緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇審計證據論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。獨立審計準則規定，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。在審計理論與實務中，諸多方面影響著審計證據的充分性，也影響著審計證據的數量。本文利用圖表形式，對審計證據的影響因素進行了直觀分析，旨在提高對審計證據數量影響因素的感性認識。

一、重要性對審計證據數量的影響

如果一項錯報單獨或連同其他錯報影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的，即影響報表使用者作出判斷和決策的錯報程度就是重要性水平。根據獨立審計準則，注冊會計師應當對各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性進行評估，以有助于確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，收集審計證據，將審計風險降至可接受的低水平。由此可見，重要性水平影響收集審計證據的范圍，從而影響審計證據的數量。

各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平也稱為“可容忍錯報”。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。重要性水平與審計證據之間的關系可以轉化成可容忍錯報與審計證據之間的關系。

在抽樣審計中，可容忍錯報與樣本量即審計證據數量之間成反向變動關系:可容忍錯報越大，樣本量越小；可容忍錯報越小，樣本量越大。而樣本量越小，審計證據越少；樣本量越大，審計證據越多。因此，可得出推論:在計劃審計階段，重要性水平越高，審計證據越少；重要性水平越低，審計證據越多。這里所指的重要性水平是指重要性的數量特征，即20000元的重要性水平比10000元的錯報重要性水平高。而為合理保證存貨賬戶的錯報或漏報不超過10000元所需收集的審計證據，比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過20000元所需收集的審計證據要多。

二、審計風險對審計證據的影響

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。根據獨立審計準則，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計風險模型可以表述為:

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

該式表明，在可接受的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果成反向關系:評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，計劃的、可接受的檢查風險越高。當可接受的審計風險水平一定時，三者之間的關系可以表示為:

檢查風險=審計風險/重大錯報風險

也就是說，注冊會計師應當評估認定層次的重大錯報風險，并根據既定的審計風險水平和評估的認定層次重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平，從而設計審計程序，收集審計證據。

這一關系式從表面看，解釋的是審計風險與檢查風險之間的關系，其實質卻是審計風險與審計證據之間的關系:在既定的、可接受的審計風險前提下，重大錯報風險越大，可接受的檢查風險越小，會計報表中的重大錯報未被審計師發現的可能性越低，審計范圍越大，需要的審計證據越多；重大錯報風險越小，可接受的檢查風險越大，會計報表中錯報未被審計師發現的可能性越高，審計范圍越小，需要的審計證據越少。也就是說，審計風險與審計證據數量之間成同向變動關系:審計風險越高，所需證據的數量越多；審計風險越低，所需證據的數量越少。

三、審計風險、重要性對審計證據的動態影響

(一)三者問的關系

根據獨立審計準則，重要性水平與審計風險之間成反向變動關系，由上述分析已知，重要性水平與審計證據數量之間成反向變動關系，審計風險與審計證據之間呈現同向變動關系。

(二)評價審計結果時，重要性和審計風險對審計證據的影響

隨著審計過程的推進，注冊會計師應當評價對重要性的判斷是否仍然合理，從而確定是否面臨過高的審計

風險，審計證據的數量是否滿足了充分性要求。

在確定審計程序后，如果注冊會計師確定接受的重要性水平接近計劃階段重要性水平，則意味著初始重要性水平確定適當，審計風險控制適當，審計證據數量適當。

如果注冊會計師決定接受更高的重要性水平，則意味著注冊會計師對于初始重要性水平的估計過于保守，注冊會計師執行了過多的審計程序，收集了超過充分性最低數量要求的審計證據，雖不影響審計效果，但影響了審計效率。

如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，例如初步評估的重要性水平為20000元，而再次評估的重要性水平為10000元，則意味著隨著注冊會計師對被審單位了解的深入，對被審單位的會計報表各個層次的重要性水平做出了重新估計。此時注冊會計師認為，10000元的錯報就會影響會計報表使用者的決策，而原來按照重要性水平為20000元所設計的審計程序沒有收集10000元~20000元之間的錯報。此時較低的重要性水平使得重大錨報風險水平提高，注冊會計師實際面臨的審計風險水平超過了可接受的審計風險水平，這就使得注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性增加。此時，根據初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用。注冊會計師應當選用下列方法收集更多的審計證據，從而將審計風險降至可接受的低水平:

1如有可能，通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平。

2通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍，降低檢查風險。

四、抽樣風險與非抽樣風險對審計證據數量的影響

抽樣風險是指注冊會計師根據樣本得出結論和對總體項目實施同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性，也就是樣本不能夠代表總體特征的可能性。例如抽樣風險為10%，則意味著即使注冊會計師遵循了獨立審計準則對樣本進行審計，其結論也不代表總體特征的可能性為10%。

非抽樣風險是指由于某些同樣本規模無關的因素而導致注冊會計師得出錯誤結論的可能性。例如注冊會計師選擇的總體不適合審計目標，未能適當定義誤差或錯報，選擇了不適于實現特定目標的審計程序，未能適當評價審計發現的情況等等原因所導致的未能發現重大錯報或控制失敗。注冊會計師可以通過采用適當的質量控制政策和程序，對審計工作進行適當的指導、監督和復核以及實務的改進，將非抽樣風險降至可接受的低水平。

抽樣風險與非抽樣風險共同構成審計風險，即:抽樣風險+非抽樣風險=審計風險

注冊會計師若想要求樣本代表總體特征的可能性越大，即抽樣風險越小，則樣本規模必然越大；樣本規模越小，代表總體的可能性越小。即抽樣風險越大。也就是說，抽樣風險和審計證據數量之間呈現的是反向變動關系。

審計風險由抽樣風險和非抽樣風險共同構成。非抽樣風險不受審計方式的影響，不隨樣本規模而發生變化，無論注冊會計師采用抽樣審計還是非抽樣審計，非抽樣風險都客觀存在。而抽樣風險隨著樣本規模的增加而逐步減小。在非抽樣風險一定的前提下，注冊會計師愿意接受的抽樣風險越低，可接受的審計風險要求越低，樣本規模通常越大，審計證據數量越多；而注冊會計師愿意接受的抽樣風險越高，可接受的審計風險要求越高，樣本規模越小，審計證據數量越少。當樣本規模等于總體時，即在N點處，也即詳細審計時，抽樣風險為零，審計風險全部由非抽樣風險所構成。

五、預計總體誤差對審計證據的影響

抽樣審計中，預計總體誤差即注冊會計師預期在審計過程中發現的誤差。其他條件既定的前提下，預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大；預計總體誤差越小，可容忍誤差也應當越小。在既定的可容忍誤差下，當預計總體誤差增加時，所需的樣本規模越大。也就是說，此時預計總體誤差與審計證據數量之間成同向變動

六、總體變異性對審計證據數量的影響

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2審計風險模型構成要素分析

2.1審計風險構成要素的關系

審計風險構成要素包括重大錯報風險和檢查風險，其中重大錯報風險是指被審計單位的財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，這是被審計單位所承擔的風險；檢查風險是指某一認定存在重大錯報，但審計人員未能發現這種錯報的可能性，這是審計人員所承擔的風險。在既定的審計風險水平下，認定層次的重大錯報風險與可接受的檢查風險成反向變動關系。即評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。即當公式表達為：AR=RMM×DR的總值一定時,其中，RMM（重大錯報風險）越高，DR（可接受的檢查風險）越低。

2.2為什么會是這樣的反向變動關系

首先，從兩個構成要素的定義來看，在審計前被審計單位存在重大錯報的可能性越大，就說明被審計單位錯報得越嚴重，即重大錯報風險越高，所以對審計人員測試的要求就越高，即要充分發現被審計單位的各種重大錯報，以使自身承擔的風險，即可接受的檢查風險盡量降低。所以二者存在反向變動關系。反之，如果重大錯報風險越低，就意味著被審計單位存在重大錯報的可能性不大，或錯報得不是很嚴重，那么就不會對審計人員的測試提出過高要求，或是可以適當忽略一些非重大的錯報，那么審計人員自身所承擔的風險即可接受的檢查風險就可以適當提高。所以二者仍存在反向變動關系。其次，從審計風險模型要素與相關概念的關系來看

2.2.1重大錯報風險與審計重要性是反向變動關系

一方面，重大錯報發生的可能性越大，錯報造成的影響就越大，因為是重大錯報，已經以重要性水平高為前提，所以有些人不免認為重大錯報風險與審計重要性是同向的；但是另一方面，正因為發生的是重大錯報，審計人員認為被審計單位的問題嚴重，所以本著謹慎性原則，審計人員要把審計重要性水平設定為低值，這樣的話才能擴大審計測試的范圍，更多地查找問題，以使更多的錯報都被測試出來。按照前面對審計重要性與審計風險的關系分析，表面上是使審計風險加大了。但實際上潛在的更多的審計風險則會被避免。所以我們更加認定的是后者，即重大錯報風險與審計重要性是反向變動關系。

2.2.2重大錯報風險與審計證據是同向變動關系

重大錯報風險與審計證據的關系可以借助審計重要性和審計證據的關系，如前所述，審計重要性與審計證據之間是反向變動關系，因為重要性水平設定為低值時就要加大審計測試的范圍和程度，所以就需要通過更多的審計程序獲取更多的審計證據支持。而審計重要性與重大錯報風險我們認定也是反向變動關系，從而推導出重大錯報風險與審計證據是同向變動關系，即重大錯報風險越大，就需要更多的審計證據支持。綜上可以結合審計風險與審計重要性及與審計證據的關系可以推斷出審計風險與重大錯報風險是同向變動的。

2.2.3檢查風險與審計重要性是同向變動關系

關于檢查風險與審計重要性的關系，可以通過審計風險與審計重要性的關系進行探討。因為審計重要性與審計風險是反向變動關系，即審計重要性水平設定為低值時，就會加大審計人員測試的范圍和難度，所以審計人員出具不恰當審計意見的可能性就越大，進而承擔的審計風險也大。但是不能以此就判定檢查風險與審計重要性也是反向變動的。因為在審計模型里，檢查風險是指可接受的檢查風險，而不是表面呈現的檢查風險。那就意味著審計重要性水平設為低值時，就要求審計人員進行更全面詳細的檢查，以使其能充分發現被審計單位的重大錯報。所以在此前提下，容許審計人員疏漏的情況是很少的，那么可接受的檢查風險也應該是低值，即檢查風險與審計重要性是同向變動關系。

2.2.4檢查風險與審計證據是反向變動關系

因為一方面，審計重要性與審計證據之間是反向變動的關系，即審計重要性水平設置為低值時，就會擴大審計范圍，也就需要更多的收集審計證據；另一方面，檢查風險與審計重要性是同向變動關系，重要性水平越低，可接受的檢查風險也應該是低值。所以可以推導出檢查風險與審計證據是反向變動關系，也就是當可接受的檢查風險較低時，就需要更全面深入地測試出被審計單位的錯報漏報，也就需要更多地收集審計證據予以支持。綜上可以結合審計風險與審計重要性及與審計證據的關系，可以推斷出審計風險與可接受的檢查風險是反向變動關系。

2.2.5分要素認定審計風險與審計重要性的關系

通過以上對審計風險構成要素的分析，可以判定審計風險中的重大錯報風險與審計重要性是反向變動的關系，而其中的檢查風險與審計重要性是同向變動關系，所以通過審計風險模型的構成：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，可以判斷乘積關系得出的審計風險與審計重要性是反向變動關系。這也是與前面對兩個概念的關系表述一致的。

篇（3）

為什么需要審計，存在兩種觀點。一種認為審計服務的需要是出于政府的推動，一種觀點認為審計服務的存在是兩權分離的必然產物。對此，經典總結是由Wallance(1980&1987)作出的。他認為有三種假設可以解釋：

1.監督假設(Monitoringhypothesis)。根據Jensen和Meckling(1976)對公司組織問題的闡述，審計可以增加信息的可靠性，并且可以作為一種控制工具。Chow(1982)對1920年紐約證券交易所上市公司的研究表明：大公司、高負債公司和貸款合約中包括更多會計計量指標的公司更有可能聘用外部獨立審計師，從而證明監督假設的成立。因此，可以說審計服務作為一種監督工具，確保了財務報告的真實和公允。

2.信號假設(Signallinghypothesis)。信號假設認為“注冊會計師的選擇向市場參與者傳達了公司管理層對未來現金流量評估的信息”。由于信息的不對稱，投資者和管理者對公司有著不同的評價。管理者有動力披露一些信息，表明自己的公司不同于別的公司。當公司選擇高質量的會計師事務所時，投資者對公司價值的評價就會更高。另外，信號假設還表明公司管理者通過聘用高質量的審計來解除自己的受托責任，并向市場傳遞自己經營管理的能力，以提高其在經理人市場上的價值。

3.保險假設(Insurancehypothesis)。保險假設，也稱“深口袋”理論，是指管理者聘用注冊會計師的目的是為了轉移部分財務披露的責任(Wallance，1980)。這種假設主要來自：(1)注冊會計師和審計服務的接受者對審計作用理解上的偏差;(2)產品責任概念的擴展。“保險假設”在美國的一些研究中已經得到了證實，注冊會計師的涉訴與公司失敗相關，事務所無論大小，因訴訟支付的賠償比例常常是相同的。

(二)政府規范產生對高質量獨立審計的真正需求

目前嚴重扭曲的公司治理結構、不合理的股權結構、不完善的經理人市場、政府職能轉變滯后和資源配置上的缺陷等使得中國上市公司缺乏對高質量的獨立審計的需求。但與此相反的是，中國的注冊會計師事業卻獲得了長足進展，究竟是什么因素促進了獨立審計的發展呢?我們認為中國目前對獨立審計的需求主要來自政策的推動。這主要表現在以下四個方面：

1.有關股票發行與交易的規范中要求上市公司披露經審計的財務報告和其他報告。如1993年頒布的《股票發行與交易管理暫行條例》規定：在股票發行時，提供經會計師事務所審計的公司近三年或者成立以來的財務報告和由二名以上注冊會計師及其事務所簽字、蓋章的審計報告。

2.中國證監會和滬、深兩個證券交易所的有關監管政策和上市規則中都把審計意見作為一項重要的參考指標。如2001年的滬、深證券交易所的上市規則規定：注冊會計師對最近一個會計年度的財務狀況出具無法表示意見或否定意見的，視為財務狀況異常，需實行特別處理(ST)。

3.證監會加強對審計意見和審計師變更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事會和監事會在年報中對非標準無保留審計意見事項作出說明；在1998年度的年報披露中，不僅要求董事會和監事會對非標準無保留審計意見事項作出說明，而且要求這些公司在年報首頁就非標準審計進行風險提示。另外，在1996年，證監會就對上市公司聘用、更換事務所的相關事宜作出規定，如要求上市公司變更會計師事務所時要在相關報刊上予以披露，并說明變更原因。

4.推進上市公司的規范化運作。如1999年國家經貿委和證監會的關于進一步促進境外上市公司規范運作和深化改革的意見中，要求這類公司加強監事會的建設，尤其提出監事會可對公司聘用的會計師事務所發表建議，可在必要時以公司名義另行委托會計師事務所獨立審查公司財務，可直接向證監會及其他部門報告情況。

二、政府規范對審計服務供給的影響

中國政府規范對審計服務供給的影響是雙重的，在提升審計質量的同時又造成了審計市場的分割和分散。

(一)政府規范推動了高質量審計服務的供應

中國的注冊會計師事業是適應國家對外開放需要而恢復的，證券市場的發展又促進了其快速發展。在短短的20年內，無論是注冊會計師事業的規模，還是執業質量都有很大的提高。尤其是執業質量的提高，政府規范的作用功不可沒。政府采取的旨在提高審計執業質量的措施包括：

1.合并兩會，統一市場資源配置。1996年6月，中國注冊會計師協會和中國注冊審計師協會正式合并。這次合并的結果是到1996年末，全國的執業注冊會計師達5.6萬人，具有注冊會計師資格的人員達10萬之多，同時，合并使得在獨立審計準則的制定、執業資格考試、對外交往等方面得以統一運作。

2.脫鉤改制，明晰產權，強化風險意識。到2000年，全國會計師事務所均已完成脫鉤改制。從監管部門的結論看，脫鉤改制產生了極大的社會效應，主要表現在：事務所和注冊會計師的風險和責任意識有明顯提高、事務所自律和激勵機制日漸形成、事務所規模化發展的勢頭日趨強勁、事務所隊伍結構趨向年輕化、專業化和知識化。

3.實施從業人員許可證制度，保證質量。注冊會計師及其事務所實行證券、期貨業務特別許可證制度不僅可以保證上市公司信息披露的質量，而且已經成為一種行之有效的約束機制。因為如果違反獨立審計準則和職業道德，事務所和注冊會計師將會被暫停證券和期貨從業資格，甚至會被永久取消證券和期貨從業資格；如果受到這樣的處罰，對事務所和注冊會計師而言，幾乎意味著其執業生涯的不體面結束。而且已有的處罰也對具有證券和期貨從業資格的注冊會計師和會計師事務所產生了很大的震撼作用，促使他們謹小慎微、客觀公正地執業。可見，這種制度可有效地保證上市公司信息披露的質量。

4.監管之劍時時高懸。證券市場上不時驚爆審計失敗的消息。面對眾多的事務所審計失敗，政府監管部門一再強調要嚴厲處罰。這些年來中注協和證監會先后查處了許多會計師事務所。據不完全統計，截至2001年9月底，已有25家有證券、期貨從業資格的事務所遭受28次行政處罰。對無此資格事務所的處罰案例則更多。同時，監管層也認識到頻頻出現的審計失敗與中國的制度背景不無關系。

5.應付競爭，推動合并。隨著中國加入WTO，為了應對來自國外事務所的競爭，提高審計質量，中注協和證監會采取提高“門檻”的辦法，促進了國內會計師事務所的合并重組。

(二)政府規范導致審計市場的分割和分散

1.審計市場的分割。審計市場的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部門的尋租行為造成的。到目前為止，這些市場分割大致包括如下三類：由于掛靠制度形成的市場分割；占山為王、劃地為界導致的市場分割；以上市公司為目標的市場分割。

2.審計市場的分散。中國審計市場的分散程度如何，以上市公司審計為例，這種分散性可從兩個方面來說明：一是參與上市公司審計的事務所數量多。如表1所示，從1997—2000年間，每年參與上市公司審計的事務所數量呈上升趨勢。一是十大事務所的市場占有率低，如表2所示，在證券市場發展初期的1993，“十大”的年度審計市場占有率曾經達到61%，但隨后開始下降，到1998年達到了30%。直到2000年度，“十大”的市場占有率也僅有33%。

三、上市公司審計意見特征：政府規范影響審計服務供求的證據

沒有高質量審計服務的需求，分割、分散的審計市場與不公平的市場競爭和政府部門不懈的提高審計獨立性的努力，互相作用，形成了中國獨有的審計現象。審計意見是這些因素相互作用的結果，因此，考察審計意見可以進一步了解中國上市公司審計特殊的制度背景。

(一)非標準無保留審計意見的成本

非標準審計意見是審計服務供求雙方基于成本—效益的考慮，相互談判的產物。對于可避免的非標準審計意見，管理者接受審計人員的建議予以調整時，需考慮這些調整對管理者報酬、政府管制、貸款合約和政治成本等的影響。如果拒絕調整而接受時，也需要考慮包括資本市場反映和對管理者報酬的影響。

在中國，這些成本包括哪些內容?對管理者而言，接受注冊會計師的建議對會計報表予以調整，可能會使公司失去配股資格，也可能使公司領導不能完成計劃而導致薪酬或職位上的損失；如果公司管理層接受了非標準的審計意見而不予以調整，非標準審計意見也可能會影響股票的市場價格；同時，證監會和證券交易所的上市規則和PT、ST規則又對審計意見做出了規定，因接受審計意見可能導致公司被特別處理或停牌。對注冊會計師而言，如果堅持自己的立場出具非標準的審計意見，就存在被公司解聘的風險；如果向客戶妥協簽發不正確的審計意見，一旦被發現，將面臨著失去客戶，失去執業資格，乃至面臨終身市場禁入的風險。

(二)高比例的非標準審計意見

自中國發展證券市場，并要求上市公司披露已審計財務報告以來，中國上市公司一直維持了很高比例的非標準審計意見率。在1993—2000年度間，共有717家上市公司被會計師出具了非標準的審計報告，占歷年上市公司年度報告總數的14.46%;其中1993—2000年非標準審計意見的比例分別為3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。連續8年維持如此高比例的非標準審計意見率是非常罕見的，也是與中國特殊的制度背景密切相關的。首先，高比例的非標準審計與上市公司本身有直接的關系。公司上市時的直通車、改制與剝離、捆綁制度、國有大股東一股獨大和不完善的法人治理結構、猖獗的關聯交易、強烈的盈余管理動機和上市后逐年下滑的業績等。這些因素都對注冊會計師審計意見的類型起著重要的影響。其次是注冊會計師和事務所本身的原因。隨著證券市場的逐步規范，注冊會計師和事務所的風險意識逐步提高，比如說1997—1999年由于脫鉤改制受過處罰的事務所出具非標準審計意見的比例明顯高于未受過處罰的事務所。第三是政策因素的影響。這些影響包括獨立審計準則的制定，證監會和證券交易所上市規則的制定，配股政策和增發政策的制定等。

(三)收購審計意見現象

上市公司變更會計師事務所因與會計師事務所獨立性問題相關而長期備受關注。會計師事務所變更的原因非常復雜，其中最主要的原因便是“收買審計意見”。根據我們統計，從1993—2000年間共發生了305次會計師變更事項，其中有69家會計師事務所的變更是發生在收到非標準無保留意見的第二年，占總數的23%。可見我國上市公司在變更會計師方面存在較強的“收買審計意見”傾向。

(四)審計意見與公司財務狀況的相關性

國外學者的實證研究結果表明，可以根據公司的財務狀況來預測公司未來的審計意見，可見他們兩者之間是存在某種相關性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在對我國上市公司審計意見與公司財務狀況的分析中，我們同樣發現了這樣的關系。表3列示了97、98和99三年間所有被出具非標準無保留意見的公司的若干財務指標和全部上市公司部分指標的對比。

可以看出：(1)與所有上市公司的指標相比，被出具非標準審計報告公司的凈資產收益率、主營業務利潤率、每股收益和每股凈資產指標都遠遠低于平均水平，說明審計意見難看公司的收益水平總體上不如平均水平；(2)非標準無保留審計意見與公司的財務狀況之間有很強的一致性，即審計意見越不好，公司的財務狀況越差。這種關系在應收賬款周轉率、流動資產周轉率、總資產周轉率和資產負債率等指標間表現出完全一致性。

(五)審計意見的事務所分布

由于審計市場的分割及不同的掛靠體制等原因，不同的會計師事務所之間應該存在系統性的差別。

1.不同地區事務所之間的比較。從審計意見的地區分布看，審計意見的分布也存在差異。我們根據各地人均國民生產總值的差異，將各地區劃分為發達地區、半發達地區和不發達地區。1995—1999年間不同地區事務所出具非標準無保留意見的比例是：發達地區占17.89%，半發達地區占12.98%，不發達地區占10.75%。

可以看出，發達地區的事務所出具非標準無保留意見的比例明顯高于經濟不發達地區。我們認為出現這種狀況的原因在于：(1)經濟發達地區事務所的業務素質高于不發達地區。在同等條件下，這些地區的事務所更有可能發現公司不符合獨立審計準則等要求的情況而被出具非標準無保留意見。(2)經濟發達地區事務所的風險意識高于不發達地區。經濟相對發達的東部沿海地區，最先受到市場經濟的洗禮，對會計師事務所所面臨的風險有較為清醒的認識。(3)經濟發達地區事務所之間的競爭相對激烈。充分的競爭可以促進事務所的運作更為規范，從而使得這些地區的事務所獨立性得以提高。

2.內資所與外資所的比較。一般我們認為國際“五大”的審計質量要高于國內事務所。如果非標準審計意見的比例能代表事務所的獨立性和審計質量高下的話，可以預測國際“五大”非標準審計意見的比例要高于國內所。但從表4的結果看，國際“五大”非標準審計意見的比例卻低于國內事務所。對此結果可能的解釋是兩類事務所在客戶選擇上的差異。國際“五大”的客戶通常規模較大且多發行外資股(B股、H股等)，其運作相對要規范一些。

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審計證據過程的產生與發展都是與其特定時期和密切相關的，相對于特定時期和環境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時期與環境的，以對應時期和環境中人們的知識與經驗為前提的。但是，人們針對具體環境做出的反應是不可能全面迅速的，尤其是對于職業規范來說，更不可能做出那么迅捷的反應，因為就是有足夠敏感的人，也不可能存在足夠敏捷的準則制定機制與程序。而審計證據過程很大程度上是根據職業規范進行的，所以，審計證據過程就不可避免地存在某種不足和局限。

一、擴大了解范圍提高所獲證據的說服力

審計證據對審計認定的支持，很大程度上依賴于取證環境。但2006年之前的審計準則所規范的審計證據過程，對取證環境的要求都主要局限于被審計單位的內部控制①，而且了解內部控制的初衷，都是為了確認被審計單位內部控制有效性，并沒有意識到欲取審計證據對目標認定的支持與取證整體環境之間的密切關系。而審計證據與審計認定間的關系，不可能有充分必要的論證關系，還需考慮到科學說明理論在這個過程中的作用。

科學說明是一個環境的函數，所以審計人員應該充分考慮欲證認定與取證環境之間的關系。在現行的審計證據過程中，審計人員對內部控制的關注很大程度上達不到這個要求，在某些情況下，內部控制有效并不能說明什么問題，在內部控制有效情況下通過實質性程序獲取的證據，很可能不能為審計人員的結論提供合理基礎。內部控制被審計單位當局所控制，他們完全可以逾越內部控制做一些他們想做的事。一旦發生這種情況，審計人員通過這種方法所得證據的說服力就可想而知了。

為了提升審計人員所獲審計證據的說服力，審計人員必須提高對被審計單位的了解質量與深度，應將對被審計單位內部控制的了解拓展到對包括內部控制在內的被審計單位及其環境的了解。充分的了解是使審計富有成效的基礎，它能使審計人員知曉或更好地確定與評估報表重大錯報存在的可能性及其領域，這有利于審計人員計劃審計證據的收集工作，獲取更有針對性的審計證據，以增強審計證據的說服力，正確認識審計證據整體與審計最終認定間的關系；對被審計單位的了解范圍，除了被審計單位的內部控制外，還要拓展至被審計單位所在的行業、與之相關的監管以及其他外在因素，被審計單位的性質、采用的政策，被審計單位的經營目標、經營戰略和有關的經營風險、以及被審計單位自身的風險評估過程，被審計單位業績的衡量與評價。這是因為：通過擴大審計了解范圍，有利于審計人員確定重大錯報風險或影響報表公允表達的問題所在。例如，監管方面有可能針對被審計單位所在行業的財務報告提出特別的具體要求，若被審計單位管理當局未能遵守這些具體要求，則它的財務報表就很可能存在重大錯報。另外，被審計單位所在行業很可能會受到行業經營性質或政府監管程度的特別影響，如長期就有可能產生財務報表重大錯報的收入與的重大估計。其次，通過擴大理解范圍還有利于審計人員確定重大錯報風險和對被審報表做出更恰當的預期。如被審計單位的經營、所有權、所作或將要進行的投資類型、被審計單位的組建方式及其籌資方式等，這些復雜因素都可能產生會計報表合并、商譽攤銷與減值、權益法的運用以及特殊目的實體的核算問題，審計人員應該關注由此可能產生的重大錯報風險。又如，被審計單位內部的業績衡量與評價有可能暗示被審計單位較之同行業其他主體的非正常快速增長或盈利，特別地，將這些信息與諸如業績分紅或業績激勵計劃聯系起來，有助于揭示管理當局編制被審報表時的潛在偏見。

在擴大了解范圍基礎上獲取的審計證據更充分地考慮了所獲證據的環境狀況，使得審計人員在具體論證推理過程中，能更充分地考慮待證認定語用學和語義學方面的內涵，提高證據說服力。

另外，審計人員也應該在擴大了解范圍的基礎上就不同層次的重大錯報風險進行評估，以提高所獲證據的相關性，提升所獲證據對待證認定的證明力，審計人員應該識別與評價會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險。審計人員應該在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，他們既要考慮已識別的風險是否重大、是否足以導致會計報表發生重大錯報風險，以及這種錯報發生的可能性，還要將已識別的風險與會計報表、或特定交易類型、賬戶余額、列報與披露聯系起來以確定可能發生錯報的領域，以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，做到審計證據收集有的放矢。

二、對審計證據的要求遵循實質重于形式原則

審計證據是審計人員確證待證對象的合理基礎，這種確證反映審計人員內心信念的變化與持續。對證據的要求，更應該關注它對審計判斷的影響，是審計人員針對某一認定在t1時刻的內心信念與其在t0時刻的內心信念的差異與審計證據的關系，而不是趨于某種形式性的要求。

在審計規范中不存在類似于證據的證據規則。職業規范只是要求審計人員收集充分適當的審計證據，認為充分性是對審計證據數量的要求，適當性是對審計證據質量的衡量；對審計證據適當性的考量主要涉及審計證據的相關性和可靠性，審計證據充分性與適當性是密切相關的，對它們的評價是一種職業判斷；為更好地審計人員進行具體判斷，職業規范又對審計證據相關性和充分性的評價提供了一些提示。這些要求是一種實質性的要求，但是這種要求是就審計證據的效用提出的要求，從具體規范行文的字里行間，我們不難發現審計證據的適當性類似于法律證據采用性標準，而審計證據的實質性要求還應該包括它對審計人員就既定認定的內心信念變化方面的影響。

從表現形式來看，審計證據是一個事實、資料、或一個信息等，但若論及證據的功能，則無論是什么證據，所談證據都應該是指影響有關主體判斷或判斷改變的依據。在形式與實質統一的前提下，由形式可以得到實質，實質也可反映具體形式，但在現實世界里，很難達到形式與實質的統一。審計規范中有關審計證據要求方面應該充實對審計證據實質性方面的要求，如，強調審計人員在審計過程應該時刻保持應有的職業謹慎和合理懷疑態度，強調所獲證據在變更與影響審計判斷中的作用。

審計人員對既定認定內心信念的變化主要反映在有關證據的記錄中，對此方面的要求也應針對審計記錄作出相應規定。具體地說，作為審計證據的載體——審計記錄（審計工作底稿）應該包括：所執行審計程序的性質、時間和范圍及其結果，以及從所獲證據中得出的結論；工作底稿應當包括審計人員對需要運用判斷的所有重大事項上的推理和由此得出的審計結論；在涉及較難的原則或判斷問題上，工作底稿還應記錄在得出結論時審計人員已了解的相關事實。具體記錄程度與范圍又是一個職業判斷問題，因為全面完整地記錄既不必要也不可能。根據莫茨與夏拉夫所提出的“謹慎人”概念②，在具體記錄過程中，審計人員可從一個抽象主體——另一位富有經驗的審計人員——的角度出發，考慮記錄內容的具體取舍。

三、清晰認識審計認定與欲取證據的關系

在現行審計證據過程中，幾乎大都默認或假定欲取證據與待證審計認定間的關系是明確的。如，審計證據的獲取一般都是通過分解審計目標、管理當局認定，得到一般審計目標，再進一步細分出具體審計目標（也即是具體的審計認定），然后按圖索驥。如果公允表達的必要條件是所有管理當局認定成立，或者是管理當局認定成立是被審報表公允表達的充分條件，則這一過程是圓滿的、無可厚非的。

管理當局認定概念的引入的確增加了審計證據過程的科學性和邏輯性，也使得審計證據與待證認定間的關系比以往明晰。但在實際中，一個項目的所有認定的證成是否可以邏輯地推知該項目得以公允表達，這種關聯并沒有得到滿意的論證和應有的公認。公允表達的具體內涵如何，如何保持公允表達目標分解過程中的同質性，那些由管理當局認定衍生的審計認定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達的？凡此種種，都是審計證據過程必須面對的問題。

審計證據與欲證認定間的關系并不是（也不可能是）純邏輯的，因為審計的前提是 “現實的”、“的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計人員在具體審計證據過程中，應該持實踐的觀點而不是純粹邏輯的觀點看待審計證據與欲證認定的關系，將待證認定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類活動，而不是一種靜態的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計認定的句、語義學和語用學的關系③。審計證據過程中的判斷和決策不可避免地含有審計人員的動機、觀念、語境等主體性因素，在探討與認識審計證據與待證認定間的關系時，應該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計人員目的、旨趣、動機、意向等主體性的價值項，要求審計人員在具體論證過程中的考慮不能僅限于具體認定的句法學和語義學，還要考慮具體認定的語用學。現實論證推理是論證形式條件與具體過程中的語境相結合的，只有實現這種結合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現實，達到形式與內容的統一。

四、考慮證據的證明標準

迄今為止，審計證據過程中都沒有明確審計證據的證明標準問題，審計規范對審計人員的要求是獲取充分適當的審計證據，這一要求并沒有明確表明審計人員利用審計證據進行證明時應該達到什么樣的內心認識程度。審計證據的證明標準所要解決的就是審計認識應該達到的程度，它是審計證明活動必須跨越的橫桿。只有在認識結果狀態超過標準要求時，提出的主張才能認為是正當合理的。

證明標準規范的主體是審計人員，指向的時點應該是審計人員根據所獲證據對具體認定（或報表整體）進行具體判斷做出相應決策的時候；規范的內容應該是審計人員根據審計證據所獲得的關于被審對象的認識狀態，這種認識狀態的存在形式是含有一定客觀內容的個人主觀判斷。證明標準的核心問題，就是審計人員認為某一認定恰如其是或報表某項目或整體公允表達的確信程度，如，“審計人員以95％的確信認為被審計信息是公允的”。這種專業表述表明審計人員所說的不是確信與否的問題，而是確信的程度問題。

為了提高審計證據過程的合理性，讓審計結果得到業外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計人員的具體判斷標準與依據，明示他們確證被審對象的尺度，表白他們確認審計結果時的內心狀態。這還有助于審計人員的實務操作，為他們的具體證明提供理論基準點，根據第二章的有關論述，審計人員的這種確信程度應以排除合理懷疑為標準。

五、充分重視審計人員的職業懷疑態度

所謂職業懷疑態度，是指審計人員以質疑的態度，對所獲審計證據的真實性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。這就要求審計人員在計劃與執行審計中，既不能假定管理當局不誠實，也不能認定其完全誠實。在這之前的準則以及職業的其他規范，對審計人員職業懷疑態度的要求并沒有達到應該達到的程度。

“審計如同刑事偵察，同屬類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。而保持合理懷疑態度則又是關鍵中的關鍵”④。重視職業懷疑態度不僅有利于審計人員查找錯弊線索，增加審計人員發現錯弊的可能性。更重要的是，重視審計人員的職業懷疑態度，還有利于審計人員做出審計證明的相關判斷，審計證明的標準是排除合理懷疑，審計人員的證明結果是一種內心確信，這種內心確信應該達到何種程度，審計人員才盡到職業義務？這是一個主觀判斷問題，這種主觀判斷與職業懷疑態度存在莫大淵源。

在具體審計證據過程中，審計人員必須保持職業懷疑態度，合理運用專業判斷，有效識別重大錯報風險，并對重大錯報風險評估結果作出適當反應，及時調整與改進具體審計思路及相關程序。審計人員應該先了解被審計單位及特征，在計劃階段審計小組應該集中討論和思考重大錯報風險發生的可能性及其發生的區域和范圍，以共享審計經驗，促使具體審計人員對潛在重大錯報保持更高的警覺，共同提高發現重大錯報的意識和能力。這是提高審計證據過程效果的有力措施和重要方法，是現行審計證據過程改革發展的努力方向。

[注 釋]

①這并不說當時的審計證據過程僅僅局限于對內部控制的了解。事實上，在這一模式下，也會對被審計單位的背景，如所在之行業等進行了解，但是，我們認為這種模式主要要求的是對內部控制的了解。

②謹慎人的具體闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《結構》[M].北京，中國商業出版社，1990年，171－179頁。

③句，既涉及科學的構成、符號與符號的關系，也涉及自然語言的使用。句法學意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達思想、觀念的方式，間接地表達客體，闡述自己對作為自己認識對象的自然客體的理解時創造的（曹志平著：《理解與科學解釋》，北京，科學文獻出版社，2005年，68頁）。 它們的名詞或符號之間的關系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretational theory)或語義性理論(Semantical theory)；

篇（5）



1 審計重要程度的加強及風險的增大

網絡會計信息系統以和網絡為基礎，它對計算機系統強烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當就可能造成災難性的后果，并且存在計算機病毒和“黑客”的肆意侵襲、計算機犯罪等等都導致會計信息失真的風險。因此，審計人員不僅要對業務活動產生的數據是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對網絡會計系統的硬件和軟件，進而對整個會計信息系統的安全性、可靠性、內部控制的健全性與有效性等方面進行審計，從而指出被審單位會計信息系統內部和控制上的薄弱環節，提高會計信息的可靠性和真實性，有效地利用計算機隨意篡改會計數據或破壞磁性介質上的數據等舞弊行為的發生。因此，這網絡會計信息系統中，審計工作的重要性遠遠超過以望。同時，電子商務和經貿活動的網絡化使企業與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經營周期大大縮短，交易活動呈現很強的實時性。是指會計報表存在重大錯報、漏報而審計后發表不恰當審計意見的可能性。理論上講，審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險組成。電子商務下，審計風險日益復雜：

(1)過渡依賴網絡系統。電子商務環境下，主要審計證據來自于網絡，其可靠性高度依賴網絡系統的可靠性和安全性，而網絡系統的開放性導致審計控制風險更加難以確定。

(2)病毒與黑客風險。計算機病毒和黑客可以從地球任何一個角落攻擊會計信息系統的數據，給系統造成破壞，導致固有風險增大。

(3)審計線索模糊。電子商務環境下，網絡會計系統的設計可能使一個完整的交易軌跡只保留一段時間或設計成計算機可讀性，可以人為修改數據而不留任何痕跡。因此，私人違規接觸會計數據或修改數據以及接觸資產而又不留下顯見證據的可能性增大。審計線索的不可見性，使檢查風險增大。

2 審計線索和審計方式的改變

審計線索對審計來說是極為重要的。審計工作中，審計人員正是通過跟蹤審計線索，審核有關經濟業務和收集審計證據的。而審計的過程，實質上就是不斷收集、鑒定和綜合運用審計證據的過程。在傳統商務活動過程中，每筆交易都有一個完整的審計線索，交易的每一環節都有文字記錄，都有經受人簽字，審計線索十分清楚。審計人員可以從原始單據開始，對交易事項進行追蹤，一直到報表為止，也可以從報表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據，從而形成了順查、逆查等審計方法。但是，在網絡會計系統中，傳統的單據沒有了，紙質記錄消失了，代之的是粗有數據處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質上的信息是機器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。審計所需的線索和證據完全可能由審計人員通過網絡從其他有關方面獲得。從而實現了審計線索、審計證據來源的多樣化。

在網絡世界里，企業的生產和經營的組織形式將處于多樣化，并隨著不同交易事項自由合成新的經營主體-虛擬企業（Virtual Firms）。虛擬企業存在于之中，它是一種臨時組成的，沒有固定形態和明確空間范圍的結合體。它可以隨業務活動的需要，由若干相互獨立的公司經過整合、重組而成，也可以隨交易業務的完成而隨時中指。電子商務使得虛擬企業的交易可以在瞬間完成，虛擬企業也就可能在交易完成后立即解散。網絡的虛擬企業，其存續的時間可以很廠，長達幾年或幾十年，也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業的快速結合與解散，要求審計工作必須隨時、隨地進行，實時、即時提供審計信息，而不能按照傳統的審計工作要求，定期提供審計信息。 

3 內容的拓寬

在網絡系統中，審計的監督職能并沒有改變，使審計的內容發生了相應的變化。首先，網絡會計系統的特點及其固有的風險決定了審計內容必須包括對網絡會計系統處理和控制功能的審查，以證實其對交易事項的處理是否真實、合法及安全可靠，這是傳統審計所沒有的；其次，由于網絡會計系統已經開發完成并投入使用后再對它進行修改優化，要比在系統設計階段對它改過困難得多，代價也昂貴得多。因此網絡會計系統的設計應有審計人員（一般是內審人員）的參加。在系統設計開發階段，審計人員要提醒開發人員注意并監督審查下列問題：

（1）系統的功能是否恰當、完備，能否滿足用戶商務活動的需要；

（2）系統的數據流程、處理方法是否符合有關貿易法規；

（3）系統是否建立了恰當的程序控制，以防止或發現無意的差錯或有意的舞弊。

4 審計方法與技術的改進

在網絡會計系統中，審計的對象發生了變化，大量的證據都存儲在肉眼不可見的磁性介質上，對這些證據，審計人員只能利用技術進行審查、核對、分析、比較等各項審計工作，從而提高審計的效率與質量。在對會計活動進行審計時，單機系統下的審計方法有的已不使用。而網絡技術的發展為網絡審計軟件的開發提供了技術支持，為審計提供了更為便捷的審計方法與技術。具體來講，審計方法應具有以下特點:

（1）從審計數據獲取來看，審計人員可以利用審計接口軟件直接獲取數據，同時可以通過文件傳輸、遠程登錄、網絡瀏覽、公告或組等網絡工具遠程獲取信息；

（2）從審計信息的加工處理來看，可以借助各種審計軟件對獲取的信息進行快速、準確地加工和處理；

（3）從審計報告階段來講，可以利用網絡發表審計報告，提高報告的時效性，同時擴大審計報告的適用范圍。

5 對審計主體的相關要求

篇（6）

審計的主要目的，就是對被審單位所作會計記錄及其有關經濟活動存在的問題、弊端及取得成績進行評價，提出意見和建議，而審計意見和建議的表明或陳述，則主要是通過書面報告的形式，即編寫審計報告書。所以，審計人員在實施審計階段完成以后，則應立即著手編寫審計報告書。論文百事通審計人員能否按預定期限比較順利地編寫出審計報告書，則要看審計報告書的內容是否主要來源于審計工作底稿，沒有必要的、完整的和準確的審計工作底稿，審計人員要想如期、如實和如意地編寫出一份可靠的、高質量的審計報告書是困難的。

審計人員根據審計工作底稿編寫的審計報告書中，肯定會產生或形成這樣或那樣的審計結論或審計意見，而某些審計結論或審計意見，或涉及經濟責任、法律責任的確認或解除；或引訟，或造成誤解爭議，因此，審計人員有時須在有關適當場合以審計工作底稿為依據，佐證審計報告書的客觀性、準確性和公正性。

二、審計工作底稿是考核工作質量的依據

一般情況下，審計工作的最終階段是編寫審計報告，因此可以說，審計工作質量的高低，主要體現在審計人員編寫的審計報告上，而審計報告的編寫依據主要是審計工作底稿，所以，審計工作底稿是考核審計人員工作質量的重要內容。

在某種程度上講，審計的過程，就是收集、綜合、鑒定審計證據的過程，而收集審計證據是形成審計工作底稿的前提，綜合和鑒定審計證據是形成審計報告的基礎。在審計工作中，各種審計工作底稿的產生和編制，主要在于審計人員是怎樣收集證據、收到了多少證據、收集了什么質量的證據和收集到了什么類型的證據，這些均會影響審計工作底稿的形式、內容和種類，盡而影響審計工作質量。

三、審計工作底稿有助于審計主管協調和督導審計工作

在審計程序中，審計部門或會計師事務所，在下達審計指令或接受審計委托書之后，隨即便指定審計主管人員，著手與被審單位取得聯系，并對其進行初步調查研究，以獲取被審單位的第一手材料，在此基礎上，制定出切實可行的審計工作計劃，例如，根據明確的審計任務及其所掌握的被審單位的有關靜態、動態資料，對技術職稱較高的審計人員（高級審計師、會計師）分配其承擔較多的審計業務，而對從事審計工作的新手（審計員、見習審計員），則盡量分配做較易完成的審計工作。總而言之，審計主管在對其所屬審計人員分配審計任務時一定要知人善任，合理分配，這樣有助于組織、協調、監督檢查審計過程，促使整個審計任務的順利完成。新晨

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一、審計模式的發展歷程

(一)賬項導向審計模式。賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向審計模式僅適用于經濟業務不很復雜的小規模企業。隨著生產經營規模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。

(二)制度導向審計模式。隨著企業經營規模的擴大，業主或企業管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統的分層、分工的科學管理制度，企業在經營發展過程中建立起內部控制系統，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統的控制功能上來。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態分布為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

(三)風險導向審計模式。風險導向型審計的產生，主要源自美國，風險導向型審計的內在思想是，任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。

其顯著的特點是:它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執行效果(即符合性測試)。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

二、風險審計的特點

(一)審計重心前移。風險導向審計最大的特點是將審計重心放在事前的風險評估上，從以審計測試為中心到以風險評估為中心，審計程序主要包括風險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序(包括控制測試和實質性測試)。傳統審計不能適應現代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足，現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。

(二)更加注重外部審計證據。審計重心向風險評估轉移導致風險評估程序顯得至關重要，風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風險評估在一定程度上帶有一定的主觀性，但必要的是審計證據是必不可少的，尤其是更加客觀、真實的外部證據。僅僅依靠被審計單位提供的內部證據來對風險進行評估，所得出來的結論是不可靠的。所以，審計人員在搜集審計證據時不應只采用內部證據，而應更努力地獲得相關的外部審計證據來對風險進行評估。

(三)在各個階段都利用審計風險模型作出決策。在風險導向審計中，審計人員在各個審計階段，都分別以審計風險模型為主，分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風險。制度基礎審計模式中的審計風險模型是一維的，它只有一個決策目標——確定實質性測試所需的證據量，所涉及的風險層次和范圍比較狹窄;而風險導向審計模式中的審計風險模型是二維的，它既包含了不同的風險要素，而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內涵。

三、現代風險導向審計應用中的問題

從理論上講，現代風險導向審計能夠彌補傳統風險基礎審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看，運用現代風險基礎審計可能存在以下問題:

(一)信息庫的建設。注冊會計師執行風險評估程序，充分了解被審單位整體經營環境，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。為此，會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，按照行業發展特點、客戶經營環境、客戶所處市場環境以及客戶高層管理者的品行，由專業高層人員組織實施評價，定期把客戶風險評價的結果向相關業務承接和實施部門通報，以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程、風險管理、業績衡量。目前，國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累不足，信息庫的建設達不到現代風險導向審計的要求。

(二)注冊會計師的綜合素質存在較大差距。在風險評估程序中，注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估經營風險，這就要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業的經營狀況、相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計的實施。為此，主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才，同時根據自己的客戶情況、事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。

四、我國應用現代風險導向審計的對策

(一)提高審計人員的專業判斷能力。現代風險導向審計要求注冊會計師須首先從企業內外環境和經營戰略入手，來分析其對財務報表的影響，這就對注冊會計師的分析能力和專業判斷能力提出了更高的要求;同時，現代風險導向審計過程實質上就是專業判斷的過程，它提升了審計的技術含量。因此，注冊會計師只有很好的運用專業判斷能力才能有效提高審計質量，避免形式審計。

(二)處理好會計師事務所審計成本與效益問題。從理論上說，現代風險導向審計模式首先對重大錯報風險進行評估，確定重點關注領域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務中，執行風險評估程序主要依賴于外部審計證據，而搜集外部證據又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據的成本較大，有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環境中，成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關注的問題。

(三)健全法律法規制度。所謂健全法律法規制度，就是針對現代風險導向審計的新形勢，適時修改相應的一些不合時宜的法律法規，以適應新形勢的需要。現行的各種法規關于民事賠償責任的規定最為薄弱，因此應健全法律法規制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。

主要參考文獻

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傳統會計工作即手工會計，主要借助于紙、算盤或計算器、筆等工具進行會計數據的處理。隨著電子計算機的產生與廣泛普及，傳統會計工作使用的工具逐漸為計算機所取代，會計電算化成為現代及未來會計工作的主導方式。而審計是從會計工作中逐漸獨立出來的，同時又以會計工作為對象，它們所面臨的巨變環境又具有一致性，這就決定了審計在會計數據處理工具的演變中，必然存在著由傳統審計過渡到電算化審計的變革。

一、傳統審計的主體特征

傳統審計即手工審計。由于傳統審計環境下，會計資料的載體是紙介質，所以傳統審計的審計對象是載有會計資料的紙性介質。傳統審計的審計手段，無論是審計抽樣還是撰寫審計報告，都是由手工操作完成的。審計證據包括實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。傳統審計中的書面證據包括各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和明細表等，它們都有自己的作用。在傳統審計中，審計方法主要包括制定審計計劃的方法、收集審計證據的方法和提出審計報告的方法。從狹義上說，就是指與取得審計證據相關的各種方法。按不同的標準，可劃分為順查法、逆查法、詳查法、抽查法等；再具體一些，包括核對法、查詢法、函證法、觀察法、分析法等。在手工會計處理的條件下，所有審計方法的執行都是由人工完成的。從審計線索上來看，由于傳統會計中，由原始憑證到記賬憑證，記賬憑證到登記賬簿，最后到編制報表，每一步都有文字記錄和經手人簽章，因而審計線索十分清晰。審計人員能夠利用書面資料從原始業務開始，一路追查到報表中的各項指標，并通過這些審計線索來檢查和確定這些指標是否能夠正確反映被審計單位的經濟活動情況，檢查其財務活動的合法性、合規性和有效性。在傳統審計中，企業一般是通過職責分割、職權分工、規定標準的業務處理程序以及憑證、賬簿、報表之間的勾稽關系等而形成的一個內部控制體系，這一體系能夠較好地保證會計數據處理的真實、可靠和安全。

二、電算化審計的演進

（一）審計對象

在傳統審計環境下，審計對象是紙性介質。而在電算化審計環境下，會計資料存儲在硬盤、軟盤、光盤等磁性介質上，審計對象包括了整個電子數據處理系統。相對于紙性介質來說，磁性介質具有數據存儲量大、易查詢、體積輕等特點，但也有易被改寫的安全性問題。審計過程中判斷會計資料合法性與正確性的一項重要證據就是看它是否出現被涂改的情況，傳統會計環境中一旦發生涂改會計資料的情況，審計人員一眼就能看出。但是在電算化會計環境中，被涂改的會計數據可能未留下任何痕跡，因此審計人員很難立即察覺。另外一些因素如計算機病毒等容易造成磁盤上會計數據的丟失，直接影響到會計資料的完整性。

（二）審計手段

在傳統審計中，整個審計過程都是由手工操作完成的。而在電算化審計中，許多工作可以由計算機來完成，免去審計人員許多繁瑣的手工計算與復核之苦。例如審計調查，可利用計算機程序語言設計出審計抽樣程序，實現電算化抽樣調查。

（三）審計證據

傳統審計中的書面證據包括各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和明細表等，它們之間可以實現相互核對。而在電算化環境中，當輸入原始憑證的數據生成記賬憑證后，記賬工作由計算機自動進行批處理，各種賬簿記錄數出一源，都是依據記賬憑證同時成賬，相對來說作為審計證據的作用就減弱了。在環境證據如內部控制的重點和管理人員的業務素質方面，傳統審計和電算化審計有著不同的內容，從而導致了環境證據的差別。

（四）審計方法

在傳統審計中，審計人員可根據具體情況對會計資料進行人工審查工作，一般采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計方法，更為具體的審計方法還有核對法、查詢法、函證法等。在會計電算化條件下，人工審計的技術方法仍然是重要的，但是由于會計信息以磁性介質作為主要存儲方式，因此計算機審計已成為必不可少的審計方法。同時，審查電算化系統的處理和控制功能，也需要借助于計算機系統來施行。在電算化審計中，傳統審計方法發生了較大改變，被劃分為計算機輔助審計方法和面向電算化會計系統的審計方法。而后者又可以細分為電算化會計信息系統程序的審計方法、數據文件的審計方法和內部控制的審計方法。具體包括測試數據法、并行模擬法、嵌入審計程序法、代碼比較法、程序解析法、受控處理法等。

（五）審計線索

在傳統會計中，審計線索非常直觀、清楚，審計人員可以根據需要進行順查、逆查或抽查，通過這些審計線索來檢查和確定被審計單位的經濟業務是否真實，檢查其財務活動是否合法、合規和有效。而在電算化會計系統中，從記賬憑證數據的輸入到會計報表的輸出，全部業務處理都是借助計算機程序自動完成的，加之會計信息主要存儲在磁性介質上，即使有所改動也不易令人察覺，使得審計線索缺乏直觀性和真實性。例如：各種賬簿和報表數出一源、自動產生，使得證、賬、表之間的關系缺乏相互的驗證性；再如，反記賬、反結賬功能的使用使得憑證修改后不會留下任何痕跡，審計人員無法辨別數據修改前的情況以及數據是否被修改。

（六）內部控制

進行審計時，對內部控制的了解是一項非常重要的工作，審計人員據此估計審計風險、確定審計范圍、制定審計程序。在傳統審計中，內部控制主要包括授權控制、責任分工、管理控制、審批和核對控制、內部審計、業務處理標準化等內容，以工作人員之間的相互牽制為基本特征，審計人員利用直觀性很強的紙介質進行手工核對和檢查，明確相關職責。而在電算化審計中，數據的處理權限高度集中，由計算機自動完成，傳統會計中的內部控制失去作用。例如，在電算化會計條件下，一旦輸入記賬憑證數據，各種賬簿都能同時產生，原有手工條件下的賬證核對、賬賬核對等內部控制措施不再生效。因此，電算化會計系統中的內部控制產生了新的意義，如操作控制中的輸入控制、數據處理過程控制、輸出控制等；組織控制的內容也發生了較大變化。這就要求審計人員在了解審計對象的內部控制時應該采用新的審計程序，采取新的評價方法，以適應電算化會計環境下企業內部控制的新變化。

（七）審計環境

內部控制、被審計單位管理人員和業務人員的組成及素質、各種管理條件與管理水平都構成了傳統審計環境的內容。在電算化審計條件下，上述內容發生了變化：1.電算化會計系統內部控制與手工會計內部控制有著不同的內容；2.信息化數據系統的應用導致會計人員無論是組成上還是知識素質上都有差別；3.管理內容、管理條件的變化。這些變化要求審計人員提高自身的能力，適應新的審計環境。

（八）審計檔案

傳統審計檔案分為永久性檔案和當期檔案，均為紙性介質。而電算化審計檔案具有以下特點：1.查詢方便。電算化審計檔案資料可以實現電子檢索的功能，查詢方便、快捷。2.保存有難度。因為在電子數據處理環境下，大量數據存儲在磁性介質上，而磁介質容易因盜竊、丟失、故意或偶然的毀壞及使用等原因而受到損害。3.成本較高。硬性存儲器的價格較高，審計檔案保存年限也較長，在此期間，物理性損耗等原因使得這些硬盤上的數據必須不斷地備份到新的硬盤上，昂貴的檔案保存成本也就在所難免。

三、信息化時代審計的未來發展謀略

（一）將現代信息技術全面運用在審計領域

將運用現代化信息技術運用在審計的理論研究、實務工作、知識結構等領域，是當代電子計算機信息技術與審計工作內容緊密結合、提高審計工作質量和效率的關鍵一步。在理論研究方面，應逐步建立適應現代化信息技術發展的新型的審計理論。在實務工作方面，力求使傳統審計工作向“計算機審計”和“使用計算機審計”方向轉變，如審計人員既以紙性會計數據又以磁性介質數據為對象；審計底稿和審計證據及其有關審計檔案應逐步實現無紙化等。知識結構上，審計人員除了應掌握傳統審計的基本知識外，還應掌握計算機知識及其應用技術，掌握數據處理和管理技術，掌握現代化信息技術的應用及網絡知識等；既能夠熟練操作審計軟件，又能夠適時編寫各種應用性審查程序。

（二）事后靜態審計向事中和事前動態、實時審計轉變

在過去的手工會計條件下，審計工作往往更重視事后審計。隨著會計電算化工作的廣泛開展，為了保證電算化會計條件下審計工作的真實可靠性，審計工作應從事后審計轉變為事前審計和事中審計。當單位實施會計電算化工作之前，首先應對單位采用的會計系統軟件的適用性進行審計，軟件中提供的各項核算與管理功能是否滿足了信息使用者的要求。通過事前審計，保證單位使用的會計軟件系統的合法、安全、可靠。當會計電算化軟件應用于會計工作以后，應該重視對會計信息系統軟件的數據處理程序、自動轉賬公式的設置和會計報表公式的定義進行事中審計，防止核算單位惡意篡改系統程序。另外，還要做好事后審計，將會計電算化系統的運算結果與軟件提供的核算功能進行符合性和實質性測試，保證會計數據的真實可靠性，進一步保證審計工作的正確性。

（三）未來審計的重點將側重會計明細信息的數據安全性、可靠性

會計電算化的發展，促使企業提供更多的明細信息，因此，審計的工作重點在于檢驗企業會計明細信息的真實可靠性以及審核進入外部網絡的明細信息的安全性。企業內部形成的明細信息的真實可靠性往往取決于企業會計電算化系統內部控制的有效程度，而審計人員的主要工作將是證實從數據庫存取信息的可靠性。對于進入外部網絡的明細信息，必須通過對整個系統的網絡進行安全控制，以保證此信息的安全性。

（四）審計軟件應能實現諸多功能

未來審計軟件應具有以下功能：能夠與會計電算化系統鏈接，實現直接通過會計電算化系統中的接口程序取數；能夠減少審計人員的工作量，盡可能讓計算機代替人工的大量抄抄寫寫和計算，使審計人員的工作精力集中到職業性強的事務處理上去，如抽樣檢查底稿中的部分項目（憑證號、科目、金額等）交由計算機審計軟件自動取數生成；審計軟件應能自動完成某些審計工作底稿的整理功能；審計軟件應有擴充功能，應能對審計事務進行管理，如審計日程的安排、工時的計算、底稿管理、審計收費管理等。總之，未來審計軟件如果具有了上述功能，全面實現審計無紙化將不再只是一個夢想。

【主要參考文獻】

[1] 財政部注冊會計師考試委員會.審計.東北財經大學出版社，2000.

[2] 趙祖印.計算機信息系統環境下的注師審計.財務會計，2006.

篇（9）

分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩定的，只要注冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程序中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。

（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率

分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。

二、分析性審計程序的關鍵

分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。

（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準

運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。

（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式

分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。

三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用

（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用

在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關系的數據進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數據關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據。

（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用

實質性分析程序與細節性測試都可以用于收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。

（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用

在審計完成階段，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日后事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。

參考文獻：

[1]鎖琳，淺談分析性復核程序在固定資產和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學院學報，2007，（05）

[2]吳有慶，淺論分析性復核在審計中的應用[J].當代經濟，2007，（07）

篇（10）

 

存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。由于存貨種類繁多且流動性強、計價方法多樣，因而存貨高估構成了資產計價舞弊的主要部分。在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實和正確與否，直接影響到其他會計賬項，因此存貨審計在整個審計中占有非常重要的地位。正是由于存貨對于企業的重要性、存貨問題的復雜性以及存貨與其他項目密切的關聯度，要求注冊會計師對存貨項目的審計應當予以特別的關注，相應地要求實施存貨項目審計的注冊會計師具備較高的專業素質和相關業務知識，運用多種有針對性的審計程序。 

 

一、評價和測試企業的內部控制制度 

 

了解企業對存貨的內部控制制度，這是確定企業存貨真實存在和準確計價的基礎。存貨的內部控制制度貫穿于企業的采購、運輸、驗收、出庫、儲存、付款、入賬各個環節，是事先經過制定的一套相互牽制、稽核、驗證的內部監控制度。通過對存貨內部控制制度的評價和測試，一方面可以了解被審單位存貨內部控制制度是否健全有效，另一方面能確定存貨審計的重點，一般而言，內部控制制度薄弱環節，問題較多，應列作審計的重點。應注意的是評價內部控制制度，一定要與企業實際情況相結合，特別是對于工業企業，要熟悉企業的生產過程和工藝流程，要了解產品成本結轉流程。 

為了確定被審計單位存貨內部控制是否健全有效，審計人員可通過觀察、詢問、查閱歷史資料等多種方式來加以了解和調查，其范圍包括企業的購貨、驗收、存儲、領料、生產、銷售等環節。經過了解，結合自己的專業判斷，對企業存貨的內部控制進行分析，初步評價存貨的控制風險，實際上就是評價企業存貨的內部控制在防止或發現和糾正重要錯報或漏報中的有效性。 

 

二、審查存貨計價的正確性 

 

存貨計價正確與否，直接影響資產負債表存貨項目期末余額的真實性。因此，做好存貨計價方面的審查工作，對于存貨審計風險的防范至關重要。對于存貨計價的審查應側重與存貨的發出、攤銷及結轉等環節，并在審計抽樣的基礎上進行，由于存貨存在于生產循環過程的各環節，審計人員不可能對所有存貨進行詳查，抽查核對成了存貨計價測試的主要方法。抽查的關鍵是選擇樣本，對存貨余額較大、價格變動較為頻繁的存貨作為測試重點，測算期末存貨價值是否等于存貨的結存單價與結存數量的積，測試期末單價是否與采購成本、生產成本相符。特別注意的是審計工作并不是對被審企業經濟業務的會計核算的重復，審計人員不應受企業的會計處理方法的干擾，獨立按照適當的方法進行。(1)應審查存貨采用的計價方法是否合理、適當，年度內有無任意改變計價方法的現象。(2)在加權平均法下，審查客戶是否在同一品種、同一規格型號的存貨范圍內進行計價，有無異類存貨混淆計價的現象。(3)對存貨采用計劃成本核算的客戶，應重點審查成本差異率的計算和成本差異的結轉是否正確，有無不按期結轉成本差異，或者利用成本差異調節利潤的情況。 

三、重視對存貨的監盤程序 

 

監盤是注冊會計師執業過程中常用的審計策略和手段，通過對存貨的監盤能夠獲取監盤對象的存在性、完整性、權力性、估價與分攤、分類與披露的認定是否恰當的審計證據，存貨監盤是證明實物資產是否存在的非常有說服力的證據，也是判斷上述其他認定的輔助證據，因此，審計人員在審計過程中，應當按照執業準則的要求實施對存貨的監盤，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。(1)盤點時間最好選擇在會計期末。實際上多數情況的監盤是在會計期末以后進行的，這就需要我們編制從盤點日到期末的存貨余額調節表來證實期末存貨余額的正確性。(2)盤點參與人員的選擇要有代表性。供應、保管、財務、生產等部門的有關人員都應參與；(3)如果不是每一個地點均列入監盤范圍，不應事先透露監盤地點；(4)應特別注意存貨的質量，注意觀察是否存在冷背殘次的存貨，對這一問題發現途徑一是通過實地盤點，二是在審閱企業存貨會計賬薄時存貨數量余額沒有變動的賬戶，其多為冷背殘次的積壓貨物。 

采取恰當的盤點方法。①盤點前準備盤點表，同倉庫保管明細賬進行核對，由于倉庫實行保管負責制，一般情況這種核對是相符的。②抽點樣本量。企業盤點人員盤點后，審計人員應進行抽點，抽點的樣本一般不得低于存貨總量的10％。③審計人員應向被審單位索取存貨盤點前的最后一張驗收報告單(或入庫單)、最后一張貨運文件(或出庫單)，作為截止測試時的依據。④異地庫存貨的盤點。如為外單位代為保管，不能親自盤點時，一定要采取適當的替代程序，如發詢證函、查看原始單據等；如為本單位保管，則一定要親自監督盤點。⑤對一種存貨有幾個存放地點的，我們應盡量對其一次、連續不斷的盤完，防止有關人員利用空隙，串通作弊。 

在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點，取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發放的表單是否已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。注冊會計師應當根據自己在存貨監盤過程中獲取的信息與被審計單位最終的存貨盤點結果匯總表核對。 

 

結束語 

 

存貨審計是注冊會計師審計中比較復雜和耗時的一項工作，面臨的難點也比較多，因此，我們要根據企業實際情況，制定并執行嚴格的審計程序，就能獲取存貨實物資產確實存在、計價正確的審計證據。 

 

參考文獻： 

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一、會計師事務所審計質量控制制度的基本結構

由于我國注冊會計師行業歷史很短且走過一段彎路，大多數會計師事務所不太重視審計質量控制制度建設，突出表現為審計質量制度體系不完善、不健全。我國目前審計質量普遍低下的局面與此不無關系。加強審計質量控制制度建設，是提高審計質量、促進會計師行業健康發展的重要任務。

事務所審計質量控制制度體系為整個審計質量控制體系的健康、高效運轉提供制度保障：在組織方面，其規定了體系中人的機構設置、人的職責，這是體系運行的基礎；在體系的日常運行方面，規定了體系運行的基本制度，比如體系中各部分之間的關系、質量監控政策、信息收集與處理方面的規定、項目組如何產生、爭議的處置、計算機體系的使用管理、保密、獎懲等；在具體項目的執行方面，規定了審計項目執行方式；在體系的維護方面，規定了體系運行效果的評估方式、體系的定期檢查和改善等。因此，制度子體系的整體結構主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執行制度和體系維護制度組成。

二、會計師事務所審計質量控制制度的主要內容

（一）組織制度

1．事務所的組織機構設置。會計師事務所的業務是一個一個的項目，各個項目的內容不完全相同。項目具有一次性的特點，事務所的組織結構應體現這種特點。因此，事務所內部的組織結構一般是以項目負責人職權為主要權力的項目式矩陣結構。在職能上，會計師事務所的組織體系應滿足決策、執行、監督的分立與協調，既體現分工的專業化效率，又確保互相牽制確保質量控制的有效。

2．事務所的職責分工。組織分工主要解決事務所管理層級的設置和職責的分工安排等問題。事務所應根據自身的特點及不同的發展階段設置、調整組織架構。目前，會計師事務所內部的組織分工一般采取所長負責制和董事會（或管理委員會）領導下的主任會計師負責制，其主要區別為：前者是由所長對會計師事務所的行政和業務負全面責任；后者則是由董事會（或管理委員會）為事務所的最高權力機構。兩種組織形式的組成人員都包括：主任會計師、副主任會計師、部門經理、注冊會計師、業務助理和其他工作人員。

（二）管理制度

1．堅持獨立、客觀、公正的原則。①獨立原則。注冊會計師執業時，應以超然獨立的心態在實質和形式上獨立于委托人或其它機構。為保證獨立性，當存在《職業道德基本準則》所述的各種利害關系時，注冊會計師應當堅決回避。建立注冊會計師個人家庭關系、投資參股行為的登記及變更登記制度，特別注意不應因某一注冊會計師工作能力強且效率高，或因某一客戶是由其自行聯系的，而放棄對獨立原則的考慮。與客戶存在某一利害關系時，也不能因這一關系比較隱秘而心存僥幸地放棄對獨立原則的遵循。②客觀原則。注冊會計師執業時，對相關審計項目的調查、判斷及據以形成審計結論時，一定要尊重客觀事實、克服主觀臆斷、注重調查研究，從而作為恰當的專業判斷。不應因利益的驅使、客戶的許諾、權力方的保證而放棄專業判斷或改變審計結論。③公正原則。注冊會計師執業時，應以正直、誠實的品質，公正地對待相關利益各方，不為權勢和利益所動，以嚴謹的態度、高尚的職業道德和過硬的執業本領從事各項審計工作。沒有公正的執業態度，便沒有客觀的判斷。堅持公正原則，是保證執業質量的起碼要求。

2．質量控制政策。從管理制度方面來闡述會計師事務所為了確保審計質量符合獨立審計準則的要求，應從以下方面來制定和運用質量控制政策。①全面提高執業勝任能力。注冊會計師執業勝任能力是指注冊會計師應當達到和保持專業勝任能力，應該以應有的執業謹慎態度執行審計業務。會計師事務所應確保全體執業人員達到并保持履行其職責所需要的專業勝任能力。②合理的工作委派制度。在日常審計業務工作中，會計師事務所應將審計工作分派給那些環境所要求的具有技術訓練和業務熟練水平的人員。③完善的督導機制。會計師事務所應該建立起完善的分級督導制度，所有層次的工作均應當得到充分的指導、監督和復核，以合理保證完成的工作符合我國有關《注冊會計師質量控制準則》的具體規定。④健全的咨詢制度。會計師事務所認為有必要時，可以咨詢事務所內部或外部具有適當知識和技能的有關專家和學者，并且要善于利用專家的工作。⑤完善業務承接制度。會計師事務所在對外承接審計業務時，應該量力而行，既要考慮到自身的實力、經營范圍和獨立性，也要仔細分析和研究被審計單位管理當局的信譽度和品行。⑥有效運行監控機制。會計師事務所應當監控質量控制政策的持續性和其運行的有效性。

3．知識管理與人員調配制度。會計師事務所要重視員工的組織學習。由于事務所從業人員需要大量的專業知識并需要不斷地補充以跟上準則和相關財務制度的修改，因此，加緊對員工的培訓以及對CPA的后續教育是注冊會計師保證執業能力的前提。事務所應當有步驟、分層次地開展員工培訓。對有執業資格的注冊會計師、部門經理等依據獨立審計準則開展后續教育，加強對新知識、新制度和準則的學習，以跟上實際需要。在對員工的培訓中應加強職業道德培訓，幫助其樹立正確的人生觀、價值觀以及風險意識和進取意識。通過員工培訓，使員工接受事務所文化的熏陶，將事務所文化根植于每位員工的心中，并用事務所文化統一員工的意志，使其才智得到充分的發揮。

4．事故處理制度。建立質量事故處理制度，即對審計工作中發生的質量事故按照一定的程序和方法進行處理。當審計工作中發生質量事故時，可根據會計師事務所內部的職責劃分找到相應的負責人，并依據事故的嚴重程度與其考評掛鉤。此外，不少事務所存在質量事故是由于各層次人員之間的同步協調出現問題。同步協調是指事務所中所有相互依賴的環節協調起來，并與事務所的整體目標相聯系。當環境發生變化時，同步協調就會對各個環節的工作進行調整，對資源進行重新配置。這種協調需要事務所高層管理者的參與。因此，為了減少事故的發生，事務所應加強人員之間的同步協調工作。

5．考評與獎懲制度。會計師事務所是一個知識密集性的行業，優秀的人才是事務所發展的重要基礎。會計師事務所管理人員需要從觀念上把注冊會計師當作資產而不是成本，在考評與獎懲制度的制定上充分考慮員工的利益，不要處處講求企業利益的最大化，而要實現雙贏的目標，力求事業和員工的共同成長。考評與獎懲制度包括建立合理的分級績效考評體系和在此基礎上建立的激勵機制。

（三）業務執行制度1．承接與保持業務。會計師事務所業務的承接是審計服務循環的起點，保持業務即決定客戶持續的過程，也是會計師風險管理計劃最重要的一項要素。業務的承接與保持在于確保所承接與保持的客戶符合會計師事務所的標準：高品質的企業與高品質的管理階層。對于會計師事務所而言，最大的單一風險可能是與會計師事務所發生關聯的客戶的品質不符合事務所的標準。因此，識別客戶是質量控制的重要環節，是防范審計風險的第一道防線。對以前曾接受委托業務的委托人，會計師事務所應結合以往的實際情況，考慮此次委托的目的是否與以往一致及對審計過程及結果的影響；對初次接受委托的委托人，應初步考查其業務性質、所處行業及內部控制制度狀況，并考慮本所完成該審計業務的實際能力。對即使實施必要的審計程序也無法獲得充分適當的審計證據支持審計結論的業務，應考慮拒絕接受委托或解除業務約定；對近期已更換管理人員的委托人，應著重考查管理當局的人品是否正直誠實。對頻繁更換重要管理人員的委托人，應重點考查更換的原因、委托人目前的經營狀況及是否已陷入財務困境。對委托人示意出具不當或不實證明的，應拒絕接受委托。因此，在接受新客戶或繼續接受原有客戶的委任前，應對該客戶進行評估。決定接受或繼續接受委任時，應考慮客戶內部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨立性、會計師事務所自身服務客戶的能力和遵守職業道德規范的觀念、其他風險因素。其中客戶的內部控制制度及管理階層應考慮的因素包括：管理階層品德即客戶的誠信；管理階層對正確財務報告及有效內部控制之承諾與重視；企業之未來性或生存能力。會計師事務所自身的服務客戶的能力包括：具備執行業務必要的素質、專業的勝任能力、時間和資源。承接與保持業務的程序為預備性調查；形成記錄；持續考察與評價。

2．計劃與執行業務。執行審計業務有相當多的步驟，通常把整個審計過程分為審計準備階段、審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段，并把審計實施階段稱為審計外勤工作階段，把審計報告階段稱為完成審計工作階段。①審計計劃。審計計劃階段是整個審計過程的起點。科學、合理的計劃可以幫助審計師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計結論，從而實現審計目標。計劃階段的主要工作包括：調查了解被審計單位及其信息體系的基本情況；與被審計單位簽訂業務約定書；初步評價被審計單位的內部控制，確定重要性；分析審計風險；編制審計計劃、最后審核審計計劃。②審計執行業務。審計執行業務是根據計劃階段確定的范圍、要點、步驟和方法，進行取證和評價，借以形成審計結論，實現審計目標的中間過程。它是審計全過程的中心環節，執行業務出于對質量控制制度的持續考慮與評價，調整審計方案、進行實質性測試。主要內容包括：對被審計單位的內部控制的建立及遵守情況進行符合性測試，根據測試結果修訂審計計劃；對交易處理、會計報表項目的數據及其它數據結果進行實質性測試，根據測試結果進行評價和鑒定。上述兩項工作之間有著密切的關系。③審計完成階段。審計完成階段是實質性的項目審計工作的結束，其主要工作有：整理、評價執行審計業務收集到的審計證據；復核審計工作底稿；審計期后事項；匯總審計差異并提請被審計單位調整或適當披露；形成審計意見；編制審計報告。

3．利用專家工作。在了解被審計單位及其環境以及針對評估的風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可能需要會同被審計單位或獨立獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據。實施利用專家工作的監控需要清楚地回答如下的問題：什么是專家；要專家干什么；事務所是否需要專家；所聘請的專家能否有專業勝任能力；這些專家是否客觀、獨立；如何評價專家工作的結果；如何在審計結論中反映專家的工作。只有對利用專家的工作進行適時監控和規范，獲取充分、適當的審計證據才能滿足審計的需要。

4．獲取證據。審計證據是審計中的一個核心問題，是形成審計意見的基礎。審計證據在數量上應滿足充分性的要求，在質量上應滿足相關性和可靠性要求。在審計過程中，審計人員運用各種方法如：檢查、監盤、查詢與函證、觀察、計算和分析性復核獲取證據，并對獲取的審計證據要進行綜合的整理、分析和評價，以確保審計證據能滿足審計目標的要求，形成客觀正確的審計意見和結論，并且整個審計過程都必須記錄在案即形成審計工作底稿。

5．形成工作記錄。審計人員從接受審計任務，到后續審計時檢查對被審計單位對審計意見、審計決定的落實情況，都應當形成工作記錄。這些記錄反映了審計人員的詳細的工作過程、分析判斷、收集到的審計證據、審計結論與意見等，構成了審計工作底稿。6．編制和發出審計報告。審計報告是審計業務的最終產品，報告的編制應當符合審計準則的規定，做到證據充分、意見適當；審計報告在簽發之前必須經過三級復核；簽發審計報告必須符合規定的程序。

7．復核。項目負責人要對助理人員所完成的審計項目過程和結果進行分析復核。復核的內容主要包括：①項目負責人依變化的審計事項對總體審計計劃的修訂是否適當有效，助理人員是否已及時修訂并實施了具體審計程序。②對委托人固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求。③根據符合性測試結果對委托人內部控制制度的描述及執行情況的判斷是否正確，助理人員據此所確定的實質性測試的性質、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發現已存在的重大錯誤及舞弊，結合管理層對已存在的重大審計問題的態度、采取措施的方式及最終對審計結論的影響程度，復核審計意見的表達類型及方式是否恰當。

（四）維護制度

1．定期或不定期評估制度。會計師事務所應定期或不定期對質量控制政策和程序的執行情況進行評估。評估的目的是為了保證事務所質量控制制度和程序的執行，減少生產次品和提供低服務的可能性。目前會計師事務所所面臨的最大問題就是執行。執行是一種暴露現實并根據現實采取行動的體系化的方式，執行的核心在于三個流程：人員流程、戰略流程和運營流程，它們之間彼此緊密地聯系在一起，制定一個方面的流程時，必須考慮到其他方面。定期或不定期評估制度需要評估考慮事務所現有的人員能力、事務所的發展戰略和其具體的管理操作方式。事務所最高管理者也必須親自參與評估過程中，以保證評估的順利進行和有效性。

2．檢查與調整制度。事務所應當制定檢查計劃，項目負責人要對助理人員執行的審計程序及所形成的審計結論實施必要的檢查，以確定其所完成的具體審計工作是否遵循獨立審計準則及本所業務規范的要求進行；是否對已完成的審計工作獲得充分適當的審計證據并予以記錄；是否存在尚未解決的重要審計問題或重大審計事項并判斷其對審計結論的影響程度。如審計范圍受到限制，決定是否追加或實施替代審計程序，從而達到最終審計目的。檢查計劃通常包括檢驗和復查兩個方面。檢查通常是由會計師事務所的員工完成的，也可以委托所外人員來執行。檢查程序主要依賴于會計師事務所的內部控制制度和權責劃分。事務所應設計、制定檢查程序的目的和程序表，有關檢查范圍的指引，建立檢查活動的時間表及為檢查者與審計小組提供解決異議的程序。

三、結論

制度體系是審計質量控制體系的重要子體系之一，建立健全有關制度是審計質量控制體系得以健康、高效運行的基礎。本文首先探討了制度子體系的整體結構，認為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執行制度和維護制度等四個方面組成，然后闡述了各類制度應包含的主要內容。從體系的角度加強審計質量控制制度建設，是提高審計質量、促進會計師行業健康發展的必由之路。

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