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篇（1）

在績效的衡量方面，英國沒有完整的績效指標和標準，通常是參照使用各個行業(yè)的指標和標準，由審計人員在進行檢查時，根據(jù)謹慎的職業(yè)判斷，選取指標進行績效評價。

一、英國外部績效審計

（一）外部審計機構(gòu)。在英國，會計師是指會計機構(gòu)協(xié)調(diào)委員會所屬6個會計職業(yè)協(xié)會的會員。這6個會計職業(yè)協(xié)會為英格蘭、威爾士特許會計師協(xié)會，蘇格蘭特許會計師協(xié)會，愛爾蘭特許會計師協(xié)會，注冊會計師協(xié)會，財政會計師協(xié)會，管理會計師協(xié)會。

這些外部審計機構(gòu)的會員單位，既按照英國的審計準則開展私營企業(yè)的財務(wù)收支審計及績效審計，同時也承擔政府委托，對私營企業(yè)承接政府的公共服務(wù)開展績效審計。無論是對私營企業(yè)還是政府的公共服務(wù)績效審計，沒有固定的、統(tǒng)一的績效評估指標，指標的選取取決于績效審計服務(wù)的目標對象，即私營企業(yè)委托訴求和政府公共服務(wù)目標導向。

（二）外部審計績效評價。外部審計績效評價，通常會經(jīng)歷以下五個過程：

1.與公司管理層達成績效審計目標。掌握公司董事會或委托人的委托意愿，與公司董事會、高級管理層充分溝通，了解績效審計要實現(xiàn)的目標，詳細確定績效審計需要達成的具體任務(wù)內(nèi)容。

2.確定績效評價的標準值。績效評價標準值通常有包括：公司或部門的期間預算；公司管理層的預期或期望；公司所處行業(yè)的水平；委托人特定目標的評價標準。

3.績效審計實施。結(jié)合與公司管理層的溝通，對照績效評價標準值，實施績效審計。實施過程還一般包含以下部分：一是了解實際經(jīng)營情況、績效評價預期和績效監(jiān)管情況。二是進行績效考核，可以依托如毛利潤率、凈利潤率、平均收款期、平均付款期、流動比率、現(xiàn)金營運指數(shù)等財務(wù)管理指標進行績效考核，同時評估這些指標與績效考核評價的相關(guān)性、可信度。績效考核除利用財務(wù)指標外，還可以分析使用企業(yè)行業(yè)指標或特定指標。如對BKV運輸和倉儲有限公司公司績效考核利用了對省內(nèi)運輸指標，每一員工應(yīng)記工時，省內(nèi)運輸?shù)拇螖?shù)和每次使用的平均勞動時間數(shù)；對省際和國際運輸指標，平均運輸?shù)闹亓浚看芜\輸?shù)钠骄锍蹋看芜\輸平均價格和BKV作為的提成比例；產(chǎn)能利用指標，跟蹤和監(jiān)督統(tǒng)計數(shù)據(jù)以顯示可獲得的產(chǎn)能，以及已利用的儲存空間和已利用的分段運輸能力，可利用的貨車數(shù)量以及已利用的數(shù)目。三是得出績效審計結(jié)論，提出審計師意見。

4.績效審計評估。重新回顧績效審計目標的適當性、與公司管理層期望能否吻合和績效審計目標的實現(xiàn)度，評估績效評價標準的合理性。如果發(fā)現(xiàn)績效審計目標與評價標準的重大差錯或疏漏，應(yīng)再次與公司管理層進行溝通，說明補充或修訂審計目標、績效評價標準的必要，取得公司管理層的認可和支持，增加補充審計程序。

5.績效審計評價報告。績效審計報告雖無固定的格式，但通常報告中會包含審計的目標、范圍和方法，然后主要報告績效審計結(jié)果，并闡明審計的依據(jù)和結(jié)論。

二、英國政府績效審計

英國是目前國際上較早開展政府績效審計的國家之一。目前英國的政府績效審計已經(jīng)逐步成熟，形成了一套較為完善的審計體系。

（一）政府審計機構(gòu)。英國主要的政府審計機構(gòu)包括國家審計署、審計委員會、北愛爾蘭審計署、蘇格蘭審計署和威爾士審計署。

英國下議院設(shè)有公共賬目委員會，國家審計署的主計審計長負責向該委員會提交審計報告，公共賬目委員會根據(jù)主計審計長的報告制定聽證會計劃，不受政府的限制，在聽證會期間被審計單位和會計主管人員都要出席聽證會，回答相應(yīng)問題。

（二）政府內(nèi)部審計績效評價。

1.法律依據(jù)及基本原則。1983年英國頒布了《國家審計法》，賦予主計審計長開展績效審計的職責。在20__年更新了《績效審計手冊》。審計手冊中提出了績效審計的基本原則，專業(yè)勝任能力，公正性，嚴密性，客觀性，獨立性，責任，增值性，溝通協(xié)調(diào);建立了適用于所有績效審計項目的循環(huán)程序。建立了貫穿于所有績效審計項目遵循的一些基本原則，在績效審計過程中，應(yīng)考慮下列各項要素，并對其進行充分研究。這些要素包括:

（1）審計準備。選擇恰當?shù)膶徲嬳椖浚粚嵭袊栏竦捻椖亢惋L險管理制度；對審計中需回答的問題予以清晰歸類；適當?shù)膶徲嫹椒w系。

（2）審計實施。取得充分、相關(guān)和可靠的審計證據(jù)；提供簡潔明了的審計信息；組織好與被審計單位交換意見；有效審計信息。

（3）跟蹤檢查。實現(xiàn)增值并擴大影響；建設(shè)性的事后檢查和質(zhì)量保證工作。

2．考評的對象和實施方式。

英國政府為保證公共支出目標實現(xiàn)，每年對一些政府公共服務(wù)支出情況進行綜合績效考評。從公共支出角度看，英國政府績效評估主要是圍繞“經(jīng)濟性、效率性、有效性”開展，其績效考評的對象主要是對政府部門及其管理的項目，包括對政府部門開展的績效考評，對基層單位開展的績效考評，以及對政府預算投資項目開展的綜合性考評。財政部代表政府與公共部門簽訂服務(wù)協(xié)議，審計機構(gòu)負責對公共部門服務(wù)績效的審計，組織形式也各有差異，有項目由政府內(nèi)部審計人員進行評估，有的委托外部審計開展績效審計，并聘請一些專家參與咨詢，并相應(yīng)提出建議。

3．考評內(nèi)容。考評的具體內(nèi)容包括：一是對支出項目的效果考評，主要是考評公共服務(wù)支出是否產(chǎn)生了預期的效果。二是對支出項目實施方案進行考評，主要是對設(shè)計方案、實施方案的實施效果進行考評；三是對支出項目的經(jīng)濟性和有效性進行考評，主要是對項目本身的財務(wù)效益狀況考評；四是對支出項目社會影響的效果進行考評，主要是對項目在社會經(jīng)濟、發(fā)展等方面有形、無形效益和結(jié)果的考評，重點是對一個地區(qū)社會、經(jīng)濟、環(huán)境等宏觀方面產(chǎn)生的作用和影響進行考評。

這些考評的目標都緊緊圍繞政府公共服務(wù)支出進行，這些目標都在政府公開信息中進行。如蘇格蘭政府公開信息中包含了政府公共服務(wù)目標導向的五大目標，宏觀目標確認和領(lǐng)導能力；有效的合作伙伴；管理和責任；資金使用；績效管理。蘇格蘭績效審計也就圍繞這五方面進行，績效審計又沒有固定的標準，在績效審計手冊中也體現(xiàn)出力求避免對如何成功實施績效審計作出過多的硬性規(guī)定，利于不同項目或行業(yè)往往采用不同的績效評價指標。如對納入國民保健計劃的手術(shù)室進行審計時，應(yīng)考慮以下一個或多個方面：設(shè)計和目標的符合程度；建筑質(zhì)量和維持成本；診治病人數(shù)量；適用手術(shù)器具的配備程度；整潔度；利用率；手術(shù)安排清單；取消手術(shù)的頻率和原因。

4.英國績效審計評價標準。由于績效審計評價沒有固定標準，所以審計師在進行績效審計時，可以靈活選取具體審計對象的行業(yè)標準、公眾調(diào)查結(jié)果或?qū)＜已芯砍晒鳛榈仍u價標準。

（1）以行業(yè)標準作為評價標準,包括國際行業(yè)標準和國內(nèi)行業(yè)標準。如20__年政府公共服務(wù)熱線提供公共服務(wù)情況績效審計,依據(jù)全球獨立標準計量研究結(jié)果,即國際上公共服務(wù)熱線部門66%開支用于人員工資作為標準,將英國各部門77%費用支出用于人員工資的情況與之比較,指出英國政府部門公共服務(wù)熱線中心的人員工資在費用支出中比重較大。依據(jù)國內(nèi)行業(yè)標準,即84%的來電在20秒內(nèi)得到應(yīng)答是合理的作為標準,檢查發(fā)現(xiàn),有的部門100%實現(xiàn)20秒內(nèi)應(yīng)答來電,有的部門只有38%實現(xiàn)20秒內(nèi)應(yīng)答來電,公眾平均滿意程度最低71%,最高99%。審計得出結(jié)論:各政府機構(gòu)所提供服務(wù)的社會滿意程度不均衡。

（2）以社會公眾調(diào)查結(jié)果作為評價標準。同樣是政府公共服務(wù)熱線提供公共服務(wù)情況的績效審計,審計人員以“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務(wù)”這個主題,對部分社會公眾進行綜合性調(diào)查。調(diào)查表明, 60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務(wù)。審計以此為依據(jù)得出結(jié)論:公眾對公共服務(wù)熱線滿意度較高。

（3）以專家研究成果和意見作為評價標準。如中央政府工程績效審計,參考專家研究報告，指出英國建筑領(lǐng)域存在法律不完善、建筑合同非標準化、某些建筑工程效率低下、拖工期、超概算,甚至出現(xiàn)工程質(zhì)量差情況等問題。

三、英國績效審計的借鑒

1.績效考評得到了很充分的應(yīng)用，成為重要的考核依據(jù)。績效考評的結(jié)果成為調(diào)整政府長期經(jīng)濟目標和計劃的依據(jù)，也成為財政部門對各政府部門制定以后年度預算的依據(jù)，還作為國會和內(nèi)閣對各政府的行政責任制落實的重要依據(jù)，提高了政府的工作效率。企業(yè)內(nèi)部也廣泛開展績效審計，服務(wù)于企業(yè)的審計目標。

篇（2）

審計為什么會出現(xiàn)，理論界對此有多種解釋，最具代表性的是人學說及信息經(jīng)濟學學說。

人學說認為，在企業(yè)中有著各種各樣的契約來降低成本，然而，除非契約的條款的實施得到監(jiān)督，否則它就不起這種作用。審計就是一種監(jiān)督的方式。

一、審計需求

一般說來，對審計的需求分為兩個層次。第一個層次是政府及法律法規(guī)對審計服務(wù)的需求，這是最基本的需求；第二個層次是指企業(yè)對審計服務(wù)自發(fā)的需求，這是由于企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的結(jié)果(李若山，1991)。

審計需求在我國又是一個什么樣的狀況呢?首先在第一個層次上，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這形成了我國第一批法定審計需求。此后，財政部、證監(jiān)會陸續(xù)頒布了一些法律條文，規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計。至此，我國在第一層次上的審計需求已經(jīng)形成。由于已經(jīng)有了法定的要求，所以要判斷在第二層次上是否有需求，可以從判斷看企業(yè)對高質(zhì)量的審計是否有需求入手。

二、沖突與審計需求

問題是企業(yè)有效契約觀的基本問題之一。現(xiàn)代企業(yè)中通常存在著兩種問題，一種是股東與管理當局之間的問題，另一種是控股股東和外部中小投資者之間的問題。在英、美企業(yè)高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，問題主要源于股東與管理當局之間的沖突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一種問題；而在東亞股權(quán)高度集中的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中，問題主要源于大股東與外部中小投資者的沖突，主要集中于第二種的問題(Joseph和Wong，2002)。我國的上市公司多為國有企業(yè)改制而成，股權(quán)結(jié)構(gòu)通常是“國有股一股獨大”，所以我國的問題應(yīng)該主要是第二種的問題：大股東與外部中小投資者的沖突。在這種關(guān)系下，一旦外部投資者預期到內(nèi)部人的侵占行為，他們會通過價格機制實現(xiàn)自我保護，低價購入企業(yè)股票，因此企業(yè)和控股股東要最終承擔高額的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)認為企業(yè)管理當局有動機引進監(jiān)督或保證機制來緩解問題，使投資者合理確信自己的利益受到了保護。審計便充當了這種角色。

三、問題中影響審計需求的幾個方面

（一）審計需求與成本

事實上，沖突與審計需求之間關(guān)系研究亦可分為兩個階段，自愿審計階段和強制審計階段。

1．自愿審計階段的審計需求是否雇用外部審計

早期在外部審計未被法律強制要求提供時，關(guān)于沖突與審計需求關(guān)系的研究主要集中在企業(yè)是否有動機雇用外部審計來制約管理當局的機會主義行為。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。

Jensen和Meckling(1976)認為，委托關(guān)系是指“一個人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根據(jù)委托人的利益從事某些活動，并相應(yīng)的授予人決策權(quán)的契約關(guān)系”。委托人和人都是理性的經(jīng)濟人，都會追求自身利益最大化，然而他們的利益往往又是不一致的，人經(jīng)常會為了自身的利益在經(jīng)營活動中利用其信息優(yōu)勢做出損害委托人利益的行為即道德風險，這就是成本。若資本市場完全理性，則外部投資者將能預見到企業(yè)內(nèi)部的成本，并降低對企業(yè)價值的評估，即成本所導致的企業(yè)價值損失最終將全部由企業(yè)的內(nèi)部人承擔。從而，在完善的資本市場條件下，委托問題較為嚴重的公司將有積極性通過引入外部監(jiān)督，以降低內(nèi)部成本，并提高企業(yè)市場價值。這表明，外部監(jiān)督與內(nèi)部委托機制之間存在相互替代關(guān)系，若內(nèi)部委托機制較為完善，則企業(yè)可能較少訴諸于外部監(jiān)督的作用；反之，若內(nèi)部委托機制較為薄弱，則企業(yè)可能將更多地依賴于外部監(jiān)督機制，來降低成本，從而提高企業(yè)價值。

同樣，當公司對外發(fā)行債券時，在管理者和債權(quán)人之間也存在上述的問題和類似的解決方法。隨后的實證研究也證實了委托假設(shè)，如Watts和Zimmerman(1983)發(fā)現(xiàn)在最早的管理者沒有提供全部資本的公司中就存在對獨立審計的需求。

這些研究表明企業(yè)管理當局為了提升企業(yè)的價值，有動機雇用外部審計作為監(jiān)控和保證機制來緩解企業(yè)的沖突。Chow(1982)以1926年普爾工業(yè)手冊中的美國企業(yè)為樣本，研究了問題和外部審計需求之間的關(guān)系，為審計的治理角色提供了進一步的證據(jù)，其研究指出負債-權(quán)益比較高的大企業(yè)對外部審計的需求相對較大。

2．強制審計階段的審計需求是否雇用高質(zhì)量的外部審計

當法律強制要求提供外部審計時，關(guān)于沖突與審計需求關(guān)系的研究演變?yōu)槠髽I(yè)是否有動機雇用高質(zhì)量的外部審計。

自Jensen和Meckling(1976)的文章發(fā)表以后，已有一些研究實證考察了企業(yè)是否會通過聘請高質(zhì)量的外部審計師，來降低管理層與外部投資者之間的成本，并提高企業(yè)價值。這些文獻的主要研究假設(shè)是：若管理層持股比例越高，則管理層與股東之間的成本越小，從而，企業(yè)對外部審計的需求較低；若負債率越高，則管理層可自由支配的現(xiàn)金流越少，從而在一定程度上可降低管理層與外部投資者的成本，此時企業(yè)對外部審計的需求也較低。

從有關(guān)管理層與股東之間成本的研究情況來看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人關(guān)于會計師選擇或更換與公司規(guī)模、負債比及股權(quán)結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，大企業(yè)通常會雇用大的、聲譽較高的事務(wù)所，SimunicandStein(1987)發(fā)現(xiàn)在IPO階段，管理層持股比例與外部審計需求負相關(guān)，與理論一致；Lennox(2003)采用2000年英國公司的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)管理層持股比例與外部審計質(zhì)量之間的關(guān)系呈非線性關(guān)系。但更多的研究卻發(fā)現(xiàn)管理層持股比例、管理層獎金激勵制度等與外部審計需求之間并不存在顯著負相關(guān)關(guān)系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。從管理層與債權(quán)人之間成本的研究結(jié)果來看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)發(fā)現(xiàn)負債率與外部審計質(zhì)量負相關(guān)；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)則發(fā)現(xiàn)負債比例較高的大公司更有可能聘請外部審計；而Palmrose(1984)則沒有發(fā)現(xiàn)負債率與外部審計需求顯著相關(guān)。Backman(1999)的研究也表明，在東亞轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中，企業(yè)的沖突并不能引發(fā)對高質(zhì)量審計的需求，控股股東缺乏雇用高質(zhì)量審計的動機，他們甚至會雇用低質(zhì)量審計以降低外部監(jiān)督作用。并將這種需求不足歸因于薄弱的投資者法律保護，以及家族式企業(yè)中以關(guān)系為基礎(chǔ)的交易和政治“尋租”行為。國內(nèi)也有一些這方面的研究：余玉苗(2000)認為我國的企業(yè)對高質(zhì)量的需求是不充分的，但沒有給出經(jīng)驗證據(jù)；劉峰等(2002)從中天勤原來的63家客戶的走向來看，還沒有證據(jù)支持那些認為中國審計市場已經(jīng)形成了良性的、追求高質(zhì)量的推論。但孫錚、曹宇(2004)卻發(fā)現(xiàn)了高質(zhì)量審計需求的證據(jù)，他們的研究表明境外法人股及境外個人股股東有動機促使管理層選擇高質(zhì)量審計。

總體而言，現(xiàn)有關(guān)于成本與外部審計需求之間聯(lián)系的研究尚未得出統(tǒng)一的結(jié)論。

篇（3）

目前，上市公司會計信息失真的根源，是現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的不完善；良好的內(nèi)部會計論文控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)框架上的財務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務(wù)會計和審計信息網(wǎng)絡(luò)控制平臺，是從源頭實施財務(wù)控制，是實現(xiàn)公司治理的根本。

一、公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息質(zhì)量在我國現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于缺乏有效的審計監(jiān)管，資本市場、產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場及并購市場發(fā)育不完善，使外部治理結(jié)構(gòu)不健全。而企業(yè)內(nèi)部治理機制主要建立在人自利的目標函數(shù)之上，內(nèi)部治理機制對人越有效，委托人被架空的問題就越突出。按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，健全企業(yè)內(nèi)部會計信息控制所必不可少的企業(yè)外部市場競爭機制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場競爭機制缺位，導致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使企業(yè)內(nèi)部會計信息控制變成了一種為企業(yè)首席執(zhí)行官(CEO)服務(wù)的、人主導型的控制制度。人主導型的內(nèi)部會計信息控制容易導致委托人對企業(yè)控制缺位。作為公司外部治理中的一項重要制度的獨立審計，由于部分注冊會計師在專業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為“經(jīng)濟警察”的審計名實難符。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)管理人員并沒有受到必須提供真實的對外會計信息的太多壓力。既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財務(wù)會計信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對于經(jīng)理人員而言，會計舞弊及會計信息失真所帶來的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責任人承擔。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會計舞弊、會計信息失真便不可避免。

二、公司治理結(jié)構(gòu)與會計控制公司治理結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是對企業(yè)進行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會計控制為核心，將財務(wù)、會計、審計控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機制建立過程中，設(shè)計財務(wù)、會計組織結(jié)構(gòu)及運行機制；在公司治理機制建設(shè)過程中，確立財務(wù)預算監(jiān)控機制；基于公司治理建立財務(wù)、會計、審計信息溝通機制。在公司治理中，財務(wù)控制屬事前、事中控制，會計控制屬于事中、事后監(jiān)督，審計屬于事前、事中、事后監(jiān)督；公司治理機制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會計信息真實、及時、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次財務(wù)和會計目標的一致性，促進科學決策和效率經(jīng)營；只有從源頭實施會計信息質(zhì)量控制，實行各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護各利益主體的正當權(quán)益，最終實現(xiàn)公司價值最大化，有效的會計信息控制應(yīng)當能夠維護所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。

三、會計組織結(jié)構(gòu)與會計信息控制基于公司治理結(jié)構(gòu)的會計組織結(jié)構(gòu)是從會計組織機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責安排、人員配備、會計控制中心定位等方面來確定股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。包括兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導致股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力界限。基于公司治理結(jié)構(gòu)的會計組織結(jié)構(gòu)是針對不同的權(quán)力主體確立會計信息控制權(quán)，建立會計組織結(jié)構(gòu)和運行機制。二是針對投資中心、利潤中心、成本中心分別確立不同層次的財務(wù)控制權(quán)。企業(yè)集團針對非全資控股子公司設(shè)計內(nèi)部控制時，由于存在中小股東，要注意財務(wù)、會計控制制度安排以及實施的合法性，以避免大股東(控股公司)對小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。兩權(quán)分離公司當前普遍存在的問題是股東會形同虛設(shè)、董事會或監(jiān)事會效率低下，需要強化股東會權(quán)力、細化董事會或監(jiān)事會內(nèi)部結(jié)構(gòu)、弱化經(jīng)營者權(quán)力。基于公司治理的會計信息控制，實行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計財務(wù)、會計、審計組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次、經(jīng)營者層次財務(wù)組織。所有者層次財務(wù)組織，例如，股東會委派財務(wù)總監(jiān)，主要債權(quán)人列席董事會，董事會中建立財務(wù)委員會、審計委員會、設(shè)立獨立董事等。財務(wù)委員會作為投資在立法技術(shù)層面上，要健全獨立董事民事責任的范圍，明確界定獨立董事的過錯行為。筆者認為，獨立董事在任職期間因一般過失所引起的損害賠償責任以及因索賠訴訟所引起的法律費用一般可以列入保險責任范圍；而獨立董事的故意或重大過失、符合經(jīng)營判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國家法律法規(guī)的行為、超越職權(quán)范圍從事與保單規(guī)定無關(guān)的業(yè)務(wù)或活動、不可抗力所致?lián)p失等等，可以列為除外責任范圍。

（三）獨立董事責任保險制度本土化我國對于獨立董事的選任、監(jiān)督真正實現(xiàn)客觀中立還有一定難度，為此，應(yīng)當做好獨立董事保險費用的信息披露工作。關(guān)于獨立董事的保險費承擔，各國均采用不同的比例，獨立董事個人情況及所處行業(yè)和面對的市場壓力是不一樣的，對于獨立董事責任保險的保費分擔問題宜靈活處理。一般來說，可以一般董事責任保險的保費分擔比例為基準，在一定幅度內(nèi)由投保人與保險公司協(xié)商確立。此外，由于獨立董事年薪較高，且公司又為其購買保險，因此，獨立董事責任保險事宜應(yīng)當提交股東大會審議和討論，公司也應(yīng)當在年度報告中披露為獨立董事購買責任保險的有關(guān)信息，公司還應(yīng)提供相應(yīng)法律文本以備股東查詢。

（四）創(chuàng)新獨立董事責任保險制度獨立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學者，他們視名譽為生命，同時，有著良好名譽的獨立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機會，而名譽受損則擔任獨立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽對獨立董事如此重要，而且它能夠產(chǎn)生經(jīng)濟效益和社會效益，或者說，公司或者獨立董事本人具有保障獨立董事名譽不受損害的需求，而獨立董事的職務(wù)責任又確實給其名譽帶來風險，所以，獨立董事的名譽風險自然也就可以納入保險范圍。至于獨立董事的名譽價值，應(yīng)該由相應(yīng)的社會評估機構(gòu)來判斷。中心的核心組織，對財務(wù)、會計負責人實施監(jiān)督，提高財務(wù)決策的科學性；審計委員會與內(nèi)部審計經(jīng)理進行信息溝通并制約，避免或減少信息不對稱。經(jīng)營者層次財務(wù)組織主要為經(jīng)營者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營管理責任而發(fā)揮作用。公司存在各類弱勢群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計和會計信息控制體系設(shè)計時需要考慮如何維護弱勢群體的權(quán)益。獨立董事可代表弱勢群體利益，對大股東或內(nèi)部人形成制衡。

四、公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息控制平臺公司治理有效，才能保證財務(wù)信息等真實、完整；財務(wù)信息真實、完整是公司治理的基本條件，也是實施財務(wù)控制的基本保證；會計信息是所有控制的前提，財務(wù)信息、會計信息和審計信息等構(gòu)成的信息網(wǎng)絡(luò)平臺與公司治理相輔相成。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網(wǎng)絡(luò)平臺。信息質(zhì)量決定公司治理效率和財務(wù)控制效果，而公司治理和財務(wù)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量。基于公司治理的信息網(wǎng)絡(luò)為股東治理、董事會決策和監(jiān)控其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營者層次財務(wù)控制提供財務(wù)、審計等信息，最終確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實現(xiàn)科學決策和效率經(jīng)營，滿足股東會、董事會或監(jiān)事會治理的需要。審計信息主要是針對會計信息的真實和公允、內(nèi)部控制運行、風險管理等進行評估。從信息來源渠道分析，審計信息可分為內(nèi)部審計信息和外部審計信息；從信息內(nèi)容來分析，可分為財務(wù)審計信息和管理審計信息。美國公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當局提供內(nèi)部控制報告及其評價結(jié)果，并要求會計師事務(wù)所對公司管理當局的評價出具鑒證報告。審計信息的載體有：獨立審計師的審計報告、內(nèi)部審計師的審計報告、內(nèi)部控制測試報告、董事會或?qū)徲嬑瘑T會的評價報告等，所有者將財務(wù)信息、會計信息和審計信息作為激勵、約束經(jīng)營者的主要依據(jù)。基于公司治理的會計控制，從人員(組織機構(gòu))、資金和信息三個關(guān)鍵要素入手，建立財務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務(wù)會計和審計信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實施財務(wù)控制，是實現(xiàn)公司治理的根本。

參考文獻:

[1]樊行健.公司治理與財務(wù)治理［J］.會計研究,2005(2).

[2]胡瑞林.淺議會計控制系統(tǒng)的設(shè)計［J］.上海會計,2006(1).

篇（4）

二、提升會計審計質(zhì)量與會計監(jiān)督的具體對策

一方面，會計審計工作人員配備是否合理，是提升會計審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在；另一方面，企業(yè)制定科學合理的經(jīng)營管理目標，關(guān)系到企業(yè)會計監(jiān)督職能的有效發(fā)揮。若要將會計審計與會計監(jiān)督二者結(jié)合在一起，使之投入到企業(yè)會計管理工作中，則必須通過企業(yè)內(nèi)部控制管理體系來實現(xiàn)，能從根本上提升會計審計人員與會計監(jiān)督人員的工作貫徹力度，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部的權(quán)責管理。

1.強化會計審計人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)

會計審計質(zhì)量的提升離不開具有極高業(yè)務(wù)素養(yǎng)的會計審計人員，因此，加強企業(yè)內(nèi)部的會計審計隊伍的建設(shè)是提升審計質(zhì)量的根本前提，可以從三個方面進行隊伍建設(shè)。首先，必須強化會計審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，幫助會計審計人員從思想上樹立高度的責任感和責任意識，盡可能的將審計隊伍建設(shè)成為一支具有極高思想政治素養(yǎng)、擁有較強業(yè)務(wù)能力的隊伍。其次，企業(yè)要借助不同的途徑、不同的方式，有針對性的對內(nèi)部審計人員進行教育培訓，通過不斷的鉆研學習，增強會計審計人員的專業(yè)技術(shù)水平，培養(yǎng)其嚴謹踏實的工作作風及對國家宏觀調(diào)控政策的理論意識。最后，定期的開展合作交流活動，包括同行業(yè)之間的合作交流、國際之間的合作交流等，盡可能的豐富會計審計人員的知識與審計工作經(jīng)驗，并將優(yōu)秀的經(jīng)驗借鑒到自身的會計審計工作中；企業(yè)也可以通過交流活動，廣招英才，引進更多高素質(zhì)、高技術(shù)的審計人才加入到企業(yè)內(nèi)部審計隊伍中。

2.增強企業(yè)的內(nèi)控建設(shè)，落實會計監(jiān)督

增強企業(yè)的內(nèi)控建設(shè)，落實會計監(jiān)督，企業(yè)需要把互不相關(guān)的職能內(nèi)容分離開來，對于企業(yè)內(nèi)部重大經(jīng)濟活動事項的管理與貫徹執(zhí)行過程要進行互相監(jiān)管、互相約束，完成企業(yè)人員的財產(chǎn)清查工作，并定期或不定期的對員工財產(chǎn)進行抽查和審計工作。企業(yè)內(nèi)部可以制定和執(zhí)行會計委派制，把負責完成會計監(jiān)督工作的有關(guān)人員同被監(jiān)督對象分離開來，使其與被監(jiān)督對象不具有某種程度上的利益關(guān)系，解除會計監(jiān)督工作人員的顧慮，使其更專注于會計監(jiān)督工作，確保監(jiān)督的公正性與客觀性。

3.通過會計審計的信息化平臺，加強會計監(jiān)督

隨著我國信息技術(shù)水平的不斷發(fā)展，會計審計工作可以充分發(fā)揮電子計算機技術(shù)的便捷作用，加強會計審計的信息化建設(shè)，使得審計數(shù)據(jù)信息更加的精確化和科學化，實現(xiàn)會計審計技術(shù)方法的創(chuàng)新發(fā)展。通過會計審計的信息化平臺，改進會計審計工作的開展方式，使審計工作更具技術(shù)含量，進一步加強會計監(jiān)督的力度，利用網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫，實施遠程審計或IT審計等，從根本上提升會計審計質(zhì)量。

4.完善規(guī)章制度建設(shè)，提升會計監(jiān)督的地位

篇（5）

20世紀80年代以來，由于不斷受到訴訟的威脅，英美等西方國家的民間審計已發(fā)展到了通過評價審計風險制定審計戰(zhàn)略計劃的風險基礎(chǔ)審計階段。在中國，隨著社會主義市場經(jīng)濟的高速發(fā)展和審計環(huán)境的日益復雜化，審計風險也逐漸成為各方關(guān)注的焦點，只有對此進行全面、系統(tǒng)地認識，才能最終達到有效防范和控制審計風險的目地。

一、審計風險的概念

審計風險概念最早起源于民間審計領(lǐng)域。自1931年美國厄特雷•馬歇爾公司案件開始，到1938年的麥可森•羅賓斯

公司破產(chǎn)案，再到1960年至70年代針對會計公司的300多訟案，在民間審計領(lǐng)域刮起了一股訴訟浪潮，被世人稱作“訴訟爆炸”，從而引發(fā)了人們對審計風險問題的重視和研究。民間審計的審計風險有許多定義，比較有代表性的是《國際審計準則》、美國《審計準則說明書》和我國《獨立審計準則》的定義。《國際審計準則》認為：“審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當審計意見的風險。”美國《審計準則說明書》對審計風險的定義為：“審計風險是審計師無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表發(fā)表沒有適當修正的審計意見的風險。”我國《獨立審計準則》將審計風險定義為：“審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當意見的可能性。”

二、審計風險產(chǎn)生的原因

在計劃經(jīng)濟體制下，審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構(gòu)成責任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計風險。隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益規(guī)范化，審計風險已不再是一個只適應(yīng)于西方國家的概念。它已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。審計風險產(chǎn)生的原因，可以概括為主觀和客觀兩個方面。

（一）審計風險產(chǎn)生的主觀方面的原因

1.審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。審計能力的相對有限，使審計所能完成任務(wù)的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責任訴訟糾紛。因此審計部門能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協(xié)會強調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。我國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計準則》也強調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認識從另一方面表明，審計人員對審計結(jié)論承擔一定的風險。

2.審計人員工作責任心和職業(yè)關(guān)注狀況。審計人員的責任是通過計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中運用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注。可見，審計人員的責任心和職業(yè)關(guān)注對審計結(jié)論相當重要。審計人員的工作責任心，要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬牛麄儽仨毦哂懈呱械钠返拢钡娜烁窈鸵唤z不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當?shù)膶徲嫹椒ǖ龋苯訉е聦徲嬶L險的產(chǎn)生。

（二）審計風險產(chǎn)生的客觀方面的原因

1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計活動是社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，要想使現(xiàn)代社會的經(jīng)濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律約束，審計也不例外。特別是現(xiàn)代民間審計所處的市場經(jīng)濟，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因為市場制度與法律制度是互補的，市場不能沒有法律。法律在賦予審計職業(yè)專門的權(quán)利的同時，也讓其承擔相應(yīng)的責任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負有客觀地審查、如實地報告的責任。市場經(jīng)濟越發(fā)達，各種經(jīng)濟組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計服務(wù)的人也就越多，因此，審計對國家有關(guān)部門和社會公眾也負有提供準確的審計信息、維護國家及公眾的利益的責任。這使審計職業(yè)界對審計責任問題有了更普遍、更深入的認識，對審計風險的認識也提高到了一個新的高度。

2.現(xiàn)代審計對象的復雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析。后來，公司的資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計人員的責任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸多問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責任的意識也急速增強。在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風險在所難免。3.被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟環(huán)境、被審單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風險產(chǎn)生影響，從而影響審計風險，這也是審計風險模型中首先要考慮固有風險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風險的影響，可以從審計費用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費用時，都考慮了審計風險，特別是其中的固有風險和經(jīng)營風險。

三、控制和防范審計風險的對策

為了最大限度地防范和避免審計的風險，就必須對審計風險實行事前控制。其具體措施可歸納為以下三個方面：

1.加強內(nèi)控測評。審計人員在審計實務(wù)中對公司內(nèi)部控制制度的可信賴程度把握不準，就會產(chǎn)生審計風險。因此，要對審計風險進行有效控制，就要加強內(nèi)控制度的測評。

2.提高審計人員的綜合素質(zhì)。高質(zhì)量的審計來自于高素質(zhì)的審計隊伍，審計人員素質(zhì)的高低與審計風險的大小密切相關(guān)，因此，要對審計風險進行有效控制，其根本措施就是要加強對審計人員綜合素質(zhì)的提高。

3.強化審計質(zhì)量。審計工作質(zhì)量的高低直接影響著審計風險的大小，因此，要對審計風險進行有效控制，其有力的保證就是強化審計質(zhì)量控制。面對審計風險應(yīng)采取分析性對策。一是要對審計風險進行預測、控制和分析。預測審計風險，收集和整理審計風險資料，列出不同的審計方案，經(jīng)評估審計風險，分析選擇出風險最小的方案，并采取相應(yīng)有效的控制措施，確定有效的審計范圍，實施有效的質(zhì)量控制體系，健全和完善各級崗位責任制等等。二是承受風險，提高審計單位防范意識，有效地抗拒來自審計工作外部各方面的壓力和干擾，控制風險誘發(fā)的因素，保證審計工作的獨立性，提高審計人員的風險承受力，保證高質(zhì)量的完成審計任務(wù)。

在審計工作中，審計風險是無法消除的，審計人員必須時刻注意審計風險，弄清可能導致審計風險的重要事項，盡量減少以致避免審計風險，造成審計誤差的各種因素同樣也是造成審計風險的因素，如被審查單位的內(nèi)部控制不嚴，執(zhí)行不到位，財務(wù)狀況不佳，經(jīng)濟活動計劃性差，會計人員水平較低等因素。因此，審計人員必須密切注意這些情況，明確可能出現(xiàn)的審計風險，以便更客觀地表達自己的意見，從而防范和控制審計風險的發(fā)生。

參考文獻：

1.奚淑琴，吳曉根.審計學.經(jīng)濟科學出版社

篇（6）

財務(wù)審計是社會發(fā)展的產(chǎn)物，它的產(chǎn)生是為了滿足人們希望了解政府部門、企事業(yè)單位的公共支出等情況的需求，政府部門等單位為了便于人們審查和發(fā)表意見，在日常的經(jīng)濟活動中，對相關(guān)的各項經(jīng)濟活動的財務(wù)信息加以詳細記錄，讓審計部門在進行財務(wù)審計時能夠做到有據(jù)可依。然而伴隨著我國政府職能作用的不斷擴大，在我國社會經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展過程中，涉及巨大的財政資金開支問題的發(fā)展任務(wù)也是由政府部門承擔，而政府資金的來源是普通民眾，即國家納稅人，在建設(shè)過程中，若是資金去向不明確，不但會加重納稅人的經(jīng)濟負擔，同時讓民眾對政府部門產(chǎn)生不信任，要發(fā)揮資金的經(jīng)濟效益性，財務(wù)審計已經(jīng)顯得很乏力，在這種形勢下，績效審計應(yīng)運而生，目的是為了改變政府職能部門在財務(wù)上的浪費現(xiàn)象，保障政府部門的經(jīng)濟性，確保資金落到實處，發(fā)揮資金的效益。

2.審計要素的差異

財務(wù)審計與績效審計在審計的要素上存在著很大的差異，主要包括審查目的、審查對象、審查范圍、審計所用的方法等方面，在審查目的上，財務(wù)審計的目的是審查財務(wù)活動的真實合法性，而績效審計針對的是經(jīng)濟活動的效益和效率性；在審查對象上，績效審計的對象主體是人所在的單位(政府部門及其附屬部門和事業(yè)單位)，而財務(wù)審計的主體是財務(wù)收支活動；從審計范圍上來看，績效審計范圍比財務(wù)審計范圍廣很多，財務(wù)審計僅僅局限于被審計單位的經(jīng)濟資料，而績效審計的審計范圍具有很廣的輻射性和不可見的間接的社會效益；從審計所用的方法來看，財務(wù)審計方法程序模式已經(jīng)定型，而績效審計沒有特定的準則可供參考，審計方法上更加復雜。

3.審計內(nèi)容的差異

財務(wù)審計與績效審計在審計內(nèi)容上存在著明顯差異，財務(wù)審計檢查的是政府部門的會計資料的真實性，注重的是檢查會計資料是否完整、正確詳細，審計是財務(wù)中是否存在做假賬的違法違規(guī)行為，切入點和側(cè)重點是財務(wù)活動本身的真實性，而績效審計注重的是經(jīng)濟活動是否發(fā)揮其本應(yīng)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，是否實現(xiàn)了既定的社會經(jīng)濟效益目標，切入點是經(jīng)濟活動的業(yè)務(wù)流程，審查的是單位在經(jīng)濟活動中是否存在監(jiān)督失效、執(zhí)行不力等情況。

4.對審計人員職能的要求差異

財務(wù)審計針對的是既定事實的財務(wù)收支情況，對審計人員來說，主要發(fā)揮的是監(jiān)督職能，評價和檢查是的財務(wù)收支情況的真實合法性，編寫相關(guān)報告，為審計工作開展提供證據(jù)和便利。績效審計對審計人員素質(zhì)要求更高，績效審計人員一般要求具備專業(yè)的財會知識，對我國政府工作環(huán)境相當了解。在職能也更加復雜，績效審計人員不僅要評價單位績效，還要為如何提高績效提出一些建議和看法，以此來促進社會經(jīng)濟活動的未來經(jīng)濟效益，績效審計主要發(fā)揮的是建設(shè)職能。

二、財務(wù)審計與績效審計的結(jié)合

財務(wù)審計和績效審計聯(lián)系緊密，彼此相互結(jié)合才能發(fā)揮審計工作的重要作用。在我國，當前最主要的審計方式還是財務(wù)審計為主，績效審計為輔。在審計過程中，兩者要結(jié)合使用，才能使審計工作的作用發(fā)揮至最大：第一、在審計過程中要結(jié)合項目特點選擇審計方式。對于公共投資項目，其投入的資金往往不屬于個人財產(chǎn)或者集團，在資金的利用過程中存在著效率低下的問題，財務(wù)審計可以確保資金落到實處，不被私人違法占有，而績效審計可以提高項目建設(shè)過程中資金的利用效率，保證資金產(chǎn)生更好的經(jīng)濟效益；第二、審計過程中要提前制定合理的審計計劃。我國績效審計發(fā)展并不完善，存在很大漏洞，因此，制定合理的審計計劃是十分必要的，對工程分不同時期制定明確詳細的審計計劃，按計劃開展審計工作，可以有效提高審計工作效率；第三、設(shè)計合理完善審計程序。在審計過程中，財務(wù)審計是審計工作的前提，財務(wù)審計部門提供的財務(wù)審計信息要真實可靠、準確無誤，績效審計工作的開展依賴于財務(wù)審計提供的數(shù)據(jù)，在審計過程中，應(yīng)當制定合理的審計程序，確保相關(guān)的采訪等信息能夠得到及時的處理，保障審計工作的開展；第四、選擇正確的審計人員。審計工作的開展需要人去完成，對審計人員的選擇上要考慮得當，財務(wù)審計對人員要求相對更低，知識面要求更窄，但是從事審計工作的人員思想一定要正，道德修養(yǎng)要高。而績效審計對人員要求更高，在選擇上應(yīng)當選擇經(jīng)濟財會知識專業(yè)、了解我國政府工作環(huán)境、道德修養(yǎng)高的人，以便于審計工作的順利開展。

篇（7）

一、審計判斷績效及績效函數(shù)

(一)審計判斷績效的涵義

什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標準相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認為，審計判斷績效是審計判斷結(jié)果與一定的標準的相符程度。這里所說的標準包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業(yè)績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標或標準來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導致了審計判斷績效的計量是比較困難的。

(二)審計判斷績效函數(shù)

在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數(shù)：

績效=f(能力，知識，激勵，環(huán)境)(1)

從等式(1)可以看出，他們認為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環(huán)境因素的影響。此后，一些學者進一步研究了知識與績效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗和審計判斷績效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗和知識之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經(jīng)驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關(guān)系是復雜的。知識與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：

知識=g(能力，經(jīng)驗，激勵，環(huán)境)(2)

以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。

筆者認為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當；三是對環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。

二、審計判斷績效的主體因素

根據(jù)認知心理學的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計判斷環(huán)境同樣會影響審計判斷績效。根據(jù)以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務(wù)和審計環(huán)境的函數(shù)。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務(wù)因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計判斷績效有關(guān)的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據(jù)此，審計判斷績效函數(shù)可以表示如圖。(圖見11期雜志)

根據(jù)以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進一步研究。我們認為，審計判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識、智力技能或經(jīng)驗、努力程度。

(一)性格

性格是個人在現(xiàn)實態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學家從不同的角度對性格進行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。

在經(jīng)濟學中，根據(jù)人們對風險的態(tài)度把人分為風險偏好型、風險中立型和風險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔判斷錯誤的風險，但承擔的風險的大小在相當程度上取決于審計人員對待風險的態(tài)度。如果一個風險偏好者進行審計判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風險性，從而進一步把其本身、會計師事務(wù)所以及會計信息的使用者置于高風險的境地。風險厭惡者在進行審計判斷過程中往往會設(shè)法使審計風險降到最低，從而導致審計成本上升、效率下降。應(yīng)該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認為風險中立者，或者考慮審計效率的風險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質(zhì)。

(二)知識、技能、經(jīng)驗、記憶

一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認識和經(jīng)驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經(jīng)獲得的知識。認知心理學家安德森認為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規(guī)則。在審計判斷過程也是如此，有經(jīng)驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業(yè)性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業(yè)知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業(yè)務(wù)的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。

在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學的角度看，我們認為，這里所說的能力相當于技能。技能是人在活動中運用有關(guān)的知識經(jīng)驗，通過練習而形成穩(wěn)定的、復雜的動作方式系統(tǒng)，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動作。技能按其性質(zhì)和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語言在頭腦中進行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。

一些研究審計判斷的西方學者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗作了更加廣泛的定義，認為經(jīng)驗是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計環(huán)境中學習的機會的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復核其他人的工作、收到上級人員的復核評論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經(jīng)驗界定為可提供學習機會的境況是不恰當?shù)模鞣N提供學習機會的境況只能是為增加經(jīng)驗提供了條件，或者說是積累經(jīng)驗的過程，但不等于是經(jīng)驗本身，經(jīng)驗應(yīng)該是這一過程形成的結(jié)果；二是過于寬泛，包括了學習間接知識和獲取直接經(jīng)驗的境況，很難劃清知識和經(jīng)驗的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗的實踐性的特征。因此，我們認為審計人員的經(jīng)驗應(yīng)界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗形成一般知識，直接經(jīng)驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。

被認為與審計判斷績效有關(guān)的另一個因素就是記憶。記憶是過去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關(guān)系并指出：在完成一個具體任務(wù)期間，在收集審計證據(jù)的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導致不同經(jīng)驗差別的原因來看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗的審計人員和新手之間進行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗的審計人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不一致的信息。我們認為，記憶既是形成經(jīng)驗的手段，也是經(jīng)驗的內(nèi)在形式。

綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗的形成手段也是經(jīng)驗的內(nèi)容。當然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績效之間的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)

(三)動機和努力程度

動機是激發(fā)個體和維持個體進行活動，并導致該活動朝向某一目標的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。

在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導致審計判斷績效的不同。努力應(yīng)該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)

三、審計判斷績效的任務(wù)因素和環(huán)境因素

(一)任務(wù)因素

我們認為，任務(wù)是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務(wù)的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對審計判斷績效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復雜性、任務(wù)的重復性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)

從上表可以看出，任務(wù)越復雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復雜程度越低，或者說任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經(jīng)驗。

(二)環(huán)境因素

篇（8）

去年以來，我局積極償試開展了效益審月.收到了較好效果。

一、主要做法

(一)選好項目，重點山擊

效益審計究竟如何把握?我們的體會是選好一塊“試驗田”，抓住關(guān)鍵，重點出擊。2003年下半年，我局開始嘗試搞效益審計，當時選擇了平安東街和新南街兩個建設(shè)項目。因為這兩個項目無論是投人的資金星，還是老百姓的關(guān)注程度。都是前所未有的、經(jīng)過慎重考慮，我們決定以這兩個項目作為效益審計的試驗田選中這兩個項目后，我們面臨的首要問題就是如何實施因為效益審計對我們而言，可以說是一片空白.審計組成員都感到很茫然，不知如何下手。在此情況下，我們利用網(wǎng)絡(luò)，搜索到了深圳市海上田園風光旅游區(qū)、深圳市經(jīng)濟特隊污水處理廠建設(shè)項目、深圳市經(jīng)濟合作發(fā)展基金、深圳市福利彩票公益金等項目效益審計的有關(guān)方法和經(jīng)驗。并進行了詳細研究、分析和討論:哪些能為我們所用，哪些還不太適合我們的實際情況。經(jīng)過認真思考、分析研究，我們找到了財務(wù)收支與效益審計的異同，認識到效益審計并不神秘，它也是在財務(wù)收支審計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。只不過兩者的關(guān)注重心不同。財務(wù)收支的重點在于檢查資金使用性、合法性。而效益審計則著重評價資金運的效益性.而這個效益性，也必須建立在真實合法的基礎(chǔ)上。思路清，方向明，信心隨之增強。

(二)搞好調(diào)查研究．確定評價標準

市前調(diào)查在傳統(tǒng)審計領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用，在效益審計中也同樣起著不可或缺的作用。因為效益審計往往涉及到一個行業(yè)、一個集團、一個項目、一類資金．點多面廣．情況千差萬別。如果不搞審前調(diào)查就倉健上陣，審計就會打敗仗。俗話說，瞎刀不誤砍柴功對于一些重點項目，更要花費足夠的時間進行深入細致的審前凋查通過調(diào)查研究．了解被審計單位，被審計項目的總體情況、業(yè)務(wù)流程．掌握管理上的薄弱環(huán)節(jié)．制定具體的審計實施方案在審計實施前，我們通過召開座談會、查閱相關(guān)資料、詢問當事人、凋查問卷等形式，開展了近半個月的審前調(diào)查。在認真分析審計面臨的難和風險的旗礎(chǔ)上．制定了統(tǒng)分結(jié)合、詳略有致、針對性較強的審汁實施方案事實證明．這樣做不僅明確丁審計的囊點和方向，省了審計時間和成本，也為我們制定臺理、科學、準確的評價標準奠定了基礎(chǔ)。可以說，做好審前調(diào)查工作，是一舉兩得的好事．其成效顯而易見。

審計結(jié)束后，如何進行評價．這是效益審計中相當棘手的一個問題在目前沒有統(tǒng)一的評價標準和體系的情況下，如何評價只能由各級審計機關(guān)自行操作，評價標準的確定就顯得很重要。在工作中我們體會到評價標準不論差異多大，都必須本著客觀公正、有的放矢的原則進行同時．要充分考慮項目受益人的感受．絕不能想當然，更不能憑個人好惡隨意下結(jié)滄．否則效益審汁的風險就難以防范。

(三)不拘彤式．抓好審前培訓

我局在對以上兩個項目進行效益審汁時，局領(lǐng)導和審計組成員一道通過各種方式搜尋有關(guān)效益審計的資料．然后坐在一起，共同分析討論．把握重點．制定方案．確立評價標準，這種培訓方式靈活簡便成本低，效果卻很好這樣做．司以充分調(diào)動大家的工作積極性和主觀能動性．不僅最大限度地發(fā)揮集體的智慧，集思廣益，群策群力，而且使大家從不會到會，從心中無數(shù)到心中有數(shù)。當然，也可以請有關(guān)方面的專家或有經(jīng)驗的審計人員進行專題講解，或是送審計人員到一些效益審訃搞得好的地方實地學習、取經(jīng)，以此提高審汁人員對效益審計的認識和操作能力，為開展好效益審計打下基礎(chǔ)目前，當務(wù)之急在于各審汁機關(guān)應(yīng)本著缺什么補什么的原則．通過各種通訊工具，特別是網(wǎng)絡(luò)進行自學。這樣不僅可以節(jié)省成本．更在于它比較快捷方便．現(xiàn)學現(xiàn)用2004年1月，中寧縣人大常委會聽取了對上述項目的效益審計報告．并對這兩個報告給予了充分肯定“試驗田”里的初次成功，堅定了我們搞好效益審計的信心，開始更大范圍地進行嘗試2004年以來，我們對政府投資的37個建設(shè)項目進行了效益審計，其中通過中寧電視臺向社會公告審計結(jié)果的有21項審計資金額2400多萬元，核減工程款250萬元效益審汁受到社會各界的廣泛關(guān)注。胡東升縣長在政府常務(wù)會議上提出，核減工程款250萬元，對于一個財力吃緊的縣來說，就等于增加了250萬元的財政收入審計機關(guān)大膽償試開展效益審計，功不可沒2004年2月．寧夏日報以《中寧率先推行效益審計》為題，對我縣效益審計情況進行了報道．2004年4月，縣政府出臺了《中寧縣國家建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法》，為效益審計提供了法制保障．同年9月21日，中寧電視臺向社會了《關(guān)于中寧縣2004年部分國家基本建設(shè)投資項目效益審計公告》。10月l3日，縣人民政府召開第十九次政府常務(wù)會議，專門聽取了我局“關(guān)于2004年政府投資項L1效益審計情況的匯報”。會議一致認為我縣審計機關(guān)開展的效茄審計工作確保了工程的順利進行，為政府節(jié)約了大撾的資金，規(guī)范了建設(shè)行為，贏得了社會各界的好評政府今后要在審計經(jīng)費、專業(yè)人員的配備等方l面，給予大力支持。可以說．效益審計的開展，產(chǎn)生了良好的經(jīng)濟效益和社會效益。

二、經(jīng)驗和體會

(一)方法靈活，全程監(jiān)督

篇（9）

1.2教學時間比較少。絕大多數(shù)高職院校的審計課程通常會被安排在大三的上學期或下學期來上，因為審計課程需要有會計、稅法、經(jīng)濟法等知識的鋪墊才能學習，這個時間是學生臨近畢業(yè)的時候，此時安排的課程數(shù)會比較少，課時數(shù)也會比較少。所以，審計課程安排的課時數(shù)通常為48課時甚至是更少的32課時，這么少的時間，要完成教學大綱的任務(wù)，確實是很吃緊的，任課老師對于有些知識只能點到為止，一帶而過了，讓學生自己去理解了，案例分析會很耗時間，這么短的時間案例分析也只能走走形式了，所以安排如此少的課時給審計學，還不如不開設(shè)為好，因為一學期上下來，可能對于絕大多數(shù)的學生來說，學不到什么。

1.3教學內(nèi)容上存在的問題。存在的問題主要有兩方面：第一，教學內(nèi)容以理論為主，案例為輔助，這在前面已經(jīng)提到過理論教學會比較枯燥，案例教學又得不到好的效果。最為重要的問題是，在實際中，審計所面臨的對象是各種各樣的單位，有事業(yè)單位也有盈利性的企業(yè)，性質(zhì)、行業(yè)不同，其會計業(yè)務(wù)是有區(qū)分的，被審計單位千差萬別，也就導致審計具體工作也有很大差別。第二，案例資源匱乏。前面也提到，現(xiàn)階段適用的審計案例比較少，有些比較陳舊，順應(yīng)不了現(xiàn)在的審計準則，而有一些又太簡單，無法發(fā)揮案例教學的作用。另外，有很多有價值的審計案例，因為存在著行業(yè)信息保密的規(guī)定，不能全部拿來使用，這也影響了案例教學的真正效果。

1.4實訓室的使用無法滿足學生的學習需求。據(jù)筆者調(diào)查，有些高職院校會建設(shè)審計實驗室來供學生進行審計業(yè)務(wù)實際操作，建設(shè)實驗室的目的無非是能夠讓學生理論聯(lián)系實際，讓學生身臨其境審計工作環(huán)境，培養(yǎng)學生實際處理審計業(yè)務(wù)的能力。但是，實訓室的建設(shè)和更新需要投入大量的人力、物力和財力，要配備齊全的軟硬件設(shè)施，成本會很高，另外建設(shè)完畢后，還需要有強有力的技術(shù)支持，這就要求相關(guān)人員要有審計和計算機方面的知識，這在很多高職院校中，這樣的復合型人才是匱乏的。再者，就是實訓室的規(guī)模滿足不了大量的學生，由于審計實訓室建設(shè)成本較高，因此規(guī)模一般不會很大，這樣，一個班級的學生就不能全部直接參與實訓，必須得輪流著來操作。

1.5教學評價體系陳舊。考核方式還是以傳統(tǒng)的出卷子考試或?qū)懫P(guān)于審計的論文，這樣的考核方式并不能夠真實的反映一個學生的實際情況，并且好多學生考完之后，很快就會把所學的知識忘光了。

2對于審計課程教學中存在的問題提出的建議

2.1教學方法多樣性。老師不要總是站在高高的講臺上照本宣科，來講授枯燥的審計理論知識。筆者的意思并不是說不講解理論知識，理論知識還是要講的，而是用通俗的語言或者是生動的比喻來解釋專業(yè)術(shù)語。在講解過程中，也可以適當?shù)卮┎逡恍徲嬓≈R，例如審計需要的資料有哪些、如何鑒別發(fā)票、通俗的企業(yè)會計流程是怎樣的、會計賬簿造假如何辨別等等，通過這些小知識的介紹，來提高學生的學習興趣。在課堂教學中，運用PPT制作，將審計工作過程中會使用到的資料展示在上面，也可以播放視頻，觀看審計工作的相關(guān)視頻。同時，在課外，可以聘請會計師事務(wù)所的注冊會計師過來給學生們做講座。對于案例教學，案例的選擇很重要，盡量選擇通俗易懂但又能說明問題的案例，教師可以適當?shù)慕o學生留有時間自己討論分析，然后做簡單的指導。任課教師每次進行審計教學，不能每次使用的案例總是那么幾個，應(yīng)該及時更新補充國內(nèi)外發(fā)生的審計案例，保證時效性。另外，根據(jù)案例實際的應(yīng)用情況，對案例的選擇和講解適時的進行調(diào)整。

2.2提高教師實踐操作能力，加強師資隊伍的建設(shè)。高職院校應(yīng)當重視對任課教師實踐能力的培養(yǎng)，可以由學院牽頭，與各類企事業(yè)單位，其中包括會計師事務(wù)所進行校企合作，把學校里的老師送出去，到企業(yè)一線去實習。筆者所在的學院，與多家會計師事務(wù)所合作，每學期會輸送專業(yè)教師去事務(wù)所學習審計，這使得教師的專業(yè)水平和實際操作能力都得到了很大的提高，在教學過程中能夠通過自己的實際經(jīng)歷教會學生怎么做。其次，學院應(yīng)當鼓勵教師參加各種專業(yè)培訓，提高自身業(yè)務(wù)水平，全面提升教師素質(zhì)。

2.3調(diào)整教學計劃，合理安排課時數(shù)。審計課程安排在大三是合理的，因為必須要保證學完會計、稅法之類的課程才能學習審計。但是單單安排一門審計基礎(chǔ)課程，對于會計專業(yè)或經(jīng)濟管理類專業(yè)的學生來說，還是有點少，所以可以多安排關(guān)于審計課程的實訓課程或者也能通過安排選修課來解決時間上的問題。其次，也能通過增加課時數(shù)來解決，筆者所在的院校審計課程只安排了2個課時，總共32課時的上課時間，顯然是很緊張的，因此建議可以增加到48課時，這樣就能有比較充裕的時間進行案例討論和審計實操了。

2.4教學內(nèi)容的改革。筆者對審計課程的內(nèi)容進行了重新的整合，課程的總體設(shè)計思路是按照審計主體的不同分類，以四種不同類型的審計的工作任務(wù)和職業(yè)能力分析為依據(jù)，確定課程目標，設(shè)計課程內(nèi)容，以工作任務(wù)為線索構(gòu)建任務(wù)引領(lǐng)型課程。課程結(jié)構(gòu)分為基本知識模塊和實踐訓練模塊兩大類。基本知識模塊主要從貨幣資金、銷售與收款、采購與付款、存貨與倉儲、籌資與投資這些環(huán)節(jié)介紹審計的基礎(chǔ)知識、審計工作原理、方法、程序和要求。實踐訓練模塊按照審計主體不同分類，分別以四個不同類型的審計主體的業(yè)務(wù)為載體，訓練實操審計業(yè)務(wù)，讓學生在真實業(yè)務(wù)的環(huán)境下，體會審計工作的實質(zhì)。四個不同類型的審計主體業(yè)務(wù)分別為行政事業(yè)單位、商品流通企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)容由易到難，由簡單到復雜，使學生能夠從老師教到自己做逐步過渡。每個模塊都以企事業(yè)單位的真實審計工作為素材，仿真度極高。要求學生以工作任務(wù)為核心，把理論知識與技能操練結(jié)合起來，實現(xiàn)做學教一體化，培養(yǎng)學生掌握審計鑒證崗位業(yè)務(wù)操作的職業(yè)能力。筆者以32課時的審計課程為例，下面具體說明課程內(nèi)容及課時安排：①項目一審計基礎(chǔ)知識（8學時）主要包括：a審計業(yè)務(wù)基本流程；b貨幣資金審計；c主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款和壞賬準備及相關(guān)賬戶審計；d應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)和累計折舊及相關(guān)賬戶審計；e存貨、應(yīng)付職工薪酬和主營業(yè)務(wù)成本審計；f短長期借款、應(yīng)付債券、財務(wù)費用、實收資本、盈余公積、金融資產(chǎn)審計；g撰寫審計報告。②項目二行政事業(yè)單位審計業(yè)務(wù)（4學時）（A職業(yè)技術(shù)學院）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b行政事業(yè)單位概述、該單位審計業(yè)務(wù)實操。③項目三商品流通企業(yè)審計業(yè)務(wù)（4學時）（B副食品商行）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b商品流通企業(yè)審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。④項目四內(nèi)資制造企業(yè)審計業(yè)務(wù)（8學時）（C模具有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b內(nèi)資企業(yè)審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。⑤項目五外資制造企業(yè)審計（8學時）（D電池有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b外資企業(yè)概況、審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。估計各位看了這個課時安排表會覺得課時很緊張，確實如此。因為這門課程在本院被安排在了大三的上半學期上，課時數(shù)比較少，所以在設(shè)計課程內(nèi)容的時候，盡量緊湊，所以多鼓勵學生能夠在課后獨立完成審計業(yè)務(wù)實際操作，教師只需要在課堂上花少量時間進行點評。

2.5完善校內(nèi)實訓場所，建立實訓實踐基地校內(nèi)審計實訓室建設(shè)完畢后，要進行改進和完善。制定出審計人員的崗位職責，制定詳細而周全的實訓計劃，編制一套適用本校學生使用的實訓手冊和審計案例相關(guān)資料。同時，安裝必要的審計軟件，本校教師進行審計軟件使用培訓。通過實驗室教學，不僅使學生了解審計過程，掌握和鞏固知識，也要培養(yǎng)學生職業(yè)道德，增強學生的法治意識。建立校外實訓基地，可以緩解校內(nèi)實訓資源不足的困難。學院應(yīng)當積極地與校外的各會計師事務(wù)所進行溝通，進行校企合作。校企合作的內(nèi)容主要包括事務(wù)所可以派遣專業(yè)的審計人員來學校給學生做講座；學校輸送專業(yè)老師和學生去事務(wù)所進行審計實習；審計課程教授期間，可以在課后找時間組織學生參觀事務(wù)所以及審計工作過程。

2.6改進考核辦法考核可以分為三個部分：第一，平時情況，具體有上課情況、課堂案例討論分析；第二，理論知識掌握情況；第三，實際業(yè)務(wù)操作情況，各個部分分別評分，并且加以權(quán)重，最后總評，即為總成績。這種考核方法，顯然能夠真實反映一個學生的實際情況，不僅考核了學生的理論知識，也考核了學生的實際業(yè)務(wù)能力，通過這種方法，學生也確確實實地掌握了知識，并且能夠在實際中進行運用。

篇（10）

為達到上市條件，這些模擬編報的財務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分，在經(jīng)過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會計主體不存在而又要為其編報財務(wù)信息，如何編制就成為證券市場中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問題之一。遺憾的是，直到現(xiàn)在，監(jiān)管部門未制定出相關(guān)的編報指南和審計準則，導致證券市場在公司首次發(fā)行股票時，財務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范，財務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關(guān)。

為配合國有或國有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來，證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡稱“增發(fā)”)。問題是，在試點的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財務(wù)報表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組，證監(jiān)會實際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報財務(wù)信息的，并以模擬后的會計報表為考核基準。上市公司進行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報財務(wù)信息，監(jiān)管部門未制定相關(guān)的指南，結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時所公布的會計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監(jiān)管部門個人、上市公司和中介機構(gòu)意見相當不一致。這就導致，對于進行過大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時的財務(wù)信息的編制和披露較不規(guī)范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務(wù)情況。

另外，上市公司發(fā)生大規(guī)模的購并時，如何編制和披露財務(wù)信息也未有相關(guān)的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時，并未編制模擬會計報表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發(fā)生購并時，如何通過財務(wù)信息的編制和披露來反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監(jiān)管部門尚缺乏編報的指南。

但是，在缺乏首次發(fā)行財務(wù)信息編報指南和相應(yīng)的審計準則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購并的公司，也編報了模擬財務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報的財務(wù)信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報財務(wù)信息有關(guān)的問題，談一談個人的認識，同時對證監(jiān)會的《首次公開發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調(diào)整指導意見》(征求意見稿)提出一些意見。

二、模擬財務(wù)信息的含義

何為模擬財務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監(jiān)會(以下簡稱“SEC”)的說法，模擬財務(wù)信息是相對于歷史財務(wù)信息而言的。美國SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財務(wù)信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時候發(fā)生，對歷史財務(wù)報表產(chǎn)生影響。模擬財務(wù)信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務(wù)報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務(wù)信息的編制和報告制定了詳細的指南。

我們認為，模擬財務(wù)信息可以這樣來定義：假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報告期初已存在且無轉(zhuǎn)變，按報告期各年實際存在的公司各構(gòu)成實體，按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務(wù)信息。這個定義可解釋為：

1.模擬財務(wù)信息不是主要財務(wù)報表，僅僅是對歷史財務(wù)報表的一種補充；既可以是申報財務(wù)信息的一部分，也可以作為歷史財務(wù)信息的注釋。

2.在編報時，實際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的，不是人為虛構(gòu)的。編報時，僅僅為其移動了一下位置，放在公司的名下。若原來的業(yè)務(wù)是直接面向市場的，則原來的數(shù)據(jù)直接作為財務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當時是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的，則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務(wù)數(shù)量，按當時的市場價格模擬計算作為財務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當時的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動，則沒有可以作為財務(wù)數(shù)據(jù)的來源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構(gòu)來編制以前的會計報表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來編制以前的會計報表。

3.架構(gòu)的假定應(yīng)該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執(zhí)行的會計政策等；假定納入會計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，若實際不是，應(yīng)按該會計制度進行歸口調(diào)整。

4.模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間各國規(guī)定的不一樣，我國一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會計報表的審計報告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。

由上我們可以看出，模擬編報財務(wù)信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進行加工，使擬上市公司三年又一期財務(wù)信息在一致性的基礎(chǔ)上進行表述，為投資者分析目前狀況下的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來一年盈利預測數(shù)據(jù)的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強調(diào)信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財務(wù)信息，才可預測將來的可能情況。所以，在制定模擬財務(wù)信息編報指南時，我們更應(yīng)該強調(diào)的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。

三、需要編報模擬財務(wù)信息的情況

財務(wù)信息的編報是有成本的。只有在編報財務(wù)信息預期收益大于編報成本的情況下，財務(wù)信息的編報才有意義。根據(jù)這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務(wù)信息。

在我國，編報模擬財務(wù)信息雖然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，但歸結(jié)證券市場發(fā)生的各種案例，需要編報模擬財務(wù)信息的條件應(yīng)包括：1.在發(fā)生吸收合并時，要編制模擬財務(wù)信息。現(xiàn)在上市公司在發(fā)生吸收合并時，要公布合并方案，但如何編制和何時編制未見到相關(guān)規(guī)定。2.在首次發(fā)行時，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發(fā)行，包括：①對原企業(yè)的非經(jīng)營性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營性資產(chǎn)和相關(guān)負債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營性資產(chǎn)設(shè)立股份公司，則這部分經(jīng)營性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對應(yīng)的前兩年的業(yè)績可模擬計算；②幾個發(fā)起人以經(jīng)營性資產(chǎn)出資(包括股權(quán))，則這些投入的個別資產(chǎn)和對應(yīng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營業(yè)績也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績可模擬計算。3.上市公司發(fā)生重大的購買或出售資產(chǎn)的行為，且購買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績可模擬計算。

綜上所述，我們認為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務(wù)信息，應(yīng)視情況而定：

1.考慮到編報財務(wù)信息的成本和對信息的影響程度，規(guī)定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規(guī)定的相對重要程度是50%。我國對重大資產(chǎn)重組的重大是指對總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產(chǎn)的價款而言。在購買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計算業(yè)績，其余沒有規(guī)定。我們認為，對重要性指標不要硬性規(guī)定，要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。

2.上市公司在收購或合并其他企業(yè)時，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時，應(yīng)編報模擬的財務(wù)信息，并作為臨時報告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時編報。

3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時，應(yīng)對其前兩年會計報表按現(xiàn)行會計政策進行追溯調(diào)整，并作為申報會計報表的一部分。

4.非國有企業(yè)首次發(fā)行時，只要規(guī)范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業(yè)績。

5.編報模擬財務(wù)信息的角度應(yīng)是投資者，而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應(yīng)強調(diào)信息的可比性，監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)投資者的需要制定編報方法。現(xiàn)在，往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見來編報模擬財務(wù)信息，比較強調(diào)可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財務(wù)信息。

四、模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間及何時編制

由于模擬財務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時候發(fā)生從而對歷史財務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財務(wù)信息編報所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規(guī)定：在編制模擬利潤表時，可采用財務(wù)預測，所覆蓋的日期至少應(yīng)該包括從交易預計完成日期開始的12個月。

在我國，由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利，所以三年應(yīng)該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發(fā)行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎(chǔ)，模擬編報前兩年的財務(wù)信息，并在招股說明書中公布。因為僅模擬合并基準日的資產(chǎn)負債表，可以基本看出合并后公司的財務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀察一個公司的發(fā)展，歷史信息就會有預測價值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時，監(jiān)管部門并未要求編制模擬財務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請，其重組前的業(yè)績可以模擬計算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購或出售資產(chǎn)時，可以模擬編報二個會計年度的財務(wù)信息。

信息是有時效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時編報模擬財務(wù)信息也是應(yīng)該考慮和解決的。對于公司的改制，應(yīng)根據(jù)改組的方案來編報模擬財務(wù)信息，并在申請為股份公司時編制。對于公司的合并，應(yīng)模擬編報生效當日的合并財務(wù)信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應(yīng)該對合并發(fā)生年度以前三年的報表進行追溯調(diào)整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時，應(yīng)在簽訂計劃時而非完成交易時，編制模擬前三年的財務(wù)信息，并公告。

五、編制模擬財務(wù)信息所采用的方式

以美國SEC規(guī)定的條例為例，模擬財務(wù)信息由引言、簡化的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應(yīng)該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務(wù)信息的目的加以說明，注釋應(yīng)該詳細說明編制模擬信息所涉及的假設(shè)與相關(guān)的數(shù)據(jù)。模擬財務(wù)信息是對歷史財務(wù)報表的補充。允許在模擬利潤表中進行財務(wù)預測，并要求計算模擬的每股收益。

我國以IPO為例，模擬財務(wù)信息的編報是在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式第9號中規(guī)定的(一直未公開過，被最近的指導意見所代替)，內(nèi)容可歸納為：

1.模擬會計報表作為報告期歷史財務(wù)報表的一部分(但本身在報告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。

2.模擬財務(wù)信息包括資產(chǎn)負債表、利潤表和注釋。只需要編制設(shè)立日的資產(chǎn)負債表，要編制設(shè)立日前兩年的利潤表。

3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會計報表編制的基準、依據(jù)等；以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，以歷史成本計價原則、收入和成本配比為主要的編制基礎(chǔ)。

4.不可采用預測信息。

5.要按《企業(yè)會計制度》的要求，假定在報告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，追溯調(diào)整原會計報表。

6.對原來會計報表存在的會計差錯作出恰當?shù)臅嬚{(diào)整。

7.編制設(shè)立前各會計期間財務(wù)報表時，應(yīng)以改制方案為依據(jù)，對設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收入、成本與費用進行劃分。同一賬項在報告期內(nèi)各會計期間或時點采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。若是多個經(jīng)營實體發(fā)起設(shè)立股份公司，則各經(jīng)營實體對同一賬項所采用會計政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致，各經(jīng)營實體之間的交易或事項必須予以抵銷。

8.以模擬財務(wù)信息計算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標。

六、模擬財務(wù)信息編制的具體原理與方法

對于如何編制模擬財務(wù)信息，美國SEC規(guī)定，要以計劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎(chǔ)，對交易發(fā)生前的歷史財務(wù)報表進行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時，具體的規(guī)定較為彈性，以使模擬信息能適應(yīng)于各種個別事實和情形。在編報模擬利潤表時，要求對交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分，并將一次性影響項目(中止經(jīng)營、非常項目和會計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說明這種排除。

證監(jiān)會了IPO的指導意見。對上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定，但公司會比照指導意見執(zhí)行。針對該指導意見，我們認為，IPO時，模擬財務(wù)信息編報需要討論的幾點是：

1.對于模擬財務(wù)信息的編報，我們必須強調(diào)信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導意見非常強調(diào)信息的可靠性，會導致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移所形成的部分，原企業(yè)會計核算中采用內(nèi)部價格計量的，應(yīng)以報告期實際內(nèi)部價格為基礎(chǔ)。這種規(guī)定導致的結(jié)果是，為了強調(diào)信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價為基礎(chǔ)，而改制前基本上以成本為計量基礎(chǔ)，這樣，編報的各年度的財務(wù)信息就不可比。實際工作中，企業(yè)制定的內(nèi)部價格，往往未考慮管理費用，有的企業(yè)的內(nèi)部價格甚至彌補不了費用，也不是真實的內(nèi)部價格。我們認為，模擬財務(wù)信息是在假定一定基礎(chǔ)上編制出來的，改制前二年的收入應(yīng)比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場價格來模擬。在無法尋求同類價格的時候，應(yīng)在成本的基礎(chǔ)上，加上適當?shù)拿Ｔ偃纾粗笇б庖姡O(shè)立股份公司時債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的，劃分財務(wù)費用時，不應(yīng)追溯調(diào)整股份公司設(shè)立以前年度已入賬的相關(guān)財務(wù)費用。按這種規(guī)定來編制三年的會計報表，對財務(wù)費用這一信息來說就沒有可比性。

2.股份公司在報告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應(yīng)以置換后的架構(gòu)重編會計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務(wù)信息。指導意見的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時，還是按原來的方案編報財務(wù)信息。對于首次發(fā)行IPO來說，若在報告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上編報的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實質(zhì)內(nèi)容。所以，根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財務(wù)信息不能作為備考的財務(wù)信息，而應(yīng)該作為歷史財務(wù)報表的一部分。

3.在報告期發(fā)生吸收合并或控股合并時，要區(qū)分支付方式，選擇合并基準日前各會計期間應(yīng)按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現(xiàn)金方式購受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會計報表應(yīng)包括自合并日起被購企業(yè)的經(jīng)營成果。在以換股方式購受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個報告期內(nèi)應(yīng)包括被購企業(yè)的經(jīng)營成果。但是，對被購企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負債表則不應(yīng)作模擬性調(diào)整，因為審計基準日的資產(chǎn)負債表已為投資者提供了最為有用的財務(wù)狀況信息。

4.對于我國企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報財務(wù)信息時要有所考慮。如，原企業(yè)免費使用的土地、商標、專利權(quán)等，在模擬編報財務(wù)信息時，應(yīng)假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。

七、模擬財務(wù)信息的審計

模擬財務(wù)信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規(guī)定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會了題為“模擬財務(wù)信息的報告”的鑒證準則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準則的無疑為模擬財務(wù)信息的審查、評價和報告提供了指南，是注冊會計師在進行類似業(yè)務(wù)時必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會計準則在會計報表或在會計報表注釋中編報的模擬財務(wù)信息。顯然，注冊會計師要對會計報表發(fā)表審計意見，其遵循的標準仍是審計準則。

在我國，模擬財務(wù)信息被當作歷史財務(wù)信息來看待，需要按歷史財務(wù)信息的要求進行審計，這就引發(fā)了一系列問題：

篇（11）

戰(zhàn)略審計是對于影響企業(yè)整體經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素的評價活動，是正式的戰(zhàn)略評價過程，它同時對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式。實施戰(zhàn)略審計，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機的原因之一是公司治理機制失靈，例如華爾街精英們的天價高薪和股票期權(quán)。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機構(gòu)均采用了杠桿經(jīng)營模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過度交易問題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風險巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒有受到董事會的質(zhì)疑，這些投資銀行的董事會沒有負起戰(zhàn)略監(jiān)督的責任，有必要對戰(zhàn)略控制進行反思。

一、戰(zhàn)略審計的產(chǎn)生和發(fā)展

20世紀60年代以來，受到戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計師不僅開展效率性和效果性審計，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計。20世紀70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強、企業(yè)規(guī)模的擴大、管理活動的復雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責任空前擴大，投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認為績效審計強調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設(shè)計與評價，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接的影響，決定著投資回報，投資者需要對戰(zhàn)略管理過程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風險并提高經(jīng)濟效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。

20世紀80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計的文獻開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨立審計人員開展戰(zhàn)略審計的可行性。認為獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟背景，而戰(zhàn)略審計正是這一步驟的擴展；戰(zhàn)略審計有助于獨立審計人員了解主要的風險領(lǐng)域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎(chǔ)；獨立審計人員可以通過戰(zhàn)略審計幫助公司董事增強其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應(yīng)該實施戰(zhàn)略審計應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。

Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素。他認為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財務(wù)狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責任。它可以對董事會和經(jīng)理層同時施加約束。戰(zhàn)略審計的領(lǐng)導權(quán)必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗。他同時還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計”，強調(diào)戰(zhàn)略審計應(yīng)加強董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素包括確定標準、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計和維護、建立戰(zhàn)略審計委員會、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。

Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計的性質(zhì)及重要作用，認為咨詢公司、管理學者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領(lǐng)域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，主要是因為他們在戰(zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。

20世紀90年代以來，國內(nèi)一些學者開始關(guān)注戰(zhàn)略審計。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計劃分為戰(zhàn)略管理審計、管理控制審計和業(yè)務(wù)審計三個不同層次，并且認為戰(zhàn)略管理審計的評價重點是最高管理當局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義并提出了戰(zhàn)略審計實施的有關(guān)構(gòu)想。梅丹（2004）對企業(yè)戰(zhàn)略審計的主體、對象、內(nèi)容和評價標準進行了論述。陳留平等（2005）對戰(zhàn)略審計實施的條件、機構(gòu)及評價標準進行了分析。廖洪等（2005）對戰(zhàn)略審計研究的發(fā)展過程進行了回顧和總結(jié)。程新生（2008）對戰(zhàn)略審計與內(nèi)部控制關(guān)系進行了研究。

二、戰(zhàn)略審計的主體和客體

戰(zhàn)略審計人員應(yīng)具備獨立性和必要的權(quán)威，應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰(zhàn)略審計的有效性，執(zhí)行主體應(yīng)達到兩個基本條件：一是獨立性，戰(zhàn)略審計人員要獨立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動，與進行戰(zhàn)略管理活動的機構(gòu)或人員不存在直接的利益關(guān)系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。

戰(zhàn)略審計的對象是公司整個戰(zhàn)略管理過程及其實施效果，戰(zhàn)略審計應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會對于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計分為兩個層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負責把戰(zhàn)略愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實。在這一過程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計強調(diào)效率和效果，基于以下假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項高風險的管理活動；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。

公司治理層面的戰(zhàn)略審計側(cè)重于制度安排的設(shè)計，基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機會主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計加強戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會參與制定和實施公司戰(zhàn)略一直是個敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學者就是從這個角度來研究戰(zhàn)略審計的。治理層面的戰(zhàn)略審計視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計獨立性的要求也更高。董事會的職責是代表投資者對戰(zhàn)略路線本身提出質(zhì)疑，戰(zhàn)略審計必須由獨立董事而不是管理層負責（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時董事會和高級管理人員必須就職權(quán)分工達成一致。在董事會為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監(jiān)督作用。董事會要有效地評價戰(zhàn)略，就需要掌握財務(wù)績效和非財務(wù)績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計體系。開展戰(zhàn)略審計的主體應(yīng)為董事會設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計委員會或聘請獨立的第三方。戰(zhàn)略審計委員會應(yīng)從外部獨立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時，防止雙方分裂。Gordon認為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡(luò)董事，此人應(yīng)該是戰(zhàn)略審計委員會主席職位的當然人選。戰(zhàn)略審計委員會委員職務(wù)應(yīng)該定期輪換，以保證機構(gòu)的連續(xù)性。該委員會負責確定評價公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計過程。該委員會應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報告的真實性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時會議。

公司董事會應(yīng)聘請外部人員進行獨立評價，例如由管理者提供會計師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因為至少在戰(zhàn)略審計的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計師事務(wù)所可以是為企業(yè)進行年度報告審計的會計師事務(wù)所，但審計人員不應(yīng)當是為公司進行年度報表審計的原班人員。一方面由于會計師事務(wù)所對客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計與財務(wù)審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。許多咨詢公司和會計師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計的服務(wù)。

三、戰(zhàn)略審計需要注意的問題

一是“正確的戰(zhàn)略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認為其中隱含著對既定戰(zhàn)略和領(lǐng)導的批評，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露。總之，戰(zhàn)略審計委員會應(yīng)該保持低調(diào)，幕后操作，以免影響管理層的權(quán)威和領(lǐng)導。外部董事對戰(zhàn)略的干預很少，往往都是在公司遇到嚴重問題時才會發(fā)生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機制，使董事會能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責任。

二是對職責保持敏感，即使有完美設(shè)計的正式監(jiān)督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認為，對責任和機會保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過程最重要的構(gòu)成因素。對既定戰(zhàn)略任務(wù)上出現(xiàn)的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機會的事件或行動，董事會都應(yīng)保持警惕性。

三是戰(zhàn)略審計周期，要考慮行業(yè)特點和技術(shù)、競爭與社會環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應(yīng)當注意，戰(zhàn)略審計周期不宜太短，因為戰(zhàn)略審計太過頻繁可能導致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營審查混淆，把重要指標的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因為社會環(huán)境和技術(shù)手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計周期太長可能會貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時機。除既定戰(zhàn)略實施年限結(jié)束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計委員會每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會議可能比較合適。

四是對數(shù)據(jù)庫的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過程要求董事會不僅要控制績效標準而且要控制支持這類標準的數(shù)據(jù)庫。董事會考察過程的可靠性取決于衡量績效所使用的統(tǒng)計量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應(yīng)盡量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個季度或幾年里績效指標上出現(xiàn)的趨勢。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長時期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰代表董事會進行這一工作。董事會既沒有時間也沒有專業(yè)知識去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請外部審計師，因為他們既具有設(shè)計數(shù)據(jù)庫和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。

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