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篇（1）

【關鍵詞】非標準審計意見；市場反應 ；審計聲譽

一、問題提出

注冊會計師出具的審計意見會對上市公司本身和資本市場上的廣大投資者的投資決策產生重大影響，審計意見的重要性不言而喻。被出具非標準審計意見，一方面是事務所對于公司公允反映了本單位財務狀況、經營成果和現金流量的懷疑，另一方面，也顯示出了事務所客觀公正的態度。雖然這種公允的態度是法律法規所要求的，但是，市場是否會歡迎這種“公允”呢？

由此，我們可以提出以下問題：

（一）出具非標準審計意見是否會影響事務所之后幾年的財務狀況？事務所的收入是否會減少？（二）若是出具非標準審計意見，那么是大所①受到的影響大，還是小所收到的影響大？

二、研究假設

（一）基本假設。1、影響事務所收入的因素不僅有審計客戶的偏好以及事務所審計聲譽，還包括了事務所的本身與審計客戶的關系好壞等等其他因素。由于影響因素的多樣性，為了方便研究，我們可以假設，影響事務所的收入的最重要的因素是事務所的審計聲譽。2、由于帶強調事項段的無保留意見本質上還是無保留意見，投資者對于這的關注程度與保留意見和無法發表意見的關注程度不在同一等級。因此，我們假設帶強調事項段的無保留意見對于事務所的影響與保留意見和無法發表意見對事務所的影響有不同。

（二）本文研究假設。1、出具非標準審計意見后事務所的收入會減少，或者是收入增長的幅度會下降。1）只出具帶強調事項段的無保留意見的事務所之后幾年的收入增幅雖然會下降，但是比較細微。2）出具過保留意見和無法發表意見的事務所之后幾年的收入會有大幅的減少，或是收入增幅會大幅下降。2、若是出具非標準審計意見，大所①并不會受到太大影響，而小所收到影響會比大所驗證多。

三、數據來源與樣本選擇

我們選取了2012-2015年間在上交所與深交所公布的年報中出具過非標意見的會計師事務所作為研究對象。由于在本次研究中，我們發現有些出具過保留意見或是無法表示意見的會計師事務所在本年也出具了帶強調事項段的無保留意見，對于這種情況，我們將其并入發表保留意見或是無法發表意見的情況。

在2014-2015年度中，亞太（集團）會計師事務所的年收入增速為93%。在2013-2014年度中，廣東正中珠江事務所審計的年收入增速為83%。在2012-2013年度中，大信會計師事務所的年收入增速為58%。我們認為，個別會計師事務所收入大幅增長可能與事務所自身原因有關，但具體原因不詳，因而，予以剔除。

因此，我們得到了對144家上市公司2014年年報出具非標意見的會計師事務所24家，對98家上市公司2013年年報出具非標意見的會計師事務所23家，以及對23家上市公司2012年年報出具非標意見的會計師事務所18家。為對照研究，我們還按隨機原則挑出其余6家2012-2014年度未發表非標意見的具有證券資格的事務所組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務數據主要來源于每年中注協發表的《會計師事務所綜合評價前百家信息》。

四、研究結果

（一）出具非標意見對于事務所收入的影響。研究中，我們發現，在扣除了通脹帶來的影響之后，大體上，出具非標意見的事務所的收入均在上漲，只有少數事務所在出具非標意見之后的一年里收入下降。而下降幅度最高的大信會計師事務所也就是在22%，這可能是因為之前的收入調整所致，其余事務所的收入下降幅度均在10%以下。

因此我們可以看出，出具非標意見對于事務所的收入下降造成的影響比較小。

而在收入上升的事務所里，事務所出具帶強調事項段的無保留意見對于收入增幅的影響與出具保留意見或無法表示意見對是收入增幅的影響是不同的。在2013-2015年間，只發表帶強調事項段的無保留意見的事務所的平均收入增幅穩定在12%左右，而出具過保留意見或無法表示意見的事務所的平均收入增幅在逐年下降，而對照組的平均收入增幅都超過了只出具帶強調事項段的無保留意見的事務所收入平均增幅，而在13%以上。

因此，我們可以得出這樣的結論：出具保留意見或無法表示意見會使得事務所的收入增幅逐步減少。而出具帶強調事項段的無保留意見和標準無保留意見不會使得事務所收入增幅下降。

（二）出具非標意見分別對于大所和小所的影響。我們將在中注協發表的《會計師事務所綜合評價前百家信息》中排名較穩定的前十名事務所定義為大所，排名在十名之后的事務所定義為小所。而將收入下降的事務所也納入考量范圍之后，我們發現出具非標意見的大所平均收入年均增長率與小所的平均收入年均增長率的差別不大。

綜上分析，出具非標意見并不會因為事務所的規模不同而產生不同的影響，也不會對會計師事務所收入的產生負面影響。

注釋

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審計服務的惡性價格競爭會導致注冊會計師以減少審計程序來降低審計成本,從而引起審計質量的下降,導致審計市場的無序與混亂。就此而論,我國證券市場的審計收費偏低且無統一標準進一步加劇了事務所壓價競爭的狀況,其直接后果就是事務所依賴于客戶,在執業過程中屈從于公司壓力,獨立性受到損害,造成一些審計違規現象?？梢韵胂?如果市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務,勢必造成審計行業的混亂,造成劣幣驅逐良幣的后果,從而使社會公眾對會計師的信任程度降低,最終損害整個行業的利益。

從上述內容可看出,審計收費是關乎于審計執業體系良性發展的重要問題。在我國進行這種問題的探討,首先要對我國各地區的審計收費標準制定以及實施情況進行分析,探討各種收費制度的合理性以及運用情況。為此,本文從探究中國注冊會計師各地區的審計收費現狀入手,比較各地區審計收費政策的差異,并著重分析計件收費以及計時收費在運用過程中的利弊,為進一步完善我國注冊會計師審計收費標準體系提供借鑒。

二、審計收費體系現狀

我國會計師事務所執行業務的收費基本呈現出兩種方式:一是依據被審計單位規模定價,即計件制;二是根據工時定價,即計時制。從我國審計執業實務來看,雖然審計收費的計件制和計時制標準體系并存,但其適用性卻呈現出分化格局。具體來說,國際四大事務所采用作為國際慣例的計時收費體系,按照較高的標準收取審計費用;本土事務所大多采用計件收費的方式,按照客戶總資產規模的一定比率收費;加之各地區之間的收費標準不統一,本土所之間低價爭搶客戶、惡性競爭的情況比較嚴重。

同時,我國各地區對計件制和計時制的使用也有很大區別。通過對比所統計到的22個省市地區的審計收費辦法及標準發現,福建、江西、新疆3個省未規定具體的審計收費方式;海南、廣東、上海、天津4個省市規定該地區事務所審計收費可以采用計件收費或者計時收費兩種方式;貴州省規定可以采用計件收費方式,但這些省市均未確定具體的收費標準;江蘇、浙江兩省僅對計件收費標準有所規定,對計時收費標準未作具體規定;只有安徽、北京、廣西、貴州、河南、湖北、湖南、遼寧、山西、陜西、深圳及四川12省市、地區對計件收費以及計時收費規定了具體標準。由此可見,在我國各地區的審計收費標準中,計件制較為普遍,計時制僅存在于部分地區,我國現階段的審計收費實際上是以計件制為主、計時制為輔的標準體系。

三、計件制收費體系

(一)計件制收費體系的特征

計件制是一種依據業務規模,乘以合理的系數來確定業務收費的標準體系。這種收費標準的關鍵是要選取特定的業務規模替代變量且確定合理的收費率,因此,其不僅要考慮替代變量的可獲得性、客觀性、合理性,而且要確保收費率能夠合理地反映工作時間、耗費的成本、承擔的風險等。

在我國各地的審計收費標準以及會計師實際審計收費中,計件制的依據有資產總額、注冊資本及營業收入等因素,其中使用最為普遍的是資產總額。這是因為:相對于注冊資本來說,資產總額以及營業收入能更確切地反映審計的工作量,也表現為資產總額或營業收入可決定需要實質性測驗的樣本量的大小;然而,在客觀性方面,營業收入數額的可變通性使其波動性較大,有著不夠穩定的一面,因此大多數會計師事務所將資產總額作為審計收費的計算依據。

在收費率方面,我國大部分地區采用的是超額累進制,對資產規模的不同區段采用不同的收費率。這種方式的合理之處是能夠反映審計規模擴大帶來的審計成本降低效應。

(二)計件制收費體系的不足

盡管計件制具有客觀依據鮮明、計算方便以及能夠合理反映規模成本遞減效應等優點,但是在反映收費成本、風險及正常利潤等方面存有不足之處。

首先,計件制收費只是對資產規模等簡單的量化。即,在計件制下,對審計成本的考量主要是根據被審計單位的資產規模,并未考慮到審計復雜程度對工作量的影響。

其次,計件制收費未能對審計人員所承擔的風險進行量化。應當說,審計人員承擔的風險從兩個方面對審計收費有所影響:一是審計風險的增加直接帶來重要性水平上升,從而使審計人員必須執行更多的審計程序;二是會計師應對增加的審計風險要求更多的補償,以建立“深口袋”來彌補或有的應訴風險。而這樣的內容,并沒有在計件制收費標準中得到體現。

最后,計件收費不能合理反映會計師事務所所需的正常利潤。會計師事務所收費應當體現出審計質量、事務所的聲譽差異,使審計質量與審計收費相匹配,從而促進審計收費、審計質量與事務所聲譽成正比的合理市場秩序的形成。但是,類似這樣的因素,也沒有體現在計件制收費標準中。

四、計時制收費體系

(一)計時制收費的特征

計時收費由單位小時收費和工作時間兩個要素組成,單位小時收費須反映審計人員的層級、專業知識以及工作經驗,工作時間由工作過程中計量所得。因此,計時收費制度便涉及到兩個問題,即如何對人的內在能力定價以及如何科學考核必要的工作時間,這不僅增加了計時收費操作的難度,也賦予了計時制收費一定的主觀性。在實際審計收費中,部分地區對不同層級人員規定了不同的單位小時收費區間,會計師事務所在此區間內確定本所不同層級人員的單位小時收費率;相對而言,工作時間則一般以審計人員自己記錄、項目經理批準、客戶核查的方式表現。

(二)計時制收費的實施難度

計時制的性質決定了其在實施過程中存在很大的難度。

首先,計時收費標準很難確定。收費標準的確定要考慮審計小組成員專業知識層次和技能、水平、經驗,以及提供專業服務所需承擔的責任等因素。但是如何確定審計人員的專業級別,又如何體現出不同級別的審計人員有差異的專業水準,以致于使標準客觀、合理是很困難的。

其次,審計業務工作總量很難預計。在承接業務時,事務所要根據工作總量確定派出人數、派出人員的等級。這就要求既避免低估工作量而使審計項目最終面臨預算超支的窘境,也要考慮被審計單位的經濟承受能力,以合理預計能為客戶提供的專業服務的價值。被審計單位的資產規模、納入合并報表的子公司數量、財務報表復雜程度等因素都會影響審計時間,而這些綜合因素在作出派出人員的人數以及等級的決策時是很難確定的。

再次,計時制下審計業務的實際工作時間很難確定?？蛻粢约皩徲嬓〗M內部對審計時間的監督是計時準確性的合理保障,但實際審計業務中,由于審計小組工作的獨立性,客戶很難做到對審計工作時間的全面監督;而審計程序執行的復雜性,使項目經理不能夠對審計成員工作時間做到精確的記錄。最后,與風險相適應的超額審計收費很難確定。即,如何在計時標準中考慮合理的審計差價,體現服務的復雜性,中介機構的資質等級、社會信譽等也存在一定的難度。

(三)計時制收費的不足之處

計時制本質帶有的主觀性特征,給計時制收費留下了“先天不足”的缺陷,表現為計時制收費在一定程度上為低價攬客提供了便利。具體來說,與計件制收費不同,計時制收費并不存在客觀基礎,只要改變派出人員的等級及其工作小時數便可以任意制定審計收費額。這樣,就給按被審計單位應允的審計收費數額定人、定時,而不顧及審計質量的情況提供了條件。這既是低價攬客的惡果之一,也進一步為低價攬客提供了理由。會計師事務所之所以能通過降低審計收費來招攬客戶,是由于其能通過減少審計時間或者降低人員等級來降低審計成本,這自然導致了審計質量的下降。

五、計件制和計時制的綜合比較

兩種收費標準體系既相互聯系,又互相區別。具體來說,使用計時收費體系的會計師事務所對審計收費的估計依據于審計工作量對審計工時以及審計人員級別的需求,這與審計規模及審計復雜度密切相關,而后兩點恰恰是計件收費的立足之處。

由于我國市場經濟還不夠完善,沒能形成比較成熟的審計雙方的博弈市場,從而計時制這種相對高級的審計收費方式,由于其實施難度及不足,在我國審計行業還比較混亂的情況下,顯得有些“水土不服”。計件制由于其具有客觀依據、計算方便以及能夠合理反映規模成本遞減效應等優點,在現階段還處于主導地位。當然,對于計件制在反映收費成本、風險及正常利潤等方面存在的不足之處,可以在實踐中運用計時制作為適當的補充,以完善我國現階段的審計收費方式。此后,隨著我國市場經濟的不斷完善,審計行業國際化水平的不斷提高,有序競爭的市場秩序逐漸形成,本土會計師事務所規模的不斷擴張,審計收費的合理形成必然會促進審計質量和審計效率的不斷提升,到那時也許計時收費會成為主要的審計收費標準。就此而論,雖然應用計時制收費標準可能是各方面條件成熟后的必然趨勢,但是我國現階段最好還是采用以計件制為主的審計收費標準體系。

六、關于改進我國審計收費方法的建議

(一)應逐步建立全國統一的審計收費標準體系,并考慮地區差異

面對我國各地區審計收費政策參差不齊的現狀,應當認真考慮制定全國統一的審計收費標準體系;鑒于我國地域廣闊及各地區經濟發展政策的差異、各地區之間經濟發展水平不一致的實際情況,審計收費標準應體現出合理的地區差價。因此,統一的審計收費標準可以考慮規定審計收費的上下限,在全國范圍內由各地注冊會計師參照執行。

(二)建立統一體系,明確以計件制為主,充分考慮各種變化因素的新思路

篇（3）

一、引言近年來，低價攬客、壓價競爭、購買審計意見等使注冊會計師的獨立性受到了很大的威脅。這種現象的出現與我國現行的三方審計收費模式有相當大的關系。本文在研讀了大量關于第四方審計收費文獻的基礎上，通過比較分析，構建了以稅務機關為主導的，其他監管機構協調處理的新型審計收費模式，這種以稅務機關作為第四方審計收費機構的模式，實現了審計收費過程中“記賬”和“收費”的兩權分離，對于完善我國現行的審計收費制度具有重要的意義，對于我國民間審計行業的發展和審計收費模式改革也有一定的參考價值。

二、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式的構建現行的第四方審計收費模式有：保險公司模式、審計委員會模式、證券交易所模式和證監會模式，李建軍（2008）構建了以稅務機關、被審計單位和會計師事務所為中心的審計收費模式，在此模式中，稅務機關不僅負責收取和發放審計費用，同時也要負責聘請會計師事務所，并協調公司和事務所之間的關系，會導致稅務部門的權利膨脹。同時作為一個政府部門，它還要履行一定的監管職責，工作壓力比較大。在前述總結和研究的基礎上，本文提出了如下的審計收費模式：

1、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式實施的準備工作首先，應制定制定統一的收費標準，這是實施的關鍵條件，筆者認為應根據公司的總資產的數量及資產的比例結構作為審計收費的基本標準；其次，建立會計師事務所評級制度，注冊會計師協會和相關部門根據會計師事務所的規模、從業人員的經驗素質、業務完成質量、發現重大舞弊案的次數等對會計師事務所進行級別的評定，不同級別執行不同的審計收費標準；再次，建立監管部門的信息交流平臺，以便監管部門之間能及時準確的交流相關信息。 2、以稅務機關為中心的第四方審計收費模式的運行步驟（1）公司向稅務部門預交審計費用；（2）審計業務的委托和承接，由會計師事務所和被審計單位雙向自由選擇；（3）會計師事務所開展審計工作，雙方簽訂審計委托協議后，會計師事務所就對公司的財務數據和經營狀況進行審計，并將審計結果和審計工作底稿報備注冊會計師協會以便進行業務抽查；（4）稅務機關支付審計費用，對于不合格的審計業務，減少或不支付相關的審計費用，同時對審計業務完成質量較高的會計師事務所進行獎勵；（5）披露審計費用和相關數據。從上述收費模式的運行過程可以看出，在此模式中稅務機關擔任了“出納”的角色；注冊會計師協會和證監會擔任了“會計”的角色，負責審計費用的核算和監管，這些部門之間的相互協調和制約可以防止監管機構內部的腐敗問題。

三、研究局限性與后續研究建議本文只就稅務機關審計收費模式做了理論上的構思與探討，作為一個新生事物，新的審計收費模式在推行中也必將遇到一些困難和阻力，需要在實踐中不斷發展和完善。筆者認為后續還應在以下幾個方面展開詳細研究：首先是關于審計收費標準的問題；其次是關于非審計業務的收費和委托問題，被審計單位和會計師事務所還可能會通過非審計服務的收費來達成一定的協議，進而導致審計意見的不公正；另外一個方面是關于我國高質量審計信息的需求問題，目前我國審計收費混亂的一個重要的原因是對高質量的審計信息的需求不足，這便導致了我國審計市場的惡性競爭和審計收費的嚴重不合理，因此如何完善上市公司信息機制，提高我國高質量審計信息的需求是我國審計行業能否健康發展的重要一環。

參考文獻：

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[J].時代金融，2007，（5）：92-93.

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[J].稅務與經濟，2008，（5）：35-38.

[3]毛玉，李江濤，于維轅.上市公司審計委托模式創新：國家審計委托模式

[J].財會月刊，2011，（2）：75-78.

[4]焦明清，鄒亞平.論審計收費混亂的成因與對策

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近年來，國內外發生的諸多審計失敗案例與注冊會計師獨立性缺失有關，日趨激烈的審計市場競爭導致審計市場混亂，加劇了審計收費對獨立性產生的負面影響。

一、我國審計收費的現狀

財產的所有權和經營權分離形成的委托關系促進審計的形成與發展，而股東過于分散的現狀導致委托人虛擬化，使得審計委托人和被審計人合二為一，從而破壞了穩定的三角審計關系1。價格競爭是市場經濟的必然現象，但審計服務的專業性、公眾性和風險性等特點有別于一般產品，如果收費偏低，就可能致使審計資源供應不足、審計程序欠妥，進而影響審計質量。

中國注冊會計師協會十分強調并關注審計收費對獨立性的影響，從中注協網站的統計數據獲知，我國審計收費總體呈上升趨勢。具體的，2013年上市公司的年報審計收費合計156.31萬元，比2012年上漲6.44%。其中，滬市主板和中小企業板的審計收費上漲比例較高，分別為16.22%和9.89%。無論從審計收費合計金額還是平均金額來看，上市公司的財務報表審計費用數額相對較大。從博弈論角度考慮，注冊會計師通常需要在審計收費和維持聲譽并防范審計訴訟之間進行權衡，會計師事務所作為一個理性“經濟人”，還應當對收益和成本進行權衡，收取比成本高的報酬。然而，很多會計師事務所為了招攬客戶，采取低價進入式的定價政策，實務中普遍存在逾期收費和或有收費現象。而且，缺乏統一的審計收費標準，收費結構不合理等審計收費現狀都對審計獨立性產生不利影響。

二、審計收費對審計獨立性的影響

總體來講，審計收費對審計獨立性具有正反兩方面的影響。一方面，審計收費對注冊會計師高效地完成審計工作起到激勵作用；此外，審計收費在很多方面對獨立性產生消極影響。

2.1 審計費用額度對審計獨立性的影響

目前，《注冊會計師法》尚未明確規定審計收費的額度標準，普遍采用原則導向的方法。在執業過程中，由于競爭環境的不同產生不同的審計收費標準，而且審計收費偏低。這一點可以從國內會計師事務所和國際會計師事務所的收入差距中看出。

中國注冊會計師協會的2013年度中國會計師事務所綜合評價前十名信息中，國際“四大”事務所位列前十名且排名靠前，“四大”事務所的收入和其他國內事務所收入相差懸殊，單看CPA人均收入這一指標，國際事務所的人均收入達到國內事務所人均收入的3倍之多，雖然與往年的統計數據相比，該項指標的差距顯著下降，但仍不可低估該差距。審計收費標準不一致，尤其缺乏費用額度的最低標準，催生了審計收費的亂象，對獨立性造成惡劣影響。

2.2 審計意見購買行為對審計獨立性的影響

審計旨在確證被審計單位提供信息的真實性和公允性，被審計單位認為，獨立的外部審計能夠降低成本，而且經審計的財務報告信息具有更大的經濟價值，即審計意見具有一定經濟后果。2支付較高審計費用的被審計單位管理層往往會對付出的成本進行權衡，他們寄希望于節約審計費用或利用解聘威脅和增加審計費用的方式購買審計意見，從而嚴重損害審計獨立性，誤導投資者的投資決策，有違社會公眾對注冊會計師獨立審計地位的期望。

2.3 低價攬客行為對審計獨立性的影響

目前，審計市場并未對審計質量提出高層次的要求，企業在選擇會計師事務所時將審計價格確定為主導因素。因此，很多會計師事務所為了短期利益，并且不惜犧牲審計質量降低審計費用來招攬客戶。與國外大型會計師事務所相比，國內事務所在審計收費上并不占優勢，進一步驅使國內事務所采取“低價進入”的定價策略，寄希望于獲得短期規模經濟，對審計獨立性造成很大的威脅。從會計師事務所的長遠發展來看，這是一種得不償失的定價策略。

2.4 逾期收費和或有收費對審計獨立性的影響

理論上，審計客戶應當按約定及時支付審計費用，然而實務中普遍存在逾期收費的現象。很多情況下，被審計單位出于凌駕于會計師事務所的目的而惡意拖欠審計費用，而審計人員出于繼續保持該客戶，盡快收回拖欠的費用等原因，來年再對被審計單位出具審計報告前不得不聽取被審計單位的意見。是否收取審計費用或收費的多少取決于交易或所執行工作的結果即為或有收費，實務中存在以下兩種類型的或有收費：（1）被審計單位要求注冊會計師出具標準審計報告，否則不付費；（2）被審計單位按照凈利潤水平的高低支付審計費用。顯然，二者對審計獨立性造成威脅，審計人員極有可能出具違背公允性和客觀性的審計報告。

三、改善審計收費制度，提高注冊會計師獨立性

至今，學術界和實務界對如何改善當前的審計收費亂象并未達成共識，筆者認為，要從源頭上對其進行完善和修訂。

3.1 制定合理的審計收費標準

為了整治審計行業的收費亂象，首當其沖是要制定統一的標準。筆者認為，可以借鑒國外按照承接的審計業務的小時數進行收費的方法。在承接審計業務之初， 會計師事務所需要對被審計單位所處的行業、規模和收入水平等多因素進行評估，在簽訂審計業務約定書時，預測擬需要的工作量及配備的審計項目組成員的級別和結構。鑒于我國各地域經濟發展水平不平衡的狀況，尤其要將各地區的差異考慮在內，確定一個審計收費的底線，遏制濫用低價進入式的審計定價策略損害審計獨立性的行為。

3.2引入第三方支付模式，設立獨立的審計收費監管委員會

第三方是指審計報告的使用者，引入第三方可以解決審計人員的獨立性受到被審計單位威脅的問題，避免會計師事務所經濟上依賴被審計單位，能改善事務所在審計費用談判中的弱勢地位，目的是保證審計的獨立、客觀和公正。此外，可以設立獨立的審計收費監管委員會，加強政府監管部門對審計收費標準執行情況進行監督，保證審計收費客觀合理，從而保證審計獨立性，確保注冊會計師發表真實公允的審計意見。

3.3規范會計師事務所內部收費管理制度

近年來，會計師事務所合并經營的趨勢明顯，為了對總部和分部之間進行協調管理，會計師事務所應當建立一個統一的總部和分部收費管理制度以及審計項目的成本管理系統。同時，要規范會計師事務所承接業務的流程并進行統一監控。

基于上述思路，筆者認為，會計師事務所的總部應設立獨立的審計定價部門，首先，根據不同的地理區域和規模制定不同等級的收費標準，根據業務類型制定最低收費標準，遏制分所為招攬客戶，提高客戶量而降低審計收費的行為；其次，應加強總部對分部承接業務的監控，分部在承接業務之初，在簽訂審計業務約定書之前，應當將分部與委托客戶商定的審計收費項目和金額向總部進行報批，待總部核實審批后方可正式承接該業務，從源頭上規范審計收費，提高審計獨立性。（作者單位：山東財經大學）

參考文獻：

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目前，我國的注冊會計師行業的環境不佳，不正當價格競爭現象嚴重，尤其是在中小型會計師事務所，相互壓價、同行詆毀、爭搶客戶現象時有發生。事務所之間的價格競爭也就是審計收費高低的競爭，研究會計師事務所審計收費具有很強的現實性和緊迫性，它對于進一步保證審計質量和揭示審計師行為具有重要的作用。

一、審計收費的經濟學思考

從理論上看，審計收費一般有兩個部分構成:一是審計費用;二是事務所的正常利潤。根據Simunic(1980年)提出的審計費用模型E(c)=cq+E(d).E(p)，審計費用包括審計業務成本以及預期的損失，預期損失費用是包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，審計業務成本是執行必要的審計程序、出具審計報告所需的成本，是審計收費的基本尺度。

從審計收費的構成可以看出，審計業務成本與審計收費存在相關性，審計業務成本是制定審計收費標準的直接依據。會計師是“經濟逐利人”，會計師事務所提供的審計服務和其他的有償服務一樣，必須考慮成本效益的原則，這是注冊會計師行業生存和發展的需要。審計業務成本作為剛性指標，為審計收費提供了量度標尺，審計定價任何變動都必須以審計成本為底線，否則就是違背審計市場的基本規律。低廉的收費只能低業務成本相配比，為彌補減少的審計費用，CPA無法保持應有的職業道德水準，以致于減少審計測試程序，甚至根本不履行審計準則規定的審計程序，人為減少資源投入，在審計業務成本降低的同時也降低了審計質量。因此在某種程度上可以說，審計收費越高，審計質量越高。合理的審計收費反映了CPA執行了必要的審計程序，審計質量能得到一定的保證。

二、存在價格競爭的原因

1.市場需求缺乏，導致上市公司壓低審計收費

從我國審計市場的需求看，不存在對高質量審計服務的需求。在美國等發達國家，發達的資本市場對高質量的審計服務產生自然的需求，上市公司自然會接受高質量審計服務來向公眾證明自己的信息質量。但我國目前的社會審計是制度性安排，審計不是自發的市場需求，而是由政府創造的市場需求，即審計服務的真正需求者不是公眾而是政府有關監管部門，審計只是上市公司應付監管機構的形式而已。他們會更多的考慮上市公司的成本或費用，以價格的高低作為選擇會計師事務所的惟一標準，他們會有意壓低價格。在這樣的競爭環境下，會計師事務所也只能以低價來招攬業務，以求生存。

2.審計收費缺乏公認標準

在西方國家，工人的審計計費標準為審計項目所需要的審計工作小時，一般而言，公司規模、業務復雜程度、審計風險等都對審計工作小時密切相關，因此審計工作小時是比較合理的審計計費標準。但我國目前還沒有統一的審計計費標準，因此會計師事務所有的公司的總資產收費，有的按營業收入收費，更多的是通過客戶的討價還價來計算，這樣各個事務所就有更大的自由在價格上做文章，價格競爭現象就經常發生。

3.懲罰不夠嚴厲

我國資本市場處于幼稚階段，存在著法規不健全、監管不嚴、懲罰不力等問題。目前對事務所和注冊會計師的處罰主要停留在警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上，即審計人員法定權利與其承擔的風險不對等，這種不對等致使審計人員在審計行為上表現為：只有獲取審計收費的沖動，而沒有風險對其行為的約束，這使得非理性的行為充斥審計市場，造成審計市場秩序混亂。如銀廣廈案件中，銀廣廈被中聯實業接管沒有被終止上市，對其非法募集2.54億資金的案件只給予了60萬元的罰款。

三、收費問題的解決措施

1.制定審計收費標準

我國財政監管部門可以考慮借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據來制定公司統一的是審計收費標準，并要求會計師事務所根據公司規模、銷售收入、財務狀況和所處行業的會計處理的復雜程度等多方面的因素，事先預測出工作量和不同級別的審計人員的配備需要，并根據不同級別人員的小時收費標準來決定最終的審計費用。這樣就可以解決收費標準不統一、收費水平高低懸殊的問題。

2.設立審計委托中介，改變現有的審計委托和付款方式

設立審計委托中介，最好是由政府或行業監管的權威部門組織和管理，該中介有權統一定期按照相關主管機關批準的審計收費標準向企業收取審計費用和手續費，并將審計報告轉交給企業。它是獨立于被審計單位的，按照公平、公正的原則聘請事務所來從事審計工作。這樣可以避免CPA和事務所為了爭奪客戶而引發的無序和惡性競爭，使其從對客戶負責轉向對審計中介機構負責，使其認識到必須保證審計質量，否則就面臨無法生存的困境。

篇（6）

近年來，隨著社會主義市場經濟的發展完善，注冊會計師在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。

從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。

一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題

（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象

自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。

（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊

1.國內審計收費缺乏統一的標準

國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。

2.審計收費相差懸殊

自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。

二、審計收費中存在問題的原因分析

（一）從市場環境來分析

1.“低價式進入策略”的普遍采納

“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。

2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰

以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。

3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。

國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。

（二）從政策制度背景來分析

1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式

首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。

2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾

目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。

另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。

3．從國內會計師事務所自身來分析

首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。

三、對解決審計收費問題的建議

（一）完善相關制度

1．制定科學的審計收費標準

為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統

一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。

2．改進招投標方式

首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。

3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度

在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的?？蓪τ诓煌潭冗`規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。

4．建議采取雙審制度

雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。

（二）改進注冊會計師行業自身

1．加強國內會計師自身規模的建設

國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。

篇（7）

一、我國注冊會計師審計收費的現狀

1、審計收費缺乏統一的收費標準

在西方國家，注冊會計師的審計收費一般由三部分構成。一是產品費用，即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用，包括資料費、審計人員報酬和外勤費等。二是風險成本，指由審計風險導致的預期損失，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。三是事務所的正常利潤。在西方國家，公認的審計等業務計費標準是審計等項目所需的審計工作小時。而在我國，會計師事務所審計業務收費采用的是政府指導價，由各省級財政部門會同物價管理部門制定，沒有形成統一的計費標準。因此，有的會計師事務所按公司總資產計算收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例計算收費，更多的則是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。

2、審計收費總體偏低，惡性競爭嚴重

自脫鉤改制以來，大部分事務所失去了原掛靠單位的支持，要想在有限的市場中占有一席之地，爭取客戶，謀求發展，唯有參與審計市場的競爭。而價格競爭向來是企業為了爭奪市場份額慣用的手段，會計師事務所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一方式。我國審計收費偏低且無統一標準，進一步加劇了事務所之間互相壓價的惡性競爭。事務所為提高市場占有率，不得不夸大業務量、壓低收費價格、收業務回扣，使得審計質量總體下降，公眾對會計師的信任程度降低。這加大了行業的風險，也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

3、審計收費的披露透明度不高，披露不充分

自2001年12月24日證監會《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號――支付會計師事務所報酬及其披露》，對支付給會計師事務所的報酬作出比較明確的規定以來，我國上市公司對審計費用進行了披露，但是披露的情況不盡如人意。有的按所聘任的會計師事務所來披露，有的又是按年份而不按事務所來披露；有些披露的是實際支付的報酬，而有些披露的是應付報酬。許多上市公司將審計費、差旅費、咨詢費等混在一起披露，不披露事務所變更情況；支付報酬的制定程序大部分也未披露。

二、原因分析

1、我國審計市場目前缺乏有效的需求

審計服務商品具有不同于一般商品的特殊性質，它在形式上是一份審計報告，大多數公眾很難通過外部形式判斷其審計質量。在我國目前相關法規制度的安排下，審計市場并不需要高質量的審計服務。一部分公司主要是為了滿足法律或政策規定的需要，對高質量的審計服務缺乏內在需求。對這些公司來說，價格幾乎是他們選擇會計師事務所的唯一標準。在這種環境下，會計師事務所也只能以低價來招攬業務，以求生存。

2、審計委托模式存在缺陷

審計產生的最基本原因是所有權與經營權的分離。在兩權分離的情況下，財產的所有者為了考察經營者對受托責任的履行情況，聘請注冊會計師對經營者進行審計，這就形成了由審計師、財產所有人和財產經營者所構成的最基本的審計委托關系。在這個基本關系中，審計人員獨立于財產所有人和財產的經營者，能夠發揮監督職能。在我國，由于公司“內部人控制”十分嚴重，審計委托人和被審計人會合二為一，審計委托關系也被扭曲為注冊會計師接受經營者的委托對經營者進行審計，并接受經營者支付的審計報酬。這就使得被審計單位與會計師有機會討價還價。我國目前的審計市場處于買方市場，在這種關系中客戶占主導地位。這就導致：一方面，事務所為了生存和發展，在價格上做出讓步，降低審計收費；另一方面，客戶選擇那些出具讓自己滿意的審計報告的事務所。為此，客戶寧愿出高價購買會計師事務所出具的滿意報告，對會計師事務所而言，激烈的市場競爭也使得他們甘愿冒這樣的風險。

3、我國目前有關注冊會計師民事賠償的法制不健全

在我國，雖然《刑法》、《公司法》、《證券法》以及《注冊會計師法》都對會計師事務所及注冊會計師的違規處罰作出了規定，但是實際上有關部門對違法、違規的事務所和注冊會計師的處罰比較輕，主要停留在警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上。這使得我國注冊會計師民事賠償制度形同虛設，即使審計失敗，也沒有經濟賠償的壓力。因此，會計師事務所在制定價格時很少考慮提高審計質量與防范審計風險所需要的審計成本。于是也就造成了審計過程不執行必要的程序，不收集必要的證據，審計收費自然低廉，審計的質量肯定難以保證。

三、解決審計收費偏低問題，提高審計質量

1、盡快建立全國統一的審計收費標準

為避免審計收費秩序的混亂，制定統一、公開的審計收費標準是非常有必要的。西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規模、業務復雜程度和審計風險等都與審計工作小時密切相關。因此，我國財政監管部門可以考慮借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據，同時考慮各地之間的差異來制定全國統一的審計收費標準。具體來說，可以考慮規定審計收費的上下限，全國各地都按照該標準執行，在標準的上下限內收費。必須強調的是，實際審計收費不得低于標準的下限，從而控制和消除以降低審計收費方式進行惡性競爭、爭奪客戶，并在一定程度上緩解審計收費偏低的狀況。

2、加強事務所自身建設，同時促進事務所之間聯合發展

我國會計師事務所數量多、規模小、審計質量差別不大，在市場競爭中處于不利地位。因此，事務所應加強自身的建設，不斷完善內部控制制度，注重審計人員素質的提高。同時，擴大事務所的規模，通過與其他一些事務所的強強聯合，提高事務所業務的覆蓋面及其談判地位和實力，在全國范圍內尋找客戶，參與競爭。這樣既可以緩解我國目前競爭過于緊張的現狀，又可以加大我國事務所的國際競爭力。

3、完善審計收費披露制度

針對我國審計收費透明度不高的現狀，證監會應制定法規加強審計收費的披露。將信息的披露作為強制性規定，明確披露的內容和格式，對需要披露的審計收費設置明細賬，將工作小時、差旅費、咨詢費用以及其他或有收費分別列示，對不按要求披露有關信息的人員的處罰作出明確規定。同時，還應將事務所的變更以及變更原因進行披露，進一步完善審計收費的披露內容和要求。

4、建立健全審計收費違規賠償的法律制度

在出臺統一的審計收費標準之后，非常有必要再制定相關的懲罰制度。要想提高會計事務所和注冊會計師的舞弊成本，必須加大其訴訟壓力，從根本上改變當前注冊會計師法律責任以行政責任為主，刑事、民事責任為輔，其中又以民事責任最為薄弱的狀況，逐步加大刑事、民事處罰，尤其是民事賠償處罰的力度。增加注冊會計師的法律責任，對其形成有效的監督，促使其勤勉盡職，減少不規范的審計行為。

【參考文獻】

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一、我國CPA審計收費存在的問題及其對審計獨立性的影響

(一)審計收費的支付方式對審計獨立性的影響

我國現行的審計費用支付方式是由事務所直接向被審計客戶收取審計費用，客戶管理當局充當實際委托人。這種方式導致審計人缺乏經濟上的獨立性，形成對被審計單位財務上的一定程度的依存性。我國CPA審計收費對審計獨立性的影響，在被客戶掌握了經濟命脈的情況下，會計師事務所很可能在遇到重大審計問題時受到經濟威脅，為了維持自身的經營，作出順應客戶管理當局意志的妥協，從而影響其獨立性。

(二)審計收費的費用額度對審計獨立性的影響

在我國，行業中的惡性競爭所導致的過低的審計費用會對獨立性產生重大的影響：迫使事務所減少審計程序和審計時間，雇傭更多的初審人員來代替注冊會計師，以損害審計質量為代價來減少審計成本，這樣有可能無法查出重大的審計問題，即便發現，也有可能迫于審計費用的壓力而與被審單位合謀。

(三)審計收費的費用結構對審計獨立性的影響

這里的費用結構指主要是指某一客戶的付費占整個事務所收入的比例。當某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，該事務所就有可能單純從利益出發，屈從于客戶管理當局的壓力，將很難保持獨立性。

(四)審計收費支付時間對審計獨立性的影響

審計費用的拖欠對獨立性的損害非常嚴重。所謂拖欠審計費用，一般是指在連續審計下截止簽訂本年度審計業務約定書時尚未完全支付上年度審計費用，在變更審計下對前任事務所尚未完全支付審計費用的行為。拖欠的審計費用是對今后年度審計工作的影響，說明上市公司和事務所之間存在著非本年度審計費用外的經濟利益關系，形式上與實質上均未完全獨立。

(五)審計收費的披露對審計獨立性的影響

我國審計收費的披露透明度不高，披露不充分，只是含糊公布一個數據，不能夠幫助使用者進行更為有效地決策，同時不利于監管機構掌握被審計單位與會計師事務所之間的經濟聯系，不利于社會各方利用這一信息的透明度，及時獲得相關的信息。

二、完善審計收費制度，提高審計獨立性的思路與對策

(一)對審計收費方式進行改革

針對我國現有的直接收費的方式的弊端，有一種在獨立性方面具有很大優越性的審計模式基于賬務報表保險制度的審計委托模式。

財務報表保險，是指公司不再任命和支付報酬給注冊會計師，而是購買財務報表保險，使投資者在面臨財務報表虛假陳述所帶來的損失時，可以獲得保險賠償。公司所能獲得的保額和為此支付的保險費將被公布。由保險公司任命并且支付報酬給注冊會計師，讓他們對潛在投保人的財務報表的準確性提供鑒定。那些公布高保額和低保險費組合的公司將脫穎而出，在投資者的眼中他們具有高質量的財務報表。因此，每家公司都將渴望得到更高的保額并且支付更少的保險費。這將導致報表質量的一次飛躍。

財務報表保險制度將保險公司置于整個審計委托模式的核心地位，由財產所有人通過批準購買財務報表保險的形式，委托保險公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計。在此模式中，注冊會計師直接對保險公司負責，而由于保險公司在財務報表質量方面與股東利益的趨同，保險公司將樂于為注冊會計師提供客觀勤勉的對公司的財務報表發表真實意見的動因。這就改變了傳統的審計關系，取消了注冊會計師與公司管理層的利益關聯，增強了注冊會計師審計的獨立性。

(二)制定合理的審計收費標準，適當提高審計收費金額

我國財政監管部門可以借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準，并要求會計師事務所根據公司的規模、銷售收入、財務狀況和所處行業會計處理的復雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據不同級別審計人員的小時收費標準，來確定最終的審計費用，這樣就可以解決收費標準不統一、收費水平高低懸殊的問題。

(三)對審計收費費用結構的改革

這可以通過兩個方面來實現，一是通過事務所之間的合并、重組來擴大事務所的規模，增強與客戶討價還價的能力，并且還可以讓國內的事務所像四大一樣可以去承接非審計業務，漸漸降低某一被審計客戶對事務所的影響，加強注冊會計師的獨立性;二是強制規定某客戶審計費用占事務所全部收入的比例。

(四)對審計收費支付時間的改革

審計收費應該在外勤工作結束時按照約定的數額支付全部或大部分。盡管此時還有許多需要與上市公司溝通并調整的事項，審計意見也未形成，但審計工作的主體已經完成，審計意見對上市公司誠然重要，但這是事務所而不是公司的事情。我國也要對委托人支付會計師事務所審計收費的時間做出明確規定，尤其應要求公司對審計費用的拖欠進行披露，以提高透明度，使投資者及社會公眾對事務所的獨立性作出自己的判斷。

(五)建立審計收費披露制度，增強審計收費的透明度

針對審計費用的披露問題，我國應重新制定條文或修訂原有規定，務求完善、堅持集中性、詳細性和強制性披露，信息披露形式可以指定網站，或指定報紙，也可以使兩者結合。同時，應加大對審計收費披露制度的監管，加強對不規范披露的懲罰力度。另外，事務所審計業務和非審計業務的收費應分別披露，以避免非審計業務收入過大而造成對獨立性的不良影響。

參考文獻：

篇（9）

    一、我國注冊會計師審計收費的現狀

    1、審計收費缺乏統一的收費標準

    在西方國家,注冊會計師的審計收費一般由三部分構成。一是產品費用,即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用,包括資料費、審計人員報酬和外勤費等。二是風險成本,指由審計風險導致的預期損失,包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。三是事務所的正常利潤。在西方國家,公認的審計等業務計費標準是審計等項目所需的審計工作小時。而在我國,會計師事務所審計業務收費采用的是政府指導價,由各省級財政部門會同物價管理部門制定,沒有形成統一的計費標準。因此,有的會計師事務所按公司總資產計算收費,有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例計算收費,更多的則是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。

    2、審計收費總體偏低,惡性競爭嚴重

    自脫鉤改制以來,大部分事務所失去了原掛靠單位的支持,要想在有限的市場中占有一席之地,爭取客戶,謀求發展,唯有參與審計市場的競爭。而價格競爭向來是企業為了爭奪市場份額慣用的手段,會計師事務所作為一種市場主體,也不可避免地選擇了這一方式。我國審計收費偏低且無統一標準,進一步加劇了事務所之間互相壓價的惡性競爭。事務所為提高市場占有率,不得不夸大業務量、壓低收費價格、收業務回扣,使得審計質量總體下降,公眾對會計師的信任程度降低。這加大了行業的風險,也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

    3、審計收費的披露透明度不高,披露不充分

    自2001年12月24日證監會《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》,對支付給會計師事務所的報酬作出比較明確的規定以來,我國上市公司對審計費用進行了披露,但是披露的情況不盡如人意。有的按所聘任的會計師事務所來披露,有的又是按年份而不按事務所來披露;有些披露的是實際支付的報酬,而有些披露的是應付報酬。許多上市公司將審計費、差旅費、咨詢費等混在一起披露,不披露事務所變更情況;支付報酬的制定程序大部分也未披露。

    二、原因分析

    1、我國審計市場目前缺乏有效的需求

    審計服務商品具有不同于一般商品的特殊性質,它在形式上是一份審計報告,大多數公眾很難通過外部形式判斷其審計質量。在我國目前相關法規制度的安排下,審計市場并不需要高質量的審計服務。一部分公司主要是為了滿足法律或政策規定的需要,對高質量的審計服務缺乏內在需求。對這些公司來說,價格幾乎是他們選擇會計師事務所的唯一標準。在這種環境下,會計師事務所也只能以低價來招攬業務,以求生存。

    2、審計委托模式存在缺陷

    審計產生的最基本原因是所有權與經營權的分離。在兩權分離的情況下,財產的所有者為了考察經營者對受托責任的履行情況,聘請注冊會計師對經營者進行審計,這就形成了由審計師、財產所有人和財產經營者所構成的最基本的審計委托關系。在這個基本關系中,審計人員獨立于財產所有人和財產的經營者,能夠發揮監督職能。在我國,由于公司“內部人控制”十分嚴重,審計委托人和被審計人會合二為一,審計委托關系也被扭曲為注冊會計師接受經營者的委托對經營者進行審計,并接受經營者支付的審計報酬。這就使得被審計單位與會計師有機會討價還價。我國目前的審計市場處于買方市場,在這種關系中客戶占主導地位。這就導致:一方面,事務所為了生存和發展,在價格上做出讓步,降低審計收費;另一方面,客戶選擇那些出具讓自己滿意的審計報告的事務所。為此,客戶寧愿出高價購買會計師事務所出具的滿意報告,對會計師事務所而言,激烈的市場競爭也使得他們甘愿冒這樣的風險。

    3、我國目前有關注冊會計師民事賠償的法制不健全

    在我國,雖然《刑法》、《公司法》、《證券法》以及《注冊會計師法》都對會計師事務所及注冊會計師的違規處罰作出了規定,但是實際上有關部門對違法、違規的事務所和注冊會計師的處罰比較輕,主要停留在警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執業資格上。這使得我國注冊會計師民事賠償制度形同虛設,即使審計失敗,也沒有經濟賠償的壓力。因此,會計師事務所在制定價格時很少考慮提高審計質量與防范審計風險所需要的審計成本。于是也就造成了審計過程不執行必要的程序,不收集必要的證據,審計收費自然低廉,審計的質量肯定難以保證。

    三、解決審計收費偏低問題,提高審計質量

    1、盡快建立全國統一的審計收費標準

    為避免審計收費秩序的混亂,制定統一、公開的審計收費標準是非常有必要的。西方國家公認的審計收費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言,公司規模、業務復雜程度和審計風險等都與審計工作小時密切相關。因此,我國財政監管部門可以考慮借鑒國際慣例,以審計工作小時為基本依據,同時考慮各地之間的差異來制定全國統一的審計收費標準。具體來說,可以考慮規定審計收費的上下限,全國各地都按照該標準執行,在標準的上下限內收費。必須強調的是,實際審計收費不得低于標準的下限,從而控制和消除以降低審計收費方式進行惡性競爭、爭奪客戶,并在一定程度上緩解審計收費偏低的狀況。

    2、加強事務所自身建設,同時促進事務所之間聯合發展

    我國會計師事務所數量多、規模小、審計質量差別不大,在市場競爭中處于不利地位。因此,事務所應加強自身的建設,不斷完善內部控制制度,注重審計人員素質的提高。同時,擴大事務所的規模,通過與其他一些事務所的強強聯合,提高事務所業務的覆蓋面及其談判地位和實力,在全國范圍內尋找客戶,參與競爭。這樣既可以緩解我國目前競爭過于緊張的現狀,又可以加大我國事務所的國際競爭力。

    3、完善審計收費披露制度

    針對我國審計收費透明度不高的現狀,證監會應制定法規加強審計收費的披露。將信息的披露作為強制性規定,明確披露的內容和格式,對需要披露的審計收費設置明細賬,將工作小時、差旅費、咨詢費用以及其他或有收費分別列示,對不按要求披露有關信息的人員的處罰作出明確規定。同時,還應將事務所的變更以及變更原因進行披露,進一步完善審計收費的披露內容和要求。

    4、建立健全審計收費違規賠償的法律制度

    在出臺統一的審計收費標準之后,非常有必要再制定相關的懲罰制度。要想提高會計事務所和注冊會計師的舞弊成本,必須加大其訴訟壓力,從根本上改變當前注冊會計師法律責任以行政責任為主,刑事、民事責任為輔,其中又以民事責任最為薄弱的狀況,逐步加大刑事、民事處罰,尤其是民事賠償處罰的力度。增加注冊會計師的法律責任,對其形成有效的監督,促使其勤勉盡職,減少不規范的審計行為。

    【參考文獻】

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一、文獻綜述

國內外關于審計意見購買和審計收費之間的相關關系并沒有一致的結論。但是如引言所述，國內外學者目前關于審計意見購買主要集中在研究審計師變更，對審計收費方面的研究較少，即使研究審計收費，大多數學者關注的是審計收費的增加對審計意見改善的影響，卻并未區分出審計收費的減少。只有唐躍軍（2010）等少數學者區分審計收費的增加與審計收費的減少對審計意見進行研究，筆者認為，對兩者區分對審計意見購買進行研究，將提供更加全面視角。

二、異常審計收費與審計意見購買相關性的實證研究

（1）數據、變量、模型。文章將選取2010年滬市上市公司A股數據，剔除金融保險等行業數據，剔除相關變量、審計收費披露不齊全的數據作為研究的樣本數據。建立的審計收費的估計模型如下：InFeet=α0+α1*InAssett+α2*STt+α3*Debitt+α4

*Inat+α5Roet+α6Big4t+Ut。變量界定：InFeet：企業t年度審計收費的自然對數；InAssett：表示公司規模，用企業t年總資產的自然對數來表示；STt：表示公司在t年是否被ST；Debitt：表示企業在t年度的資產負債率；Inat：表示企業t年度平均存貨額/總資產的比例；Roet：表示企業t年度凈經營資產凈利率；Big4t：表示審計企業t財務報表的事務所是否是國際四大事務所。Ut：表示審計收費中不能被變量解釋的部分。然后用（Ut-Ut-1）作為異常審計收費的衡量，如果（Ut-Ut-1）>0則Abfeein=1否則Abfeein=0，如果（Ut-Ut-1）

Abfeede+β6Abfeein+β7oPlast+ζ。變量界定：Debit：表示上市公司資產負債率的變化，取值為本年上市公司資產負債率減去上市公司上年度的資產負債率；Ina：表示上市公司存貨/總資產的變化，取值為本年上市公司存貨/總資產減去上年度上市公司的存貨/總資產；Roe：表示上市公司凈資產收益率的變化，取值為本年上市公司凈資產收益率減去上年上市公司的凈資產收益率；Abfeein：啞變量，Abfeein=1表示審計收費異常下降，否則；Abfeein=0：Abfeein啞變量，Abfeein=1表示審計收費異常升高，否則；Abfeein=0：oPlast啞變量，如果上年審計意見為非標準則oPlast=1，否則；oPlast=0：ζ殘差項即不能被模型解釋的部分。（2）實證研究結果與分析。運用spss得出以下的回歸結果：

***，**，*分別表示檢驗在1％，5％，10％的水平上顯著。

從上面的分析我們能看出異常審計收費增加和審計意見購買之間存在顯著地負相關關系，當上市公司上年被出具非標準審計意見，上市公司有強烈的動機通過向現任或者下任審計師提高審計費用來實現審計意見購買的目的；而審計收費的降低與審計意見購買之間存在較顯著地正相關關系，這就說明當企業不能實現意見購買的目的時，它會以降低審計費用為報復。（3）政策建議。首先對于審計意見購買供給方來說，努力推行合伙制的事務所形式，加大懲罰審計師違規懲罰力度；對于審計意見購買需求方來說，加大財務舞弊的懲罰力度，對于企業管理者來說建立與績效相乘的激勵機制。同時對于審計環境來說要不斷完善審計收費的披露機制，培育對高質量審計服務的資源需求。

篇（11）

審計收費是指會計師事務所提供審計服務后向被審計單位收取的費用。審計收費是由風險狀況、損失的分擔機制、會計師事務所的生產函數和會計師事務所的規模等因素決定的。我國獨立審計準則規定：“CPA的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據，按照規定的標準合理收費?！?/p>

一、我國獨立審計收費的現狀

近年來，我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型事務所居多。審計市場需求不足、供給過剩，事務所之間壓價競爭現象普遍存在。許多事務所為占一席之地，普遍采納“低價進入式審計定價策略”招攬審計業務，引發審計市場的價格戰爭。低于政府定價的審計價格招攬審計客戶行為的審計回扣有時高達40%～60%。因中小事務所林立，特別是有限責任制組織形式的事務所數量多、規模小、水平低、業務范圍窄，賠付能力有限，較少考慮預期損失費用的因素，相應地給出更低的審計定價，造成審計收費秩序混亂。有些事務所缺乏長遠目光，專注于以低價招徠客戶，使事務所陷入惡性競爭的旋渦之中。市場集中度低，市場競爭激烈；中外事務所收費差距很大，造成國內事務所低價惡性競爭。另外，我國獨立審計收費制度實行政府定價模式。事務所的客戶一般呈現地域性分布，而很少會出現跨地域的審計行為。事務所如果和被審計單位不在同一地區，審計收費會高于兩者在同一地區的收費。在我國審計收費存在收費地區級差，東部沿海發達地區的審計收費普遍高于西部不發達地區。所以事務所的本地客戶占據相當大比例，從而導致事務所變動率不高。

二、我國獨立審計收費問題成因分析

（一）審計收費和審計行為監管制度不嚴

當前我國對審計行為、審計收費監管存在的缺陷主要表現在四個方面：注冊會計師行業監管體制不健全，監管職能錯位；行業監管法規政策尚不健全；政府監管政出多門，監管效果差；行業自律機制薄弱，懲戒不力，監管效率低。我國加入WTO后，要求注冊會計師行業協會真正成為行業自律管理組織，應充分發揮其統一監管、服務及協調的職能。但由于立法明顯不足、監管體制不順、政府轉變職能不到位等原因，各級協會一直未真正建立行業自律機制，而是集政府監管與行業自律職能于一身，導致對會計師事務所及注冊會計師執業中嚴重造假問題的監控滯后，懲治不力。

（二）審計收費法律法規不夠完善

對于我國會計師事務所的審計收費，我國《注冊會計師法》沒有明確規定。目前我國審計收費基本政策依據是2007年1月施行的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，只是對審計收費作了一些原則性規定。根據我國《價格法》和《中介服務收費管理辦法》規定，會計師事務所審計收費實行政府指導價，審計收費標準由各省級財政部門會同物價管理部門制定，價格標準采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式。各地雖原則相同，但實際缺少一個統一的收費標準，客觀上給評價事務所審計收費情況造成困難。

（三）審計市場有效需求不足

供求關系決定商品價格。審計市場的供給方是會計師事務所，審計市場的需求方一般為提供會計報表的一方，其最終需求是來自報表使用者。另外，管理者也可能為改善單位的管理產生對外部審計的直接需求。以投機為主的投資者不會給報表的需求方帶來高質量審計服務的動力，而依據注冊會計師審計意見作出決策的成熟型的投資者、債權人則會提供高質量審計需求的經濟源動力。目前中國證券市場僅達到弱勢有效，證券投資者多為投機型投資者，對審計報告質量要求不高，不能對上市公司形成有效制約，這就使得審計市場缺乏有效需求。目前我國4800多家會計師事務所，在數量上使我國審計市場的供給遠遠大于需求。按照市場規律，當供給大于需求時，審計服務的均衡價格勢必會下降。

（四）注冊會計師執業環境的惡化

在我國企業企業經營規模擴大、社會經濟發展的同時，經濟秩序喜憂參半，不講信用、商業欺詐的現象時有發生。盡管上市公司聘請事務所須經股東大會批準，但在內部人控制下，真正聘任事務所的是經營管理者。經營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計機構的聘用、續聘、收費等事項，這就造成了注冊會計師執業環境的惡化，導致事務所和注冊會計師不能完全客觀、公正地出具審計報告。

三、解決我國獨立審計收費問題的對策

（一）完善與審計收費相關的法律法規

首先，要確定科學、統一的審計收費標準。審計費用收取應遵循市場化原則，可借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準，根據公司實際狀況和所處行業會計處理復雜程度等因素，預測工作量和審計人員配備及不同級別審計人員小時收費標準，確定最終審計費用。其次，通過第三方介入改變現行審計收費模式?，F行審計收費模式是由事務所直接向被審計單位收取費用，導致事務所與被審計單位形成財務依存性。因此應設立審計收費監管機構，在審計費用支付流程中加入獨立第三方的監管環節。另外，要改善審計收費自律機制，建立政府監管和行業自律之間的伙伴關系，強化行業協會建設，建立專業委員會，引入專家指導制度；實施審計收費備案制度；建立和完善注冊會計師和會計師事務所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。

（二）加強對審計收費的監管力度

首先，要嚴懲低價收費的不正當競爭行為。政府監管部門應加強監管，嚴格處罰超低價收費的不當競爭行為。其次，強化監管，加大對會計師事務所違法違規懲治力度，形成一個完善的關于CPA的法律責任方面的規范，加大CPA的法律責任，強化賠償責任。另外，應適當限制與審計業務不相容的多元化服務。通過法律法規形式明確咨詢業務和審計業務的關系，要求CPA把為客戶提供的咨詢服務和審計服務分開，在形式上和實質上提高CPA的獨立性。

（三）做大做強會計師事務所

首先，要促進事務所之間的兼并聯合，提升市場競爭力。其次，要優化會計師事務所組織形式，可引進融有限責任與無限責任與一體的新型合伙制形式――有限責任合伙制。在該形式下，事務所以全部財產對其職務承擔責任，各合伙人對其個人執業行為承擔無限責任，它克服了合伙制連帶責任給無過錯合伙人造成的不公平這一缺陷，在防范業務競爭和職業責任風險方面能力也較強。

（四）提高審計人員的素質

審計作為一個專業性很強的領域，在現代學習型社會里，更應該加強審計人員的學習觀念，要把學習作為提高人員素質的重要手段，積極倡導終生學習的思想理念，在審計機關內營造良好的學習氛圍；鼓勵審計人員從實踐中提高自身業務素質；弘揚愛崗敬業精神與激勵機制的統一，教育審計人員樹立正確價值觀，提高審計人員談話溝通交流能力。

參考文獻：

[1]伍利娜.盈余管理對審計費用影響分析[J].會計研究，2003（12）.