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引言

現代審計理論認為獨立性是民間審計的靈魂，我國民間審計目前面臨的狀況是獨立性缺失，本文從民間審計的起源分析獨立性之于民間審計的意義，獨立性包含的內容，進而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計獨立性的因素，最后提出相應的對策。

一、民間審計的起源與獨立性

目前學術界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業所有權與經營權的分離密不可分。隨著企業所有權與經營權的分離，所有者與經營者對企業的經營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個獨立于經營者的第三方對企業的經營成果進行核實，經營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經營責任，于是受所有者委托，專門負責對企業會計報表所反映的財務狀況和經營成果進行鑒證的民間審計產生了。可見，獨立于所有者和經營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求，即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。

何謂民間審計的獨立性，獨立性又包涵那些方面的內容，在審計理論界不同的學者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計結構理論》一書中認為審計獨立性包括實務人員的獨立性和職業的獨立性，實務人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況，職業的獨立性則指民間審計這一行業作為一個整體所表現出來的獨立性。另一些學者如Moiser、Higgins等則將審計獨立性分為實質上的獨立性和形式上的獨立性，實質上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關系，形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現于一種獨立于被審計單位的狀態，即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質上的獨立性，單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業務獨立性的判斷，眾多注冊會計師的獨立性則影響著公眾對整個注冊會計師職業獨立性的判斷。當公眾對單個注冊會計師的獨立性產生懷疑時，將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策，當公眾對整個注冊會計師職業界的獨立性產生懷疑時，公眾將不再依據經審計的會計報表進行決策，從而影響注冊會計師行業的發展。可見形式上的獨立性對注冊會計師職業的獨立性有著重要的影響，而形式上的獨立性主要通過審計委托者（所有者）、審計受托者（審計人）、被審計單位（經營者）三者之間的關系以及與審計相關的法律、法規等經濟環境來表現。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手，分別微觀和宏觀角度進行研究。

二、影響我國民間審計獨立性的因素分析

從形式上獨立的角度出發，影響我國民間審計獨立性的因素可從以下幾方面進行探討：

站在微觀的角度，我們首先從三方當事人的關系入手進行分析：從民間審計起源的分析中我們可以看出，在民間審計產生的初期，所有者委托經營者經營企業并委托審計人對經營成果進行審計，審計人與經營者為審計與被審計關系。隨著經濟的發展，公司規模的擴大，股東由原來的幾個、幾十個發展到成百上千個，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優勢插手企業經營管理，表現在審計委托上則是利用控股權優勢委托有利于自身的會計師事務所進行審計。大股東權利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結構及相關法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發達、相應的法律法規又不健全再加上我國股份制企業的一些特殊情況，使得影響審計獨立性的因素更加復雜：國有股一股獨大，國家在企業的經營決策中占主導地位，但在企業管理中國家是個抽象的概念，真正行使公司經營管理權的是國家派出的高級經營管理人員，表現在民間審計上則是國家派出的經營管理者對會計師事務所的聘請具有決定權，并由于我國公司治理結構不完善缺乏相應的制約機制，審計人對經營者有了明顯的經濟依賴性，形成了經營者自己委托審計人員審計自己的奇怪現象，造成了我國審計委托關系上的嚴重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業經營的好壞并不能通過股票的漲跌真實反映，因此許多經營者為了圈錢、完成利潤指標等目的進行盈余管理，改變了委托審計的初衷，影響了民間審計的獨立性。

其次我們從審計者的角度出發分析我國民間審計獨立性的狀況：民間審計在國外屬于壟斷性行業，在我國卻屬于競爭性行業，我國會計師事務所數量眾多且規模不大，在會計報表審計業務中具有壟斷地位的大型事務所不多，使得單一依賴報表審計業務為生的我國會計師事務所競爭激烈，為了生存許多事務所不得不以竟相壓價和迎合委托人既被審計單位的需要來獲取業務，降低收費的代價是審計質量低下，獨立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計獨立性為代價的，不利于我國民間審計行業的長期發展。加上我國注冊會計師行業發展初期，與當時的情況相適應，我國的會計師事務所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會計師行業的發展，我國會計師事務所先后都與掛靠單位脫鉤，但現實中效果并不理想，事務所依賴原掛靠單位獲取審計業務的情況依然普遍存在，造成目前會計師事務所在獲得審計業務上的不公平競爭和對被審計單位的經濟依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會計師事務所為了生存更是置獨立性于不顧。

第三，從審計需求的角度進行分析：由民間審計的起源我們可以看出民間審計是在所有者為了審核企業經營者對資源的利用狀況和經營成果，經營者為了解脫受托經營責任的情況下二者共同需求產生的，而我國民間審計的需求是扭曲和不足的，所有者與經營者界限的模糊導致委托審計者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標等目的委托審計，有些甚至是在上級單位要求必須把會計報表與審計報告一起上交的情況下委托審計，中小股東則由于在企業經營決策上處于弱勢甚至根本沒有發表意見的機會從而并不關注企業的長期發展狀況，僅致力于短期股票的買賣差價，因此我國中小股東在對會計報表審計上存在需求不足，債權人、潛在投資者雖對會計報表審計存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據審計后的會計報表進行決策，因此也存在需求不足。

綜上所述，我國民間審計在微觀層面上不具備形式上獨立性存在的條件，進而影響我國民間審計實質上的獨立性，因此我國近幾年接連出現喪失審計獨立性的典型案例，從而影響了我國注冊會計師職業整體的獨立性。

站在宏觀角度，我們對我國民間審計獨立性分析如下：第一、我國注冊會計師行業起步晚，行業自律管理經驗不足，特別是省級注冊會計師協會受中國注冊會計師協會和省級財政部門的雙重領導，財政、稅務等政府部門對注冊會計師行業的干預較多，不利于行業自律管理，影響注冊會計師行業的獨立性；第二、我國審計市場目前處于買方市場階段，市場營銷學認為買方市場比賣方市場更有利于經濟的發展，但具體到我國審計市場來說，買方市場使得經營者在委托審計及支付審計費用時擁有過多的決定權，公司治

理結構的不健全及相應法律制度的缺位無法制約經營者，眾多會計師事務所為了生存處于被動地位，影響著民間審計的獨立性；第三、我國與審計相關的各項法律法規本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會計師的民事責任規定較少，對刑事、行政責任規定較多，使得因喪失獨立性而導致審計失敗的當事人得不到應有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴厲，違法成本低廉，作為一個理性的經濟人，在權衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會計師還是會計師事務所均傾向于喪失獨立性，結果是整個注冊會計師行業的獨立性遭到公眾的置疑。

三、加強我國民間審計獨立性的途徑

形式上的獨立性主要通過各種相關制度來體現，因此加強形式上的獨立性就離不開與獨立性相關的各項制度建設。

第一、加快公司治理結構的改革，減少國家對企業的干預，在公司內部建立有效的制約機制，促進公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權、同股同利，將審計委托與付費的權利歸還所有者，消除審計人對經營者的經濟依賴性，二者之間僅保持審計與被審計的正常關系。

第二、培育健康、旺盛、良好的審計市場需求，改上級或有關部門要求企業審計的被動審計狀況為經營者主動要求審計的積極審計狀況。

第三、促進審計市場的公平競爭，鼓勵事務所擴大規模，開展多樣化業務，降低對會計報表審計及單一客戶的經濟依賴。

第四、加強我國注冊會計師行業的自律管理。在注冊會計師行業的管理上，我們應減少政府行政部門的干預，增強行業在管理形式上的獨立性，參考國外經驗，結合中國的實際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業管理模式。

第五、加強職業道德教育，改變目前注冊會計師僅注重短期效益的行為。

第六、完善與審計相關的各項法律法規，加大注冊會計師的民事賠償責任。完善與審計相關的法律制度，加大民間審計的民事賠償責任，是改變我國目前審計市場狀況的一項可行且見效較快的措施。

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二、審計任期對審計獨立性影響的實證分析

1、描述性統計分析1990—2012年滬市A股7436個數據，剔除ST、金融業及奇異數據后剩余約6800個數據，其中標準無保留審計意見約6370個，非標準審計意見數據量較少，僅430個，占總體數據的6.3%，因此進行總體圖表分析不夠直觀，本文選擇將圖表分析集中于非標準審計意見，表1為出具非標準審計意見的事務所任期（部分），其中，出具非標準審計意見的不同事務所審計任期用分號隔開，出具非標準審計意見的同一事務所的不同審計任期用頓號隔開。圖1為2012年滬市A股出具標準無保留審計意見的事務所審計任期的散點圖，圖2為2012年滬市A股出具非標準審計意見的事務所審計任期的散點圖。從表1的數據可以看出，上市公司初次被出具非標準審計意見的審計任期大多在5—7年及以下，其中小部分數據顯示，出具非標準審計意見的審計任期在10年以上，這很可能是因為該公司在這一時期經營存在較大問題，容易被事務所識別，但這一現象并不影響整體趨勢。數據還顯示出，公司如果在上一年度被出具了非標準審計意見，那么很有可能在未來的年度中也被出具非標準審計意見。圖1表明，出具標準無保留審計意見的事務所審計任期較為均勻地散落在各個時間段內，沒有明顯的特征，而從圖2卻可以看出，被出具非標準審計意見的事務所審計任期多集中在5—7年及以下，即認為審計任期在5—7年及以下的事務所審計獨立性較好，這同1990—2012年滬市A股的整體數據特點也相吻合。2、多元變量回歸分析通過上述描述性統計的分析研究，可以看出審計任期與審計獨立性存在著一定的關系，即認為審計任期對審計獨立性存在影響，因此進一步運用spss分析工具對二者進行回歸分析，并分析控制事務所規模、上一年度審計意見、公司資產負債率對審計獨立性的影響。上述公式中，Y代表審計獨立性，非標準審計意見取1，反之取0；X代表審計任期；X1代表控制變量1，即事務所的規模，國內十大所取1，反之取0；X2代表控制變量2，即上一年度審計意見，上一年度出具非標準審計意見取1，反之取0；X3代表公司資產負債率；β0••••••β4為模型系數。分析結果如表2所示。從表2中可以看出，本模型的多元回歸分析采用強制引入法引入自變量和三個控制變量。如表3所示，審計任期X的相關系數為0的概率為0.577>0.05，即認為審計任期與審計獨立性沒有明顯的關系，也就是說，采用spss分析工具下的多元回歸分析看出審計任期對審計獨立性的影響并不顯著。

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從被審計單位來說，企業經營者對會計師事務所的選擇權，有可能削減了審計的獨立性。由受托責任而來的審計關系:財產所有者委托會計師事務所審計托管財產的人。但在我國企業中，公司治理結構不完善，造成國有股份占控股地位的企業缺乏最終所有人的代表，其他企業董事與經理合二為一，董事會形同虛設。這些都將使得經營管理者由被審計對象變為審計委托人，打亂原有的審計關系的平衡，帶來較大的審計風險。企業經營者自由選擇事務所的權力，使得注冊會計師處于被動地位，并在日益激烈的市場競爭中屈從遷就與被審計單位，損害審計的獨立性。非審計業務以其高報酬低風險而為事務所所喜愛，而委托人也愿意支付較高的審計費用，試圖提高事務所對企業的依賴程度，維持良好的合作關系。從審計人員的角度，知識結構不平衡、執業道德的敗壞是影響審計獨立性的關鍵。我國審計人員的專業勝任能力方面最大的缺陷是知識結構平衡，注冊會計師在專業知識方面的認識水平較高，而在其他方面的知識水平較低。從事審計工作是需要與各行各業打交道的，如需審計一家化工企業，單純的會計、審計知識是無法保證審計活動的順利實施的，如若直接使用企業提供的非財務信息，必將使審計活動的獨立性受到影響。

2．非審計業務對審計獨立的不良影響

非審計業務的發展是順應市場需求的結果，其對審計獨立性的影響應是兩面的。它使得事務所在為客戶提供審計業務的同時，幫助注冊會計師更充分地了解被審計單位的內部系統運作，有利于提高審計質量;反過來，審計業務發現的問題可以通過注冊會計師的非審計業務的計劃或建議得到更好的防范，降低企業運營風險，這些都是好的影響。但只有有效的控制了非審計業務的不利影響，好的影響才能持續發揚下去。

2．1非審計服務的高額經濟利益將影響了審計的獨立性。經濟市場化加劇了各行業的競爭勢頭，會計師事務所作為市場競爭的參與者，不可避免的受到類似于風險規避、成本效益、滿足客戶需求等企業管理思想的影響，使得事務所在可能的范圍內選擇低風險高報酬的審計業務或非審計業務，為了既得的利益動搖審計獨立性的原則。被審計單位的管理當局也會通過對事務所的選擇和高額審計費用支付對事務所施加影響，使事務所與客戶的經濟關系更為緊密，甚至形成對客戶的依賴。從而使事務所在對客戶的重大會計問題發表審計意見時，因擔心失去客戶而違背審計獨立性原則，出具虛假的審計意見，歪曲會計信息，誤導信息使用者。

2．2被審計單位與事務所的親密關系威脅審計的獨立性。當被審計單位與事務所有著長期的合作關系時，注冊會計師極易因為個人或職業的關系，放松對被審計單位所提供的證據、聲明、資料的謹慎懷疑態度。在非審計業務的利益驅動下，兩者關系將更為緊密，注冊會計師易發生角色上的沖突。注冊會計師在審計工作中應充當中介的角色，其最終服務對象應是公眾的會計信息使用者，應與企業相關利益者的利益保持一致，但在其為被審計單位提供非審計業務時，又應與客戶的利益保持一致，充當顧問的角色。利益相關、目標一致的被審計單位與事務所的親密關系，無疑會影響審計工作的客觀公正，從而使審計獨立性受到損害。

2．3非審計服務可能降低注冊會計師在公眾心中地位。公眾對注冊會計師的信賴不僅源于長久的歷史積淀，也源于對其良好的公認的審計準則、質量控制準則及職業道德準則。非審計業務的加入，對原有的準則體系形成沖擊，從而使注冊會計師誠信、獨立、客觀、公正的良好形象受損。

2．4提供非審計業務使審計形式上的獨立受到質疑。審計的獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩種情況。形式上的獨立是一種外在的表現形式，是理性且掌握充分信息的第三方，結合實際認為事務所或審計人員沒有損害誠信、公正、客觀原則或職業懷疑態度，是外界對事務所及注冊會計師的主管印象。然而事務所為客戶提供非審計業務時，將為被審計單位提供會計制度、稅務及管理咨詢的服務，以顧問的角色影響公司內部經營管理。因而，公眾將會對其是否保持獨立性持懷疑態度，虛弱其在社會公眾心目中的獨立形式。

3．防范非審計業務弊端

3．1進一步完善法律規范。建立健全事務所的法律賠償制度，加大違法處罰力度。目前我國關于事務所及注冊會計師的行政、刑事或民事處罰，內容太籠統，力度較小。使得注冊會計師和事務所違規的事后懲罰和訴訟賠償機制，不能約束其行為;注冊會計師違規的預期收益大于違規成本，不能削弱其違規的動機，從而無法到達震懾、警醒的效果。加強對非審計服務情況信息披露的規定，增強對事務所獨立性的外部監督。從實證上來看，非審計業務收入的比重越大，其對獨立性的影響程度越大，其信息的披露可以利益相關者做出合理估計。此外，不同的非審計業務對獨立性的影響程度不同，對非審計業務的具體披露，可以使公眾合理預期事務所對獨立性的保持程度。非審計業務的拓展增強了事務所與被審計單位密切程度，非審計業務的治理目標與審計業務的審計目標更為相似，利益更為趨于一致。所以需要規范審計人員定期輪換制度，削減被審計單位與注冊會計師的親密關系。保證注冊會計師公正客觀的持有謹慎懷疑的態度，對審計單位提供的證據、發表的觀點進行合理評估。以避免因長期合作而行成的利益一致的客戶關系，保證審計工作的獨立性。

3．2大力支持會計師事務所做大做強，增強事務所抗壓能力。利益沖突是造成非審計業務對審計獨立性產生負面影響的根源。規模較小的事務所，為提高競爭力，受利益的制約事務所將一定程度的屈從于被審計單位管理者。而大型的事務所具有更良好的治理結構、組織能力、社會公信力，便于擴展非審計業務，發揮其正面影響，也更有能力在從事非審計業務時抵御住來自被審計單位不愿披露不良信息的壓力。

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(一)內部審計獨立性內涵我國內部審計基本準則“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。這定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。我國內部審計協會實施的《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態。客觀性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。國際內部審計實務準則的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。

(二)內部審計獨立性外延依照我國內部審計基本準則，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。根據國際內部審計師協會(IIA)2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統化、規范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現其目標。比較中外內部審計的定義可以發現，其中最大的差別在于我國內部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內部審計的職能定位是監督與評價，內部審計的目標主要是防弊興利，內部審計所提供的是以審查和評價組織經營活動，及內部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內部審計實務發展水平和現狀所決定的。IIA作為內部審計職業的國際性組織，根據西方發達國家的內部審計實務經驗，經過深入的內部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業實務準則框架，并適時提出了內部審計最新定義，恰當地反映了內部審計理論與實務的最新發展。根據IIA的定義，內部審計的主要目標已不再局限于傳統的防弊和興利而是價值增值，內部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現價值增值。

(三)內部審計獨立性內涵與外延問的聯系通過探討中外關于內部審計獨立性內涵與外延的規定和解釋，可以認為，中外對內部審計獨立性內涵的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執行官或總經理)，在業務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業務指導并向其報告業務工作；二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當的行動，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內部審計獨立性的外延方面，國際內部審計實務準則的規定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經濟的發展和我國內部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內部審計活動必將成為我國內部審計準則所要面臨的新課題。

二、內部審計獨立性影響因素及其披露比較

(一)內部審計獨立性的影響因素我國內部審計具體準則沒有列舉可能損害內部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發生損害情形后應如何披露和處理。但要求內部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態：內部審計人員審查和評價自己以前負責的經營活動和內部控制；內部審計人員與被審計單位存在直接的經濟利益關系；內部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內部審計人員遭受來自機構內部和外部的壓力；內部審計范圍受到限制等。內部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質取決于損害的具體情況。損害內部審計獨立性形態包括：內部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內部審計活動以外的有關方面進行監督；內部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內部審計師提供更具體的指導性意見，國際內部審計準則實務公告還對損害內部審計獨立性的某些形態加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內部審計師作出合理判斷。

(二)內部審計獨立性的披露一旦發生獨立性或客觀性受損的情況，國際內部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經出現或經合理推斷認為可能出現利益沖突和偏見的情況，內部審計師應該向審計執行主管進行報告，審計執行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規定的審計范圍，使內部審計人員在開展內部審計活動中接觸與開展審計業務相關的記錄、人員和實物財產，經批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執行主管應該考慮就原來已經向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內部審計準則關于損害內部審計獨立性的形態及其披露的規定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現在：兩者都對損害內部審計師客觀性的形態給予了總結，并且都認為一旦發生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現在兩個方面：一是兩者列舉的損害內部審計獨立性或客觀性的具體形態有所不同。我國內部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內部審計實務準則不僅列舉了有關形態，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態方面，我國內部審計具體準則只是籠統提出：當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，內部審計人員應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區分客觀性損害程度的標準或者哪種形態屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態應向審計項目負責人報告，何種損害形態應向內部審計機構負責人報告，何種損害形態則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內部審計人員操作。國際內部審計實務準則提出的披露對象包括審計執行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內部審計機構普遍隸屬于董事會或審計委員會，內部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內部審計實務準則還明確指出何種形態下應向審計執行主管報告，何種形態下則需進一步向審計委員會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。

三、內部審計獨立性建議比較

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一、對注冊會計師審計獨立性的認識

（一）獨立性的一般含義

審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性，注冊會計師的審計獨立性包含實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質上是指注冊會計師在審計過程中保持一種公正無偏的態度，一種在履行專業和發表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯系的。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分的。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執業審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。這樣才能做到真正的獨立。

（二）獨立性的經濟性質

1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認獨立性是一個相對的概念，我們就不得不面對另外一個問題：如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過分神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。因此，在今后的行業宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

2.獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊時，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低；獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執行審計業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以至于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

3.獨立性是一種風險：這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過分信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立的實際結果。

二、影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

獨立性是審計的生命，在注冊會計師審計實踐中，存在著由經濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環境影響的外部因素，也有注冊會計師行業的內部因素。

（一）外部因素

1.市場競爭對審計獨立性的影響。審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的成本所付出的一種監督成本。有序的、恰當的競爭是維持審計人員獨立性的重要環境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范上作出不得已的讓步，這就使審計的獨立性受到一定程度的傷害，審計的質量難以提高。另外，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，審計的獨立性會被放到無足輕重的地位，審計的質量會大大降低。

2.生存壓力對審計獨立性的影響。目前會計師事務所的格局呈現多、小、散、亂的局面。審批會計師事務所的設立才放開，“裂變”效應就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務所。許多中、小事務所還處于如何生存下去的階段，選擇業務的自主性十分小。為了生存，一些事務所常常會屈從于客戶的壓力，出賣審計原則，出具違心的審計報告。試想，這時審計哪有獨立性可談，審計的質量低下也就成為必然。

3.政府干預對審計獨立性的影響。政府干預對注冊會計師審計獨立性的影響主要表現在：第一，一些事務所在承攬業務時，往往還會尋求其可依賴的行政權力的幫助。第二，某些政府管理部門或壟斷行業，還在以書面文件、口頭通知、會議傳達、權利制裁等形式指點或變相指定個別事務所承做某行業或某項業務，或者出于地方和局部利益干預審計意見。第三，一些被審計單位也利用其同政府部門的某些關系，借助于行政權力，對事務所施加壓力，影響審計意見。雖然事務所并非生存在“世外桃源”，注冊會計師也并非“不食人間煙火”。但不可否認，政府部門如果不走出控制會計師事務所的怪圈，注冊會計師審計就不會真正獨立。各事務所也不可能站在同一起跑線上公平競爭。審計質量也不會真正得到提高。

4.監管體制不到位，被查處的風險較低對審計獨立性的影響。由于《注冊會計師法》尚未修訂完善，行政監管、行業自律監管如何界定沒有依據。行政監管從兩年的實踐來看，似乎也有些力不從心。行業內幾乎人人知道的，許多業務是靠給予回扣、信息費等影響獨立性的手段獲得的，部分項目的意見是按照委托人的意圖發表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經濟利益相比，其收益和風險還很不對等。也就是說，事務所和注冊會計師作假或發表不恰當意見后查出的比例較小，使得其為了豐厚的回報會不考慮風險而喪失獨立性，做出有損注冊會計師形象的違法違紀事件。

（二）內部因素

1.事務所同時進行審計和非審計業務對審計獨立性的影響。審計與非審計服務存在利益沖突，提供非審計服務的注冊會計師常常角色互換，事實上參與客戶的管理決策，使獨立性受到損害；同時，注冊會計師為了爭取利潤豐厚的非審計服務業務，也可能會壓低審計收費或在審計意見方面做出讓步，從而影響其獨立性。審計師應該有能力發現問題并在必要時向客戶說“不”。然而，在另一方面，審計師的生存與發展取決于其客戶的多少，說“不”可能會導致客戶的流失。這是審計師常常所面臨的兩難選擇。

2.事務所收益分配與職業責任不匹配以及管理層的商業意識太濃對審計獨立性的影響。在事務所中由于控制權高度集中，利益高度集中。對利益如何分配，無制度制約，由負責人說了算，也無人監管。這就使得收益低下者可能不盡心盡職，喪失獨立性；而同時權利層在利潤高于一切的指導下，會忽視和降低對獨立性的關注。在經濟利益的驅動下，一些處于發展階段的會計師事務所，迫于生計，為了搶奪市場，擴大規模，會違心服從委托人的意愿，甚至參與造假，使注冊會計師虛假信息。

3.注冊會計師市場混亂對審計獨立性的影響。注冊會計師市場混亂局面主要表現在：注冊會計師同時掛靠好幾家事務所，采用“游擊隊的戰術”，這個事務所出了問題跑到另一所照樣工作的事情經常發生；一名注冊會計師招集一幫臨時業務助理人員，承接項目后，主要依靠業務助理人員去完成，出具審計報告，最后由未親自參加項目的注冊會計師簽字的情況普遍存在。以上情況的存在，使得注冊會計師已無必要或無暇考慮審計的獨立性，可想而知，審計質量下降也就不足為奇。

三、提高注冊會計師審計獨立性的對策

獨立性是注冊會計師職業的靈魂，是客觀公正的前提。注冊會計師提供的是誠信產品，為提高注冊會計師審計獨立性，應從以下幾方面采取應對的措施：

第一，依法治理行業執業環境，保護和促進行業的健康發展，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。目前行業發展中出現體制不順、社會失信、市場混亂和權利保障度低等影響獨立性的問題，大都與法制環境有關，因此完善行業管理體制，界定行政監管、行業自律監管的范圍，明確法定執業范圍，確立內部的管理機制，事務所和注冊會計師的權利和義務等，給注冊會計師一個公正的執業環境。

第二，強化注冊會計師協會的作用。單個注冊會計師要樹立起富有獨立性和執業能力的信譽，代價是十分昂貴的。注冊會計師協會不僅可以降低這種代價，向投資者提供有關注冊會計師獨立性和執業能力的信息，而且會維持執業信譽。注冊會計師協會的方法有：其一，負責資格鑒定。為了維護信譽，協會要求其成員在入會前參加入會考試，只有考試合格者才能獲得相應的稱號，從事與稱號相應的業務。其二，進行執業培訓。為了保持和提高執業能力，協會要求其會員必須定期或不定期地進行后續教育，學習新的會計準則和相關法律。其三，成立執業道德委員會，監督會員的行為。當注冊會計師的執業表現低于協會標準時，協會可取消其審計資格。協會的會員資格起著一種約束作用，就像注冊會計師的信譽一樣，失去資格就意味著失去收入。

第三，加強對會計師事務所從事非審計服務業務的監督與指導。事務所通過提供非審計服務既能增加事務所的資本積累，增強其應對風險的能力。又可以吸納賢才，促進事務所內部的人才結構日趨合理，進而增強事務所適應不斷變化的復雜環境的能力，以更獨立的姿態立足于審計市場。同時應充分考慮非審計服務業務與審計業務存在的潛在沖突，通過各種措施加強監督與引導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害，通過加強行業自律，提高職業道德水準，維護會計信息的真實性和市場競爭的公正性。

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（二）掩蓋不良動機中國注冊會計師協會曾經指出，資本市場中存在個別上市公司涉嫌通過變更審計機構換取有利的審計意見的現象。事務所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動機、“購買審計意見”的一種手段。如果對一家上市公司執行審計業務的事務所出具了不滿足該公司期望的非標準審計報告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務所。在沒有實行事務所輪換制前，公司解聘會計師事務所及事務所辭聘，公司與事務所雙方都應當報告并將原因披露給中國證監會，并對其所披露信息的真實性負責，上市公司如果為了規避不利審計意見而更換事務所，就要面對投資者拋售公司股票、股價下跌等風險；實行事務所輪換制以后，上市公司可能會打著制度安排的幌子掩飾不良動機，投資者不能對更換事務所的真實意圖進行有效區分，不易做出正確的投資判斷。

（三）增加審計風險對于輪換到的后一家事務所，輪換可能增加其審計風險。由于執行審計業務很大程度上依賴注冊會計師的經驗判斷，注冊會計師的職業經驗不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業性質和商業模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復雜的審計環境下，審計人員具有對被審計單位業務的熟練經驗才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質量。而事務所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業務的處理經驗會影響其職業判斷能力，從而加大了審計風險。

二、對事務所輪換的建議

（一）事務所輪換要考慮事務所規模事務所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風險的一面，對于事務所輪換的范圍不應一概而論，要秉著公平、合理、有效的態度設置參與輪換的事務所的范圍，并且要加強對事務所輪換的監管。要綜合考慮事務所的規模、收益、投入資本、審計專長等因素，因為這些因素與可能發生的錯報相關。事務所規模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關，小型事務所內部結構特征可能不適合實施輪換制。同時應當嚴格區分執行審計與非審計業務的事務所，對于事務所執行非審計業務可能沒有必要進行輪換。

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著作權延伸性集體管理制度，通過集中對著作權人的利益進行管理，使得這種代表性變得很強，一定程度上保護了可能受到侵權的個體的著作權人，而同時在經過授權后的使用人則可以安全使用著作權，不用擔心會侵犯權利人的權利，因此，筆者認為，著作權集體管理制度充分考慮著作權的私人利益與公共利益之間的平衡，使得著作權成為具有獨占性和壟斷性的權利，也就意味著，沒有經過集體組織的授權同意或者法律允許的情況下，任何人不得占有、使用和控制作品，否則就構成侵權。而這就保護了著作權人的利益。

（二）充分的維護著作權人的獲得經濟利益的權利

著作權延伸性集體管理制度通過對會員與非會員的著作權進行管理，最大程度上實現對著作權人作品的經濟利益進行保護，通過來自于法律的授權，實現對會員作品的管理，保障會員的經濟利益，并通過“延伸性”的規定實現對非會員著作權的管理，保障了非會員著作權的經濟利益的實現。著作權延伸性集體管理制度，體現的是一種知識產權的私權屬性，這種制度不僅以保護著作權人利益為前提，而且大范圍的保護著作權人的權益，使得著作權人能過獲得更多的作品使用費，增加著作權人的收入，實現組織設立的目標，保障著作權人利益。

（三）使用者可以以較低的成本進行使用，方便交易的進行

著作權延伸性集體管理制度在給予非會員作品保護的同時，大大降低了作品使用費，方便了交易的進行，同時使得獲得使用權的使用人，一經授權使用，便可以使用該作品，并且對作品侵權免責，如果著作權人要對使用人進行追責，也只能以集體組織為對象，進行責任的追責。[5]在經過機體組織的授權，使用人可以放心進行使用，但如果這個作品并不是著作權人授權給集體組織進行管理的，而是通過延伸性的方式實現管理，在這時，就應該考慮著作權人是否愿意接受機體組織的管理，如果著作權人選擇接受，那么使用人便可以進行使用，另外，還應該注意的是，如果使用者一經繳費，對作品在許可范圍內的使用就可以免責。這樣就很大程度上，減少了不必要的交易程序，使得集體組織可以代表著作權人進行著作權管理，而且這種管理，也是行之有效的，代表性也更強，使用人在這種情況下，也避免了可能發生的侵權糾紛，他只需要向集體組織繳納一定的費用，就可以實現對作品的使用，這樣進行使用的成本也是最低的。

二、著作權延伸性集體管理制度的局限性

（一）著作權延伸性集體管理組織對非會員作品的管理不盡合理

著作權延伸性集體管理組織根據法律規定的授權，對某些特定的著作權范圍內專有的著作權人的作品的權利進行管理，使著作權集體管理組織不但有權管理會員的作品，而且有權進行“延伸”管理非會員的作品，這種“延伸”對非會員的管理是未經授權的，在沒有正當授權的前提下賦予使用人對著作權的處分權，會帶來許多難以想象的問題。

（二）著作權延伸性集體管理組織對自由市場的依賴性高。著作權延伸性集體管理制度的發展源于對著作權的保護，為的是克服著作權人和使用人缺乏溝通的缺陷，使得著作權的管理變得更有效，但是該制度是對著作權的管理是來自著作權人的授權，來進行管理。從性質上看，著作權延伸性集體管理制度具有一個市場經濟的主體性質，對市場依賴性高，使用人對作品的使用可以有多重的選擇，而且各集體組織之間存在不一的選擇。

（三）著作權延伸性集體管理制度非會員與會員之間存在不平等的待遇差別

著作權延伸性集體管理制度，存在“會員”與“非會員”的差別，對“會員”的管理是來自于法律的規定，也是“會員”的授權，而對“非會員”作品的管理，源自于“延伸性”的規定，因此權利來源不同，將存在很大的問題，比如“會員”與“非會員”獲得的報酬存在差別，而且“會員”還要交一定的會費，對“非會員”是從收取的著作權的費用用扣除。

（四）著作權延伸性集體管理制度非會員與集體組織的關系不明

著作權延伸性集體管理制度對非會員作品的管理，是由于“延伸性”的規定，沒有經過著作權人的授權，而這種關系可以說是無權管理權利人的作品。未經授權對著作權人作品的處分，會給著作權人的利益帶來很多損害，使得的著作權人的權利有被濫用的嫌疑。

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在現代經濟市場中，獨立審計發揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業的誠信問題受到普遍的關注和質疑。因此，提高和加強審計獨立性對我國市場經濟有著非常重要的意義。

一、提高審計獨立性的重要性

獨立審計的本質是對上市公司提供的審計報告進行審核、監督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業過程中要對其審計意見的真實性和合法性負責。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強烈，對其質量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業務的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應有的獨立性準則，保證信息的質量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準則，產生低質量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經濟的正常運作與發展起著非常重要的作用。

從我國市場經濟的發展來看，審計師的獨立性是市場發展的奠基石，也是確保我國上市公司財務報告等相關信息質量的制度要求。而現代企業一個明顯的特征就是所有權和經營權相分離，這種權利的分離在促進經濟社會全面發展的同時，也導致了公司內部治理結構問題――問題的產生，并由此導致了“內部人控制”現象。這種現象嚴重的破壞了我國注冊會計師行業的健康發展，如何解決此類現象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經濟利益的驅動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經濟因素、審計收費、審計供需模式等；內部因素主要有會計師事務所的形式、公司治理結構不完善、非審計業務、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉，嚴重威脅著審計獨立性，所以市場經濟對強化審計獨立性提出了迫切的要求。

二、政府監管在提高審計獨立性的作用

審計師要保持其獨立性，出具高質量的審計報告，需要政府與市場采取相應的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監管對審計獨立性的作用。

同國外一些發達國家相比，我國審計市場目前的發展不是很完善。在市場經濟中，審計師為了獲取一定的社會資源和經濟利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導致了審計行業以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務產品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標準，維持正常經營，而出具的審計報告質量也會隨之降低。簡單的說，市場機制這只“看不見的手”主要通過“價格機制”和“競爭機制”來發揮作用，但在這樣一個大環境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發揮作用，彌補市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機制的手段來解決有關市場的失靈問題。因此，在監督和管理審計行業和審計師時，政府主要解決審計行業自身和市場機制所不能解決的問題，具體表現在以下三方面：

第一，政府監管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規的角度界定審計的目標，賦予獨立審計應有的社會職能，制定審計行業的行為準則，建立獨立審計預警機制，實施必要的監督和處罰機制來保證審計的獨立性，這都是政府監管在保證審計市場有效運行中的體現。此外，政府還應持續健全和完善法律、法規，加大審計師的執業風險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質量。

第二，政府適度的監管審計市場。不當的政府監管會造成審計市場的惡性運行與發展，從而使整個審計行業的發展受到影響；相反，有效的政府監管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產生高質量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發展環境，使得企業能夠自由選擇所需要的審計服務。因此，政府應該把握監管的程度，提高監管的效率，從而提高審計的質量。

第三，政府加強對監管者的監督。首先，政府在執行其監管職能時難免會出現一些不恰當的舉措，如執法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監管者同樣具備“經濟人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監督。所以監管者必須進行必要的信息披露，建立公開透明的監管規則和程序。

從我國具體的國情出發，僅以市場機制來保證審計的獨立性是不現實的，加強政府監管是我國獨立審計市場的必要選擇。強調政府監管的作用并不代表市場機制就不重要，而是要構建以“市場機制為主導、政府監管為補充”的監管模式。政府與市場的關系相當復雜，它們對審計獨立性發揮著不同的作用，既相互協作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機制和政府監管有機的結合起來。

三、加強政府監管應注意的問題

在提高審計獨立性的過程中，政府發揮監管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達到較好的監管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府監督的目的，避免過度監督。政府監管是為了彌補市場失靈而出現的。適當的政府介入有助于提高市場的效率，從而提高審計的獨立性。曾萍、藍海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補充作用，這樣才能保證審計的高質量。所以，過度的政府監管不但不能改善審計市場的問題，而且會導致整個獨立審計的失敗。

2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監管。我國的證券市場發展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監管，如財政部、工商部、稅務部、審計部等。這些部門從不同的角度進行監督檢查，但是在執行監管任務時沒有進行很好的溝通和協調，在監管職能的設置上往往又出現重復和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導致監管成本增加、監管運行效率低下，而且影響了審計業務的正常開展。這種行業的多頭監管、重復監督對獨立審計的健康發展無疑是有害的。

3.選擇適當的方式和手段，避免監管失靈。市場失靈可以通過政府干預來解決，然而政府監管也會出現失靈現象。首先，現代市場的經濟情況紛繁復雜，作為監管部門的政府要全面掌握和分析相關信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監管效率低下。其次，政府所采取的監管方式不當或政府監管目標的多元化等也會造成“監管失靈”。所以應該通過權利監管和機制制衡來盡可能的減少政府監管的缺陷，以達到較好的監管效果。

參考文獻：

[1]侯迎新.公司財務舞弊成因及治理綜述[J].中國管理信息化,2009,5.

[2]曾萍,藍海林.審計獨立性:市場選擇和政府選擇[J].審計與經濟研究,2003,1.

[3]李明輝.成本與審計師選擇行為研究綜述[J].財經理論與實踐,2007,1.

[4]張瑋華,關于注冊會計師的審計獨立性研究[J].經濟研究,2009,6.

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(一)選題的目的和意義

理論意義：

在2011年1月國際內部審計師協會(IIA)的新版《國際內部審計專業實務框架》中，內部審計全新定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。根據國際內部審計師協會(IIA)于2011年的IPPF內部審計實務框架第1100、1110章節，內部審計的獨立性包含兩方面，一方面是指內審人員履職時免受威脅，另一方面指審計組織機構獨立，即與董事會的匯報關系的獨立。我國內部審計準則依據《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》及相關法律法規制定。由于缺乏專門的法律支持，內部審計的獨立性在我國一直處于岌岌可危的境地。

現實意義：隨著全球經濟一體化的迅速發展，中國在全球經濟要求及自身發展需要的雙重壓力下，本國企業所能得到的幫助將會越來越少。在國外大型企業的強勢沖擊下，發展自身，提高自身素質變的刻不容緩。面對國外先進的管理理念及龐大的資金支援，我國的資本市場也出現巨大變化。上交所與深交所的上市公司數量逐年增大，大家紛紛通過上市來籌集資金以應對國外企業的資金壓力。但是，僅僅靠資金的充足還是無法和國外先進企業相抗衡，沒有同樣先進的管理理念，再充足的資金也只能如同“暴發戶”一般，無法得到長遠發展。

公司經營，外靠先進的經營理念，內靠自身完善的運營。通過完善、高效的內部審計活動，組織可以達到最佳的公司內部運營。從內部出發，由內而外改善公司經營，樹立良好的企業文化，增加企業價值，幫助企業實現其目標。一個完善良好的內部審計，提高的不僅僅是公司財務的安全性，更可以使公司達到最佳的運營狀況，在無形之中為公司節省資源，提高利益。

選題目的：通過對內部審計獨立性的研究，找到國內內部審計獨立性所存在的問題及其解決對策，讓內部審計更好的服務于企業。

(二)國內外研究現狀

1、國際內部審計的研究當前各國內部審計遵循的新版的《內部審計實務框架》是由國際內部審計師協會于2011年的。其中關于內部審計獨立性的問題，協會做出了新的解釋，即從獨立性到客觀性的轉變。國際內部審計師協會認為，內部審計較外部審計而言，其獨立性必然不如，但如果說內部審計不如外部審計，也是很荒謬的一件事。國際內部審計師協會在新版《內部審計實務框架》中，更加強調內部審計的客觀性，其目的與獨立性一樣，都是為了更加公正的審計結論與審計評價，強調對事的客觀性和對人的獨立性，以減少以往僅僅強調獨立性而對內部審計人員所造成的不必要的約束。

2、我國的研究狀況

我國內部審計在一開始時是在國家干預和推動下發展起來的，受到國家審計的干預，在本單位也受單位領導的制約，這使得我國內部審計的獨立性很難實現。且由于我國在內部審計發展階段即沒有強有力的經濟體推動其發展，也沒有健全的內部審計法律法規作為保障，長期得不到政府與企業的足夠重視，發展滯后。

2003年，中國內部審計師協會新的《內部審計準則》，并相繼了《內部審計基本準則》和一系列配套的內部審計具體準則。在新的《內部審計準則》中，我國內部審計界將內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”這與1996年6月國際內部審計師協會董事會通過的內部審計定義相似，說明我國內部審計正處于現代內部審計發展的第三個轉折點上。

我國內部審計成立二十多年來，內部審計雖有發展，但現狀仍令人擔憂，尤其是內部審計的獨立性問題更加嚴重。與國外發達國家不同，中國內部審計是由政府牽頭成立，在成立之初，很多企業并不能很深刻的了解內部審計的作用，只是單純的按照國家要求建立。在這種情況下，內部審計部門不僅不能得到高層領導的足夠重視，很多企業內部審計部門僅僅由公司一些其他部門人員兼任，甚至由公司財務部門人員兼職，致使內部審計部門形同虛設，獨立性更加缺失，幾近于無。且我國內部審計專業人才缺少，缺乏客觀公正的獨立性觀念，法律法規不健全，我國內部審計的獨立性仍然處于薄弱環節。

3、發展趨勢

我國經濟正處于高速發展階段，面對國外的先進管理理念，國家應在積極發展經濟的同時，結合自身問題，積極推廣先進觀念。從需求決定供給的思想出發，在企業需要的情況下，幫助企業自身形成自己獨有的經營管理理念。健全內部審計法律法規，讓內部審計有法可依，從而提高獨立性。宣傳內部審計獨立性的意義，提升內部審計人員素質，從人員自身起，提升內部審計的獨立性。實踐證明，內部審計已成為我國審計體系重要的組成部分，并且正在成為企事業單位自我發展、自我約束、自我完善的重要機制，為加強內部監督、提高企業管理水平、遵守國家財經法紀、促進廉政建設、增強企業競爭力發揮重要的作用。

二、論文(設計)的主要研究內容及預期目標

(一)主要研究內容

1、內部審計獨立性的涵義

(1)國外發達資本主義國家對內部審計獨立性的相關定義

(2)我國內部審計獨立性的相關定義

2、內部審計的發展及其獨立性的必要性

(1)現代內部審計的發展

(2)內部審計的作用

(3)內部審計獨立性的必要性

3、我國內部審計獨立性所存在的缺陷

(1)我國內部審計方面法律法規不健全

(2)內部審計機構獨立性差

(3)內部審計人員方面的制約因素

4、強化內部審計獨立性的措施建議

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(1)相對于傳統的審計服務，非審計服務會為會計師事務所帶來更豐厚的利潤，注冊會計師為了保住非審計業務，會在審計意見方面做出讓步，使得其獨立性削弱甚至完全喪失。而且，當非審計服務的收費超過審計服務時，便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，造成審計服務競爭力下降，注冊會計師會將更多的精力集中于非審計服務，這樣就會對審計服務的質量有一定影響。

(2)隨著非審計服務提供的比例越來越大，以及越來越多審計訴訟案被曝光，公眾不得不對注冊會計師的誠信度產生懷疑。而注冊會計師在同時提供非審計服務時，即使其實質上是獨立的，但形式上表現出來的可能是不獨立。因為形式上的獨立與否的標準掌握在公眾手中，但由于公眾無法判斷注冊會計師在提供審計服務和非審計服務的同時是否存在一個適當的“防火墻”，因而會對注冊會計師的獨立性產生懷疑。從這個層面上看，注冊會計師向被審計單位提供審計服務的同時提供非審計服務在公眾看來影響了審計的獨立性。

(3)注冊會計師在提供非審計服務，特別是管理咨詢時，需要站在管理層的角度提供各種與被審計單位經營決策相關的信息及建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有一定的權威性，因而較易影響管理層的決策。當其意見為被審計單位采納后再同時提供審計服務，就會產生自我復核威脅注冊會計師的獨立性。

2目前理論界存在的兩種觀點

目前，理論界對同時提供非審計服務與審計獨立性之間的關系有兩種截然不同的觀點。

一種觀點認為注冊會計師同時提供非審計服務會影響審計的獨立性。因為注冊會計師提供非審計服務收取的費用相對于審計服務來說較高，這可能使其對客戶產生經濟依賴，進而在執行業務時，會喪失獨立性。這種觀點的代表學者主要有：Schulte(1965)，BarIett(1993)，Wines(1994)，Frankel，Johnson和Nelson(2002)等。

另一種觀點認為注冊會計師同時提供非審計服務不會影響審計的獨立性。因為注冊會計師在提供非審計服務的同時，能深入了解審計客戶的實際經營方式和業務流程，進而會產生“知識溢動”效應，在提供非審計服務的同時提高了注冊會計師的專業技能和效率，進而提高審計質量，而對審計獨立性不會造成影響。再者，在現行制度安排之下，注冊會計師如果失去獨立性導致審計失敗，會帶來較大的成本，這種成本至少包括聲譽損失和訴訟損失，只要非審計服務所得利益不會超過其審計失敗成本，在成本一效益權衡之下，作為經濟人的注冊會計師將選擇保持獨立性。這種觀點的代表學者主要有：Crasweli，Francis(2002)，Elizabeth和LZhou(2003)。

3我國發展和規范非審計服務的相關建議

非審計服務是一把雙刃劍，如果使用得當的話。可以做到利大于弊，使其有助于做大做強會計師事務所，促進我國經濟的發展。所以，我國在鼓勵會計師事務所大力拓展非審計業務的過程中，應采取相應的措施，將非審計業務對審計獨立性的影響，對審計行業發展的副作用降到最小。本文對此提出了如下建議：

(1)借鑒國際經驗，結合我國實際，對部分非審計服務做出禁止性規定。

2002年，安然事件發生以后，美國注冊會計師協會因此而頒發了薩班斯法案，要求注冊會計師遵循嚴格的獨立性標準，禁止注冊會計師為審計客戶同時提供9種非審計服務；如果非審計服務的收費低于審計客戶所支付總費用的5％，在報經SEC批準后才可以作為例外情況為審計客戶提供，稅務服務也只能在公司審計委員會批準的情況下才能提供。我國的注冊會計師職業道德基本準則雖然也規定了注冊會計師不能為審計客戶提供不相容的業務，但是并未明確規定不相容業務的具體范圍。所以，我國可以在結合自身實際情況的基礎上，借鑒美國的經驗，對那些可能影響到我國注冊會計師獨立性的非審計服務進行具體限制。

(2)加強對非審計服務的監管以及行業自律。

從外部監管來看，美國證券交易委員會在新的最終規定中提出：除非審計人員提供的審計服務和非審計服務事先征得了審計委員會的同意，否則審計人員將被認為是不獨立的。這說明審計委員會在保持審計獨立性方面起著非常關鍵的作用。在我國，也應充分發揮審計委員會或相當于審計委員會的部門的作用，明確審計委員會在非審計業務承接和執行過程中的職責和權限，加強對非審計服務的管理和監督，從源頭上保持審計的獨立性。從行業自律監管來看，要建立非審計服務的專業管理機構并加強非審計服務的準則建設。

(3)規范非審計業務的披露。

當會計師事務所同時提供審計服務和非審計服務時，被審計單位應該在其財務報告中披露所提供非審計服務的類型、程度，上市公司應公開披露支付給非審計服務費用的數據，會計師事務所也應披露因提供非審計服務而增加的收入及審計師輪換的制度。只有這樣，公眾才能判斷提供的審計、非審計服務是否恰當，是否保持了其應有的職業謹慎和獨立性，才能確保不提供會引起社會公眾懷疑其獨立性的非審計服務項目。

(4)加強職業道德建設。

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近幾年來，政府審計以及獨立審計在社會公眾的關注下，得到了較快的發展。而與其相反，內部審計卻處于發展緩慢的態勢。形成這種狀態的原因是多方面的，其中內部審計機構獨立性不強是重要原因。

一、內部審計獨立性的相關概念

內部審計作為企業的一個獨立職能部門，通過對組織內部各種業務和控制進行獨立的審查和評價，來確定其是否遵循了公認的方針和程序、是否符合既定標準、是否有效地和經濟地使用了資源、是否正在實現組織的目標，并據此對所審查的組織活動內成員提供分析、評價、建議和咨詢，幫助他們更有效地履行其職責。獨立性則是內部審計機構的靈魂，其表現為形式上的獨立和實質上的獨立。形式上的獨立表現為內部審計機構在組織形式上是受資本所有者委托而不受企業內部其他組織機構的束縛；實質上的獨立表現為內部審計機構和人員在執行業務時除受資本所有者的委托事項及相關法律規章外，不受其他事項的干擾。

二、我國企業內部審計獨立性存在的問題

(一)企業內部審計獨立性相關法律法規不夠完善

目前，我國現行有關內部審計的法律規范許多只有原則性的條款規定，比較籠統，可操作性不強，有關內部審計機構獨立性問題的規定幾乎是空白。我國盡管制定了《內部審計準則》，但對內部審計機構獨立性問題同樣觸及不多。目前的內部審計機構地位獨立性缺乏一套完整、科學和具備相當權威的準則用于指導實務。

(二)企業內部審計機構地位不高，客觀性得不到保證

我國目前有不少企業決策者和經營管理者對企業內部審計工作的認識不足，致使一些企業內部審計機構不是由最高管理層領導，而由監事會、副總經理、總會計師等管理層領導。盡管我國有關法律法規對內部審計人員的獨立性提供了依據和法律保障，但內審人員往往因單位領導干預、利益關系制約、人際關系影響而不能客觀、公正、全面地開展工作。因此，企業內部審計不能直接服務于經營決策，難以對本公司的財務和經營管理者的經濟責任進行獨立的監督和審計，難以實現其主要任務和目標。

(三)保持獨立性的主觀能動性不夠，內部審計人員素質偏低

保證內部審計獨立性需要內部審計人員來執行。這必然對內部審計人員的素質提出了更高的要求。我國開展內部審計工作起步較晚，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業甚至由財務會計人員兼職內部審計工作，因而，內審人員知識結構單一，基本技能不足。我國許多企業的內部審計人員，多數只掌握某一方面的知識，對企業的經營管理活動了解不多，識別和判斷經營風險的能力較差，風險管理觀念淡薄。

三、提高企業內部審計機構獨立性的對策

(一)加強內部審計機構獨立性的法律法規和制度建設

有關部門應當根據《審計法》和《內部審計準則》等法律法規。制訂更加具體的內部審計機構獨立性的業務規范和操作指南，以增強內部審計獨立性的法律法規的可操作性。

(二)準確定位內部審計工作，提高內部審計的獨立性

首先，恰當認識內部審計的獨立性。內部審計作為一種內部控制體系，與企業內部的其它內部控制體系，如內部會計控制體系和內部管理控制體系是有本質不同的，這種不同主要體現在其獨立性上。內部審計是企業內部的獨立控制體系，而其它內部控制體系則不具有獨立性。只有正確認識內部審計獨立性，才能有的放矢地提高內部審計的獨立性，促進內部審計工作的開展。

其次，提高內部審計機構的獨立性。科學、有效的內部審計機構設置是內部審計發揮作用的保障。內部審計機構在企業中處于什么樣的地位，內部審計部門與業務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，最終決定了內部審計工作的獨立性程度。國外比較通行的做法是內審機構直接隸屬董事會或總經理。董事會作為企業的最高經營決策機構，擁有最高的權威。總經理作為企業決策執行系統的最高領導，也擁有非常高的權威。實踐證明，在董事會或總經理領導下設立內審機構，有利于保持內審機構較強的獨立性和較高的權威性，從而有利于內部審計職能作用的有效發揮。為提高我國企業內部審計機構的獨立性和權威性，我國企業應該在借鑒西方經驗的基礎上，結合我國國情和企業經營管理的實際情況，建立適當的內部審計機構模式。