緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇審計準則和審計依據的區別范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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（1）哪些事項構成關鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；

（2）同一項關鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導致非無保留意見的事項”或“與持續經營相關的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關性差等問題，但是不能解決風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯依據的問題。風險導向的審計準則主要規定一些審計原則、目標和方向，強調注冊會計師職業判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規定，是否還可以繼續納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據，值得商榷。

二、風險導向的審計準則產生的新問題

風險導向的審計準則與規則導向的審計準則一樣，都是由財政部以法規形式的，兩者的法律地位不應該有差別。但是在內容上，風險導向的審計準則沒有規定具體的審計程序，強調注冊會計師的職業判斷，強調注冊會計師發現會計信息重大錯報的審計目標，導致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。

（一）風險導向的審計準則對審計程序僅作原則性規定。風險導向的審計準則貫徹了風險導向的理念，因為各項審計業務的具體情況存在很大差異，審計準則不可能預想到所有的情況，注冊會計師有責任根據被審計單位具體實際情況和審計業務的風險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規定明確、具體的審計程序供注冊會計師執行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”，還要“為了實現審計準則規定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規范應有的明確性屬性。

（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準則的風險導向，實質在于反對注冊會計師機械地執行既定的通用審計程序，運用職業判斷設計有針對性的審計程序。職業判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據，或是否有必要進一步獲取審計證據等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。在風險導向審計準則的指導下，不同注冊會計師執行同一項審計業務，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結果，設計和實施不同的應對措施，獲取不同的審計證據；不同注冊會計師對同樣的審計證據是否充分、適當，可能會有不同的評估結果；對于發現的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。

（三）風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則以發現會計信息的重大錯報實現查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，注冊會計師就可能被認定為風險評估沒有做好（因為審計準則沒有就風險評估作出具體的規范），或者應對措施不力（因為審計準則沒有就應對措施作出具體的規定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風險導向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔法律責任。審計準則失去了為審計失敗提供抗辯依據的作用。過錯責任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權責任走向無過錯責任或嚴格責任，注冊會計師職業沒有了安全感。

三、改進現行審計準則的建議

審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的認識。如果審計準則的作用是發現會計信息的重大錯報（即現行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執行的審計程序就不能局限于審計準則的規定，應該針對評估的重大錯報風險采取有效的應對措施，需要根據實際情況執行審計準則規定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據，實際上審計準則也就失去了存在的意義。正確認識審計準則的作用，必須先將其與審計的作用區別開來。審計的作用是通過發現（發現后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準則不應該是為了發現會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發現會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風險而進行“詳細審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業風險而拒絕提供審計服務或者退出審計行業。如果審計準則不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。根據審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部的法規應該實行規則導向，對審計程序作出明確的、具體的規定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執行審計程序，否則要承擔法律責任。發現會計信息的重大錯報是審計內在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師提供了保護，但是謹慎履行審計準則規定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調審計準則的保護作用，不否定審計發現會計信息重大錯報的職能。發現會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業協會應該及時總結審計實踐經驗，以和督促實施審計準則應用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導性案例等方式，指導注冊會計師如何發現會計信息的重大錯報。這些應用指南、問題解答和指導性案例不是法律規則，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執行。現行審計準則中屬于風險導向的內容應轉移到應用指南、問題解答和指導性案例中去規范。

四、激勵注冊會計師提高審計質量

肯定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據，但是為了防止社會公眾質疑注冊會計師逃避責任，還要注意克服惡意利用審計準則的現象。提高審計質量、切實保障審計的發現會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責發現會計信息的重大錯報，實現職業利益和社會公共利益的一致，行業監管部門和行業協會應該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業道德教育和懲戒。激勵的方式包括：

（1）聲譽機制激勵，即發現會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯系起來，與獲取更多的審計業務聯系起來；未能發現會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業務的獲取和保持。

（2）經濟激勵，例如：實行審計收費與發現會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發現會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發現會計信息重大錯報為榮的行業氛圍，不但能夠保障審計的發現會計信息重大錯報職能的正常實現，還能保證審計準則得以實質上遵守，審計準則的法律地位和權威性不被質疑。

參考文獻：

［1］顏延.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位［J］.會計研究，2003，（6）.

［2］劉正峰.獨立審計準則的法律地位研究［J］.中國法學，2002，（4）.

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1972年美國會計學會(AAA)頒布的《基本審計概念公告》中，認為審計是“客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的認定的證據，以確定其認定與既定標準的符合程度，并將結果傳遞給利害關系人的系統過程。”該定義涉及審計學的一系列關鍵概念，包括經濟活動和經濟現象的認定、收集和評估證據、客觀性、所制定的標準、傳遞結果、系統過程等，能夠涵蓋各種審計類型。國際審計準則《ISA200：財務報表審計的目標和一般原則》認為審計的目標是審計師能夠對財務報表在所有重大方面是否按照確定的財務報告框架編制發表意見，同時認定審計是一種合理保證的鑒證業務，這與我國審計準則規定基本相同。顯然，前者是指一般的審計，屬于屬概念，后者是指財務報表審計，屬于種概念。本文所說的審計就是指由獨立注冊會計師進行的財務報表審計，簡稱財務報表審計，根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》(2010年)財務報表審計要“對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，”現代財務報表審計是一種風險導向審計。財務報表審計的保證程度與可接受的審計風險互為補數：對財務報表審計的保證程度越高，可接受的審計風險越低。大多數會計師事務所的審計手冊一般都把可承擔的審計風險定為5％，保證程度定為95％。合理保證意味著審計風險始終存在。

(二)審計風險

通常認為，風險有結果不確定性和損失可能性兩種觀點。March&Shaplra認為風險是事物可能結果的不確定性,J.S.Rosenb(1972)將風險定義為損失的不確定性。審計風險當然也有結果的不確定性和損失的可能性兩種概念，分別叫做“意見不當論”和“損失可能論”。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”中國注冊會計師協會在2010年11月1日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號――注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十三條認為：“審計風險，是指當財務報表存在重大錯報時，注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。”他們的共同點都指向發表不適當意見的可能性或者風險洇為注冊會計師發表不恰當的審計意見尤其是對有重大錯漏報的財務報表發表不恰當的意見會誤導“報表使用者依據財務報表作出的經濟決策”以致造成不應有的損失，所以審計風險實質上是指給財務報表使用者造成損失的可能性，同時也是注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性――前者針對報表使用者，后者針對注冊會計師，前果后因，二者是一致的。審計風險是客觀存在，也一直存在著，財務報表審計從來都是以風險為導向的審計。但是風險的承受者有不同的說法，有“供給導向”和“需求導向”之說，前者強調注冊會計師的風險承擔，后者強調報表使用者的風險承擔。由于注冊會計師審計準則和注冊會計師“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”，是為財務報表使用者提供合理保證服務的，本文認為國際審計準則和中國注冊會計師審計準則所講的審計風險是報表使用者承受損失的可能性，具體是指注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。

(三)現代風險導向審計

現代風險導向審計是從傳統風險導向審計演變而來。安然事件后，為了進一步應對審計風險，提高審計質量,2003年末，國際會計師聯合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)陸續了一些新準則并被我國采用于《中國注冊會計師執業準則(2006)》。新實行的國際審計準則被稱為現代風險導向審計準則，以區別于在此之前的風險審計準則(傳統風險導向審計準則)。與以前準則相比，新國際審計風險準則主要有以下八個方面的重大發展和實質性變化。

(1)引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型，將審計風險模型重構為：審計風險一重大錯報風險×檢查風險，抓住了關鍵；

(2)改進審計業務流程，增強實施審計程序的效果，新國際審計風險準則依據審計風險二要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊：風險評估，(必要時)控制測試，實質性程序(目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險)；

(3)區分評估的重大錯報風險為財務報表整體層次和認定層次，并分別采取不同應對措施，以將審計風險降至可接受的低水平；

(4)重新劃分認定層次的構成類別，強調獲取列報和披露認定的審計證據的重要性；

(5)強調保持職業懷疑態度，切實提高發現重大錯報的概率；

(6)強調對特別風險的識別及評估，并警惕僅實施實質性程序無法獲取充分、適當審計證據的風險；

(7)強調項目組內討論的積極作用，共享審計經驗和資源；

(8)強調與治理層溝通和與管理層溝通并重，優化審計環境。

2010年11月修訂后的審計準則充分借鑒了國際審計與鑒證理事會明晰項目的成果，進一步明晰了現代風險導向審計理念，吸收傳統風險模型的合理之處，完善了現代審計風險模型，細化了認定層次重大錯報風險的構成(報表層和認定層2個層次，固有風險和控制風險2個因素)，修訂了風險評估和應對準則，并對關聯方、會計估計、公允價值、對被審計單位使用服務機構的考慮、函證、分析程序等審計準則也作出修改，將風險導向審計的理念充分體現到整套審計準則體系中的每項審計準則中。新準則還對識別、評價和防范舞弊導致的重大錯報風險提出了明確的要求。

二、現代風險導向審計內在邏輯

以上概念構成了一個現代風險導向審計的有關概念框架，風險導向的報表審計應該以報表使用者可接受的審計風險為導向，風險導向報表審計應該以報表使用者的需求為邏輯起點構造概念框架。本文主要通過以上概念抽象出現代風險導向審計的內在邏輯，以期為審計實踐和理論研究服務。

(1)現代風險導向審計首先是財務報表審計，其產生和發展伴隨著所有權與經營權的分離，現代風險導向審計也是站在所有權與經營權分離的大環境基礎上的，所有權與經營權的分離也是審計委托人和被審計人的分離。這是注冊會計師報表審計的總前提，當然也是現代風險導向審計的前提。

(2)在兩權分離狀況下，所有者為了自己的經濟決策付費委托注冊會計師對管理者提供的財務報告進行審計，注冊會計師當然首先要滿足委托人的要求，只有在此基礎上才能進行風險導向審計。現代風險導向審計的基本原理就是以評估重大錯報風險為導向，進而通過控制檢查風險來控制審計風險，

目的都是為了滿足所有者或者委托人的要求，這樣審計委托人的要求實際上就成為了現代風險導向審計的邏輯起點。

(3)那么，審計委托人的要求是什么呢?審計委托人委托審計的目的是為了經濟決策，經濟決策當然以高質量的信息為前提。財務報表具有決策相關性，審計委托人往往也是報表使用者，所以，審計委托人作出經濟決策的依據是財務報表。因此，委托人的要求就是要看到高質量的財務報表以進行投資、信貸等經濟決策，高質量的財務報表必須符合報表的“編制基礎”。對于大多數通用目的財務報表而言(以下以通用目的財務報表為例)，高質量的財務報表必須“在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映”，“通用目的編制基礎，主要是指會計準則和會計制度”。也就是說高質量的通用目的財務報表必須“合法(符合相關會計準則和會計制度)”、“公允”。換句話說，即使有不合法、不公允的事項，委托人也要求他們看到的這些不合法、不公允的事項整體上不影響委托人利用該財務報表作出的經濟決策――所以，不合法、不公允的報表信息叫做錯(漏)報，影響報表使用者依據報表作出經濟決策的錯報就叫做重大錯報。錯報和重大錯報都是由報表使用者或者委托人(或者站在委托人和報表使用者立場上)定義的――這就要求注冊會計師保證經營管理者的財務報表不存在影響委托人依據該報表作出的經濟決策的不合法、不公允的事項即重大錯報事項。由于審計本身的局限性、人的認識的局限性和被審計單位情況的限制，注冊會計師無法做到絕對保證，又不能提供有限的保證(違背委托人的委托意圖)，這就產生了合理保證。有限保證的保證程度

(4)委托人的要求就是注冊會計師審計的目標――在這里，重要性、錯報、合理保證都是由審計業務委托人定義或者站在委托人立場上定義的。合理保證決定了可接受的審計風險(如果保證程度是95％，則可接受的審計風險程度為5％)――顯然所謂“可接受的審計風險”實際上也是由委托人定義的，本質上是委托人“可接受”的審計風險或者說是委托人對財務報表、審計報告的信賴過度風險，不是注冊會計師基于自己的損失或可能的不當意見可接受的審計風險，所以可接受的審計風險來自于風險導向審計循環的外部，是委托人既定的，該風險無需評估，需要評估的是重大錯報風險。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注冊會計師要做的工作一是評估重大錯報風險，二是降低檢查風險。重大錯報是由委托人定義的，現代風險導向審計要求注冊會計師按照重大錯報的定義全方位地了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險，注冊會計師執業準則規定了風險評估的方法和內容，要求運用詢問、觀察、檢查、分析程序等方法獲取有助于評估重大錯報風險的信息。在風險評估基礎上，注冊會計師通過總體應對措施和進一步審計程序來分別應對財務報表層次與交易、賬戶余額與列報和披露認定層次的重大錯報風險。在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：“在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；評價被審計單位對會計政策(特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策)的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”。進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，是否實施控制測試取決于內部控制是否值得信賴和控制測試的重要性，無論是否實施控制測試都應該執行實質性程序。在實施控制測試時，注冊會計師仍然要確定控制風險大小及風險可能存在的領域并隨時調整對重大錯報風險的評估結論以及修改審計計劃和審計程序；重大錯報風險的評估結論以及控制測試的結果決定了實質性程序的性質、時間安排和范圍，科學準確的評估結論和測試結果可以減少實質性程序的性質、時間安排和范圍，從而提高審計效率和審計效果。風險導向審計準則還要求把風險評估和修改貫穿于審計工作全過程。注冊會計師最終通過實質性程序把重大錯報查找出來并提請被審計單位調整，按照重大錯報的定義來衡量未更正錯報匯總數情況并發表恰當的審計意見，實現合理保證報表整體不存在由于錯弊而產生的重大錯報的審計目標。

風險導向審計并不是注冊會計師根據自己的承受能力確定可接受的審計風險，并圍繞此審計風險來評估重大錯報風險，從而確定可接受的檢查風險形成的封閉循環。也就是說，可接受的審計風險、重大錯報及重大錯報風險大小不是注冊會計師自行決定的，而是由委托人決定的，不是注冊會計師想用多少程序就用多少程序，這一切都是在接受業務委托時就已經決定了的。決定每一步程序都須把委托人的需求考慮進去并以此為前提和基礎，這樣就形成了一個較大的開放的審計循環，如圖1所示。與其說這是風險導向審計不如說是委托人需求導向審計更合適，這應該是風險導向審計的精神實質。

盡管財務報表使用者的需求也是財務會計準則概念框架的邏輯起點，但是，財務會計的目的是為之提供其所需要的財務會計報表，而注冊會計師是為之(合理)保證財務會計人員提供報表的合法(編制基礎)性和公允性，二者在合法(編制基礎)公允的報表后面就分道揚鑣了，這也正說明財務會計與財務會計報表審計的區別與聯系，并且不能因之否定現代風險導向審計以報表使用者的需要為邏輯起點的科學性，因為這種需要不僅僅是接受委托時的出發點，而且是執行審計業務時考慮各個方面問題的出發點和歸宿。

三、現代風險導向審計的前提條件

現代風險導向審計綜合吸收了數理統計、概率論、財務分析、系統論、戰略管理、波特五力分析、平衡計分卡、coso報告等方法、工具或其思想，進一步在審計模型基礎上把以上方法和工具統合起來，在風險評估時考慮到了環境、交流、溝通、職業懷疑等社會和行為因素，做到了理論上嚴謹、實踐上有效，既科學又實用。但是作為一種抽象的理論模型其不可避免地也忽略了一些因素，預設了一些前提。筆者認為風險導向審計的成功實施必須至少具備以下一些前提：

(1)審計人≠被審計人，其內在含義是注冊會計師應該超然獨立于被審計單位，包括形式上的獨立和實質上的獨立；

(2)委托人≠被審計人，該前提避免了由于被審計人付費帶來的不獨立；

(3)委托人一報表使用者，對于通用目的財務報表，委托人與其他報表使用者的目標函數可能不一致，該前提避免了由于報表使用者之間目標函數不一致帶來額外的法律風險；

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二、加強制度建設，確保準則實施

一是認真落實省廳的八項制度，我們先后修訂制定了《銅川市審計局審計業務會議制度》等七項制度。2012年根據省廳印發的四項制度，我們修訂印發了《銅川市審計局審計項目審核、復核、審理辦法》等四項制度，制定印發了11種主要審計文書及其參考格式和9種審計文本參考格式，統一了審計文書格式。二是嚴格執行審計法規和審計準則，加大審計執法力度，完善審計機關層級監督機制，推動“依法、程序、質量、文明”審計。三是大力推行審計項目審理制度。新《審計準則》頒布后，結合2010年政府機構改革，我們新設立了審理稽核科，配備了三名專職審理人員，根據市政府機構改革三定方案，明確了審理稽核科的職責，嚴格按照審計法規和準則的要求開展審理工作，逐步規范審理工作流程，明確審理工作標準，提高審理工作質量。四是探索建立審計質量崗位責任追究制度。明確審計質量包括準則執行的崗位責任，嚴格責任追究，強化審計項目全過程質量控制，進一步規范審計行為，防范審計風險。

三、加強審計資源管理，保障準則執行

一是提升審計資源的配置效率，圍繞經濟社會發展大局，加強前期立項調研，發揮好審計項目計劃的引領作用，明確審計目標和工作重點，提高審計工作覆蓋面，發揮財政審計、經濟責任審計領導小組的作用，整合審計資源，統籌安排相關審計工作。二是加強審計項目計劃和統計工作，提高審計項目計劃的科學性，嚴格遵循法定程序確定年度審計工作重點、編制年度審計項目計劃，提高計劃編制與下達工作的時效性和準確性，合理安排審計項目，細化審計目標、審計范圍、所需審計資源和關鍵時間節點，提升審計統計數據的準確性、時效性，強化審計統計數據有效分析利用，更好地為審計業務工作和有關領導提供參謀服務。

四、加強審理稽核，推進準則落實

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中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1009-5349（2016）15-0061-01

中美內部審計比較研究的根本目的在于發現中國目前在內部審計方面存在的問題，用美國的經驗加以啟發，然后對中國的內部審計提出一些必要的改進措施。

一、中美內部審計的內涵

中國內部審計的定義：“通過對經營活動、內部機構設置、存在的風險進行評價，而得出其是否適當，是否符合規范，是否有效地規避風險。”這是以中華人民共和國內部審計準則為法律依據對我國內部審計內涵進行簡短概括。

美國內部審計的定義：“要求具有獨立性、客觀性和專業性的內部審計師從事的內部審計工作，通過評估、預測等方式促進企業的經營宗旨和盈利目標的完成，同時為提升公司的價值，進一步提高股東財富提供幫助。”美國的內部審計通過不斷評估和改進各項不足，幫助企業有效地實現其目標。”

二、中美內部審計準則的比較

中國內部審計準則體系，從中國現有內部審計準則的內容出發把內部審計準則分為三個部分：基本原則、具體原則、職業道德。這三個方面互為統領、延伸和補充。美國內部審計準則體系，美國內部審計師協會（IIA）頒布的內部審計準則把內部審計準則分為三個部分：強制性指南，咨詢實踐以及實務發展和支持。

通過比較，不難發現中美內部審計準則的最大區別就是：美國的內部審計準則具有指導實務的能力，對內部審計工作的實務有一套規范可套用的框架，對于具有統一特點的內部審計工作有具體的處理步驟。還有就是，美國的內部審計準則和中國比內部審計準則內容更為豐富，實用性也更高，并且美國內部審計研究的進步、成就也非常值得中國學習和借鑒，對于美國內部審計的標準規范和指導管理審計也是中國內部審計標準值得學習和有待成長的。目前，和美國的內部審計準則世界通用的相比我國的內部審計準則在不完善情況下很難走出國門。

三、我國內部審計的改進對策

建立獨立內審機構。要想發展中國的內部審計第一步就是要建立健全獨立的內部審計機構，從根本上提升炔可蠹圃謚泄的地位。希望中國的內部審計通過獨立內審機構的建設逐步從被動到主動過渡。

提升職業勝任能力。為了提高我國內審團隊整體的職業勝任能力，需要企業在選拔專職內審人員時注重專業技能和經驗，選拔優秀的人才組成團隊，通過后續教育、組織培訓等方式提高內審人員的知識儲備，使內審人員掌握更多有關評審的技術方法，要求內部審計人員嚴格遵守職業道德的同時，確保審計結論能夠客觀真實地反映公司現行狀況，為企業的管理出謀劃策，貢獻力量。

豐富內部審計的工作內容。在我國，內部審計關注點還集中于財務收支審計，內部控制審計。應該在審計工作內容上有明確的方向轉變，使內部審計的內容不光有金融工商管理審計加上企業經營、風險預測等經營審計，使內部審計不僅可以在事后監督金融活動和檢索記賬錯誤，甚至可以提前預防錯誤和控制內部風險，做企業的預測分析管理。

篇（5）

（一）舞弊的定義

美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現重大錯報的故意行為。”

我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。”

經比較發現，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。

（二）舞弊誘因

美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。

動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發生，且可以被掩蓋而避免被發現的有利情形；態度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當的理由而免于承擔責任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。

通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產生的客觀環境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。

二、中美舞弊審計準則的產生背景、環境因素及制定部門

（一）產生背景

我國為了適應市場經濟的飛速發展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執業的需要，與國際慣例趨同。主要表現在以下幾個方面：一是企業的經營環境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經濟的快速發展，舞弊審計準則的部分條款已經不能滿足行業的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優點，與之趨同，便于國際交流，更好地發展我國經濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。

（二）環境因素

美國屬于發達的資本主義國家，政治、經濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發展中的社會主義國家，政治、經濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產生于兩種完全不同的環境下。

第一，經濟因素在審計準則的制定中發揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產流失、稅收損失及對廣大人民群眾產生的不利影響。

第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執行的阻力更大。

第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規定條款。

（三）制定部門

美國審計行業一直都是采用的行業自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發現財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業自律模式，而是以政府監督下的獨立監管為主的模式。這表明美國注冊會計師協會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。

我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態更新方面較差。

三、中美舞弊審計原則

（一）職業懷疑原則

職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。

美國舞弊審計準則中的職業懷疑態度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。

我國舞弊審計準則規定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真偽的專家，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，即強調了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。

（二）風險導向審計原則

風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。

最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯誤的領域。

美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據國情而定。

四、中美審計師責任

注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。

美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。

篇（6）

審計報告是注冊師在實施了必要的審計程序后出具的、用來對被審計單位會計報表發表審計意見的書面文件。編制審計報告是注冊會計師完成獨立審計業務的標志。由于中美環境因素的差異，造成了審計報告所反映的審計模式內容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計報告的比較和，探求改善和完善中國的審計報告體系和獨立審計規范體系。

一、審計環境的比較

1.美國。在20世紀以前，美國獨立審計的主要是在隨資本一起涌入的英國職業會計師的幫助發展起來的。進入20 世紀后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計得以確立，獨立審計得到飛速發展，并在世界上處于領先地位。美國強調獨立審計是自我管理的職業，政府不加干預。美國注冊會計師協會是一個實行自我管理的全國性職業組織，該協會制定出了具有重大世界的審計準則和職業道德規范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計師隊伍，已達30 多萬人，其地位很高。

2.中國。適應改革開放的要求，財政部于1979年10月在上海建立會計師事務所的試點，并于1980年12月頒布《關于設立會計顧問處的暫行規定》，從此，我國正式恢復了注冊會計師行業，行業起步較晚；我國共有五千余家事務所，大多數仍屬于中小型所事務，會計師事務所規模偏小；目前我國參與對注冊會計師及事務所監管的有審計署、證監會、財政部、注冊會計師協會等，針對注冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的很少、較輕。

二、中美審計報告具體內容和格式上的異同

審計報告是整個審計過程中的最后一個環節，同時也是審計過程中最重要的一個步驟，一般而言，正式立項的審計活動，都是要撰寫審計報告。就現階段而言，中國和美國上市公司審計報告的格式與內容還存在著較大的差異，經過仔細的分析和研究后，我們發現差異也是比較明顯的，具體來說主要表現在以下幾個方面：

（一）中美審計報告的相同之處

1. 對收件人規定相同。中美審計報告的收件人均規定為審計業務的委托人。

2. 對報告日期規定相同。中美審計報告均規定審計報告日期為CPA完成外勤審計工作的日期。

3. 使用的專業術語相同。中美審計報告均規定在導言段或范圍段使用“審計了……”的專業術語，借以表明CPA簽發的審計報告不是復核或編表報告， 而是一種保證程度極高的報告；在意見段使用“我們認為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業術語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。

4. 對無保留意見審計報告可增加解釋段的規定相同。中美審計報告均規定當CPA出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項的說明。

5. 對審計意見類型的規定相同中美審計報告均規定有四種審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。

6.對審計范圍的規定基本相同。中美審計報告中規定的審計范圍，均是指主要的年度會計報告及相關的附表、附注。

7. 對發表各種審計意見條件的規定基本相同。

中美審計報告均規定了發表四種審計意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計報告準則規定得比較詳細、具體。而美國則規定得較籠統抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業判斷能力偏低的現狀。

（二）中美審計報告的不同之處

1.對標題規定不同。我國審計報告的標題為“審計報告”，美國審計報告的標題為“獨立審計人員報告”。美國審計報告含“獨立”字樣，籍以區別內部報告及其他類型的報告，我國審計報告卻未能做到這一點。

2.對導言段規定不同。美國審計報告的導言段簡要說明審計范圍、會計責任與審計責任，我國審計報告不設導言段，將導言段的內容并入范圍段。正因為我國缺少導言段，才導致我國審計報告（二段式）與國際通行的三段式審計報告存在區別。

3.范圍段內容不同。（1）導言段的關系不同。我國審計報告隸屬于二段式報告，所以報告的范圍段納入了三段式報告中導言段的內容，即審計范圍、會計責任和審計責任。而美國審計報告為三段式報告，故范圍段不包含導言段內容。（2）審計依據不同。我國審計報告的審計依據為中國注冊會計師獨立審計準則，而美國為公認審計準則。(3)對所實施審計程序的說明詳略不同。我國審計報告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計報告的范圍段沒有明確指出審計程序及CPA所負責任的程度，進而增加了其所承擔的風險。

4. 意見段內容不同。我國審計報告的意見段是對財務報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見。美國審計報告則就財務報表的公允性和合法性表述意見。我國同時規定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規規范會計工作。故借鑒大陸法系的審計準則，規定合法性要求。其次，我國審計準則主要是借鑒國際審計準則，故規定公允性要求。最后，由于當前我國會計信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規定一貫性要求。

5. 對簽章規定不同。我國審計報告規定由CPA簽名蓋章，加蓋會計師事務所公章。并標明會計師事務所的地址； 而美國審計報告規定由會計事務所合伙人或負責該項審計業務的CPA簽名。需標明會計師事務所的地址。由于長期以來．我國有關簽章的規定便是個人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規定是符合我國國情的。

三、審計報告差異產生的因素分析

筆者認為之所以出現這些差異，主要基于以下幾個方面的原因：

1.對獨立審計規范性質的認識不同

為了清楚的說明中國與美國對于獨立審計規范性質的認識，我們可以通過以下三個方面來進行分析：(1)這三個地區的會計職業團體與政府的關系；(2)獨立審計規范的制定與方式；(3)約束力及違反規范的處罰。

表1 中美對獨立審計規范性質認識的比較

比較對象 會計職業團體和政府關系 規范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規范的懲處

中國 CICPA為民間機構，且受財政部監督、指導 CICPA制定，并由財政部批準 CICPA的會員 準則必須遵守，指南則參照執行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執業、取消執業資格

美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執業CPA 必須遵守準則（指南）和規則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執業執照

通過表1，我們可以發現，獨立審計規范的實質在于對執業人員的執業行為進行規范，獨立審計人員在實行獨立審計業務過程中，必須或應當遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨立審計規范的性質在于職業界的自我規范、自我約束和自我管理，因而其審計規范往往由民間審計機構制定和。的獨立審計規范則兼有自律規范和他律規范的雙重性質，獨立審計規范的制定與，以及違反規范的懲罰，受民間會計職業團體的制約。

2.對于審計的責任與職業關注認識上的差別

審計觀念是指對審計的看法、觀點和認識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計觀念僅界定為公眾對審計獨立性的看法。現階段中國和美國的審計觀念的差別還是比較大的。

審計的責任和應有的職業關注是規范審計人員執業的行為指南，同時也是保護廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計準則》中關于“審計責任” 的定義， “審計責任” 應該包括《會計報表審計的目標與基本原則》、《審計業務約定書》、《審計工作質量控制》、《舞弊與錯誤》、《會計報表審計中對及法規的考慮》等要素。現階段而言，中美關于審計責任與關注觀點還存在著很大的差異。

表2 審計責任與職業關注比較

比較對象 審計責任與職業關注 對錯誤與舞弊的認識

中國 審計人員違反職業規范，將會受到相應的行政責任、民事賠償責任，嚴重者還會受到刑事責任的處罰。 CPA應該實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。

美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計師協會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監禁的會員，或因各種稅務事項而被定罪的會員，將被自動中止或開除美國注冊會計師協會會籍。建立同業復核制度。 審計師有責任計劃和執行審計，以便為財務報表中是否不存在因錯誤和舞弊而引起的重要錯報獲得合理保證。

通過表2，我們可以發現中美對于審計責任與關注的認識以及對錯誤與舞弊的認識上，還是存在很大的差別的。中國關于注冊會計師的審計責任和職業關注，在獨立審計準則和《注冊會計師法》以及其他相關法律、法規中均作了明確的規定，而且將審計責任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質的責任，便于規范注冊會計師市場，提高審計人員的執業質量。美國則更強調審計人員的執業自律，而且職業道德規范在審計工作中發揮著巨大的作用。

3.審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據。一般而言，審計證據必須具有充分性和適當性兩個特點，其中充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當性是指審計證據的相關性與可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并如實地反映客觀事實。

表3 審計證據差異比較

比較對象 關于審計證據的規定

中國 CPA可以運用包括檢查、觀察、監盤、查詢、函證、、性復合等，以便獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上形成審計意見，出具審計報告

美國 CPA可以運用包括實物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執行、觀察等方法以獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上形成審計意見，出具審計報告

通過表3，我們可以看出，中美都規定，審計人員在獲取足夠的審計證據的基礎上才能出具審計報告，但是在具體獲取審計證據的方法上，中美法也不盡相同。中國審計證據的方法顯然非常豐富，而且結合中國市公司的實際情況，將監盤法從觀察法中單列出來，更加體現出中國審計準則的主義特色。關于審計證據的數量和質量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當”。

四、結論

中美環境的差異，形成了不同的審計模式，而不同的審計模式又決定了不同的審計報告。而從長遠來看，同國際慣例接軌與審計市場國際化是中國獨立審計規范的一個重要目標。而美國是現今世界上經濟最發達的國家之一，其監管經濟的水平相對比較先進。因此，充分借鑒美國的做法和經驗，必將會促進中國審計報告體系和獨立審計準則體系的完善和發展，加速中國審計市場國際化的步伐。

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1. 趙景誠：《審計報告的國際比較》.經濟師[J]，2004(9)

篇（7）

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26. [財務管理] 電子商務環境下的審計理論框架（下） [企業人][2008年9月24日][1] 四、電子商務環境下的審計報告 會計研究表明，提高企業的信息披露的寬泛程度和報告頻率，會給企業帶來經濟效益，這些信息披露同樣需要審計鑒證其公允和誠信。現行審計的對象是年度財務報表，而且僅限于財務信息的審計。可以預見，未來的審計對象不僅包括被審計企業的財務信息，也將包括非財務信息。甚至有學者認為，在電子商務環境下的實時審計報告模式應該披露或報告被審計企業的財務狀況……

27. [財務管理] 當前應重點關注內部審計六大特性 [企業人][2008年9月24日][2] 審計特性是指審計工作的基本性質與特征，如審計地位的獨立性、審計范圍的廣泛性、審計過程的公正性等。審計特性決定了審計職能的內涵所在，而審計的職能、 目的又貫穿在審計活動的全過程，最終規定了審計對象、審計依據的特征和范疇，在一定程度上影響著審計程序和審計方法的具體運用，制約著對審計結論產生重要影響的審計證據。審計特性是在審計活動中不斷總結和提煉出來的，隨著審計環境的變遷和審計實踐的發展，……

28. [財務管理] 國際審計報告準則的新發展 [企業人][2008年9月24日][0] 為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，國際審計和保證準則委員會（IAASB）于2008年12月28日了新修訂的國際審計報告準則（ISA），以下簡稱“新準則”；修訂前的準則簡稱“原準則”），確立了新的審計報告的格式和內容，并將自2008年12月31日起執行。 新準則的主要變化 經過對新、舊審計報……

篇（8）

注冊會計師審計的法律責任是指注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，會計師事務所或注冊會計師應承擔的責任。

1.被審計單位方面的原因

主要是指被審單位的錯誤、舞弊、違法行為和經營失敗，審計人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關方面的控告。我國《獨立審計具體準則第8號一錯誤與舞弊》對錯誤與舞弊的概念進行了專門定義。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，即被審計單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產生了錯報或漏報。所謂舞弊，是指導致會計報表產生不實反映的故意行為，即被審計單位故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規定等行為。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應負直接的會計責任，注冊會計師則只能負審計責任。經營風險是指企業由于經濟或經營條件，而可能出現的經營失敗，比如經濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達到投資人期望的收益。審計失敗則是指審計人員由于沒有遵守一般公認審計準則而提出了錯誤的審計意見。出現經營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在。

2.審計機構和人員方面的原因

如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。但是，也有些會計師事務所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應負違約責任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目的要求取得必要和充分的審計證據的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業道德謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的主要要求執行審計。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了‘“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進一步加強了注冊會計師的責任程度。

3.社會因素

社會公眾對注冊會計師的高信任度和高期望值是注冊會計師法律責任產生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發展、注冊會計師隊伍與業務范圍的擴展壯大和社會公眾對審計報告的關注日益提高，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團希望注冊會計師能發現被審計單位報表中的所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經營破產可能性、違反法律行為都應承擔檢查和報告責任，混淆了會計責任和審計責任、會計報告的合法性審計目標和專門審計的合規性目標、一般目的審計和特殊目的審計的區別。一旦審計結論與被審計單位實際情況不符，投資者或債權人蒙受了損失，總是希望從其它方面來彌補，而不管錯在哪方。事實上，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術的制約，要求注冊會計師發現所有的舞弊是不現實的。

4.經濟因素

隨著近年注冊會計師行業競爭的加劇，一些事務所為了提高業務量、爭奪客戶、追求經濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落人他們的圈套。更有甚者，少數注冊會計師在自身利益的驅動下，不顧職業道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。

5.技術因素

制度基礎審計的內在局限是導致注冊會計師法律責任的技術因素。我國的審計方法體系是建立在內部控制評價之上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，著眼點在內部控制的研究評價，并不將降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。但事實上，我們現時的審計環境比國外復雜得多，隱藏著很大的職業風險。而目前，國際會計公司普遍已采用了風險基礎審計模式，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，使審計人員關注審計風險的每個環節而主動控制風險。

6.環境因素

我國現階段市場經濟運行的不規范性是注冊會計師法律責任的環境因素。從公司內部環境來看，目前我國公司法人治理結構形同虛設，國有法人股缺位，股權過度集中，董事會、監事會由大股東操縱，或由內部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當局盈利管理、粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機;公司內部控制的缺失造成公司內部控制的松散和低效，高級管理層對財務報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數幾人把持或壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和專業訓練，內部審計部門的設置只具象征意義，會計記錄的質量較低等等諸多問題。法人治理結構的不當導致注冊會計師審計關系嚴重失衡。經營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執業環境，注冊會計師很難獨善其身。這些都加大了注冊會計師審計的風險和法律責任。

7.法律因素

我國相關的法律法規滯后于經濟發展的實際需要是造成注冊會計師法律責任的法律因素。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。目前，我國的許多重要經濟法律法規，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關于注冊會計師事務所和注冊會計師法律責任的條款，但其中涉及行政責任和刑事責任的內容較多，涉及民事責任的規定比較缺乏。民事責任是我國注冊會計師法律責任的一個薄弱環節。

8.監管因素

從監管方面來說，不論是對上市公司還是對會計師事務所的監管都不得力。中國證監會在監管理念方面，重審批、輕監管。2000年年報中，有175家公司的財務報告被注冊會計師出具了非標準審計報告，證監會僅對部分上市公司進行了調查、了解、懲處。中國注冊會計師協會的監督力度也不夠，體系與手段都不到位。監管體系薄弱，監管手段不成熟，監管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導和監督以及應有的保護，也加大了注冊會計師的法律責任。

二、解決思路

1.完善上市公司的法人治理結構和提高財務信息的披露標準

現在無論是上市公司的財務信息還是注冊會計)d的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。筋表面上看這場危機是由注冊會計師出具的報告引趕的，而實際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結構的薄弱。完善上市公司的法人治理結構和債高財務信息的披露標準是規范證券市場的根本所在也是限制注冊會計師法律責任的根本所在。如果不筋根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環節，r}r.一味地加大注冊會計師的法律責任，讓注冊會計師承擔與其職業或與其所處的特定歷史階段不相稱的岡險，會大大挫傷整個行業的信心，不利于證券市場的健康發展。

2.將參加職業責任保險作為會計師事務所的法定義務

職業責任保險又稱為專家責任保險，其保險標配是專家對其當事人或相關第三人承擔的民事賠償責任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設了“注冊會計師執業責任保險”，隨著責任保險在全國的推廣，參保應成為會計師事務所繼設立職業風險基金后又一種規避風險的舉措。

3.確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

篇（9）

會計信息的編報日益復雜以及會計信息的常常失真導致會計報表的使用者完全依賴注冊會計師的審計報告做出正確的判斷和決策。如果會計報表里有重大錯報或漏報，但注冊會計師在審計時未發現，就肯定會給報表的使用者帶來損失。此時，會計報表的使用者往往將會計責任與審計責任混為一談，并且認為審計過報表的注冊會計師就是會計報表質量的當然保證人，注冊會計師即要承擔會計責任同時又要承擔審計責任。從目前發生的訴訟案件來看，會計報表的使用者都是控告注冊會計師，而很少有控告造假的被審計單位。

（二）注冊會計師行業的認識誤區

由于注冊會計師訴訟案件的增多，注冊會計師總是過分強調被審計單位的會計責任從而以此來減輕自己的審計責任。

（三）被審計單位管理當局的認識誤區

被審計單位管理當局認為會計報表經過審計出具了無保留意見的審計報告，那就意味著會計報表經過了注冊會計師的確認，一旦已審計過的會計報表被發現還存在重大錯報，被審計單位管理當局常常以會計報表經過審計為借口來推卸自己應承擔的會計責任，而追究注冊會計師的責任。

二、存在認識誤區的原因

（一）會計報表的使用者不理解會計責任與審計責任

會計和審計職業在目標上存在關聯性導致會計報表的使用者不能區分理解會計責任與審計責任。

審計與會計關系密切，它們都以會計資料（包括會計報表、憑證、賬簿等）作為工作對象。區別在于，會計強調收集和加工滿足使用者要求的信息；審計則強調監督和鑒定被審計單位所提供會計信息的合法性和公允性，以便為會計報表使用者的決策和判斷提供依據。這兩者的基本目標一致，即都是為使用者提供有價值的會計信息。正是審計與會計目標的關聯性使得那些使用錯誤的會計信息而造成了決策失誤的使用者，很難分辨這是屬于審計責任還是屬于會計責任。此外，會計造假以后，企業往往會陷入破產的境地，會計報表使用者也難以追究其責任，因此只有讓注冊會計師承擔全部責任。

注冊會計師充分履行審計責任，能幫助和促進被審計單位充分履行會計責任。注冊會計師充分履行其審計責任，對在審計過程中發現的會計報表里存在的重大錯報和未披露事項調提請被審計單位調整和披露，注冊會計師根據審計結果和被審計單位對有關問題的處理情況，形成不同的審計意見，出具不同類型的審計報告。這樣可以使被審計單位重視其會計責任，幫助和促使其充分履行會計責任。所以當審計責任未充分履行時，會計信息的使用者便認為注冊會計師既承擔會計責任又承擔審計責任。

注冊會計師遇到的法律訴訟源于社會公眾對該行業的過高期望，這種期望又源自社會公眾不了解審計活動的特性以及不了解在審計活動中注冊會計師和被審計單位管理當局雙方的責任。近年來，隨著審計失敗案例的增加，對注冊會計師懲罰力度的加大，但對于造假的企業及相關責任人的處罰，遠不及對注冊會計師的處罰力度，讓會計信息的使用者產生了錯誤的認識，以為會計造假只需注冊會計師承擔責任。（二）注冊會計師未能充分履行審計責任

注冊會計師未能充分履行審計責任，甚至參與造假，導致審計失敗，又不愿承擔審計責任，而過分強調會計責任。

一般情況下，如果注冊會計師簽發的是保留意見、否定意見、無法表示意見這三種意見類型，會計信息的使用者是不會追究注冊會計師的審計責任的，當然也不會要求注冊會計師承擔會計責任。但如果簽發的是無保留意見而會計報表里又存在重大錯報，就表明審計失敗了。造成審計失敗的原因在于：不遵守獨立審計準則這一專業標準；部分注冊會計師的業務素質不高和業務能力不強。由于會計造假的手段越來越隱蔽，如果沒有足夠的審計經驗和判斷分析能力，會計信息里存在的重大錯報有時很難發現；由于自身利益的驅動，少數注冊會計師缺乏誠信的職業道德也是造成審計失敗的原因。由于注冊會計師行業監管部門對注冊會計師處罰力度的加劇，因此注冊會計師及其所在的會計師事務所盡可能的推卸自身承擔的審計責任，以逃脫法律的制裁。

三、對策

（一）加大宣傳力度，讓社會公眾理解會計責任與審計責任

注冊會計師行業管理部門應讓社會公眾對審計活動的局限性和審計職責有基本的了解，讓報表使用人理解并接受審計意見只能合理確信而非絕對保證，當出現審計失敗時應正確認識會計責任與審計責任。

注冊會計師行業管理部門必須充分發揮其影響力，更多的承擔起宣傳與溝通的職責。特別是對會計責任與審計責任的理解。

注冊會計師行業應充分利用財經信息媒體向社會公眾宣傳會計責任與審計責任的區別。首先，兩者的責任內容不同。根據獨立審計準則的規定，被審計單位管理當局負有的會計責任包括：建立健全本單位的內部控制；保護資產的安全與完整；保證提交審計的會計資料的真實性、完整性與合法性。審計責任是注冊會計師對委托人應盡的義務，是審計職業賴以生存和發展的基礎，按照獨立審計準則要求對被審計單位的會計報表進行審計，對會計報表的合法性和公允性發表審計意見負責。其次，承擔責任的主體不同。根據《會計法》的規定，被審計單位的負責人是會計報表質量的保證人，而審計責任的主體是會計師事務所和注冊會計師。再次，所適用的法律不同。不充分履行會計責任，編制虛假的會計信息按照《會計法》承擔法律責任；而不充分履行審計責任導致審計失敗則按照《注冊會計師法》承擔法律責任。無論管理當局的會計報表是否經過注冊會計師的審計，會計報表的質量永遠由編制者負責。當審計失敗出現時，會計責任與審計責任同在。

（二）完善相關法律

把會計責任與審計責任明確寫進《注冊會計師法》。

（三）注冊會計師要誠信執業

1、堅持誠實守信，恪守獨立、客觀、公正的職業道德原則。注冊會計師行業是市場經濟條件下信用體系的重要組成部分，其生存的資本就是自身的誠信。誠信具體體現為在執業時保持獨立的、客觀的態度、公正的立場這三個基本原則。

2、嚴格按照獨立審計準則這一專業標準執行審計業務，保持應有的職業謹慎。雖然司法界和審計界在對審計準則的地位的認識上仍存在分歧，但近年來國內發生的一些重大審計案件，大都是由注冊會計師在執業時不遵守審計準則要求造成的。注冊會計師只有嚴格遵守專業標準的要求執行審計業務、出具審計報告，才能最大程度避免審計失敗。

3、重視注冊會計師的職業后續教育，提高其業務素質。只有通過持續不斷的、系統、正規、制度化的職業后續教育，才能確保執業所必需的專業勝任能力。應當重視并加強后續教育學習，規范注冊會計師接受后續教育的方式和時間要求。

4、當審計失敗案例發生時，會計行業監管部門既要加大對注冊會計師的處罰力度，同時也應加大對企業會計信息造假者的處罰力度。讓注冊會計師和被審計單位管理當局分別承擔審計責任與會計責任，并受到法律的制裁。

參考文獻：

1、曾志華.淺談注冊會計師的審計責任[J].湖南財經高等專科學校學報,2005(11).

2、杜貴軍.淺議會計責任和審計責任[J].中國工會財會,2007(7).

篇（10）

一、前言

2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國在建立適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險導向審計的理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。傳統審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境，但忽視其所處的外部環境；重視審計單位的控制風險但忽視其固有風險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上。極易引發審計風險。因此，新執業準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內外部環境，同時注重檢查風險和固有風險(即重大錯報風險)，重點關注存在重大錯報風險的領域，達到避免觸發審計風險的目的。新執業準則體系的核心內容為以下準則，簡稱審計風險準則，分別為：《中國注冊會計師執業準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師執業準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師執業準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師執業準則第1301號――審計證據》。

二、審計風險準則修訂的主要內容

(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎上，對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內容有：會計責任和審計責任、審計的目標、審計范圍、職業懷疑態度、審計風險及模型。(1)明確區分注冊會計師的責任，公司管理層和治理層的責任。新準則規定，對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。此外，準則條款還特別強調了財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。(2)明確財務報表審計目標。新準則規定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這個規定與原有的規定沒有太大區別，但是新準則中明確提出，財務報表審計屬于鑒證業務，注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出，財務報表的審計范圍是指注冊會計師為實現財務報表審計目標，根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當遵守與財務報表審計相關的各項審計準則。恰當的審計程序是指審計程序的性質、時間和范圍是恰當的。一是審計程序的性質指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，明確內部控制運行的有效性；通過實施實質性程序，發現認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據審計準則和職業判斷應當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當的審計證據。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業懷疑態度，并明確在財務報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。新準則指出，注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風險模型作了重大改變，將原審計風險模型修正為：審計風險：重大錯報風險x檢查風險，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是兩者的綜合風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識，注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制)，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性測試)，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經濟不確定性增大的環境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。

(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎上出臺的新準則，將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內部控制與審計風險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統環境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風險，構成了注冊會計師應對重大錯報風險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環境，了解哪些具體的內容，了解后如何對重大錯報風險進行評估，如何將了解和評估的過程、結果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應當對哪些內容進行記錄，本準則對這些問題做了明確規范，其修訂的主要內容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；了解的程度應當足夠實現了解的目的。與獨立審計準則中的規定不同，了解被審計單位及其內外部環境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，

也是風險導向審計的核心。(2)風險評估程序的概念及項目組內部討論的要求。風險評估程序是指為了解被審計單位及其環境而實施的程序。風險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環境的整個過程中，結合了解的內容和被審計單位業務的特點運用相應的風險評估程序，并利用風險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風險，并可能隨著不斷獲取審計證據而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風險評估程序之后項目組內部必須進行討論。注冊會計師通過風險評估程序了解被審計單位及其環境后，需要對財務報表重大錯報風險進行評估，評估重大錯報風險需要運用專業判斷，必須由項目組內部討論來完成，項目組內部討論可以有效降低審計風險。在原準則中，評估固有風險、控制風險也需要專業判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中，由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質、時間和范圍的影響。二是討論的內容。項目組應當討論被審計單位面臨的經營風險、財務報表容易發生錯報的領域以及發生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應當運用職業判斷確定項目組內部參與討論的成員。項目組的關鍵成員應當參與討論，如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家，這些專家也應當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責、經驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應當根據審計的具體情況，在整個審計過程中，持續交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調在整個過程中保持職業懷疑態度，警惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經發生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風險評估產生影響的信息或有關針對風險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應盡到的相關職責。對注冊會計師應當從哪些方面了解被審計單位及其環境作了詳細的定義：行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價；被審計單位的內部控制。這些內容是新準則的重要內容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內部控制。對以上新準則中有相應的章節進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風險。(4)明確了注冊會計師了解內部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與財務報表審計相關的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務報表是否不存在重大錯報發表審計意見，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，但目的并非對被審計單位內部控制的有效性發表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風險。在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。如被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。(6)提出了特別風險的概念，需要特別考慮的重大錯報風險即為特別風險，并根據風險的性質、潛在錯報的重要程度和發生的可能性判斷風險是否屬于特別風險。如風險是否屬于舞弊風險；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關聯方交易等。(7)提出了對僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險的處理方法。僅通過實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結論；對被審計單位及其環境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風險評估程序；在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。

(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內部控制與審計風險》和《第20號――計算機信息系統環境下的審計》。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》規范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，注冊會計師針對已評估的財務報表層次的重大錯報風險如何確定總體應對措施，針對已評估的認定層次的重大錯報風險如何設計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據的充分性和適當性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規范是第1231號準則的核心內容。其修訂的主要內容有：總體要求、針對重大錯報風險的總體反應、審計程序的不可預見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關要求、實質性程序及相關要求、審計的相關要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應

當對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序；職業判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時應當運用職業判斷。(2)首次提出了注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導；在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。(3)強調審計程序的不可預見性要求。注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施中強調增強審計程序的不可預見性，因此，注冊會計師在設計擬實施審計程序的性質、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質性方案和綜合性方案，實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行時有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。(6)強調了實施控制測試獲取審計證據的重要性。即認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。(7)增加了“重新執行”的控制測試取證方法。根據第1301號審計證據準則，注冊會計師獲取審計證據的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執行；分析程序。其中增加了“重新執行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環境時需要實施風險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執行而實施的某些風險評估程序可能提供有關控制運行有效性的審計證據。注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據。針對期中已獲取過審計證據的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；如果這些控制在剩余期間發生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。針對期中已獲取過審計證據的情況，如果這些控制在剩余期間發生了變化，注冊會計師應當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據；在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；控制環境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。(11)明確了實質性程序概念和內容。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。(12)明確了對于特別風險的專門應對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序；如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。(13)首次提出了是否在期中實施實質性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據能夠合理延伸至期末，注冊會計師應當考慮是否在期中實施實質性程序。(14)指明了財務報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應當針對評估的風險設計細節測試。如在針對存在或發生認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據；針對完整性認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；實施進一步審計程序的性質、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系；實施進一步審計程序的結果。

(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎上，對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內容有：(1)拓展了審計證據的內涵。原審計證據準則將審計證據定義為“注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據”。原審計證據準則對審計證據的內涵界定比較窄，注冊會計師收集

的審計證據更多體現的是與財務報表會計記錄相關的信息。修訂后審計證據準則將審計證據定義為“注冊會計師為了得到審計結論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據準則對審計證據的內涵要寬泛得多，不僅包括與財務報表會計記錄相關的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。

其中，第一類審計證據是“財務報表依據的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構成了財務報表最主要的內容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。第二類審計證據是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導注冊會計師如何識別、評估財務報表重大錯報風險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據準則未將“認定”寫進準則，整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠，新審計證據準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定指導具體審計目標，根據具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序。原審計證據準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據準則將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風險評估程序，即包括風險評估程序、控制測試和實質性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內容前文已述及。其中，將“監盤”程序進行細分，因為“監盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產”、“觀察”等具體審計程序的復合程序；增加“重新執行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風險評估程序。根據風險導向審計準則體系的要求，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境識別重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據準則中增加“風險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。但風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險，雖然它可作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎，但并不能為發表審計意見提供充分、適當的審計證據。為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質性程序。(5)新增“重新執行”的具體審計程序。重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。

三、審計風險準則對注冊會計師的影響

篇（11）

傳統風險導向審計方法的由來

注冊會計師制度的存在和發展應歸因于所有權和經營權分離所導致的受托責任。由于企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅動而失實，因此需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——注冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。

注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法； 審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。

在審計發展的早期（19世紀以前），由于企業組織結構簡單，業務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師通過完成各項工作以履行審計責任，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發出核算的正確性。注冊會計師審計的重心在資產負債表，目的是發現和防止錯誤與舞弊。

由于早期獲取審計證據的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計。

根據有關記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accounting number-based audit approach）。19世紀即將結束時，會計和審計步入了快速發展時期。隨著企業規模的擴大和組織結構的日益復雜，股權投資方式在企業中得到廣泛。股權投資者非常重視投資回報，在企業管理當局編制的會計報表中，利潤數據成為反映企業盈利能力的重要指標，并定期向現有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產有效使用轉向檢查企業的資產負債表和利潤表，判斷企業的財務狀況和經營成果是否真實和公允。由于企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，如需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施，而企業承擔的審計費用也難以承受。為了適應審計環境的變化和審計工作的需求，職業界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮企業的其他因素，單純使用抽樣審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對企業風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當的難度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。因為職業界逐漸認識到，設計合理并且執行有效的內部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法（system-based audit approach）。制度基礎審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對于內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計。由此， 制度基礎審計方法就大大減少了注冊會計師的審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了企業承擔的審計費用。

由于審計風險受到企業固有風險因素的，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型。審計風險模型是指"審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險".在審計風險模型中，審計風險是由會計師事務所風險管理策略所確定的，謹慎行事的會計師事務所往往將其確定為較低水平，固有風險和控制風險則與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從國外文獻看，早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應當承擔的責任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用詞的不同，風險導向審計有時也被稱為“風險基礎審計方法（risk-basedaudit approach）”或“風險基礎方法（risk-based approach to auditing）”。

本文將以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。

職業界對傳統風險導向審計方法改進的探索

按照傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境及目前影響企業的其他因素；企業的性質，包括產權結構、組織結構、經營、籌資和投資；企業的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價）；而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業財務欺詐案的不斷出現，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進。改進后的風險導向審計方法具有以下特征：一是注重對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險； 三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風險基礎戰略系統審計方法歸結起來有以下特征：（1）了解客戶的戰略性優勢。如客戶創造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優勢在哪里？（2）了解威脅客戶經營目標實現的風險。如什么因素可能阻礙客戶創造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰客戶的競爭優勢？風險管理、戰略管理和信息管理流程如何發揮作用？（3）了解實現戰略優勢所需的關鍵程序和相關勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優勢才能創造既定的價值？威脅流程目標實現的經營風險是什么？流程目標是否與戰略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發揮作用？（4）衡量和評價流程執行情況。如是否有證據表明預期的價值確實被創造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰略目標，創造價值的流程是如何執行的？由于實現戰略優勢和有關流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創造價值和產生未來現金流量的能力、流程分析、關鍵業績指標以及經營風險概率，通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業判斷。（6）利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計。（7）將報告的財務成果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結果之間的任何差異。

通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據：（1）經營風險及其在缺乏適當內部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；（2）經營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響； （3）特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規交易所依據的計價和假設； （4）與處理常規交易相關的信息處理風險； （5）在企業層次，經營業績所實現的水平；（6）在業務流程層次，經營業績所實現的水平； （7）企業產生未來現金流量的能力； （8）企業報告盈利的質量和業績； （9）企業的價值。與傳統風險導向審計方法相比，風險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領域更廣，但在執行審計工作時仍然保留了許多傳統做法，例如運用審計風險模型，按照風險評估基礎分配審計資源，實施審計程序，依據獲取的審計證據對會計報表形成意見；只不過后者將審計學、系統理論和經營戰略結合起來，更加重視企業面臨的風險。

風險基礎戰略系統審計方法是對傳統風險導向審計方法的改進，兩者本質的區別在于審計理念和審計技術方法的不同。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）； 風險基礎戰略系統審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業的經營戰略及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。風險基礎戰略系統審計方法的優點是，便于注冊會計師全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要；二是注冊會計師（至少對審計項目承擔責任的注冊會計師）應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃； 三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。此外，由于審計準則的滯后性，風險基礎戰略系統審計方法的一些做法與審計準則有時會存在較大差異。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。

國際審計與鑒證準則理事會對傳統風險導向審計的完善

職業界對傳統風險導向審計方法的改進，也引起了審計準則制定機構的關注。為了解情況，國外的審計準則制定機構于1999年成立了一個審計風險小組。2000年，研究小組得出結論，認為傳統風險導向審計方法對報表審計仍然是有效和適當的，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準則制定機構根據研究結論修訂現行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和美國審計準則委員會先后各自成立了審計風險項目小組，隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現國際協調。該小組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，2004年12月15日之后審計風險準則將正式施行。

國際審計與鑒證準則理事會的審計風險準則包括以下修訂和新起草的準則：（1）會計報表審計的目標和基本原則（修訂）； （2）審計證據（修訂）； （3）了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險（涉及合并《風險評估與內部控制》、《機信息系統環境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；（4）注冊會計師對評估的風險的反應程序（擬訂）。其中，《會計報表審計的目標和基本原則準則》要求注冊會計師在執行審計業務時應當實現會計報表審計目標，并遵守基本原則； 《審計證據準則》要求注冊會計師充分利用認定，據以作為評估重大錯報風險，以及設計和實施審計程序的基礎；《了解被審計單位及其環境和評價重大錯報的風險準則》要求注冊會計師應當在充分了解被審計單位及其環境（包括內部控制）的基礎上，對會計報表總體層次和認定層次作出風險評估；《注冊會計師對評估的風險的反應程序準則》要求注冊會計師針對評估的風險確定總體反應，并設計和實施進一步審計程序的責任（審計程序的性質、時間和范圍）。

（一）會計報表審計的目標和基本原則準則

修訂后的《會計報表審計的目標和基本原則準則》從以下方面強調審計風險：一是要求注冊會計師應當保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發生重大錯報的情形；二是在計劃和執行審計時，注冊會計師既不應假定管理當局是不誠實的，也不應假定其是完全誠實的；三是修改審計風險模型，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，審計模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，以利于注冊會計師執行風險評估程序，使之更加符合審計的實際情況。

（二）審計證據準則

修訂后的《審計證據準則》要求從以下方面強調審計風險：一是注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額以及表達與披露的認定，作為評估重大錯報風險、設計與執行進一步審計程序的基礎；二是將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和性程序。

（三）了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則

修訂后的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險準則》從以下方面強調審計風險：一是風險評估程序以及有關被審計單位及其環境（包括內部控制）的信息來源。該部分規范了注冊會計師為 解被審計單位及其環境而應當實施的審計程序（風險評估程序），還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表存在重大錯報的可能性。二是了解被審計單位及其環境。該部分要求注冊會計師了解被審計單位及其環境，以及內部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估重大錯報的風險。三是評估重大錯報的風險。該部分要求注冊會計師識別和評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，考慮被審計單位及其環境，包括內部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風險。四是將識別出的風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來，考慮風險的重大性和可能性。該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風險是否是需要特別考慮的重大風險，或是通過實質性程序本身并不能提供充分、適當審計證據的風險。注冊會計師還應當評價被審計單位針對這些風險的控制設計，并確定這些控制是否得以貫徹執行。五是與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。該部分也涉及到與內部控制相關事項，需要注冊會計師與負責公司治理的機構和管理當局的溝通。

（四）注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則

新起草的《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》從以下方面強調審計風險：一是總體應對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報表總體層次的重大錯報風險制定總體應對措施。二是針對認定層次的重大錯報風險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，包括測試控制的執行有效性以及實質性程序。三是評價所獲取審計證據的充分性和適當性。該部分要求注冊會計師評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當的審計證據。