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近年來，大數據應用更加廣泛，它改變了固有的數據分析方式，將企業經營以及與之相關聯的企業和客戶信息進行收集和分析，通過新的思維處理數據與技術的難題。據調查顯示，目前我國很多優秀企業都將大數據作為新一輪經濟增長點，從2012年開始就實現了持續增長，成了企業市場經營的巨大資料庫，提高了企業的整體技術水平和競爭能力。具體而言，大數據分析是一種能夠從各類信息中快速提取有用數據的一種新技術，對內部審計工作來說具有的意義不言而喻。下面就從大數據分析給內部審計帶來的機遇和挑戰入手，從實際出發做好應用性審計，帶動審計工作發生質的飛躍。

一、大數據分析給內部審計工作帶來的機遇和挑戰

（一）審計目標信息化技術使用的初期，內部審計工作依賴計算機技術，可以通過對數據的觀察和分析找到審計中存在的問題，為具體工作的開展提供參考。大數據分析技術的應用則將審計工作帶到了新的高度，它不僅能夠發現問題，還可以對風險進行評估，對效益進行分析，及時發現審計工作中存在的問題，降低內部控制風險，為企業發展做出預測性思考。（二）審計內容數字是傳統內部審計工作參考的重點，包括營業收入、費用支出、稅收情況等等。大數據分析則突破了原來數字化的限制，基本內涵和審計的內容不斷向外延展，打破了傳統數據結構化的樣式不足，在不同的時間范圍內可以生成復雜多變的數據，其中包括文本、音頻、視頻、xml等，構建出了審計的立體化方法。（三）分析技術大數據分析與內部審計應用的結合，最大的改變就在于技術的更新，大數據分析可以實現大數字的整合，從五大技術方面進行了完善。即可視化分析、數據挖掘算法、預測性分析、語義引擎和數據質量與管理。這些新技術可以通過標準化的形式，建立數據新模型，提取隱藏起來的內部審計信息，利用圖表展示數據分析的全過程，并做出前瞻性的判斷，從而提高數據的分析準確性。

二、大數據分析內部審計的方式

首先，數據驗證性分析朝著數據挖掘性分析轉變。即由原來的多維分析驗證數據變為挖掘性技術的使用，將數據倉庫和模型構建起來，做好聚類分析，找到規律性內容，并提取關聯性數據。例如，在電力審計過程中，可以建立起專門的數據資料庫，找到電力使用的具體數據，分析用電情況。其次，審計方式由事后發現問題變為風險預警。企業經營難免會遇到各種風險，對市場形勢進行分析，將可能存在的危機控制在萌芽階段，是大數據分析有別于傳統分析模式最大的特點。另外，大數據分析可以早期關注經濟運行情況，發掘數據敏感性波動，并集合社保審計、債務數據、經濟宏觀運行數據，實現信息庫的交叉使用，提升數據分析水平和審計能力。最后，單機審計向云審計方法的轉變。云審計是基于云數據庫設立的數據平臺，它依靠的是中心統計分析，通過網絡與“云”的對接，對審計成果進行共享。與此同時，在大數據分析云計算實施的過程中，必須堅持技術的創新與發展，建立預算、財務、執政一體化策略，設立專門的數據平臺，提高信息化技術審核的質量，做好宏觀分析。

三、大數據分析在內部審計中的應用

大數據分析與內部審計的綜合應用是信息時代技術演變的新手段，在與內部審計結合使用的過程中必須堅持全面化使用，從制度流程、機構人員、審計業務以及技術上做好配合，全面推行新的審計方法。（一）創新大數據工作模式創新是進步的源泉，大數據分析的推行，與內部審計工作的結合，都必須堅持創新原則，對預算執行審計有一個全面的認識。傳統的孤立審計已不適應大數據審計的要求，需要打破部門之間的界限，以審計項目為管理主線，成立大審計組，進行扁平化管理。結合各預算部門的財務數據，發現是否存在預算項目在連年結轉的情況下仍然安排新增預算、造成資金閑置的問題。通過對數據進行宏觀整體分析，發現是否存在預算執行效率不高、分配下達預算不及時、撥付轉移支付資金超期等情況。（二）完善跟蹤審計方式通過建設審計數據綜合分析平臺，搭建關系國計民生的重點行業聯網審計系統，用Hadoop等專業工具處理半結構化、非結構化數據，規范高效地匯集和處理大規模數據信息。例如，在地稅審計中，可利用地稅聯網審計系統，集中進行全省地稅數據整理分析，探索“數據集中采集、集中統一分析、疑點分布落實、資源充分共享”的大數據審計模式，實現全省聯動審計。此外，還要對資金分配結構、資金使用流向、資金管理情況進行總體分析，全面反映預算執行整體情況，實現對預算單位的審計監督全覆蓋。（三）實現多數據融合，落實經濟責任審計運用關聯分析，找出數據間的相互聯系，分析關聯規則，發現異常聯系和異常數據，尋找審計疑點。在經濟責任審計中，可利用財政、稅務、社保、培訓等數據在橫向和縱向之間都做好關聯性研究，做好數據的全面跟蹤分析，實施和推行經濟責任審計模式，提高審計效率。另外，在深入挖掘數據過程中，還要利用數據倉庫和模型分析統計數據變動信息，分析關聯性內容，對體制機制性問題開展研究，挖掘行業性和趨勢性問題。

四、結束語

綜上所述，大數據技術的發展對審計工作提出了新的、更高的要求，也為審計提供了新的工具。傳統的大數據分析與內部審計工作的結合不夠緊密，技術應用不夠突出，且人才缺失。基于大數據分析的新情況，內部審計工作必須從數據、資源、人才方面逐步積累資源，創新大數據分析的思路和模式，研究技術發展的情況，并建立覆蓋公司業務流程的審計信息化管理系統，使公司各業務線在統一、透明、標準的審計監控下陽光運行，確保大數據在內部審計中的高效應用。

參考文獻：

[1]王磊.數據挖掘技術在保險公司內部審計中的運用研究[D].山東財經大學,2015.

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1現代審計與傳統審計的共同點

計算機審計的目標與傳統手工審計的目標是一致的，無論是計算機審計還是傳統審計，國家審計的審計過程都必須經過審計準備、審計實施與審計報告三個階段，通過執行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當的審計證據，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發表審計意見的依據。

2現代審計與傳統審計的差異

2.1站在新角度隨著國民經濟的發展，信息網絡廣泛普及，信息化成為經濟社會發展的顯著特征，各行各業普遍運用計算機和網絡等信息技術進行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數據。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數據量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數據。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調以系統論核心，從系統上把握審計對象，即從審計對象的整體出發，先進行系統分析，把握總體，再建立審計模型，分析數據，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統上把握審計對象，以擴大審計監督范圍，提高審計監督能力。

2.2面臨新環境計算機審計下的審計環境發生了很大的變化。一方面表現為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關的審計軟件；另一方面由于信息技術在會計工作中的廣泛、深入的應用不僅改變了原有的會計數據處理流程，還極大地改變了會計環境。信息化建設使得所有會計數據不再是紙介質的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質上，數據表現形式虛擬化，即審計環境數字化，審計人員所面對的已不是傳統意義上的賬本，而是無形的電子數據和處理這些電子數據的會計核算管理系統，而這些會計電算化軟件版本各異，使得審計環境比傳統手工模式下顯得更為復雜。

2.3線索更復雜計算機審計環境下，傳統的審計線索因會計電算化系統而中斷甚至消失。在手工會計系統中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，其紙質業務軌跡，是重要的審計線索與審計證據的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統中，傳統的賬簿、相關的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數據進入計算機，到財務報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導致在電算化系統中可人為篡改數據而不留痕跡，如電算化系統數據來源、公式定義、編制結果、打印格式均采用機內文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務報表，然后再將篡改的公式等予以復原，則很難判定報表數據的正確與真實性。從而使得傳統審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經驗。

2.4涉及的范圍更大在會計電算化信息系統中，由于會計事項由計算機按程序自動進行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統的應用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設想。

計算機審計的另一項重要內容是對電子數據直接進行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數據轉換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統的電子賬套及其所反映的財務信息，深入到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更多更廣泛的數據，然后通過對底層數據的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。總而言之，計算機審計的范圍較傳統手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據審計目標的需要將審計的范圍和內容作出必要的擴大。

2.5審計技術更現代傳統手工審計隨著風險基礎審計模式在實務中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術的應用導致審計內容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術方法，計算機審計的核心方法是數據分析方法。數據分析方法不同于傳統的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數據進行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數據分析技術可以用于多種測試工作。在采用數據分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數據庫中的基礎電子數據，按照審計人員的審計要求，由審計人員構建，可供審計人員進行數據分析的新型審計工具。它是實現計算機審計的關鍵技術。審計分析模型是審計人員用于數據分析的技術工具，它是按照審計事項應該具有的時間或空間狀態(例如趨勢、結構、關系等)，由審計人員通過設定判斷和限制條件來建立起數學的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態的技術方法。

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1現代審計與傳統審計的共同點

計算機審計的目標與傳統手工審計的目標是一致的，無論是計算機審計還是傳統審計，國家審計的審計過程都必須經過審計準備、審計實施與審計報告三個階段，通過執行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當的審計證據，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發表審計意見的依據。

2現代審計與傳統審計的差異

2.1站在新角度隨著國民經濟的發展，信息網絡廣泛普及，信息化成為經濟社會發展的顯著特征，各行各業普遍運用計算機和網絡等信息技術進行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數據。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數據量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數據。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調以系統論核心，從系統上把握審計對象，即從審計對象的整體出發，先進行系統分析，把握總體，再建立審計模型，分析數據，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統上把握審計對象，以擴大審計監督范圍，提高審計監督能力。

2.2面臨新環境計算機審計下的審計環境發生了很大的變化。一方面表現為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關的審計軟件；另一方面由于信息技術在會計工作中的廣泛、深入的應用不僅改變了原有的會計數據處理流程，還極大地改變了會計環境。信息化建設使得所有會計數據不再是紙介質的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質上，數據表現形式虛擬化，即審計環境數字化，審計人員所面對的已不是傳統意義上的賬本，而是無形的電子數據和處理這些電子數據的會計核算管理系統，而這些會計電算化軟件版本各異，使得審計環境比傳統手工模式下顯得更為復雜。

2.3線索更復雜計算機審計環境下，傳統的審計線索因會計電算化系統而中斷甚至消失。在手工會計系統中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，其紙質業務軌跡，是重要的審計線索與審計證據的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統中，傳統的賬簿、相關的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數據進入計算機，到財務報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導致在電算化系統中可人為篡改數據而不留痕跡，如電算化系統數據來源、公式定義、編制結果、打印格式均采用機內文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務報表，然后再將篡改的公式等予以復原，則很難判定報表數據的正確與真實性。從而使得傳統審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經驗。

2.4涉及的范圍更大在會計電算化信息系統中，由于會計事項由計算機按程序自動進行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統的應用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設想。

計算機審計的另一項重要內容是對電子數據直接進行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數據轉換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統的電子賬套及其所反映的財務信息，深入到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更多更廣泛的數據，然后通過對底層數據的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。

總而言之，計算機審計的范圍較傳統手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據審計目標的需要將審計的范圍和內容作出必要的擴大。

2.5審計技術更現代傳統手工審計隨著風險基礎審計模式在實務中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術的應用導致審計內容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術方法，計算機審計的核心方法是數據分析方法。數據分析方法不同于傳統的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數據進行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數據分析技術可以用于多種測試工作。在采用數據分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數據庫中的基礎電子數據，按照審計人員的審計要求，由審計人員構建，可供審計人員進行數據分析的新型審計工具。它是實現計算機審計的關鍵技術。審計分析模型是審計人員用于數據分析的技術工具，它是按照審計事項應該具有的時間或空間狀態(例如趨勢、結構、關系等)，由審計人員通過設定判斷和限制條件來建立起數學的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態的技術方法。

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一、以風險為導向的信息化內部審計原理

（一）以風險為導向的內部審計概念及優勢

內部審計從產生到現在經歷了由簡單到復雜的發展變化，風險導向審計區別于以往審計模式之處在于整個審計過程中始終貫穿著風險管理的思想，充分考慮企業經營風險的現代風險導向審計模式。審計人員通過對被審計單位進行風險分析、評價，從而確定剩余審計風險，并通過一定的審計程序，將剩余審計風險降低到可接受水平。

（二）信息化內部審計概念及優勢

內部審計信息系統是運用一些包括計算機技術、網絡通信技術以及辦公自動化技術等在內的信息技術手段，使企業通過利用信息化技術手段實現審計文檔的規范化、審計程序的流程化以及審計分析的智能化，進而提高審計工作的質量和效率。信息化的內部審計比較傳統的審計方法擴大了審計空間和審計人員的視野，優化了審計資源的整合，規范了審計流程和標準。

二、以風險為導向的信息化內部審計在農行中的應用

（一）農行內部審計體制改革后的現狀

農行建立了以風險為導向、獨立、垂直的內部審計管理體系，本著“以風險為導向，以增值為目的”的宗旨，在全行業務經營和管理基本實現信息化和網絡化的基礎上，建立和完善了非現場審計，設計并開發了計算機審計監控分析系統和計算機審計在線作業系統，使審計人員可以利用系統提取疑點數據，也可以使用系統進行項目的錄入和記錄，充分展示了以風險為導向的信息化內部審計系統的優勢。

（二）農行內部審計體制存在的不足

1.基礎數據質量不高：由于農行基礎數據信息化建設起步較晚以及員工素質參差不齊，造成基礎數據錄入不全，加之基礎數據移植時接口模塊漏洞，造成內部審計數據庫和業務經營的數據庫存在不一致現象，直接影響內部審計工作的準確性、真實性和有效性。

2.審計系統設計不夠完善：農行現有的內部審計系統不夠智能化和先進性，導致疑點數據的提取準確率不高，在審計項目的選取上，無法通過專門的系統來準確定位審計域和風險；在審計數據分析上，無法通過實時聯網監控系統批量自動執行監控過程，自動記錄監分析結果，同步進行數據分析。

三、以風險為導向的信息化內部審計系統設計

在如今日益復雜的金融環境中，我國內部審計面對的風險越來越大，對內部審計體制和系統的要求也越來越高，本文從風險角度出發，參考農行內部審計架構，設計并完善基于風險管理的智能審計系統。該系統由數據挖掘系統、專家審計系統和決策支持系統三大主系統組成，在持續審計的模式下，達到信息的共享和優化。

（一）應用模式——持續在線審計

持續在線審計可以使審計師在事件發生的同時或很短的時間內，利用一系列審計人員的報告為發生的事件提供書面風險評價。

整個過程分為“獲取信息實時分析報告結論”三個階段，首先把被審計單位各部門的數據輸入到數據庫中，將干凈的數據進行標準化處理，并輸出到各個獨立的數據倉庫。數據信息經過數據挖掘技術的挖掘，按需求流向不同的服務器。

其次對進入審計單位的數據，一是常規數據，指的是被審計單位一般的業務經營數據。二是非常規數據，指的是由審計人員定義的或者由被審計單位根據特殊要求分出的數據。這些數據通過運用審計軟件庫中的技術方法，進入專家審計系統或決策支持系統，按需分析檢測，根據審計情況得出審計結論并進行。

（二）數據挖掘系統

數據挖掘（簡稱DM），也稱為數據庫中知識發現、提取、數據采掘等，DM主要用于發現那些蘊涵于大量的、未經深加工的數據中的，必須通過某種方法才能得到的有意義、有潛在價值、新穎的信息與規律等知識。這些知識稱為模式或模型。

在提出挖掘方案后，審計數據挖掘的過程一般可以分為三個階段，六個步驟，詳見表1：

表1 數據挖掘步驟

（三）專家審計系統

專家審計系統（簡稱，EAS）是利用人工智能的原理，借助計算機模擬審計領域中的專家在審計工作中的思維與推理過程，對業務經營各系統的數據進行計算、分析與推理，作出相應的判斷，提出審計建議及線索，得出審計結論。

首先，系統會自動地根據審計人員事先設定的條件和系統數據庫中所存儲的相關知識，分若干步驟進行推理判斷；其次，對被審計單位的相關資料進行審查，并自動查找存在的各類錯誤、舞弊，異常數據和變動情況；最后，以列表或審計意見初稿的形式向審計人員列示。通過運用專家審計系統知識庫中的各種規章制度及審計專家的經驗，利用審計的分析、推理、復核等方法可以審查數據的真實性、合法性，為進一步審計提供線索和證據。

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一、網絡病毒的特征分析

網絡病毒（蠕蟲病毒）自身就是一個可執行的二進制代碼程序文件。它的傳播途徑、方式與傳統的病毒不同，它具有主動性傳播的特點。它主動掃描網絡上主機操作系統和一些網絡服務的漏洞（大多是利用操作系統的緩沖區溢出漏洞），利用這些漏洞侵入這些主機，將自身的副本植入其中，從而完成傳播過程。被感染后的主機又會用同樣的手法感染網絡上其它的主機，如此反復下去，這樣很快就會傳遍整個網絡，尤其是一個新的操作系統漏洞還沒引起計算機用戶足夠重視的時候。蠕蟲病毒感染主機后往往大量占用主機資源（如CPU資源、內存資源等），使機器運行速度越來越慢，或向網絡上發送巨量的垃圾IP數據包，嚴重阻塞網絡帶寬，甚至造成整個網絡癱瘓。更惡毒的還會盜取用戶的敏感資料，如帳號和密碼等。而且現在的蠕蟲病毒有從以破壞為主要目的向以盜取資料為主要目的轉換的趨勢，因此危害更大。

通過分析蠕蟲病毒的傳播過程可知，蠕蟲病毒要感染網絡上的其它主機，首先必須對網絡上的主機進行掃描。它的這一舉動就暴露了目標，就為檢測蠕蟲病毒提供了途徑，也使蠕蟲病毒預防系統的實現成為可能。通過抓包分析，發現蠕蟲病毒的掃描過程并不像黑客入侵前的掃描那樣詳細，它只是隨機地生成目標主機的IP地址（通常優先生成本網段或相鄰網段的IP地址），然后用攻擊模塊（通常是用緩沖區溢出程序）直接攻擊目標IP地址的主機，而不管該主機是否存在。這個攻擊過程首先要向目標主機的特定端口發起TCP連接請求。例如，沖擊波蠕蟲病毒會在幾秒內兩次向目標主機的135端口發起連接請求，而震蕩波會在幾秒內兩次向目標主機的445端口發起連接請求。因此，通過捕獲數據包，利用數據挖掘技術分析它們的特征，找出異常的數據，從而達到預防的目的。

二、基于數據挖掘的病毒預防系統

基于數據挖掘的蠕蟲病毒預防系統主要由數據源模塊、預處理模塊、數據挖掘模塊、規則庫模塊、決策模塊、預防模塊等組成。

（一）工作原理

1．數據源是由一個抓包程序將所有來自于網絡的、發向本機的數據包截獲下來，交給預處理模塊處理。

2．數據預處理模塊將截獲的數據包進行分析，處理成連接請求記錄的格式。因為蠕蟲病毒傳染網絡上的主機時，會主動地向主機發起連接，這也是預防系統建立的理論依據。連接記錄由時間、源IP地址、源端口、目的IP地址、目的端口組成。這些眾多的連接請求記錄組成了事件的集合。

3．規則庫用于存儲已知的蠕蟲病毒的連接特征和新近數據挖掘形成的規則集。規則集是蠕蟲病毒行為模式的反映，用于指導訓練數據的收集和作為特征選擇的依據。

4．數據挖掘模塊利用數據挖掘算法分析由連接請求記錄組成的事件庫，分析結果交給決策模塊處理。

5．決策模塊將數據挖掘的結果與規則庫中的已知規則進行模式匹配，若與規則庫中的規則匹配，則由預防模塊發出發現已知蠕蟲病毒的警報；若不匹配，則由預防模塊發出發現新蠕蟲病毒的警報，同時將新規則加入到規則庫中。

（二）基于數據挖掘的病毒預防系統

1．分類：把一個數據集映射成定義好的幾個類。這類算法的輸出結果就是分類器，常用決策樹或規則集的形式來表示。

2．關聯分析：決定數據庫記錄中各數據項之間的關系。利用審計數據中系統屬性間的相關性作為構建正常使用模式的基礎。

3．序列分析：獲取序列模式模型。這類算法可以發現審計事件中頻繁發生的時間序列。這些頻繁事件模式為構建預防系統模型時選擇統計特征提供了指導準則。其算法描述為：已知事件數據庫D，其中每次交易T與時間戳關聯，交易按照區間〔t1，t2〕順序從時間戳t1開始到t2結束。對于D中項目集X，如果某區間包含X，而其真子區間不包含X時，稱此區間為X的最小出現區間。X的支持度定義為包括X的最小出現區間數目占D中記錄數目比例。其規則表示為X，Y->Z，[confidence，support，window]，式中X，Y，Z為D中項目集，規則支持度為support（X∪Y∪Z），置信度為support（X∪Y∪Z）/support（X∪Y)，每個出現的寬度必須小于窗口值。

3．系統中的數據挖掘模塊

首先利用分類算法對連接請求事件庫中的數據進行分類，本系統中分別按源IP地址與目的端口對事件進行分類。然后對這兩類數據進行關聯分析與序列分析，在對相同源IP地址的數據分析中可以發現該臺主機是否感染已知的蠕蟲病毒或異常的舉動（可能是未知的蠕蟲病毒所為）；對同目的端口的數據分析中可以發現當前網絡上蠕蟲病毒疫情的嚴重程度。

【參考文獻】

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二、信息審計研究概述

對信息審計的研究，主要集中在信息審計的基本概念、基本目標及信息審計的主要內容等方面。

（一）信息審計的基本概念 目前，信息審計內涵尚未有一個被理論界認同的概念。美國信息學家D.Ellis（1993）首次將信息審計定義為：“審查已有的信息管理系統，找出問題，提供解決問題的備選方案”（任玉珍，2009），試圖將信息審計與信息系統審計合二而一，以求尋找解決問題的方案。布徹南（Buchanan，1998）和吉伯（Gibb）則將信息審計界定為：“對組織信息資源和信息流進行發現、控制和評估，以實施、維護或改進組織的信息管理的過程”，這一定義將信息審計的內容確定為信息資源與信息流兩大部分至今影響至深。奧那（Orna，2004）則將信息審計的對象拓展為人、文檔和信息，并認為，信息審計是通過對一個組織中的人、文檔等的查證，系統地檢查信息產生、利用和流動的情況，進而確定其支持目標。英國信息管理協會（Aslib）拓展了信息審計的內容，指出它是參考組織的人員和已有文獻，對組織的信息資源、信息流和信息需求等方面進行的系統檢查，以確定其對組織目標的貢獻程度。我國學者婁策勤和高策（2009）則結合當前新的信息環境和信息理論，將信息審計看作是一種管理工具，認為它是一種發現、解決組織信息管理缺陷的管理工具。黃亦西（2005）也指出，信息審計是為了充分開發信息價值，通過對組織的信息流和信息資源的調查、評估，從而識別組織的信息需求，確定組織的信息環境，并制定相應政策的過程。

必須強調的是，信息審計中的“信息”是一個廣義信息的概念，包括嚴格意義上的信息和數據兩類。筆者認為，處于IT廣泛應用的今天，信息與數據的細分必不可少，它對人們研究信息審計的對象、內容和范圍至關重要，因此，筆者將對應于數據審計的信息審計稱為狹義信息審計，以括號注明“狹義”。而將涵蓋數據、信息的審計視為廣義信息審計。

（二）信息審計的基本目標 美國學者查菲（Chaffey）和伍德（Wood，2008）指出，信息審計是用來評價當前信息質量和管理行為的水平，即“是什么”的問題。它也可作為一種狀態分析的工具，用以協助構建信息政策和評價信息戰略的目標是否已經實現，將信息審計看成是信息質量與管理不可或缺的工具。賴茂生（2005）認為，信息審計的目的是為了實施、維護或提高組織機構的信息管理。胡善勤則從IT視角出發，指出用以記錄網絡上各計算機行為的信息審計，其目標有兩個：一是可定期對各種網絡行為進行采集、統計和分析等，發現存在的漏洞并及時修補；二是在發生安全事故后可以進行信息分析，找到事故原因，進而采取相應的措施。可見，信息審計的根本目標，主要在于提升信息質量，由于信息質量的優劣首先取決于信息資源對企業實現目標所作的貢獻，故而在當前情況下，信息審計所面對的必然是企業的IT系統（如ERP系統），基于IT視角可使人們進一步明確信息審計目標，并為企業IT環境確定信息審計的內容與范圍。

（三）信息審計的主要內容 隨著IT應用的深入，眾多學者認為，不應把信息審計看成是一種選擇，而是達到確定信息資源的價值、功能和用途，以便充分開發其戰略價值的必要步驟。信息審計包括信息資源和信息需求兩大內容，但它是否也應包括信息流則是眾說紛紜。鑒于信息流審計和信息流程重組中的眾多理論和流程具有相似性，有些學者認為信息流審計不應歸屬于信息審計范疇之內（高策，2009）。筆者認為，處于IT應用的初始階段，將信息流納入信息審計的主要內容，對于企業的系統信息流程的標準化與規范化建設具有重要的意義。這是因為，信息流與企業組織流、業務流密切相關，面對網絡環境，企業流程再造的本質就是實施三者的同步發展。而從企業ERP系統應用層面來看，信息資源、信息流與信息需求三者不能單獨割裂開來，只有將信息流與信息需求、信息資源同步考察，才能對企業的信息管理水平加以客觀地評價，并提出相應的改進意見。

信息審計對象應當涵蓋信息圖譜中的數據、信息和知識三個部分，但對我國企業而言，當前的數據審計與信息審計（狹義）首當其沖，只有這二者真正得以成功實施，并取得一定實效之后，知識審計才可望順利進行，為此，筆者重點分析數據審計與信息審計（狹義）的具體內容。

從企業經營的業務內容看，信息審計的對象可細分為采購、生產、銷售、會計等各子系統的數據審計與信息審計（狹義），這樣才能根據各子系統的數據特點與具體內容，對各類信息資源、信息流和信息的使用提出針對性的信息管理評價意見。不難想象，那種既想獲取企業信息審計的客觀公正的評價意見，又不涉足各業務內容深入考察的做法，將難以實現審計目標。

三、信息審計在會計系統中的地位與作用

會計的價值并非來自于技術，而是取決于會計信息的質量，會計信息的增值首先是通過信息流的改善以降低資源的需求量，通過高質量信息的共享對決策提供支持。為此，采用信息審計以保證會計信息的高質量，也就使會計系統信息管理與控制新增了一道堅實的屏障。

（一）會計系統信息審計與財務報表審計并行不悖 財務報表審計的目標是對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量兩大方面發表審計意見，以提高財務報表的可信賴程度。而對會計系統而言，作為IT時代的必然產物的信息審計，其審計對象首先是以財務為主的信息資源，以確保該信息資源的價值、功能和用途，進而實施、維護或改進組織的信息管理的過程。雖然兩者都有保證信息高質量的目標，但審計內容與審計方法卻大相徑庭。而從兩種審計的審計對象看，雖然都是針對企業的信息資源，但信息審計的范圍要寬泛得多，它不僅包括企業的貨幣、財務等定量信息，而且還包含企業的非貨幣、非財務等定性信息。財務報表審計必須對被審單位財務報表的會計準則和制度的遵行性，對財務狀況、經營成果和現金流量的公允性發表審計意見。而信息審計則是從對企業信息資源、信息流程和信息需求等內容的價值、功能和用途加以評價，發表審計意見。前者注重企業核心信息的合規性，后者則注重企業信息管理質量的提升。從時空上來看，前者注重對所產生財務信息的結果進行評價，而后者則是對信息管理過程進行評價。盡管信息審計之初衷在于整個企業，但在我國首先在會計系統中加以施行，則是綱舉目張之舉。

（二）會計系統信息審計與信息系統審計異曲同工 企業信息化的實踐證明，那種認為只要企業應用信息系統或相應的信息技術就能實現信息化、提高企業信息管理水平的認識有失偏頗，企業信息化建設中的根本因素是信息資源建設問題。目前普遍存在的企業信息資源存量絕對值不足、信息需求匹配度不高、信息資源利用率低、信息資源成本高收益低等弊端。因此，信息審計的當務之急，是要對企業財務信息資源進行控制和評估，以實施、維護或改進企業信息管理的水平。

盡管有學者將信息審計對象界定為信息管理系統，但近20年來信息審計的實踐及諸多研究成果表明，審計信息管理系統的任務非信息系統審計莫屬，信息審計盡管與信息系統審計有著千絲萬縷的聯系，但兩者的審計目標、對象、范圍、內容卻有許多不同。Ron.Weber（1999）指出，信息系統審計的目標在于判斷被審的信息系統是否能夠保證信息資產的安全、數據的完整以及高效地利用組織的資源并有效地實現組織目標的過程，它主要通過獲取和評價所收集的證據來保證這一判斷的客觀公允性。信息系統是其審計對象，獲取和評價所收集的證據是其手段與方法。而信息審計的審計對象是數據與信息（狹義），評價產生信息的被審系統則是其手段與方法。兩者相輔相成、優勢互補的同步，可以從不同途徑保證會計系統和信息的高效與高質。

（三）會計系統信息審計與IT環境共生互動 自20世紀90年代初期以來，越來越多的企業流程已經將大型信息系統納入其中。由于這一技術轉變，數據和信息相對于產品的重要性正在凸顯。目前很大一部分企業價值已經不在資產負債表之內，在使用大量知識和信息的領域，差異越發明顯，以至于越來越多的人想拋棄已經接受的簿記原則（杰普.布勒姆等，2008）。可見，會計系統的信息資源與信息需求面臨著重新確認等問題，而亨茨爾（Henczel，2001）所提出的，信息審計是通過識別組織的信息需求，從而有效地確定組織當前信息環境的過程，這一將識別信息需求作為信息審計的主要內容的觀點，對重新認識會計系統的信息需求具有十分重要的意義。會計的發展取決于兩個因素，一是環境的影響；二是用戶對會計的信息需求，信息技術的飛速發展，促使會計系統與這一技術環境的共生和互動關系日趨明顯，而經濟全球化的競爭態勢又驅使會計信息不能局限于眼前以財務為主的經濟信息的支持。因此，會計系統面臨著信息資源與信息需求的信息審計。

會計信息要力求增值，無疑應當對其數據與信息的采集、處理與生成的基本流程逐一進行分析和提煉，以便求得各流程、工序的精益求精。同時，由于目前大中型企業紛紛使用ERP系統，因而使會計子系統與其他子系統的數據聯系越來越密切，而其會計子系統中的管理會計、內部審計等子系統與財務會計子系統的無縫連接越發凸顯，為此，針對數以萬計存儲于企業數據倉庫之中的信息資源文件重新進行梳理與管理勢在必行。而從審計的角度看，IT環境需要IT治理和IT控制，這是因為這一環境所帶來的系統、流程、技術等錯綜復雜的高風險局面，許多大公司由于難以應對這一高風險局面而陷入信息危機與信息犯罪的旋渦之中。作為信息安全保證的必備工具與方法手段，信息審計在當前會計系統的安全控制不足的狀況下尤為必要。

四、信息審計在會計系統中應用的若干思考

盡管會計系統相對于企業其他子系統具有較為嚴格的信息生產程序、流程和規范，但面對與ERP系統諸多子系統的日益交融局面，會計子系統的數據與信息的管理產生許多問題，如缺少對信息的集中化管理，致使某些有用信息過于分散而難以被決策者獲取與使用，又如信息過載使得信息用戶難以騰出足夠的時間從紛繁復雜的信息中選擇其所需要的信息等。誠如信息審計專家H. Botha和J.A.Boon所指出的，需要對信息審計進行更多的研究，在實踐中測試更多的方法，使信息專家能夠開發出可以放心使用的可靠信息審計方法。筆者認為，當務之急是在對信息審計的必要性取得共識的基礎上，探討會計系統信息審計的主體與內容、審計方法、審計頻率與審計重點等問題，以使信息審計在我國早日應用。

（一）會計系統信息審計的主體與內容 本質上說，企業信息審計是企業內部審計的一個有機組成部分，其規劃、實施、完善的組織協調工作主要應由企業的內部審計機構為主體加以實施，在聘請外部專家參與信息審計的基礎上，輔以企業內外部的相關審計人員來完善審計工作。但由于當前企業信息審計力量不足、缺乏專業勝任能力的人員，故應形成由企業內部審計人員與信息主管人員為主的專業團隊。

如前所述，會計系統的信息審計包含會計數據審計與會計信息審計（狹義），從實務上看，前者的審計重點是會計數據的保護、采集、存儲、記錄和處理規范的管理，而后者的審計重點則是對會計系統所產出的財務報告和提供決策支持信息的管理。從理論研究內容上看，會計數據的審計應當研究會計數據的來源，數據的檢索與分析，以及基于信息需求而對會計憑證和賬簿等數據的采集、整理及記錄規則等方面的管理。而會計信息審計的研究重點則是與流程、選擇合適信息系統、信息獲取及使用、各類會計信息對相應流程的重要程度，以及與會計信息需求的目標相適應的信息體系的構建等。

（二）信息審計的審計方法 作為人造系統，會計這一應用系統的信息審計應以信息技術為手段，圍繞企業各應用子系統的應用過程與應用結果，以及系統安全的合理性、過程行為的合法性、結果數據的真實性，進行客觀、適時的監測與審核，將各種違規、可疑事件及時發出警報，并提交改進信息管理的審計報告。

信息審計與信息系統審計同為內部審計的組成部分，但其各自的審計方法不盡相同，亨茨爾（Henczel，2001）強調信息審計是一個循環的過程，包括計劃、數據收集、數據分析、數據評價、建議交流以及實施這樣一個定期重復的過程。目前比較成熟的信息審計方法有信息地圖法、集成審計法、信息流法和亨茨爾（Henczel）法等多種（婁策勤、高策，2009），針對會計系統的特點，筆者認為選用信息流法和亨茨爾（Henczel）法為宜。信息流法既重視信息資源的識別，又能同時對企業信息流進行分析，這正是目前我國會計系統信息審計起步伊始所必須的。而亨茨爾法則是在分析信息流法和集成審計法的基礎上，提出了較為科學的信息審計7大步驟，即計劃籌備審計計劃和準備，通過案例分析取得高層支持；數據收集通過調研建立組織信息資源數據庫；數據分析對收集到的數據進行標準化分析；數據評估進行數據判讀，提出建議；建議交流報告信息審計結果，交流意見；實施建議開展信息審計建議改革項目；二次審計使信息審計經常化、規律化。對會計系統而言，信息流中的電子憑證審核、記賬憑證形成、賬簿登錄、銀行對賬和報表編制等沿用手工會計流程的做法，能否符合信息管理與用戶信息需求，十分有必要在信息審計過程中進行重新審視與評價。

由于當前尚未形成標準化的信息審計方法體系，因此在實際中，許多信息審計項目多采用了傳統的財務審計方法，如成本/效益方法等，這給信息審計實踐造成了很大的困惑和混亂，有的學者主張應將財務審計人員的經驗與信息審計實踐相融合，盡早開發出一套適用于信息審計方法體系（任玉珍，2009）。筆者認為，借鑒財務審計的基本方法與經驗，固然是信息審計的實現途徑之一，但信息審計方法不能落入財務報表審計方法之中，否則將有可能影響到信息審計任務的完成，兩者的審計目標相去甚遠，因而其審計方法也必然有很大的不同。鑒于信息系統審計與信息審計所具備的諸多共性，借鑒日益成熟的信息系統審計中的信息流程審計與數據審計的方法不失為一種事半功倍的做法。

（三）會計系統信息審計的頻率與重點會計系統的信息審計，首先要明確信息用戶對會計信息需求，其次是要對目前可使用信息與信息用戶所需要的信息進行信息資源差異對比分析，進而根據當前狀況提出消除上述差異解決方案，并制定信息提供與信息流程再造的行動計劃。從以上的審計過程看，會計系統信息審計的頻率與該系統的使用狀況相聯系，即信息審計頻率與系統使用時間相對應，會計系統一旦受到升級或改進，信息審計就應當緊隨其后加以進行。然而，應當注意的是，在信息資源、信息流和信息需求三大信息審計內容中，與系統升級或改進聯系最緊的當屬信息流。因此，信息審計的頻率可以因審計內容而定，一旦會計系統的信息流受到改變，就必須對其實施審計，而信息資源與信息需求則可采用定期審計的方法，根據企業經營決策與競爭的需求，定期實施會計系統的數據審計與信息審計（狹義）。

信息審計包括數據審計與信息審計（狹義），對會計系統而言，數據審計應用研究的重點是會計數據的保護、采集、存儲、記錄和處理規范等方面，而其理論研究的重點則是會計數據的來源、會計數據的檢索與分析、會計憑證和賬簿等數據的作用，以及這些數據處理過程中的規范要求。而信息審計（狹義）應用研究的重點是會計系統所產出的財務報告和提供決策支持的信息，其理論研究的重點則是與流程、選擇合適信息系統、信息獲取及使用、各類會計信息對相應流程的重要程度，以及會計信息需求的目標等相關。

五、結論

疾速形成的網絡化與無紙化等信息化環境，促使會計系統的信息審計成為必然，而作為信息化助推器的信息審計，其審計目標、審計內容和審計方法等又確立了其在會計系統中數據與信息安全保障體系中的重要地位。伴隨著我國信息審計理論研究的開展，信息審計的成功應用可望水到渠成。屆時，信息審計與信息系統審計的并駕齊驅，必然為我國會計系統信息的可靠與相關、信息管理的高質與高效提供強有力的支持。

［本文系福建省教育廳2008年度人文社科項目“我國財務會計信息化發展方向研究”（JA08003S）階段性研究成果］

參考文獻：

［1］任玉珍：《信息審計的內容框架分析》，《農業網絡信息》2009年第7期。

［2］婁策勤、高策：《信息審計方法比較研究》，《圖書情報工作》2009年第1期。

［3］黃亦西：《信息審計與知識審計的比較研究》，《情報雜志》2005年第10期。

［4］賴茂生：《信息資源管理的技術方法》，irm.impku.edu.en/ownload/e07.pdf，2005-12-17。

［5］胡善勤：《網絡信息審計的設計與實現》，吉林大學2008年工學碩士論文。

［6］高策：《企業信息審計研究》，華中師范大學2009年碩士學位論文。

［7］戴維.查菲、史蒂夫.伍德著，趙蘋、陳守龍譯：《企業信息管理：用信息系統改進績效》，中國人民大學出版社2008年版。

［8］［荷］杰普.布勒姆、梅農.范多恩、皮亞士.米托爾著，程治剛、張翎、張勁譯：《SOX環境下的IT治理》，東北財經大學出版社2008年版。

［9］Buchanan，S. and Gibb，F. The information audit：an integrated strategic approach. International journal of information management，1998.

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中圖分類號：G727 文獻標志碼：A 文章編號：1009-4156（2013）01-062-03

一、引言

實踐環節教學是教學過程的重要組成部分，是培養學生的實踐能力和創新意識、實現應用性人才培養目標的重要環節。張少剛等（2004）指出：遠程開放教育的實踐性教學，不但要注重傳統教育所強調的專業能力的培養，強調理論與實際結合的能力培養，更重要的是注重學生自主學習能力和綜合素質的鍛煉，注重培養學生在現代教育技術環境下提高自己適應時代和社會發展所要求，不斷學習的能力，即終身學習的能力。

而目前成人教育畢業論文的現狀卻是：論文選題陳舊；論文論題偏宏觀，與工作實踐相脫節；論文內容相似性、重復性明顯，缺少對個案問題的調研分析。部分論文抄襲、借鑒成分過大，達不到提高學生發現問題、分析問題、解決問題能力的目的。

如何使畢業論文撰寫真正成為培養、提升學生能力的手段，讓師生真正體會論文撰寫的價值與意義，從而提高遠程開放教育畢業論文質量成為迫切需要解決的問題。南京電大以會計專業為例開展了專項課題研究，本文為課題研究的總結與思考。

二、關于遠程開放教育畢業論文現狀研究分析

（一）關于畢業論文選題的問卷調查結果及其分析

1.畢業論文選題方向的調查分析。從調查結果看，畢業論文選題為財務管理方向的最多，有59人，占調查樣本的31%。其次是管理會計方向占比18%。選擇會計、審計方向分別只有13%、9%。然而從論文最終得分情況來看，選擇財務管理和管理會計方向的學員均分較高，分別達到78.5分、77.8分。

可見，成人在職學員更加注重會計數據的分析及應用，而不是拘泥于純粹的會計核算。究其原因有以下兩點：第一，會計核算為其他部門提供了分析所需的各種數據，最終為了財務管理、企業管理需要；第二，在實務工作中，值得探究的是會計數據的價值。從理論研究的層面來說，財務管理、管理會計研究的內容、領域及深度相對于其他方向更具有優勢。得分較高也說明了這兩種選題的價值。

2.畢業論文選題原因的調查分析。論文選題原因“工作崗位”的學員最多，占樣本總量的40%。居于第二位的是通過“查閱相關資料”選題，占樣本總量的29%。處于第三位的是“個人興趣”選題，占20%。調查統計顯示，與工作崗位相關的論文得分最高（均分75.5）。

通過調查，約65%左右的學員從事會計相關工作，他們能夠從自身工作崗位出發選擇論文研究課題，這符合成人在職學員“接近實際生活，聯系實務工作”的選題原則。另外，說明成人學員能夠充分利用各種媒體資源，確定論文選題、尋找論文參考資料。同時，研究表明從工作實際出發選題，論文撰寫和論文答辯均取得了較好的成績。

調查表明，97%的學員認為選題階段指導教師的作用很大。這既說明學員普遍認識到選題的重要性，又說明大家普遍感受到選題存在的困難。正所謂“萬事開頭難”，因此不論是學員還是指導教師都應該在畢業論文選題上給予較多的投入。

3.選題與工作相關度趨勢性分析結果顯示，從工作實際出發選題呈現上升態勢，2006年春占比57%、2006年秋占比64%、2007年春占比68%，表明越來越多的學員注重畢業論文的現實意義。據調查，大多數論文指導教師和教學點對務實型選題提出要求也是促進學員聯系工作選題的重要原因之一。

（二）關于畢業論文指導及答辯的問卷調查分析

1.對畢業論文撰寫意義的認識。88%的被調查學員認為論文撰寫是研究和探討實際問題的實踐鍛煉，有利于培養學生綜合地運用所學專業知識和技能解決較為復雜問題的能力。12%的被調查者認為并非如此。

有85%的被調查學員認為要求撰寫論文是綜合考查學生運用所學知識分析問題、解決問題以及動手操作能力的一個重要手段，10%不確定，5%不認可。據分析，后15%學員中，主要存在兩種情況：一是完成論文態度不夠端正；二是不從事會計專業相關工作，對會計專業的認識也存在欠缺。

約93%被調查學員認為撰寫畢業論文能夠初步訓練學生進行科學研究工作或設計工作的，進而對以后的工作有一定的幫助。有7%的學員不確定或不認可，據了解，這部分學員的論文與其從事工作無關。

2.搜集畢業論文參考資料的途徑。學員搜集參考資料的途徑一般為網絡搜索引擎（93%）、電子期刊（80%）、教科書或專業書籍（49%）、單位資料（22%）、社會調查（17%）。調查數據表明，網絡資料成為學員撰寫畢業論文的主要參考源。帶來的問題是論文觀點的相似性，甚至出現大段完全相同的文字表述。此外，專業期刊具有時效性、實務性特征，成為網絡之后最受歡迎的參考資料來源。運用社會調查方式獲取論文資料的較少，這與成人學員撰寫論文時間有限有著很大關系。

3.關于畢業論文最關鍵的指導項目。78%的學員關注“論述方法”的指導，有37%的學員關注“選題”的指導。表明了成人在職學員缺少論文寫作經驗，不清楚中心論點確立及闡述的方法。同時也表明越來越多的學員感到選題的重要性。這就要求指導教師提醒并指導學員慎重選題并更加注重論述方法的指導。

而對于論文答辯，71%的學員關心回答問題的方式，有20%左右的學員關心答辯程序及評分標準。表明指導教師在指導答辯前準備時，除了要求學員再次熟悉論文內容，最需要的就是關于針對不同答辯問題如何進行回答的指導。

（三）畢業論文指導教師訪談記錄分析

訪談的內容主要涉及論文指導中面臨的困難以及所積累的經驗。受訪教師認為理論研究水平弱（90%）、重視程度低（86%）、時間投入少（78%）是成人在職學員完成論文中最大的三個問題。因而，對成人在職教育畢業論文的總體質量表示擔憂。

通過訪談了解到，92%的受訪指導教師將畢業論文的選題作為最重要的指導環節，因為這與畢業論文的撰寫、指導及答辯的順利與否緊密相關。82%的受訪指導教師認為成人學員初步選題時存在兩種較突出的問題：首先，選題“大而空”或過于生僻。如“論企業內部控制”、“人力資源會計研究”。其次，選題的表達不清晰，如“論會計電算化條件下的信息保障”。表明還有相當一部分學員不太會把握選題的原則和方法，在這方面指導教師應該給與更多的指導，教學點也應給與更多的時間讓學員用于選題。80%左右的受訪教師認為畢業論文質量有待進一步提高。

（四）教學點工作人員訪談記錄分析

訪談的問題主要涉及論文工作中面臨的困難及主要經驗。在訪談中，所有受訪工作人員認為成人在職學員“有工作、有家庭”的特征使得論文撰寫成為較“艱難”的一個過程。在這個過程中，他們利用電話、短信、QQ等各種方式通知、“催促”、“跟蹤”學員論文的完成情況。作為教學點工作人員參與安排畢業論文動員、聘請指導教師、中期檢查、論文答辯、歸檔等一系列工作，并不輕松。

訪談中了解到，受訪教學點注重總結前一學期的經驗，兩個教學點（占比29%）將前一屆學員畢業論文選題、撰寫的經驗總結為一份啟示錄，在論文動員時發放給下一屆學員。同時，對于論文指導教師，所有教學點均實施淘汰制，越來越注重選擇富有責任心、專業能力強、經驗豐富的論文指導教師。

畢業論文的撰寫是一項綜合性工作，不僅體現在包括選題、查找資料、撰寫、修改、論文答辯這個過程相對較長，也因為論文的完成涉及方方面面的人員。參與者應該和諧相處、各司其職，共同完成畢業論文相關工作。

三、調查結果帶來的啟示

（一）畢業論文指導過程中應突出能力培養與提升，注重個性差異化輔導

1.教學計劃中考慮增設提高學員實踐能力的課程。制訂教學計劃時，應考慮設置與成人學員工作、生活緊密的“熱點”課程（如，當前經濟熱點問題），安排啟發學員思考、提高其分析能力及研究水平的“學術”課程（如，文獻導讀）。可以安排為選修課程并且在考核制度上給與較大的靈活性。這有利于學員根據自身情況確立選題，有利于研究能力、理論聯系實際能力的提升。

2.前置畢業論文起始時間。建議安排在入學的第一學期，這樣做有三個目的：首先，引起各方重視。開學就布置畢業論文任務可以引起學員和教學點的充分重視。其次，學員入學后會注意從所修課程中獲取信息及靈感，以確立畢業論文選題并確定指導教師。這不僅有利于提高畢業論文的選題質量，也有利于提高學員的學習效率。最后，有條件的學員可以提前進行資料的搜集，尤其是要進行數據分析（甚至需要幾年數據對比分析）的學員，可以盡早獲取數據信息進行統計分析。因此，對于時間相對寶貴的成人在職學員，盡早安排畢業論文選題，利于其擁有較充裕的思考時間。

3.畢業論文指導教師應適當延長確立論文選題的時間段。論文選題的恰當性關系到畢業論文撰寫、答辯的順利程度，也體現該論文的價值。據調查，教學點普遍要求學員在1-2個月內確定論文選題，而短時間內確立畢業論文的選題存在較大困難，尤其對于不從事會計工作或從沒接觸過專業相關工作的學員。

4.拓展搜集畢業論文參考資料的途徑。從調查資料分析，絕大多數學員（有的僅僅）參考網絡資源完成論文的選題、撰寫，這導致畢業論文存在抄襲和雷同現象，缺乏新意和獨立思考。因此，應指導學員積極拓展論文參考資料來源。選擇有新意的研究課題。

5.應重視畢業論文答辯工作，將之視為提升能力的又一重要階段。指導教師和學員應該充分重視畢業論文答辯工作。畢業論文答辯通常是檢驗寫作者對論文主題、觀點、論述方法等方面的熟悉程度，作為成人在職學員借助論文答辯進行再學習、再思考，在與答辯組教師的交流中，對所論問題進行更深入的思考。

在論文答辯時，可以根據選題類型確定提問重點。例如因工作原因選題的，應該側重“微觀式”提問，即選擇實務工作中具體操作層面的問題；因個人興趣或者查閱資料選題的，則選擇“宏觀式”提問，即注重理解性、政策性方面的提問等。畢業論文答辯的過程實質上又是一次學習和思考的過程，對不同選題針對性的提問，使撰寫者更深入理解自己的課題，從而達到提升能力的撰寫目的。

指導教師指導前應與學員充分溝通，了解學員的專業基礎、工作單位性質、工作崗位、年齡層次、個人興趣領域等，分層次或分類進行選題、撰寫直至答辯的指導。做到因材施教、有的放矢地指導。

（二）關注畢業論文指導教師的素質與能力

作為畢業論文指導教師，不僅應具有扎實的專業功底，熟悉論文涉及的領域或行業情況，更應擁有高度的責任意識。另外，考慮選派具有一定教學理論水平和實踐經驗的教師擔任指導工作。

（三）提高對學員的要求，使之注重從資源利用、自我激勵意識、寫作能力、健康的人格和心理等方面培養自己

教學點與指導教師應堅持高標準嚴要求，同時應熱心指導、幫助學生完成畢業論文要求。另外，更需要想辦法提高學生主動性、積極性，充分挖掘學生潛力，要使學生在畢業論文整個撰寫過程中受到一次全面的，包括知識、能力和素質各個方面的鍛煉，力求使學生受到一次能受益終身的鍛煉。

（四）教學點應統籌安排畢業論文工作

教學點應注重協調論文指導教師、學員的溝通，及時發現并總結論文完成中出現的問題，采取預防措施、加以調整控制，促使論文撰寫工作真正達到提升學員綜合能力的目的。

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DOI:10.16517/12-1034/f.2016.02.038

一、研究背景與意義

（一）輸變電工程基建項目傳統內審模式面臨挑戰

輸變電工程基建項目審計所包含的審計控制要點，多樣而復雜、覆蓋面廣，貫穿于工程項目管理的全過程。傳統的輸變電基建項目審計受限于審計資源的不足，往往僅對結算、決算環節審計內容，委托第三方開展事后審計。因而審計介入時間滯后，不能有效開展全過程項目審計，無法及時杜絕項目管理風險，促進管理提升，以發揮內部審計的監督作用。

（二）實時審計模式是內部審計發展的必然趨勢

隨著企業信息技術的日益發展，越來越多企業的生產、經營及財務數據已實現在線處理，經營數據與管理記錄的電子化發展，推動了企業內部審計方式向實時、在線方向演進。企業可以通過在線計算機輔助審計系統，與各信息系統建立數據接口，從各信息系統中采集審計所需的數據及相關審計證據，并通過在系統中預設的監控及例外報告模式，自動生成發現報告，提請審計人員關注。由此，傳統審計模式逐漸實現向實時審計模式轉變。實時審計模式，是指通過ERP審計信息系統，集中獲取財務和經營數據后，審計人員利用該系統數據處理能力強、分析功能強大、網絡在線運行等特點，對企業經營管理活動進行在線審計監督，即通過對定期獲取的財務資產、計劃、生產統計等生產經營信息進行綜合分析，查找審計疑點和問題線索。在此基礎上，有目標、有重點地進駐現場進行審計查證與核實，及時發現和糾正企業經營管理中存在的問題。通過開展日常的經營監控審計，可以使審計過程變得更快、更簡單、更有效，縮短了審計周期，以提供更有時效的風險和控制風險保證；無需擴展資源基礎，就可獲取更好的審計范圍；可指導以月度、季度、年度為周期的審計；審計的范圍是全部審計數據，而不只是審計樣本；可對比或重新計算全部審計數據；可提高審計報告的質量。

（三）推行實時審計模式的可行性

為了提高輸變電工程基建項目審計工作的質量和審計效率，利用ERP大數據基礎構建實時審計模式，是一項有效且可行的解決路徑。一是輸變電工程基建項目審計要求規范比較明確完善，其對基建項目工程審計的目標、定義、審計原則、基本任務、主要審計內容已作出明確的規定。二是隨著公司信息系統建設的日益完善，ERP系統積累了大量的業務財務數據信息，能夠支撐實時審計需要。在ERP系統中，基建工程的預算、成本等相關數據是工程審計的重點內容，能夠充分體現工程全過程的預算控制和費用執行等情況。建立應用實時審計模式既能提高審計效果，也能彌補審計資源不足，充分運用信息化審計手段，按照“提前介入、預防為主”的思路，堅持建設資金的真實、合法審計與效益審計并重，加強對輸變電工程基建項目投資全過程的審計監督，提高工程項目建設管理水平和投資效益，是一項富有價值的審計方式的管理創新實踐。

二、基于ERP環境的輸變電工程基建項目實時審計模式主要內容

（一）總體思路

基于ERP環境，借鑒數學建模思維，充分運用信息化手段、結構化數據分析方法，構建“審計模型、審計工具和應用機制”三位一體的實時審計模式（見圖1），明確審計對象、審計技術和審計方法。旨在提高審計效率和效果，實現輸變電工程基建項目的全過程實時審計，提前預警、促進整改，以降低審計風險，推動內審工作轉型。審計模型重點梳理輸變電工程基建項目全過程審計控制要點，根據重要性和可量化原則，篩選出審計控制內容，明確審計邏輯和評價標準；審計工具，主要是根據審計邏輯評價特征，開發出可批量自動化審計的簡易操作工具，提高審計作業效率；應用機制，主要根據內部審計工作目標和要求，設計審計模式的具體應用方式。

（二）審計模型內容

1.審計邏輯輸變電工程基建項目審計是財務審計與管理審計的融合，將風險管理、內部控制、效益的審查和評價貫穿于建設項目的各個環節，并與項目法人責任制、資本金制、招標投標制、合同管理制、工程監理制執行情況的檢查相結合，根據重要性和成本效益原則，結合實際情況和內部審計資源狀況，采取全過程審計或者重點管理環節審計。圍繞輸變電工程基建項目立項階段、設計及實施準備階段、實施階段、竣工決算階段全過程各環節的審計控制要點，基于重要性和可量化原則，結合公司內部審計資源和實際情況，從時間、資金、數量、內容4個維度，篩選控制要點和控制內容，從準確性、規范性角度定義審計評價標準，根據不同的審計對象、審計所需的資料和項目審計各環節的審計目標設計不同的審計邏輯，以保證審計工作質量和審計資源的有效配置。其中，時間維度主要審計時間控制點先后順序是否符合邏輯；資金或數量維度主要審計絕對值與相對值是否符合預設目標；內容維度主要審計是否符合公司規章制度、管理辦法和內控規范。輸變電工程基建項目審計應遵循技術經濟審查、項目過程管理審查與財務審計相結合的原則，事前審計、事中審計和事后審計相結合的原則，以及各專業管理部門密切協調、合作參與的原則。根據現有ERP系統數據庫情況，設計了適用與事中審計和事后審計兩類不同應用方式的審計邏輯，并針對每個項目不同類型的合同（如施工合同、勘察設計合同、監理合同）設計了不同的審計邏輯。審計模型共構建了43條審計邏輯，覆蓋設計及實施準備、實施、竣工投產和決算3個階段，包含11條事中預警、32條事后審計異常事項提示（見圖2），運用信息化手段進行全面審計，采取定量與定性相結合、定量分析為主的方式，對工程建設各階段各環節的管理情況，以及質量、進度和投資等目標的完成情況進行審計評價。（1）設計及實施準備階段包含8條審計邏輯，從時間邏輯順序上，重點檢查工程開工手續是否合法合規；從內容符合性上，檢查合同簽訂是否符合招標要求。（2）實施階段包括25條審計邏輯，重點檢查合同簽訂與招標情況的相符性、項目付款進度的合理性、項目付款與合同的相符性、質保金的合規性，以及是否及時對工程物資辦理清理和退庫手續。（3）竣工投產和決算階段包括10條審計邏輯，重點檢查是否在規定時間完成暫估轉固手續、竣工結（決）算審核、工程實際投資額與批準概算差異的原因分析。2.評價標準根據審計類型和審計結果狀態，設計了3種評價標準，即正常、異常、預警。其中，異常標準，是指事后執行結果不符合審計規范，用來督促整改；預警標準，是指事中執行結果偏離管理規定，用來預警提醒。評價標準全部用數理邏輯公式進行檢驗。3.數據來源應用集中采集和隨需采集數據的方法，基于目前ERP信息系統現有的數據字段，采取線上數據與線下數據結合的方式進行取數，以ERP信息系統數據為主，以線下資料如初設批復文件、中標通知書、合同等紙質審計資料作為線上數據的補充驗證，綜合評價審計結果。本模型采用線上數據69條、線下數據40條。隨著實時審計模式的推廣和信息技術的發展，ERP系統所能提供的數據信息數量將隨之增加，逐步向備份采集和直聯采集轉變，審計模型所需全部的數據信息將全部可以從ERP系統中直接獲取，最終實現全面在線實時審計。

（三）審計工具介紹

應用excel工具，對涉及的審計邏輯和評價標準開發的自動評價審計工具，主要由審計輸入信息表和審計結果輸出表構成。審計工作人員只要在審計輸入信息表中導入項目審計字段信息，通過內嵌自動檢驗公式計算，就能在審計結果輸出表中看到對應項目審計邏輯的審計結果狀態。1.審計輸入信息表以工程項目為縱向維度，以審計信息為橫向維度。審計信息源根據評價標準檢驗公式所需的信息按照單個字段輸入。合計包含109條固定的數據字段，包括審計對象的項目編號、項目名稱、初設批復日期、開工日期、合同簽訂日期等內容，不同類型合同的數據分別記錄于不同的數據字段中，數據字段可隨合同類型、數量的增加而增加。2.審計結果輸出表以工程項目為縱向維度，審計邏輯評價結果為橫向維度。對應每條審計邏輯評價結果用Excel函數工具，在對應單元格中自動計算審計結果，共包含43條審計邏輯結果。校驗結果以“紅燈”、“黃燈”“、綠燈”的形式自動展示（“紅燈”表示異常、“黃燈”表示預警、“綠燈”表示正常）。審計人員和工程管理人員應用審計工具，對“紅燈”“、黃燈”的識別，迅速發現審計異常點。

（四）應用機制

實時審計模式的審計模型及審計工具，是針對電壓等級220千伏以上電網基建項目審計而設計的，指導以月度、季度、年度為周期，對輸電工程項目開展日常監控和內部審計。在項目過程中，內部審計人員和工程管理人員可以利用審計模型和審計工具，對輸電工程項目進行過程檢查，識別異常事項和預警事項并及時進行整改，以防止風險的進一步擴大。在工程項目完結后，內部審計人員可以利用審計模型和審計工具對項目進行全面審計，督促對異常項目進行整改，彌補管理漏洞，防范外部審計風險。

三、結論與展望

（一）實時審計模式能提高效率，推動內審工作轉型

實時審計模式縮短了審計周期，可將原在工程竣工后才進行的審計，轉變成以月度、季度、年度為周期的過程審計，切實做到審計關口前移，提高審計效率和質量，降低審計成本，并為實現審計資源整合，拓寬審計范圍奠定基礎。一方面增強了內部審計對工程項目的審計參與深度，另一方面改善了基層單位審計人員不足的狀況。實時審計模式，實現了對公司生產經營各類風險的及時預警和有效防范，幫助公司加強內控、改善管理，使審計結果的反饋更及時，降低工程項目管理風險和外部審計風險，充分發揮內部審計風險控制和管理服務的職能，提升內部審計的效用和管理決策的價值。

（二）實時審計模式具備推廣應用價值

輸變電工程基建項目實時審計模式具有很強的靈活性、適應性、可操作性，對審計邏輯和審計工具進行適應性調整，可推廣應用至其他電壓等級和類型的電力工程項目內部審計工作中。此外，實時審計模式的研究思路，也可推廣應用至其他內部審計項目上，通過分析工程審價、物資管理、招投標管理、各類費用管理的審計要求，可設計出相應的審計邏輯、審計標準，開發出相應的審計工具。

（三）實時審計模式現階段的局限性與展望

現階段ERP系統數據信息數量和質量存在一定的局限性：一方面實時審計模型所需的部分數據信息仍需要人工查找與錄入，另一方面審計模型涉及的審計邏輯還沒有全覆蓋。隨著進一步改善并提高ERP系統字段信息質量和數量，使ERP系統能更有效、更準確地提供更多關鍵字段信息，可以使審計模型和審計工具更大地發揮作用，更好地為審計人員服務。今后可通過增加審計模型中的審計邏輯，更好地滿足內部審計和工程管理的需要。具備條件后，可開發出嵌入ERP系統的在線審計工具，實現在線自動審計實時計算、輸出校驗結果。

參考文獻：

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[3]周運香.ERP環境下審計風險控制研究[D].成都：西南財經大學（碩士學位論文），2010.

篇（9）

一、引言

2016年4月17日，中央電視臺的一則報道震驚全國，上市公司諾普信控制的常隆化工廠的土地污染導致江蘇常州外國語學校近500名學生出現身體異常。而該公司于2014年曾被訴訟并支付環境整治費。

紫金礦業等上市公司的環境污染事故仍記憶猶新，新的環境污染事故仍然層出不窮。根據環境部的統計數據顯示，2003年至今，我國上市公司環境事故的發生次數呈現上升態勢，其中空氣污染和水污染是最嚴峻的領域。

2016年2月，北京公眾環境研究中心公布的數據顯示，我國包括中國鋁業等央企在內的141家上市公司在2015年超標排放污染物，尤其是化工行業的企業數量最多。而這141家公司中只有28家公司對此進行了信息披露。而根據我國相關法律法規、政策制度，上市公司應公布包括污染物排放、資源消耗、環境管理等環境信息。

二、中國目前的企業環境信息披露制度

2015年1月1日實施的《中華人民共和國環境保護法》第55條規定，重點排污單位應當如實向社會公眾披露主要污染物名稱、排放量、排放濃度和總量、超標排放、污染防治設施的建設和運行情況，接受社會監督。第62條違反本法規定，未公開重點排污單位或者未如實披露環境信息的，由縣級以上地方政府環境保護部門責令公開，并予以公告。

而2007年的《環境信息公開辦法》和2008年《關于加強上市公司環境保護監督管理工作的指導意見》都要求企業及時、準確的公開其環境信息。2014年修訂的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號》鼓勵企業積極主動披露履行環境責任，包括公司在污染防治和控制、加強生態保護中采取的措施;屬于國家環境保護部門規定的重污染行業上市公司及其子公司，應按照有關規定，披露其在報告期內的重大環境問題和環境信息整改。根據證監會的規定，新股發行審計注重對環境問題的審計，包括：在招股說明書中詳細披露發行人的生產管理和投資項目符合國家環保要求，擬上市公司最近3年的環境保護投資相關費用，實際運行的環保設施和環境保護支出;生產環境是否符合國家相關環境規定，是否曾發生環境事故，治理污染設施的運行是否有效，對環境保護設施的養護和日常的污染治理是否符合相關技術規范;當擬上市公司發生環境事故或因環境問題受到處罰，是否詳細披露了有關情況，其保薦機構和發行律師是否就此事件構成重大違規問題發表意見。

現行的企業環境信息披露法律法規政策規定有效的推動了我國企業，尤其是重污染上市公司的環境信息披露。對中國A股上市公司中的重污染行業企業所披露的環境信息進行分析發現，根據法律法規及相關政策規定，重污染上市公司大部分披露其環境信息，但環境信息披露中的定性描述，即文字描述較多，而定量描述偏少;主要披露的內容是環境管理和環境治理信息;對環境方面的負面信息，重污染行業上市公司均傾向于不予以披露，即存在報喜不報憂的現象;不同行業披露的環境信息的側重點有所不同。

從上述分析可以看出，雖然我國企業環境信息披露法律法規政策規定的不斷完善有利于企業環境信息披露，但環境信息披露的數量，尤其是信息披露的質量仍然距離公眾期待有著較大的距離，有待進一步完善。

三、運用大數據優化企業環境信息披露的路徑選擇

在大數據時代，全球對數據挖掘技術越來越重視，由于數據已經成為人們生活中不可或缺的一部分，充分利用大數據時代的優勢完善我國企業環境信息披露的相關制度規范成為可行的選擇。在數據“多維”時代，充分利用大數據對企業的環境信息進行披露具有以下優勢：第一，可靠性。以往企業披露的環境責任信息往往突出其一定時間內的某些活動，缺乏對企業生產和管理中環境責任信息的持續性描述，這導致企業環境責任信息的不連續性，而在大數據環境中可以對所有相關的數據進行整體分析，得出一個完整的信息組，更好的反應環境信息的真實性。第二，多樣性。傳統的環境責任信息披露中，由于數據的可能缺失，監管部門和社會公眾很難對企業的環境責任活動進行識別和衡量，而在大數據時代，信息的載體和方式是多樣的，可以以各種形式反映信息，有助于提供完整的企業環境責任信息內容。第三，可追溯性。在反映企業環境責任信息的路徑上，由于缺乏控制機制，難以實現信息的跟蹤，而在大數據時代，數據可以被記錄在不同的維度，不同維度的數據之間的分析為企業環境信息提供了可追溯性。具體運用大數據優化企業環境信息披露的路徑如下：

1、在借鑒國外經驗的基礎上運用大數據完善我國企業環境信息披露的法律體系

在運用大數據分析的基礎上，借鑒國外先進經驗進一步完善企業環境信息披露的法律法規。充分整合現行國內環境保護部門、國資委、財政部、審計署、證監會、證交所等各部門的數據進行數據挖掘，厘清我國環境信息披露方面存在的主要問題，結合中國具體國情，在借鑒歐美發達國家相關法律規范的基礎上，在現行《環境保護法》規定的框架下，進一步規范企業環境信息披露，清晰界定企業環境信息應公開的內容，對企業環境信息公開的主體、環境信息披露義務的主體進行明確規定。建議由環境保護部門牽頭，聯合國資委、財政部、審計署、證監會、證交所等相關部門，對企業環境信息報告的具體實施標準或具體實施準則進行擬定，明晰界定企業環境責任報告要素及其內涵、企業環境信息報告的設計體例等，建議企業環境信息披露中應盡量使用定量性信息披露，提高企業環境信息的可靠性、可比性和利益相關者對企業環境信息的可理解性，提高企業編制環境信息報告的可操作性。

需要注意的是，在進一步完善我國企業環境信息披露的法律體系時，需要進一步強化企業環境責任信息披露制度的監督和處罰機制。以2015年的上市公司魯抗醫藥因環境問題受到處罰為例，其將含有抗生素的廢水排到主要河流中的行為極大的危害了公眾健康，進一步惡化了我國的抗生素濫用問題，但該企業僅僅被環保部門處罰了5萬元，基本未能起到懲戒作用。在以經濟建設為綱的時代，企業環境信息披露及相關處罰受到忽視，但在完善國家治理體系，建設可持續發展社會的今天，借鑒國外發達國家的企業環境信息披露及處罰措施，完善訴訟體制，進一步發揮包括政府部門和非政府組織在內的監督作用，大幅強化處罰和懲戒力度是完善企業環境信息披露的必然路徑選擇。

2、在完善中國企業的環境技術標準基礎上，建立數據集成和共享機制

環境保護部門應會同有關部門，參照西方發達國家和國際組織的環境技術標準，開發統一規范的環境信息技術標準和規范，對環境信息質量標準、監管環境信息要素及其識別與測量、環境信息呈現、標準定量分析技術的所需資源和污染的度量進行規范。制定大氣、水、土壤、污染源、噪聲等統一的監測標準，同時建設全國統一的環境監測信息數據平臺，由環境保護部門根據環境保護法規定環境質量和其他企業環境信息，以滿足公眾的環境權益。

3、進一步建立和完善企業環境信息披露的數據分析系統

中國已建立了超過兩千個環境監測站，監測人員近6萬人。我國所有省級監測站都配備了高水平的水質分析設備能力，所有城市監測站均具備進行空氣、水、噪音等環境質量的監測能力。但環境監測的信息感知系統和數據集成分析系統仍有待建設，才能充分發揮大數據的作用，有針對性的進一步完善我國的企業環境信息披露工作：首先，通過網絡化、智能化、云計算等技術，構建環境監測信息感知系統，以實現各類監控設備的信息融合和共享，更有利于對未履行披露環境信息責任企業的精確懲戒;其次，環保部門應充分利用數據挖掘技術，開發有利于環境保護的環境質量分析產品，通過推動環保服務工作，使社會公眾和環保組織等非盈利組織更方便的獲取環境信息，了解環境動態、趨勢和風險，從而更有利于發動社會力量，進一步推進企業履行其環境信息披露義務。

【參考文獻】

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[2] 李丹丹.加強引導上市公司環境責任信息披露[N].上海證券報，2015-08-01.

篇（10）

迄今為止，只有少數幾位學者對我國計算機審計研究加以回顧。陳偉等（2007）結合國內外的研究，對計算機輔助審計技術（GAATs）進行了總結性回顧，探討了GAATs的概念和分類，詳細分析了GAATs的兩類技術，即面向系統的七種GAATs，和面向數據的五種GAATs，并對GAATs研究發展進行了展望。李青春（2011）對計算機審計進行了文獻綜述，從計算機審計研究變遷的視角出發，探索了其五個發展階段，并對計算機審計理論體系、核心動力與制約因素，研究者的敏感度、心態變化與用詞傾向進行了回顧，認為目前計算機審計研究正處于一種平臺期，需要進行理論和實務的突破。劉國瑤（2011）從國外信息系統審計理論的發展，基礎理論研究，基本概念研究，應用研究四個方面進行了梳理和簡短評述。現有的文獻綜述主要問題是研究所選取的文獻范圍比較狹窄，選取標準“有代表性文獻”比較模糊，沒有對研究內容進行綜述，這些不足為本文的研究提供了契機。

本文基于中國期刊全文數據庫（CNKI），對1983年～2011年有關計算機審計研究的文獻進行了回顧分析，所選取的時間范圍設定為“1980～2011”，期刊設定為“核心期刊”，以“計算機審計”、“電算化審計”、“計算機輔助審計”、“信息系統審計”、“IT審計”對“題名”進行“模糊”搜素，然后對搜索結果進行了分類合并，最終根據182篇文獻的內容加以分類統計。把對計算機審計的研究分為基本理論問題研究，計算機審計技術應用研究，計算機審計風險問題，計算機審計發展與其他方面的研究四個方面，然后對每一方面再按不同的主題進行細分，進一步分為計算機審計基礎理論研究，制度準則問題，計算機技術應用，內容與方法，案例應用研究，風險問題探討，發展問題研究，人才培養問題，研究綜述，其他等十個方面。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統計，最終得到的統計結果如圖1所示。

二、基本理論問題研究

（一）基礎理論 基礎理論研究集中在計算機審計基礎理論和信息系統審計基礎理論兩個方面，由于信息系統審計發展較快，重要性也快速提高，所以必須從計算機審計中分離出來單獨加以研究，統計顯示，近10年來對信息系統審計理論的研究比較豐富。關于計算機審計的基本理論，張金城（1995）認為計算機審計的理論體系應由理論基礎（哲學，審計學，系統論、信息論、控制論和行為科學，計算機科學，數學等五大學科理論），基本理論（涵義，內容，意義等），實務理論（電算化信息系統審計實務理論，計算機輔助審計實務理論）組成。唐飛兵（2007）借鑒傳統審計理論的基本原理，構建了計算機審計理論結構框架，即以審計環境和審計本質作為研究的邏輯起點，利用審計理論基礎知識體系，通過審計的本質和特定的審計環境相互作用和互動形成審計目標，并以審計假設為前提，演繹出審計概念和審計原則。關于信息系統審計理論，周劍（2001）從“審計學”的概念出發，探討了信息系統審計獨特的審計職能、對象、方法、標準和證據等問題，建立了企業信息系統審計的基本理論框架。唐志豪（2007）借鑒蔡春教授提出的審計理論結構，從審計的本質出發構建審計理論結構體系，提出了信息系統審計理論結構六要素模型（本質、假設、目標、規范、信息和控制）。謝岳山（2009）提出了信息系統審計的審計目標及審計內容，在此基礎上從審計理論基礎、審計標準、實踐環境、審計方法以及審計工具等多方面提出了聯網環境下信息系統審計模型。根據該模型，著重分析信息系統審計的具體內容，提出了相應信息系統的審計內容框架，將審計內容劃分為內控審計和系統本身審計兩個方面。并從物理層次的審計以及邏輯層次的審計詳細描述了系統本身審計的內容。王振武、張子瑾（2011）探討了信息系統審計理論的結構框架，認為該框架應由信息系統審計基本理論和應用理論構成，并特別指出，信息系統審計環境和信息系統審計本質應是理論結構的最高層次，理論研究的邏輯起點，并起著統馭整個信息系統審計理論結構的導向作用。

（二）準則、規范研究 理論是實踐的基礎，而準則為實踐提供了基本的指導。對準則的研究也分為計算機審計和信息系統審計兩個方面的內容。關于計算機審計準則，張德山等（1991）初步探討了計算機審計工作的規范問題。張金城（1997）首先探討了加強計算機輔助審計制度建設的意義，然后提出了計算機輔助審計制度建設應遵循的原則，主要包括合法性，針對性，可行性，監控性和借鑒國外相關制度，并從微觀和宏觀兩個方面系統討論了計算機輔助審計制度應包括的基本內容。劉中華（1998）根據國際審計準則15《電子數據處理環境下的審計》第3條和第9條詳細闡述了電子數據處理環境下內部控制的內容，并對此進行了研究與評價。我國的信息系統審計研究起步較晚，討論一般也是借鑒ISACA的信息系統審計準則展開討論。陳婉玲等（2006）對ISACA的信息系統審計準則及發展進行了簡要介紹，在此基礎上，主要借鑒了ISACA信息系統審計準則的體系，內容和制定方式等，提出了制定出適合我國國情的信息系統審計準則的一些建議。馬良渝等（2007）辨析了ISA準則體系中標準、指南和程序三個層次的結構關系及標準與指南之間的交叉關系。李漢文等（2010）借鑒了制度經濟學的有關原理，在介紹國內外信息系統審計相關規范的基礎上，對我國信息系統審計規范供給的非均衡狀態進行了分析，認為我國應整合信息系統審計準則制定資源，以便推進我國信息系統審計規范制定進程。劉杰等（2011）探討了我國信息系統審計規范制定路徑依賴的基礎，分析了當前我國信息系統審計規范制定的困境，并提出打破現有路徑依賴的途徑。

三、計算機審計技術應用研究

（一）計算機審計技術研究 對全部182篇文獻進行翻閱，手工收集整理論文所涉及的課題研究，發現共有20個課題，其中與計算機審計技術相關的課題13項（4項是國家級），可見國家對計算機審計技術研究的重視，也說明計算機審計技術研究的難度非同一般。對計算機審計技術的研究大致分為計算機技術在審計中的運用和模型構建兩個方面，前者對計算機知識的要求相對要高。關于計算機技術在審計中的運用，楊小虎等（2000）探討了數據倉庫技術在計算機審計中的應用。萬建國等（2000）分析了計算機審計軟件需求分析常用的方法、技術和工具。孫興國等（2000）討論了開放數據庫互聯技術 （Open Database Connectivity）在計算機審計中的應用。張進等（2004）分析了數據清理在電子數據采集中的重要性，在闡述數據清理原理的基礎上，研究了解決電子數據采集中常見問題的數據清理方法，并指出了電子數據采集中數據清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一種基于計算機審計的多Agent系統體系架構，分析了該結構中各子系統的組成及各Agent的功能特點。并介紹了該系統中移動審計Agent和移動Agent服務器設計實現。汪加才等（2006）給出了一個基于移動數據挖掘服務的計算機審計框架模型。何玉潔等（2006）討論了SQL 查詢和OLAP 分析這兩種技術在實際審計中的應用成果，展示了它們在計算機審計實踐中的特性和前景。米天勝等（2006）分析了計算機審計的一般流程，指出審計數據的采集和采集后數據的清洗、集成、轉換是與審計數據質量息息相關的關鍵環節。在對多種數據質量問題進行了詳細分析和分類的基礎上，提出了提高審計數據質量的一般處理方法和可實現的技術。黃永平（2006）探討了孤立點分析方法在計算機審計中的應用。葉煥倬等（2010）為解決計算機審計數據采集中存在的大量字段匹配問題，提出了基于智能匹配的數據采集技術。關于模型構建方面，黃作明等（2000）對審計模式進行了一些歸納和探討，并提出了幾點發展方向。來明敏等（2004）探討了四種計算機審計模式，即繞過，穿過，利用，在線實時（網絡）計算機審計模式。文巨峰等（2004）在綜合分析現有計算機審計軟件系統基礎上，指出網絡環境下的計算機審計系統模型應該具有的特點要求，并依此提出了基于移動Agent的分布式審計系統模型。廖志芳等（2006）在深入調研眾多被審計單位信息化環境及數據分布特征的基礎上，提出了三種符合我國聯網審計實際的新型聯網審計組網模式，即集中式、分布式和點到點式組網模式，同時利用集中式海關聯網審計組網模式對各組網模式的基本組成要素、需解決的關鍵問題及技術實現進行了較深入闡述。陳大峰等（2009）根據P2P技術下的計算機協同審計的特點，構建了P2P技術下的計算機協同審計模型。唐志豪等（2010）從目標、內容和流程三個維度建立起信息系統審計的業務模型。

（二）計算機審計內容與方法 對于計算機審計內容，學者從不同的角度進行了討論，杜越強（2004）探討了計算機審計中的四大內容，即對信息系統輸入的審計，對數據庫的審計，對網絡系統的審計，對信息系統輸出的審計。張福蕊（2004）探討計算機網絡環境下會計信息系統審計的內容（硬件，控制事項，處理事項，數據，安全事項）。吳沁紅（2008）從信息系統構成要素、信息系統生命周期和信息系統管理三個維度入手，綜合分析了信息系統的邏輯結構，構造了信息系統審計內容的基本框架，并對信息系統審計的內容與審計目標進行了闡述。對于計算機審計的方法，李光鳳（2001）討論了對會計電算化系統應用程序的七種審計方法，包括檢測數據法，整體檢測法，程序編碼比較法，受控處理法，平行模擬法，嵌入審計程序法，追蹤法。楊莉（2002）探討了實施信息系統審計的主要方法（加強聯網建設，改變審計方式，采用矩陣審計模式等）。羅莉、張亞連（2005）分析了在不同的計算機信息系統建立方法下（應用軟件外包法，資源外包法，最終用戶開發法），如何進行內部審計和外部審計的分工協作，從而保證信息系統的效率性，安全性，合法性。

（三）案例應用研究 對案例應用研究探討的多數文獻主要是審計署各特派辦的人員所發。大量的文獻集中在《中國審計》刊物上，這與我國1998年籌劃，2002年10月底正式展開的金審工程有關，作為金審工程的主力推動者，審計署特派辦人員根據長期的實際工作經驗，對相關案例進行整理分析并撰文總結，得出了相應的研究成果。案例應用主要集中在公司和業務兩個方面。對具體公司進行計算機審計探討的有，劉世新等（2002）探討了商業銀行信息化與計算機審計的相關問題。鄺作等（2002）對銀行業，劉歡（2002）對行政事業單位，蔡峰（2003）對海關等審計中計算機審計案例進行了分析。歐潔等（2004）探討了證券公司信息系統審計的關鍵技術。張德勇（2006）利用業務跟蹤法對某航空公司進行了信息系統審計，并成功發現了該航空公司使用的收入結算系統中存在非法的銷售暗扣處理模塊。石勇等（2010）探討了網絡環境下的政府信息系統審計。關于業務方面，張蓉（2002）對金融，郭海鵬（2003）對再貼現業務，李向前等（2003）對稅收，全寶（2003）對中央預算執行情況，李娟（2004）對水利建設資金，譚繼舜（2004）對商業銀行電子系統，史達等（2005）對電子政務，袁章軍（2005）對失業保險金發放 ，周廉東等（2011）對城市供水等進行了計算機審計案例分析。張鵬等（2006）論述了信息系統審計在電子政務中應用的必要性和緊迫性，提出了一種電子政務中信息系統審計框架，以控制電子政務信息系統建設和改造項目的建設風險，并為改善和健全對電子政務信息系統的控制提出詳細建議。呂成戍等（2007）探討了電子政務信息系統審計的發起形式、審計責任書的內容與簽訂、審計工作的實施過程等基本問題。

四、計算機審計風險問題分析

（一）計算機審計的成因、防范與控制 馬萬民（1999）針對計算機會計信息系統的特點，分析了審計工作中可能會遇到的五種風險（系統風險，錯誤的連續性風險，人員操作風險，管理風險，環境風險），并對如何有效防范會計信息系統的審計風險進行了探討。蔣家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探討了計算機審計的幾種風險（審計軟件、人員操作、財務數據、管理、固有風險、控制風險、檢查風險）與防范措施（加強人員培訓、內部控制審計等）。黃作明（2003）分析了遠程計算機審計的風險，并提出了遠程計算機審計的風險防范與控制措施。馮淑霞（2006）對計算機審計風險的形成原因做了具體分析，并從審計數據，審計方法與技術，審計方式、被審單位、評述機制等方面提出了控制計算機審計風險的對策。史振生（2008）基于外部監管及信息系統審計視角，探討了會計信息系統建設中的風險控制與防范措施。

（二）風險量化問題 黃冰等（2007）在科學地分析影響計算機審計風險的主要因素的基礎上，建立了計算機審計風險綜合評價指標體系，并且將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權重。然后，利用模糊數學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。王萬軍（2008）提出了一種基于信息系統安全定量評分體系的審計決策模型，這為信息系統審計師在審計時采取何種審計策略提供了參考。丁建平（2009）提出了信息系統審計的CIA風險評估方法和評估模型，并探討了CIA風險評估商業銀行中的應用。

（三）風險理論 胡曉明（2007）探討了風險導向的信息系統審計，并提出了強化信息系統審計理論，建立完善信息系統審計各項規則，充分利用先進，有效的信息系統審計技術，積極培養信息系統審計領軍人才等四點關于風險導向信息系統審計的發展思路。劉國城、王會金（2011）在研究中觀審計、信息系統審計、審計風險、風險管理四要素的基礎上，對中觀信息系統審計風險管理理論進行了梳理，并以信息安全管理為視角，借鑒國外BS7799標準、COBIT模型、通用準則CC、ITIL標準，初步構建了中觀信息系統審計風險管理框架，該框架以重大錯報風險為切入點，深入探索了中觀信息系統審計風險管理的施行思路。

五、計算機審計發展研究

（一）發展問題 張金城（2000）提出了理論研究與實踐并重、事前審計與事后審計相結合，由繞過計算機審計發展為以通過計算機審計為主，由查賬型軟件向分析型和專家系統方向發展，通用審計軟件與專用審計軟件并存等21世紀中國計算機審計的十大發展方向。于向輝等（2004）分析了我國計算機審計發展落后的法規建設滯后，軟件市場不夠完善等原因，提出了加快法規建設，發展審計專業軟件公司，培養電算化審計人才的發展策略。胡曉明（2005）針對信息系統審計理論研究空白，審計技術落后，制度不完備，審計人才奇缺等現狀，探討了加強信息系統審計理論研究，開發實用高效的信息系統審計軟件，改進信息系統審計軟件評審機制，完善信息系統審計標準于準則，加大信息系統審計人才的培養力度等五大發展戰略。

（二）人才培養探討 傅元略（1998）探討了審計人員如何提高計算機審計技能的策略，需要掌握的幾種基本技能。李丹（2001）建議了如何利用國際資源建立信息系統審計人才隊伍。史振生（2002）介紹了注冊信息系統審計師的需求情況，考試內容和應試對策。彭建平（2005）比較深入地分析了如何進行計算機審計人才資源管理的問題。包括計算機審計機構職能定位，計算機審計處人員結構，如何引進IT人才和培養復合型人才，如何為計算機審計人才創建發展平臺等。趙輝（2006）探討了審計部門的計算機人才狀況，提出了如何加強管理和培訓、提升審計人員能力的若干建議。王海洪（2009）提出了高校應推進實踐教學，建設以計算機審計為主要手段的審計實驗室，為社會輸送高水平的計算機審計人才的建議。

（三）其他方面 高浩瑋（2002）針對審計過程各階段質量質量控制的要點，指出了計算機審計下項目質量控制的難點并提出了解決對策。張倩（2005）論述了信息系統審計在IT治理中的作用、信息系統審計師和審計構架等問題。陳峰（2006）對計算機審計方式下數據分析報告的作用和必要性，基本框架，文檔結構，要素內容等進行了詳細探討。

篇（11）

(二)樣本公司資產減值準備的計提及轉回情況分析具體分析見表2、表3、表4、表5。

從表2可以看出，壞賬準備在資產減值準備計提總額中所占比例最高，其次是存貨跌價準備，再次是長期投資跌價準備和固定資產減值準備。短期投資、無形資產和在建工程的減值計提比例較少。按現行資產減值會計有關規定，可轉回減值準備的計提金額平均為61595，56萬元，占資產減值準備計提總額的75，72％。

從表3可以看出，壞賬準備的轉回在資產減值準備轉回總額中的比例最高，其次是存貨跌價準備，再次是固定資產減值準備。短期投資、長期投資、無形資產和在建工程的減值準備轉回金額及比例都很少。按照減值會計現行規定，可轉回減值準備的金額平均為68416，54萬元，占資產減值準備轉回總額的86，00％。

從各年的環比發展速度可以看出，2005年各項資產減值準備的計提基本高于2004年，而2006年各項資產減值準備的計提基本都低于2005年。2004年資產減值準備的計提高于2005年，說明資產減值會計在我國的推行確實起到了夯實企業資產、提高會計信息質量的作用。但是，2006年現行會計準則的出臺，對企業資產減值準備的計提行為產生了一定的影響。由于從2007年開始，計提的長期資產減值準備將無法轉回，并且短期資產的減值準備轉回也規定了嚴格的轉回條件，所以企業對于資產減值準備的計提行為必定非常謹慎，能少提則少提。

從各年的環比發展速度可以看出，2006年各項資產減值準備轉回的環比發展速度基本上都在100％以上，說明2006年各項資產減值準備的轉回基本上高于2005年。主要是因為2006年是上市公司轉回以前年度資產減值準備的最后一年，上市公司在過去年度通過種種理由計提的資產減值如果不及時轉回，將徹底成為沉沒成本。因此，上市公司抓住最后一次機會，尋找各種各樣的理由將以前的資產減值予以轉回。

(三)樣本數據分析第一，從表2、表3可以看出，壞賬準備及存貨跌價準備三年平均計提和轉回的比例分別為75，72％和86，00％。這說明現行資產減值會計的相關規定僅在一定程度上限制了長期資產減值準備的轉回，上市公司仍然可以利用壞賬準備及存貨跌價準備進行盈余管理。第二，從表4可看出，資產減值準備的計提基本上呈先升后將的趨勢，說明現行資產減值準則在一定程度上遏制了上市公司利用資產減值進行盈余管理的行為。第三，從表5可看出，2006年資產減值準備的轉回基本高于2005年，說明2006年是歷年資產減值沖回的最后期限，那些在以前年度通過計提減值準備“雪藏”利潤，或需要并可以通過轉回來滿足某些經濟指標要求的公司，有可能在此期間將減值準備集中沖回，否則2007年后這些可能沖回的利潤將再也沒有機會浮出水面。 通過上述分析可看出，資產減值現行規定在一定程度上能夠抑制上市公司盈余管理的行為，但是資產減值會計規定不能完全控制上市公司利用資產減值進行盈余管理的行為。

二、資產減值規定實施過程中存在的問題

(一)上市公司仍可通過流動資產減值的轉回操縱利潤普華永道的某注冊會計師認為，目前上市公司常利用流動性資產減值準備的計提轉回操縱利潤，利用長期資產減值準備的計提轉回操縱利潤的相對較少。現行會計準則在有關流動性資產的計提轉回方面與原有的規定并沒有多大變化，因此，現行會計準則并不能堵住上市公司利用流動資產的計提轉回操縱利潤的漏洞。

據統計，截至2006年6月30日，1334家公司資產減值準備計提總額為2543.623億元。其中，壞賬準備為1900.006億元，占計提總額的74.70％；存貨跌價準備為179，668億元，占計提總額的7.06％；長期投資減值準備為170.049億元，占比6.69％；現行準則禁止轉回的三項資產減值準備為271，846億元，占計提總額的10.69％。在2006年上半年共計186.327億元的各項減值準備轉回總額中，壞賬準備轉回為119.546億元，占轉回總額的64.16％；存貨跌價準備轉回為34.125億元，占轉回總額的18.13％；三項資產減值準備轉回為11.979億元，占轉回總額的6.43％。這些數據說明，上市公司仍可利用流動資產資產減值的計提和轉回操縱盈余。

(二)可收回金額的確認和計量難度比較大在判斷資產是否計提減值準備時，只要資產可收回金額低于賬面價值，就確認資產減值。資產的可收回金額應當取資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。但是。公允價值和預計未來現金流量現值的判斷都比較困難，所以合理確定可收回金額有一定的難度。

首先，公允價值確定難度大。公允價值的確定有三種方式，在選擇時存在先后順序。確定公允價值的第二種和第三種方式不易在我國現階段使用。因為第二種方式對完善的活躍市場要求很高，我國現在市場機制還不完善，很多資產市場還沒達到完善的程度，市場上的價格帶有很大的隨意性，所以，不能認定為公允價值。第三種方式中“以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計”，現行會計準則中列舉了可供參考的方法，但是在無法得知類似交易信息的情況下，還需要其他方法協助。這些都給公允價值的應用帶來困難，也給管理者進行盈余管理提供操縱空間。

其次，未來現金流量的現值計算難度大。未來現金流量現值受未來各年現金流量、折現率和期限的影響。未來各年現金流量估計要求技術水平比較高，操作難度大。預計未來現金流量現值時所采用的折現率是指企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，在確定折現率時，如何反映當前市場貨幣時間價值和資產特定的風險，帶有很大的主觀性，在操作上具有一定的難度。

(三)資產組或資產組組合實施困難現行準則引入了“資產組”的概念，在一定程度上與國際準則趨同。但就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看，資產組要在我國企業中實施難度非常大。一是我國目前的管理水平還達不到使用資產組的要求。在使用資產組時，需要與之適應的現金流量預算管理水平，但是我國

大部分上市公司沒有編制長期現金流量預算的慣例，管理人員和會計人員對現金流量的測算缺乏經驗。二是資產組的劃分缺乏明確的標準。資產組劃分方法的不同將直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，客觀上可能使企業隨意擴大或縮小資產組來調節利潤。

(四)商譽減值測試困難商譽的減值測試要結合所屬的資產組或資產組組合進行，將蘊含大量的操作問題。如何認定所屬的資產組、是否會產生商譽錯誤地分配給過小的資產組或者過大的資產組等都包含了太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏判斷標準，這將是上市公司進行利潤操縱的灰色地帶。

三、改進的建議

(一)進一步完善信息市場和價格市場完善的信息市場和價格市場是有效實現資產減值準備計提的重要途徑。因為資產減值的計提是以公允價值為基礎，而公允價值的本質基于市場價值的判斷，凡偏離市場價值的判斷都不公允。為了合理確定市場價格，判斷各項資產是否應該計提減值準備，必須規范和健全我國現實的市場環境。為此，國家應逐步建立起各行業市場價格信息系統，建立有實際指導意義的市場報價系統，利用現代網絡信息技術定期公布有關資產的信息資料，真正使評估價值接近市場價值，以減少資產減值會計中的主觀因素，為計提減值準備的可操作性、客觀性、公正性提供直接依據。

(二)充分發揮注冊會計師審計的作用資產減值準備的確認、計量比較復雜，受主觀因素的影響比較大。因此，資產減值問題審計中，應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師來實施，獲取充分的審計證據。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。如認為不合理，應提請被審計單位予以調整；若被審計單位不調整，注冊會計師應視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計意見；當注冊會計師無法判斷資產減值準備的計提是否合理，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。這樣，可以引起會計報表信息使用者的注意，有效遏制企業利用資產減值操縱盈余。

(三)提高會計人員的素質資產減值的確認和計量不僅要求會計人員具有較高的業務素質，而且還應具有綜合分析和職業判斷能力。會計人員的綜合分析和職業判斷能力決定了資產減值確認和計量的準確性。而我國目前會計人員的業務素質偏低，職業判斷能力不強。因此，有關部門應通過崗位繼續教育等方式來加強對會計人員在資產減值的確認和計量方面的業務能力培訓；同時，應注重對會計人員的誠信教育，使會計人員在判斷和表達經濟業務時，以客觀事實為依據，確保會計信息的質量。

(四)建立健全相關的法律法規，加大處罰力度目前，一些企業利用資產減值調節利潤的主要原因是對企業會計違法行為的處罰力度小，企業違規違法成本低。此外，企業會計數據失真問題的日益嚴重與法律責任的威懾效果低下有著極大關系。我國應對發現的會計造假等問題加大處罰力度。對于會計造假的法律主體，不僅要明確法律責任，還應提高法律責任的威懾程度。只有做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究，才能打擊會計造假等行為，維護公眾利益。