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隨著環境問題的日益突出，實現經濟的可持續發展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環境管理已經成為各國發展經濟進程中必不可少的工作。作為環境管理體系的重要組成部分的環境審計也被提上日程，而環境績效審計作為環境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關注。但目前我國大部分審計力量集中在了環境財務審計和環境合規性審計上，而環境績效審計開展的比較少，忽視了對環保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環境績效審計，必須不斷總結環境績效審計一實踐經驗，努力創新環境績效審計技術與方法。

一、環境績效審計的定義和必要性

環境績效審計方法是指為了達到環境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯系的一系列方法組成的，包括常規環境績效審計方法和特有環境績效審計方法。環境績效審計方法與環境績效審計質量密切相關，是決定環境績效審計質量的關鍵。因此，全面正確掌握運用環境績效審計方法，對于保證環境績效審計質量，搞好環境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環境績效審計方法有其必要性。

1.開展環境績效審計是環境管理的需要

進入20世紀后，環境問題成為人類生存和發展的重大問題，環境管理構成了政府公共受托責任的一個重要組成部分，保護和改善環境成為政府義不容辭的責任。審計工作者理應把握機會，順應民意，總結各國審計實踐經驗，廣泛開展環境審計(包括環境績效審計)，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進現代審計向更廣闊領域和更高層次發展，為完善環境管理做著自己的貢獻。

2.開展環境績效審計是提高環保工作效率的需要

現在，用于環保力一面的資金逐年增加，而環境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴峻的環境形勢，增大環保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環境政策的適當性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環境審計發展時間不長，人們對這一領域的認識還很模糊，對于作為環境審計重要內容和發展力一向的環境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環境績效審計的研究工作很有必要。

3.開展環境績效審計有利于企業實現高效與創新

隨著各國環境保護運動的發展與綠色消費潮的興起，環境績效與經濟績效間的相關性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發明(2002)在《綠色技術創新審計實證研究》一文中，對企業環境績效與經濟績效、創新績效間的關系做了統計相關分析，說明二者有較高的相關關系，并且反映發展能力的企業銷售額增長率指數與環境績效的相關系數較反映企業凈資產報酬率指數與環境績效的相關系數更高，這是因為發展能力反映了企業長期的發展潛力，它與環境績效的相關性更高。

4.開展環境績效審計研究是發展審計理論的需要

隨著環境問題的出現，特別是環境管理的需要，受托經濟責任迅速擴展到環境領域，形成受托環境責任，而其中一個重要力一面就是受托環境績效責任。為了確保受托環境績效責任的有效運行，開展環境績效審計是必不可少的措施。可見，環境績效審計是隨著受托經濟責任的擴展而形成的審計新領域。而該領域，人們的探索才剛開始，遠不夠系統和深入，因此，加強該領域的研究工作，是完善現有審計理論，發展新審計理論的一個重要思路。

二、我國環境績效審計面臨的問題

1.環境審計基礎理論和實踐不完善

我國環境審計開展較晚，研究的學者較少，沒有形成一致、權威的環境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環境審計理論和實踐都不很成熟。

2.環境會計的不完善制約著環境績效審計方法的發展

環境績效審計的進行需要搜集充分的環境效益與環境成本等方面的會計數據資料，然而由于我國對環境會計的研究剛剛起步，環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等的內容還在討論之中，企業缺乏確認和計量環境效益與環境成本的系統。我國大多數企業的環境會計的確認、計量方面的混亂，對公布環境會計資料持低調姿態，很少進行定量分析;公布的環境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關系。這給環境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。3.缺少評價環境成本效益的指標體系

環境績效審計是一項很復雜的工作，其不確定性和風險因素很多，環境績效審計工作的全面實施和審計質量的保證難度都比較大，且目前環境績效審計較多的采用環境成本效益的分析方法，這必然對環境成本效益進行分析，然而反映環境成本和環境效益應采用的指標，及其計量方法，卻沒有一個統一的標準。

4.缺乏復合型研究人員

由于目前我國環境績效審計開展的比較晚，環境績效審計的理論和實務研究人員都比較缺乏。據調查，我國缺乏環境學、工程學等相關知識的研究人員，同時缺少實務研究者，這樣導致研究的結果缺乏實用性、可操作性等。

三、我國環境績效審計問題的解決策略

1.正確借鑒國外經驗，建立完善的環境績效審計理論體系

我們的理論和實務工作者應運用辯證唯物論、系統論、信息論等知識，借鑒西方環境績效審計的科學成果，努力研究環境績效審計方法理論，建立和完善環境績效審計理論體系。但借鑒國外的環境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領會其實質并結合我國國情和環境績效審計的具體內容，找出自己的特色，達到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環境績效審計的起因不同。美國環境績效審計起源于企業內部動力，企業為了改善自身形象和降低經營風險，從內部首先開展環境審計。而我國環境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進行監督和評價。因此出發點不同，目的不同，由此導致的環境績效審計內容也不同，因此借鑒國外環境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結合起來。

2.盡快建立起我國的環境會計體系，為環境績效審計提供操作平臺

環境會計信息披露是連接環境會計工作和環境審計工作的關鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環境會計理論發展的影響外，主要受國家法規的影響。環境會計信息披露制度的建立是實施環境保護審計的前提條件。但我國現行的企業會計制度、準則中沒有要求企業必須披露環保信息的規定，更沒有對與環保有關的經濟活動進行記錄、計量的具體標準，使真正意義上的環境績效審計難以開展。為此，加強環境會計理論與方法的研究，借助適當的理論指導，才可望突破實務操作的障礙，并為環境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。

3.研究要與實證研究相結合

環境績效審計力法的研究屬于應用理論的研究，只有更好地與我國的環境績效審計實踐結合起來，進行實證研究，才能在環境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導我國的環境績效審計。因此筆者建議，在今后進行關十環境績效審計力法的研究時，應更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調查研究。.

4.研究環境成本效益指標體系

要想建立良好的環境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標體系是比較重要的。筆者認為我們可以借鑒發達國家的經驗來研究適合中國特點的環境績效審計標準，可以臨時選派各專業的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環境經濟學專家、環境工程學專家等。

5.培養復合型人才

一方面可鼓勵有志從事環境績效審計研究的財經專業人員學習環境經濟學、環境工程學等相關學科知識，或鼓勵環境科學專業的人員學習審計學、會計學等知識，以便更好的將審計學與環境科學有機的結合起來，培養復合型人才，將環境科學與審計學更好的融合在一起，努力創新環境績效審計的新方法。

另一方面，也可鼓勵環境績效審計的實務工作者多參與理論研究，因為理論指導實踐又來源于實踐。理論研究者和實務研究者結合起來才能更好更快地推動環境績效審計方法的研究。再者，環境績效審計可以開展聯合審計，即聯合會計主管部門、環境保護部門，聘請環境工程技術專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業知識和技術，提高環境績效審計的效率和效果。

參考文獻：

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審閱的書面資料一般包括單位管理制度、重要事項會議紀要、項目實施計劃、采購招投標材料、合同、各重大事項的申請與批復、財務報表賬冊等，審計人員需要對其中相關、有用的部分進行取證。

2、實地調研法

通過實地察看建設現場，審計人員可以判斷建設進度、財產物資的真實性、相關管理的有效性；與當地工作人員或周邊群眾交談，可以獲得最感性、真實的答案，有時還能從他們口中獲得線索或靈感。實地調研過程中，審計人員可以采取錄音、錄像、拍照、索取筆錄和簽名等方式來取得審計證據。

3、訪談法

訪談法包括召開座談會和進行個別訪談兩種方式。訪談對象包括被審計單位相關管理人員和技術人員、上級主管部門或有關監督單位的人員、受益群眾或周邊企業等項目利益相關者等。應注意訪談內容須形成書面記錄才能作為審計證據，最好還能夠有當事人簽名確認。運用訪談法時，可以采取一些技巧。如，審計人員對需要了解的問題先設想好幾個可能的答案，然后在談話中根據對方回答的符合程度去評估可靠性和疑點；使用恰當的談話語氣以降低對方的心理防御，獲得對方的信任感，從而獲得更多真實、有用的信息；審計人員也可以互相配合采用黑白臉的戰術，給對方施加一定壓力，又避免讓對方有對抗情緒。

4、問卷調查法

調查問卷應注意標準化，對同一類型對象的問卷內容應該統一，才能有效統計結果。問卷的問題應以客觀選擇題為主，設置代表不同程度的選擇答案，要求被調查者作出具體、明確的選擇。發放的調查問卷應注意要批量化，達到一定數量的結果才具有代表性，確保充分回收，才能保證調查質量。

5、網絡信息檢索法

網絡信息檢索法是指通過互聯網、圖書館網絡、專業數據庫等平臺查閱相關信息的一種方法。采用此方法時，應注意網絡信息來源的可靠性，選取權威平臺檢索信息。

6、專家咨詢法

針對審計人員知識面所不能覆蓋的某一領域，需要聘請專家利用其專業知識、實踐經驗和分析判斷能力對指定事項進行檢測、分析、判斷并作出結論。環境項目通常都涉及一些專業性較強的評價，例如，水質檢測、空氣檢測、廢氣檢測等等都需要專業的檢測設備和分析技術，不是普通審計人員可以掌握的。實際工作中，可靈活多樣的采用各種技術方法，組合應用、相輔相成，以求達到審計目標。

二、環境績效審計的分析方法

1、統計分析法

統計分析法是指運用數學方式將收集的各種數據和資料進行整理統計和分析，最后形成定量結論的方法。常用的有：簡單線性回歸、多重線性回歸、聚類分析等。尤其是環境績效審計中問卷調查的結果，必須通過統計和分析才能得出定性、定量的結論。

2、比較分析法

比較分析法是指相互聯系的兩個指標數據進行比較，從而認識事物的本質和發展規律的一種方法。在實際應用時，可以將實際發生數據與計劃數據進行比較得出目前實現程度，將同一主體不同時期或不同空間的指標數據進行比較得出發展規律和趨勢，將同類型的不同主體的指標數據進行比較得出被審計主體所處的水平，將實際實施情況與政策法規要求進行比較得出規范程度等。

3、因果分析法

因果分析法是指分析問題的根本原因和其他原因，并通過因果圖直觀、條理分明地表現出來的方法。先將有可能影響結果的因素都列出來，然后通過審計證實哪些因素確實導致了問題的產生，并分析這些因素中，哪些是根本原因、直接原因和其他原因等，最后用因果圖清晰表現出來。除了上述三種方法，還可以根據審計實際情況需要，適當運用一些管理學、經濟學上的方法，例如投入產出模型法、杜邦分析法、凈現值法、量本利分析法、數據分布分析法等。

三、實務應用案例

本文選取一個政府投資的環境項目———廣東某城市環境項目作為案例（案例數據經過技術處理），綜合闡述績效審計證據收集方法和分析方法的應用。

1、項目背景

該項目立項的宗旨是改進和調整區域環保設施服務，從而協助解決廣東省珠江三角洲地區和南中國海的環境問題。項目總投資估算為人民幣30.8億元，建設期為6年，主要建設內容包括：污水處理廠和污水處理系統建設、有害廢棄物管理中心建設及有害廢棄物管理政策研究、城市間環境治理區域合作、水質監測與數據共享等。

2、績效評價過程

在完成調查準備、構建三級評價指標體系、設定各項指標的評分權重、設定評分標準等環節后，審計組進入績效評價過程。該項目的一級評價指標包括相關性、經濟性、效率性、效果性、可持續性、安全性等六大方面。本文分別從評價指標體系中，選取經濟性、效率性、效果性指標中的一個三級指標來舉例說明。

（1）經濟性分析

經濟性分析主要從資金經濟性和管理經濟性兩方面（二級指標）開展，反映資源的節約程度。其中，以三級指標“招標采購合同預算節約率”為例。對該項指標的分析主要采取審閱法和分類統計分析的方法。首先，查閱項目評估文件、年度實施計劃、歷年審計檔案、招標采購合同等資料，分類統計出所有進行招標采購的合同信息。其次，對不同類別的合同分別對其預算成本與實際成本作出比較。其中有一些設備采購是項目評估文件和項目實施計劃中均有詳細的資金預算的，例如水質監測與數據共享子項中的“通風、溫度控制系統”，在項目實施計劃中的成本預算為140萬元人民幣，實際簽訂一個合同，合同金額為129萬元人民幣，比成本預算節約了7.86%的資金。還有一些項目內容的預算沒這么具體，例如有害廢棄物管理子項中的“現場作業、進場公路土建工程”預算成本為7970萬元，實際建設過程中通過招標簽訂了5個此類合同，金額合計7990萬元，比預算成本高了20萬元，沒有實現節約。按照此方法，對所有招標采購合同進行比較、統計后，得出，264個招標采購合同中，有102個合同（占合同個數總數的38.64%）實現了節約，預算節約率為7.32%，但是其余162個合同（占合同個數總數的61.36%）的實際結算都等于或超過了原計劃金額，超出預算8.48%。審計組對該項評價指標的評價等級為中，評分為該指標的滿分分值的70%。

（2）效率性分析

效率性分析主要從項目建設執行效率和項目運營效率兩方面（二級指標）開展，反映產出與資源的關系。其中，以三級指標“項目征用土地效率”評價指標為例。對該項指標的分析主要采取審閱法、訪談法以及因果分析法。首先，通過查閱歷年審計報告，得知污水處理子項和有害廢棄物管理子項均遇到征地困難的問題。然后采取面訪負責項目征地相關人員、查閱征地過程形成的文件（如會議紀要、問題匯報、協議）等方法，詳細了解征地困難的原因、征地拖延的時長、征地困難造成的后果等。經審計得知，其中污水處理子項在2006年開始征地，正值土地與房屋價格上漲之時，其中一個村莊的居民集體要求更高的補償金額才愿意搬離。賠償問題的商議嚴重拖延了該子項的進度，原本預計4個月內完成，但實際上花了超過1年半的時間。另外，有害廢棄物管理子項中，前期對安全填埋場的可行性研究不夠充分，未能準確判斷所選建造地點的地形特征，而后在項目具體設計階段經過更為詳細的測算，土地需求從原來的20公頃增加為33公頃，增加了65%。由于征地規模的增加，一方面增加了征地審批和賠償商議的難度和時間，另一方面需要當地政府增加配套資金，而這部分資金又未能及時到位，致使此填埋場的征地效率非常低，也是導致有害廢棄物管理子項延遲了1年才開工以及項目最終延期2年才完成的原因之一。可見，項目征用土地效率不理想。審計組對該項評價指標的評價等級為差，評分為該指標的滿分分值的40%。

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有效的環境管理系統是減少環境不利影響、實現可持續發展的重要手段，而環境審計作為環境管理的一種重要工具，受到世界各國(地區)、有關國際組織以及各類企業、非營利組織的關注。許多國際或區域性組織及相關的國家和地區都已了環境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環境審計在政府部門、私營組織當中均得到了較快發展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環境審計都得到了快速發展。在各類私營組織中，內部環境審計更是發展迅猛。1991年一項對75家加拿大私營公司的調查表明，有57家制定了環境審計計劃 。1992年普華永道會計師事務所對236家制造業、公用事業、天然產業公司進行的調查表明，有許多公司實施了內部環境審計，其中對環境事項的會計處理進行審計的公司達到33%，對環境法規的遵循性及相關的報告要求進行審計的公司達到40%，對內部環境政策與程序的遵循性進行審計的公司達到58% 。

1983年以來，我國政府審計機關不斷探索政府環境審計工作，并且隨著我國環境保護與治理力度的日益加大，我國政府環境審計實務也有較大的發展和創新。但是，客觀地說，我國目前的環境審計工作還存在許多不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步研究，而且人們對于環境審計的含義、內容、目標等問題還存在不同程度的模糊認識。隨著我國環境污染的不斷加劇以及科學發展觀、生態文明以及低碳經濟觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環境審計工作，尤其是企業內部環境審計工作，以促進環境管理系統的提升和環境保護目標的實現。這就需要理論界進一步加強環境審計理論與實務的研究。由于國外環境審計發展相對成熟，有關理論研究也較為深入，本文將對國外相關文獻進行簡要的回顧和總結，以期對我國相關理論和實務研究有所幫助。

篇（4）

越來越多的事實警示著我們：我國環境形勢非常嚴峻，環境保護工作刻不容緩。隨著當今可持續發展戰略的實施和深入，環境保護工作日益受到中央及各級政府的重視。2005年12月3日，國務院正式了具有重要標志性意義的《關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》，這成為我們在新形勢下做好環境保護工作的重要指南。在此旗幟的號召下，國家投入環保的資金也將逐年增加。但與嚴峻的環境形勢和艱巨的環保任務相比，環保投資依然不足，并且限于財力，這種局面在今后的一段時間內不會有根本性的改善。近年來，能否在全社會深入開展環境保護，大力推進環境審計工作，已經變得至關重要。

一、開展環境審計的必要性

當今人們已經深深地認識到“先污染，后治理”的傳統發展模式的弊端，正在努力尋求一條人口、社會、環境和資源相互協調的，既能滿足當代人的需求但又不對滿足后代人需求能力構成危害的可持續發展道路，環境審計是實施可持續發展戰略的必然要求。其一，實現可持續發展戰略必須以保護環境為主要內容，以實現資源、環境的承載能力與社會經濟發展相協調。而環境管理是由政府部門事業單位具體承擔的，它們履行環境管理責任的情況如何，需要審計部門來鑒證。可見，作為社會控制機構之一的審計，是在更高一個層次上承擔著環境管理工作，是對環境法規的遵循和環境管理系統運行的充分有效性進行評價的一種方式，最終目標是促進社會及經濟的可持續發展。其二，我國政府準備實施的可持續發展戰略的一個重要目標是：建立一個綜合考慮資源環境價值的新的國民經濟核算體系，以比較明確地衡量環境作為自然資本的來源，以及作為人類活動承載體的重大作用。我們通過環境審計，可以明確政府和企業事業單位的環境管理責任的履行情況，找出差距，采取改進措施，從而促進環境的持續改善，保證可持續發展戰略的實施。

就我國的環境保護現狀而言，開展、加強乃至強化環境審計是很有必要的。簡單的道理為：既然有了相關的制約法規，就一定要有必要的監督，否則再好的法規、制度也將失去作用。但是，社會上對環境保護工作負有責任的機構很多(如環保局、衛生管理、城市規劃管理、建筑部門等)，在這些機構中，除環保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環境保護有關的財政資金投入與預期效益，緊緊抓住企業與環境保護有關的財務收支事項，由有綜合性監督(或者是專門監督)職能的審計機構來擔此重任是最為合適的。

有了專門對環境保護狀況的審計監督，就等于在最關鍵的部位設置了一道關卡，即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業環境保護工作的效果。對我們這樣一個發展中的大國來說，這是必須要做的重要工作。從經濟學的原理來分析，環境審計在環境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經濟學家指出：環境保護不僅僅是一個技術問題，還是一個非常重要的經濟問題。即在經濟發展，特別是大規模工業化過程中，環境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環境也要保護，有時候，為了保護環境寧可犧牲經濟發展。但是，不能為了環境就壓抑發展，人人都窮困潦倒環境再好也無濟于事。所以，環境問題是一個選擇問題，要在環境和發展之間求得平衡，既不能為發展而犧牲環境，也不能為環境放棄發展。按照這樣的理論，環境與發展成了我國現階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時，我們就必須運用審計這一有力工具，進行小到企業、大到社會的與環境有關的經濟監督，以保證國家、人民、企業之間全方位的利益。

二、我國環境審計的現狀和問題

(一)目前我國環境審計的主要狀況

我國的環境審計才剛剛起步，涉及的領域還基本局限在對環保資金的審計評價上，與當今國際環境審計的發展狀況相比是遠遠落后了，具體狀況主要體現在以下幾個方面：

1、政府環境審計進展。我國目前環境審計關注的重點領域主要是國家環境保護投資的重點地域，如“三河三湖”、“兩控區”、重點防護林建設工程等，主要包括生態(生活)建設審計和環境污染治理審計兩個方面。審計的內容主要包括對環境專項資金的審計、對環境建設項目的審計、對環境保護部門(含生態環境建設主管部門)的審計、對環境政策法規執行情況的審計等。

2、環境審計的主要方法。除常規審計方法外，環境審計可以采取結果導向分析和問題導向分析、定性分析與定量分析相結合、調查問卷、詢問座談、延伸跟蹤等審計方法。目前我國的環境審計主要是以環境保護專項資金為主線，以財務審計為基礎，檢查環境保護資金的籌集、使用及管理情況，主要運用的還是一般財務收支審計的審計思路和審計方法，對于環境效益審計方法應用不多。

3、環境審計開展的項目。主要有：重點城市排污費審計，天然林資源保護工程資金審計，退耕還林試點工程資金審計等。各級地方審計機關也針對當地環境保護的特點，開展了一些環境審計或調查。

(二)實施環境審計存在的制約因素

1、公民(特別是政府管理者)的環境意識比較薄弱，對建設環境友好型社會缺乏實質認識。目前人們對賴以存在的環境的社會責任感不強，對經濟可持續發展和建設環境友好型社會缺乏深刻的、實質的認識，一些政府管理者對經濟發展和環境保護的和諧發展不能全面和諧處理。從長遠來看，經濟的快速增長仍是我國很長一段時期追求的目標，本來嚴峻的環境形勢與經濟發展的矛盾將持續，片面追求經濟發展成為一些地方政府對抗環境保護的借口和理由，我國環境審計面臨嚴峻考驗。

2、對環境審計工作的重要性認識不足。由于我國環境治理起步較晚，環境審計開展較遲，因此，組織開展的環境審計項目不多，也缺少系統的環境審計理論闡述。這種狀況導致審計機關內部相當數量的審計管理者以及社會有關方面對環境審計工作的重要性認識不夠，沒有把環境審計工作提高到建設和諧社會的高度，這一定程度上延遲了環境審計的推廣與深化。3、環境審計的依據不足。盡管我國現已頒布了6部環境保護法律，13部與環境相關的資源保護法律以及395項環境標準，基本形成了審計及環境法律法規監督體系，但缺乏具體實施的指導，也缺乏環境審計的具體實施辦法和評估標準。環境審計依據既是環境保護和環境管理的重要手段，又是審計組織開展環境審計的前提。由于缺乏相關的審計依據或評價標準，審計人員在對環境效益進行評價時有難度，審計風險較大。如對環保資金的界限欠缺具體規定，影響環保資產、負債、成本的核算；有些環保的效果和成本難于計量，目前按照推算產生的數據很難作為審計依據；有些環保事項為非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中的披露存在缺陷。

4、沒有開展全面的環境效益審計，涉及的領域較少。近幾年開展的環境審計項目一般都是以環境保護專項資金為審計主線，以財務審計為基礎，主要集中在資金的籌集、使用及管理方面，而對環境保護專項資金使用效益的評價、對履行國際公約和政府環境政策審計監督等內容，基本上是空白。環境審計限于事后審計的消極防范，與整合和重新配置有限的環境資源，調整經濟結構，提高經濟運行質量提供決策依據的目標相差甚遠。

5、缺乏一支由復合型專業人員組成的環境審計隊伍。環境審計需要涉及環境經濟學、環境法學、環境管理學、社會學、統計學、工程學等方面的知識，環境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰。目前現有審計人員絕大部分是財會、審計專業或經濟類專業畢業的人員。也未全面涉及過環境審計，而環境審計的專業性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計，缺乏專業環境審計人員是當前環境審計亟需解決的問題。

三、環境審計的發展趨勢及建議

(一)環境審計的發展趨勢

在審計對象和審計內容上，將逐步增加對環境經濟政策的關注。今后環境經濟政策在我國環境管理中的地位和作用將不斷增強，并且將突出其資金配置功能。對環境經濟政策資金配置功能的側重，使得環境經濟政策的目標、操作手段等更強調對資金的考慮。這使目前以環境保護資金為主要審計對象，以財務收支審計為主要審計類型的我國政府環境審計能夠比較容易地增加對環境經濟政策的評價，從而逐步地過渡到績效審計上。在審計類型上將逐漸增加績效審計。從環境審計的發展趨勢看，環境保護領域將成為績效審計的重點內容之一。

(二)搞好環境審計的建議

環境審計是對經濟活動過程中產生的環境問題以及社會、企業為抑制、消除或改善此問題而付出代價的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價的一種獨立行為，其最終目標是促進社會經濟的可持續發展。環境審計是一項專業技術性和綜合性都很強的工作，在目前環境審計專業人才缺乏和經驗不多的情況下，除要借鑒國外的經驗外，還需要審計組織與環保機構聯合實施，或是在國家審計機關指導下環境審計部門與環保部門合作，避免環境審計機構孤軍奮戰，這樣更能夠促進環境審計的實施。具體應做好以下幾方面工作：

1、提高認識，加強宣傳。環境審計在我國對不少人來說還是一項較為陌生的事物，包括審計人員在內的不少同志至今還未認識到環境問題與審計工作的內在聯系，政府部門、社會各界對審計環境保護的重要作用也認識不足。為開展環境審計，要開展宣傳工作，盡量做好輿論準備，提高人們對環境審計的認識；同時宣傳環境保護對人類可持續發展的重要性，使可持續發展的認識深入人心，從而使越來越多的企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環境審計管理體制，自覺開展環境會計和環境審計對于企業樹立良好的社會形象，進而產生巨大利潤的重要性，從而使審計適應環境保護工作和我國經濟持續、健康、穩定發展的需要。

2、對環境審計進行立法。《審計法》第二條規定，審計機關對有關部門及企業事業單位的財政收入和財務收支進行審計，要對財政收入的真實、合法和效益，依法進行審計監督。審計機關可以對與環境保護有關的政府環境，保護投資的執行情況，國有機構環保信貸資金，國家重點建設項目，國有企業排污費、環境支出等各科資金的財政、財產收入支出的真實、合法、效益性進行監督。對環境審計進行立法，擴大權限，使環境保護的法律、法規包括環境審計的全部范圍。這不但可以為環境審計的開展提供依據，也為我國的環境會計奠定法律基礎。

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隨著我國經濟的飛速發展，人民的生活水平有了質的飛越，人們對于生活品質的要求也越來越高，刺參作為海參家族中營養價值最高的參類，成為了時下最為流行的養生滋補佳品，而隨著海水的污染以及全球氣候的變化，自然環境下生長的刺參已經非常罕見，對于目前日益增長的市場需求根本無法滿足，這也為刺參養殖事業的發展提供了一個難得的契機。

2基于海參生存環境下刺參養殖目前所面臨的問題總結

面臨著前所未有的發展契機，作為刺參養殖行業來說，抓住機遇，擴大發展的第一步是要認識自身所存在的問題，找出問題的關鍵，解決問題才能擴大發展。目前我國刺參養殖產業存在的首要問題就是刺參種植的問題，市場需求的擴大化大大的刺激了養殖產業，但是也留下了嚴重的隱患，由于為了搶占市場份額，很多海參育苗廠家未經選育就大量投放到生產階段，導致優良品種越來越少，這樣下去必然會給整個行業的發展造成極大的障礙。其次是養殖環境和池塘建設的問題，同樣是由于市場需求激增，很多養殖者為了謀求暴力而認為破壞海參生長規律，養殖密度過大，根據報道很多地區的標準池塘參苗放養量竟然達到了4萬頭，如此的密度必然影響刺身的生長質量，另外還有很多不良養殖者為了節約成本，對于養殖環境不甚重視，在養殖池建設或者改造的過程中沒有進行池底的凈化，有的換水系統設計不當，或者選址不佳，淡水時常灌入，不僅嚴重影響了刺參的生長和產量，同時也會導致刺參病害發生概率大大增加，給刺參的質量造成了不良的影響。

3基于海參生存環境下刺參養殖技術探討

3.1海水溫度的控制

刺參作為海參家族中營養價值最高的參類，其對于生長環境有著很高的要求，對于這點的發現和控制也是提高刺參產量的根本途徑。經過我國海產養殖技術人員的長期實踐研究表明，刺參生長最為適宜的溫度是10～27℃，但是不同階段的刺參其需要的環境溫度也存在著很大的不同。例如幼體海參也就是俗稱的稚參，其在20～27℃的海水中會有很快的生長速度，一旦海水溫度超過27℃，稚參生長就會出現停滯，溫度繼續升高至30℃時，稚參就會出現大量死亡的現象。而隨著稚參的不斷生長，其對于海水溫度的需求也會發生很大的變化，例如刺參生長至20mm左右的時候，海水的溫度就要調整至20℃以下，以保證刺參能夠繼續保持較高的生長速度。當刺參生長之50～150mm時，這時最為適宜的溫度是10～17℃，當刺參進入繁殖期的時候，要將海水溫度調整至17～20℃，以促進刺參產卵。

3.2海水鹽度的控制

刺參的生長對于海水鹽度也有著較高的要求，其對于鹽度較低的海水適應能力不是很強，是比較典型的狹鹽性海洋動物，對于海水鹽度的變化非常敏感。因此在養殖的過程中，需要對海水的鹽度給予嚴格的控制，實踐表明，養殖海水鹽度的降幅與刺參的死亡率呈正比，但是隨著刺參的生長，其耐低鹽的能力也會有所增強，當刺參進入成熟期和繁殖期之后，海水溫度調整至20℃以下時，這個時候刺參對于低鹽海水耐受能力會隨著溫度的降低而降低，這時需要保證海水維持在一個相對穩定的鹽度范圍之內，確保海參能夠順利產卵。

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一、引言

循環經濟的概念產生于20世紀90年代后期，它是相對于傳統經濟發展模式而言的，代表了新的發展模式和發展趨勢。循環經濟是物質閉環流動性經濟、資源循環經濟的簡稱，是以資源的高效利用和循環利用為目標，以“減量化、再利用、資源化”為原則（“3R”原則），以物質閉路循環和能量梯次使用為特征，按照自然生態系統物質循環和能量流動方式運行的經濟模式，它要求人類在社會經濟中自覺遵守和應用生態規律，通過資源高效和循環利用，實現污染物的低排放甚至是零排放，實現經濟發展和環境保護的“雙贏”。2005年，(國務院關于加快發展循環經濟的若干意見》(國發「2005122號)明確提出，“力爭到2010年建立比較完善的發展循環經濟法律法規體系、政策支持體系、體制與技術創新體系和激勵約束機制”等中長期目標和分階段推進計劃。循環經濟在國民經濟各個部門逐漸實施開來，作為國民經濟增長點的旅游業也不例外。發展旅游循環經濟就是要在旅游業發展過程中，遵循循環經濟理論，履行循環經濟實踐，以生態效率為目標，把旅游資源納為一種稀缺性資源，按照生態規律，利用自然資源和環境容量和生態技術來組合和設計旅游產品，減少旅游環境污染，從根本上緩解旅游業、環境的矛盾，保護旅游資源和環境，實現旅游業的可持續發展。

何為“人文”，思想史中，“人文”一詞在中國最早出現在《易?賁卦》中：“(剛柔交錯),天文也。文明以止，人文也。觀乎天文，以察時變；觀乎人文，以化成天下。”所謂“觀乎人文，以化成天下”，即觀察人類文明的進展,就能用人文精神來教化天下；在西方思想世界，“人文”思想主要被用來描述14世紀到16世紀期間以反抗中世紀對人的壓抑而產生的人本主義思想，但“人文精神”作為一種世界觀，則早在古希臘時代就誕生了，是以追求真善美的價值理想為核心，表現為對人的價值、尊嚴、權利的追求、維護和關切，對一種全面發展的理想人格的肯定和塑造，其目的是揭示人的生存意義、實現人的價值和尊嚴，追求人的完善和自由發展，是人類追求自由、全面、和諧發展的一種偉大而崇高的精神。發展旅游循環經濟，不僅體現了旅游經濟對經濟效益、社會效益、環境效益和生態效益的積極追求，更體現了對人文精神的追求。

二、實現“以人為本”的和諧旅游是發展旅游循環經濟的根本目的

縱觀中西方人文思想，“人文”的核心在于“以人為本”，重視人的價值，否定人淪為物的奴隸。人文精神在人類文明發展進程中始終具有重大意義。以人為本的科學發展，要求一切發展必須是為了“人”的發展，是為了維護好、實現好、發展好人民群眾根本利益的發展。正如同志所說：科學發展觀的“核心是以人為本。”“以人為本”就是“發展為了人民，發展依靠人民，發展成果由人民共享”。而和諧旅游則是在“科學發展觀”指導下的新旅游，它是通過對旅游資源的和諧利用、旅游業的和諧運行以及旅游者的審美和愉悅(或者說是和諧的體驗)，達到生態和諧(人與自然的和諧)、事態和諧(人與人/社會的和諧)以及心態和諧(人的身心和諧)，通過三大和諧折射出旅游發展中蘊含的深層人文關懷、生態關注和綜合效應。然而，傳統旅游業在發展過程中，還存在著眾多諸如地表景觀破壞、水環境污染、空氣品質下降、生物多樣性減少等一系列生態環境問題，解決這些問題的出路在于發展旅游循環經濟。

發展旅游循環經濟，實現和諧的旅游經濟。循環經濟觀要求運用生態學規律來指導經濟活動，不僅要考慮工程承載能力，還要考慮生態承載能力，在生態系統中，經濟活動超過資源承載能力的循環是惡性循環，會造成生態系統退化；只有在資源承載能力之內的良性循環，才能使生態系統平衡地發展。按照旅游循環經濟戰略，遵循生態經濟學、環境經濟學、文化經濟學原理的原理與方法，充分發揮發揮知識經濟、體驗經濟、技術經濟的作用，最大限度的優化配置資源，提高資源環境的利用率和利用效益，充分考慮旅游承載力，把旅游經濟活動對自然環境的影響降低到盡可能小的程度，促進旅游經濟的和諧發展。

發展旅游循環經濟，實現旅游資源和環境的和諧利用。循環經濟的生產觀念是盡可能節約自然資源，不斷提高自然資源的利用效率，循環使用資源，創造良性的社會財富。發展旅游循環經濟就是要改變過度消耗旅游環境、破壞旅游環境的傳統旅游方式，依托清潔能源、能耗最小化進行發展，促進物質循化過程廢棄物最小化；最終實現投入物質減量化，資源再利用、廢棄物資源化等，增強旅游資源的可持續利用程度，促進旅游生態環境良性循環，從而達到人與自然和諧的目的。

發展旅游循環經濟，實現旅游者的和諧體驗。旅游循環經濟發展模式試圖通過教育和體驗等方式提高旅游者的環境意識。在這一過程中，旅游者可以認真思考旅游的本質和真諦，樹立正確的旅游理念，把旅游作為知識經歷、知識體驗、知識交流、審美欣賞、凈化靈魂和實現人的自我價值的方式等，并由此提升個人價值，促進人的全面發展。

三、“人”是發展旅游循環經濟的依托力量

發展旅游循環經濟是一個創新性的工程。它要做到:（1）理論創新，即構建旅游循環經濟的理論體系。要對資源的、開發、利用及旅游產品消費等多個環節的資源經濟學行為進行深入研究，構建旅游循環經濟的理論體系。(2)技術創新，研發新工藝、選用新設備和運用新材料，加強技術創新，構建發展旅游循環經濟的技術支撐體系。(3)法律政策創新，要完善與旅游和循環經濟相關的政策和法律，構建旅游業發展的循環經濟法律法規體系。(4)文化創新，發展旅游循環經濟要注重文化創新，即確立以人為本、以價值觀的塑造為核心的軟性管理模式，主要通過柔性的而非剛性的文化來引導、調控和凝聚人的積極性和創造性。(5)管理創新， 旅游循環經濟是一個涉及旅游業、資源、生態環境和社會各個領域的大系統，若要對其進行行之有效的管理，還需要從管理體制創新，構建一套科學的管理體制。

以上發展旅游循環經濟所需的理論、技術、法律政策、文化觀念和管理制度層面的支持必須依靠“人”、也只有依靠“人”才能實現。首先，必須依靠“人”的發展觀的深刻轉變。發展觀是一定時期經濟與社會發展的需求在思想觀念層面的聚焦和反映，是一個國家在發展進程中對發展及怎樣發展的總的和系統的看法。.它決定發展道路、發展模式和發展戰略。由于傳統的旅游經濟模式是粗放型的，將旅游業簡化為數量型增長和外延的擴大再生產，旅游活動開發者和經營者為實現利潤最大化的目標及旅游者為最大限度的滿足自身的旅游需求，同時，旅游資源的開發、規劃、管理缺乏科學性和系統性，缺乏相應的監督約束機制，導致旅游區的環境惡化，生態系統嚴重失調，使一些旅游地的旅游價值在慢慢喪失。

只有堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，轉變人們對旅游活動的觀念，以新的系統觀、經濟觀、環境倫理觀、生產發展觀、消費觀等觀念來指導旅游活動的有序、健康發展；全面提高人的思想素質、科學文化素質和健康素質，依靠人的全面發展。并將這些觀念、素養上升到法律條例程度，做為一種法律規范來約束、監督人的行為，以此來保證新的理念、模式的貫徹、落實和實施。

四、構建和諧的“人地關系”是發展旅游循環經濟的核心任務

所謂“人地關系”是，人類在改造自然過程中形成的人與地理環境之間的關系。如何正確處理人地關系，是發展旅游循環經濟在哲學層面需要解決的問題。在中國傳統哲學中，有“天命論”（自然災害、生產豐欠乃至國家興敗皆由天定）、“機械唯物論”（人地關系密切，而以地的發展規律主宰一切）、樸素的“辯證唯物論”（地理條件是可變因素，因人而異），在西方傳統哲學中所滲透的人地關系是一種典型的人類中心主義，它認為：人不僅是自然的主人，同時也是一切價值的來源，大自然對人類只有工具價值，并無內在價值；人類具有優越性，超越自然萬物；且人類與其它生物沒有倫理關系。數千年來，人類在這種傲慢觀念的驅使之下，對自然界采取了種種不負責任的態度，盲目地掠奪式的發展使人類陷入了日益嚴重的生態和環境危機。

發展旅游循環經濟就是要求人們正確認識和科學處理“人地關系”。首先，人和自然環境是一個統一的不可分割的整體，二者自從人類誕生之日起即存在密切的相互聯系和作用，并且這種聯系和作用將永遠持續下去。其次，人類和自然環境之間的相互聯系和作用是一種動態變化關系，長期以來，以自然環境對人類的限制和影響為主，但是，隨著科學技術的不斷提高，人類對自然環境的影響正變得越來越強烈。再次，人是“人地關系”的主體，即“主體是人，客體是自然”。人具有能動功能和機制，人是地的主人，自然環境可以被人類利用、認識、保護的對象。人類與環境的關系是否和諧取決于人，而并非自然環境。所以，發展旅游循環經濟，只有在正確認識“人地關系”的基礎上，遵循自然規律，按照客觀規律辦事，自然才會向著有利于人類社會的方向發展。正如恩格斯所說：“我們必須時時記住:我們統治自然界，決不像征服者統治異民一樣，相反地，我們連同我們的肉、血和頭腦都是屬于自然界，存在于自然界的。我們對自然界的整個統治，是在于我們比其他一切動物強，能夠正確認識和運用自然規律。”

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1.1根據我國環境問題確定環境審計內容1）加強環境績效審計當前，國際環境審計多重視環境績效審計，我國目前多關注環保資金使用、重大環保項目的實施等合法合規性審計，因此我們應該結合我國資源環境面臨的嚴峻問題，在加強合法性審計的同時，更多的關注環保績效審計，使先污染后治理、邊污染邊治理、污染后無法治理、資源耗盡無法修復等環境問題不再繼續出現。因此，必須重視和加強環境績效審計，促使地方政府和相關單位在關注經濟效益的同時，更加重視生態效益和環境效益。2）開展資源環境責任履行審計環境問題不是某一個人、一個部門的事情，而是全國乃至全人類的事情。因此，環保部門應將資源保護和生態文明建設的目標和任務分解、下放，建立健全責任制。環境責任履行審計應重點關注資源環境保護工作責任等制度建立、考核情況以及資源環境保護目標和任務的分解、落實情況，是否加強監管，是否切實建立節約資源、保護環境的目標責任制和行政問責制等，且將其作為考核地方政府、國企領導及相關部門的首要條件。3）環境審計內容與經濟社會可持續發展相協調環境審計作為經濟社會可持續發展的保障措施之一，必須堅持不斷創新、與時俱進，與經濟社會發展保持協調一致。即環境審計內容應該是動態的、靈活的，不斷適應經濟社會發展形勢的。

1.2.開展審計方法創新，切實有效的推進環境審計工作環境審計不同于以往的財務審計，因此，審計方法應有所創新，除原有的檢查記錄文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等常規審計方法外，還應探索如機會成本法、資產價值法、在線監測法等環境審計特有方法，推進環境審計工作有效開展。

1.3.改進審計技術，促進審計方法創新。伴隨審計方法的創新，必須有配套審計技術保障其順利實施，因此，加強審計技術的改進與創新，運用現代網絡信息技術、計算機人工智能技術等實現環境審計方法的實質創新。

2加強環境審計宣傳，健全環境審計隊伍

2.1.加強環境審計宣傳，提高思想認識當前，環境審計工作之所以未能全方位、常規化的開展，與人們的環保意識、對環境審計的認識不足直接相關。因此，必須加強環保宣傳和環境審計宣傳，讓更多的人認識到環境問題的嚴重性和環境審計的必要性，形成人人做環保、人人懂環保的社會氛圍，同時進一步加強環保監督與檢查，促進生態文明建設大環境的改善。

2.2.建立健全環境審計隊伍，開展卓有成效的環境審計工作環境審計專業性強，而且我國起步較晚，現有審計人員多為傳統審計人才。為了更好地開展環境審計，必須加強審計隊伍建設。可以從以下幾方面著手：一是組織資源環境知識培訓，優化現有審計人員知識結構；二是聘請資源環境方面的專家、學者充實審計隊伍；三是與環保部門聯手，相互合作，互相學習，壯大環境審計隊伍，提高審計效率；四是賦予內部審計人員和注冊會計師環境審計職責，即擴大環境審計主體，使現有審計人員全部參與到環境審計工作中來，形成審計合力，共同做好環境審計工作。此外，還可合理利用高等院校、科研院所的外部專家，通過召開專題研討會或邀請其直接參加審計項目等方式，指導、幫助資源環境審計工作，彌補審計人員專業技能上的不足，提高資源環境審計工作的質量和水平。

2.3.成立環境審計協調領導機構，提高審計工作效率環境審計項目往往涉及范圍廣、專業領域多，需要多方合作，共同開展。因此審計機關需要成立環境審計工作協調領導小組，負責研究、部署、協調環境審計工作，及時了解審計工作進展，發現問題、交流經驗，匯總環境審計成果；同時結合重大環境審計項目，整合審計資源，集中力量進行重點項目的審計，提高環境審計整體工作效率。

3完善環保審計法規制度，促進環境審計法制化

隨著我國環境問題的日益突出，環保法規相繼完善，但是環境審計方面的法規尚不明確和規范，因此應加強環境審計立法。可從兩個方面著手：第一，修訂現有與審計相關的法律法規。將環境審計寫入審計法，明確環境審計內容、審計依據、審計程序以及審計人員責任等內容；第二，研討并制定環境審計準則。現行審計準則未涉及環境審計內容，因此，可以參照現行審計準則、結合環境審計需要，制定環境審計準則，以約束和規范環境審計人員，保障環境審計工作質量，實現環境審計工作的規范性、法制化。

4建立環境審計聯席會議制度，保障審計結果的落實

建立和完善審計機關及其他審計組織與資源環境主管部門、政府相關職能部門的協調配合機制，加強工作聯系與信息溝通，建立工作聯系會議制度、工作信息通報制度和審計結果的追蹤落實制度等，充分發揮審計監督和相關部門監管的合力作用，使環境審計工作落到實處，為生態文明建設發揮積極作用。

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觀察組及對照組均采用精神疾病的常規臨床護理方式，包括醫院常規護理、遵醫囑用藥護理、健康指導等。在此基礎上觀察組還給予預見性護理措施，具體方法如下。

1.1.1給予良好的病房環境：周圍環境是誘發精神病患者發病的重要外界因素，因此提供舒適、安全的病房條件是預見性護理干預過程中必不可少的環節。護理人員要以極高的洞察力隨時觀察周圍環境，消除一切會引發暴力的不確定因素。首先，根據患者教育背景及病情輕重安排房間，對于病情不易控制、暴力傾向嚴重的患者要給予單人病房；其次，要定期對病房進行衛生清理，保證房內安靜、無其他無關人員，走廊內無吵鬧、喧嘩聲；同時，還要嚴格實行危險物品管理制度，清除病房內能作為暴力攻擊的物品，若發現室內物品、門窗有損壞要及時維修，并做好防護。

1.1.2提高有關暴力行為的心理護理：在患者入院后護理人員要仔細查閱患者病例，詳細評估患者病情，并掌握其易誘發暴力行為的自然因素，嚴密監控患者行為以及心理變化，這有利于預見性護理的實施。日常接觸時，要以友善、和藹的態度，真誠、耐心的行為感化患者，使患者消除戒備心理，自愿接觸護理人員實行進一步溝通；同時，護理人員要及時準確的預測患者需要，滿足其合理要求，讓患者體會到舒適的生活條件，減少不良情緒及暴力行為的滋生。通過觀察患者，護理人員還要快速掌握患者出現暴力行為的先兆，如突然擊打物體、握拳不放等，并隨時記錄其行為變化，為預防各種暴力行為的發生做好充足準備和緊急預案。

1.1.3適當豐富患者住院生活：長時間獨處及單調的生活不利于精神疾病患者病情的控制，甚至可加重病情。所以，護理人員可為患者提供適當的娛樂活動，并全程陪伴、給予相應獎勵，用以分散患者注意力，提高患者生活樂趣，減少紊亂行為和暴力行為。但要注意活動的量及度，若發現異常情況要及時停止，并針對其行為采取有效的疏導措施。

1.1.4掌握控制患者情緒的護理技巧：給予沖動早期有效的安慰護理，可誘使患者離開發病環境、增強自我控制能力。因此護理人員要熟練掌握控制患者情緒的技巧，根據先兆癥狀給予預見性的護理干預。在察覺發病先兆時，首先要給患者營造一個放松、安靜的環境，同時面帶微笑并平視其雙眼，使患者感覺自己處于一個平等、祥和的社會，用以消除其緊張情緒；然后，用和藹、平實的語氣同患者溝通，鼓勵其吐露心聲，并持有同情態度，使患者不良情緒得以發泄，同時找到傾訴的對象，有利于減輕其激動程度，降低暴力行為的發生率；還要授予患者自我控制情緒的能力，對于控制良好者可給與適當物質獎勵，提高其戰勝病魔的信息。

1.1.5加力行為發生過程中的護理：若實施有效治療及護理后，患者仍有暴力行為，護理人員還要給予針對暴力的護理措施。因此，要預見性的掌握控制及約束患者暴力行為的措施，同時學會自我保護。患者如發病出現暴力行為，在確保人員安全的情況下，護理人員要以大膽冷靜的態度處理現場，時刻同患者溝通，制止其暴力行為。對于口頭勸說無效，仍在實施暴力行為的患者，要注意轉移其注意力，在必要時對患者實行約束，并隔離到安靜房間，將其造成的損害降到最低。

1.2護理效果評定標準

將護理效果分為顯效、有效及無效。其中顯效：患者精神疾病癥狀得到改善，護理期內未見暴力行為或出現暴力行為后得到顯著控制，生活質量明顯提高；有效：患者出現暴力行為的頻率減少，出現后得到明顯改善，生活質量較護理前有所提高，但不及顯效；無效：患者精神疾病未好轉，再刺激情況下依舊出現暴力行為，生活質量較低。總有效率為顯效率及有效率的總和。

1.3統計學處理

評價觀察組及對照組的護理效果，并記錄相關數據。應用SPSS19.0完成數據的統計學分析，計量數據采取t檢驗，計數數據應用卡方檢驗（χ2），求出P值。若有P<0.05，說明兩組數據存在顯著性差異，有統計學意義。

2結果

觀察組：顯效37例（60.66%），有效18例（29.51%），無效6例（9.83%），總有效率90.17%；對照組：顯效25例（40.98%），有效19例（31.15%），無效17例（27.87%），總有效率72.13%。對兩組數據卡方檢驗后，得χ2=7.610，P=0.022。表明P<0.05，說明觀察組與對照組的數據間存在顯著性差異，具有統計學意義

3討論

男性暴力行為對社會的危害性極大，好繼發于精神方面的疾病，如不加以控制，將嚴重威脅患者家屬及社會人員的生命安全。臨床上除強調有效的治療方式外，高效的護理措施也必不可少，一般的護理措施包括醫院常規護理、遵醫囑用藥護理、健康指導等，但這些方式對于有暴力行為的男性精神疾病患者來講并不足夠，因此要采取具有針對性的預見性護理干預，用以最大限度的降低患者暴力行為的發生率及對社會的危害程度。預見性護理干預包括：

①為患者提供安靜、舒適的病房條件，消除誘發患者發病的外界因素；

②積極地與患者溝通，掌握患者的生活習性及心理、行為變化，并適當提供文娛活動，轉移其注意力，使其感受到社會生活的溫暖和樂趣；

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    環境審計理論是用來解釋、指導和預測環境審計實踐的系統化、理性化的認識。環境審計的理論基礎,是指環境審計據以產生、完善和發展的基礎理論,或者說能用以解釋和說明環境審計變化的狀態和原因。可簡單解釋為環境審計理論發展的根本或起點,是支撐源于環境審計實踐的系統化理性認識這一體系的根腳或起點。理論基礎不是一成不變的,隨著客觀條件的變化,人們認識水平的提高,它可以發生變化或用新的理論補充,因此它具有動態的性質。理論基礎是動態的,隨著客觀條件的變化及人類認識能力的提高,將會以最新、最科學的先進理論進行補充。當前,環境審計理論基礎有可持續發展理論、受托經濟責任理論、會計系統理論、抽樣計量理論、經濟外部性理論、環境資源價值理論、大循環成本理論等。

    (一)可持續發展理論。可持續發展理論是當今發展經濟學中最受注目的理論之一。可持續發展是滿足當代人類需要的同時又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發展。可持續發展理論的核心是人類的經濟和社會發展不能超越資源與環境的承載能力。這一理論的出現與環境審計的興起幾乎是同步,而絕不是巧合,因兩者之間存在著不可分割的聯系。首先,可持續發展是環境審計產生與發展的基石;其次,可持續發展又是環境審計的最終歸宿。實施環境審計的目的是為了保護環境,促進資源的合理開發與利用,保護自然和生態環境免遭污染與破壞,使環境與經濟、社會發展相協調,最終實現可持續發展。

    (二)受托經濟責任理論。對于受托經濟責任理論是我國著名學者蔡春在他的《環境審計論》一書中提出來。從表象上看是環境問題的嚴峻導致環境審計的產生,但深入分析則有其產生的理論基礎。由于環境資源無法切割分配,在民主社會里,它理所當然地歸社會公眾共有。而環境資源所有權的共有性,決定了環境資源受托經濟責任關系的產生。受托經濟責任理論是審計理論的主要內容。因為從審計產生的根源來看,受托經濟責任是審計產生的客觀基礎,而受托經濟責任的產生又源于資源所有權和經營管理權的分離,這種“分離”不僅是審計產生和存在的基礎,而且也是審計發展的根本原因。

    (三)會計系統理論。會計與審計是緊密相連的。通常認為,審計對象是被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動,但這些經濟活動卻是以被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等資料為載體反映出來的。會計系統是生成這些信息的“加工廠”,因此會計包含了審計的對象。審計實施過程中所收集的證據大多來自于會計系統,并且審計或審計技術也常常作為會計系統的一個組成部分。因此,在很多方面,會計與審計是不可分割的。會計理論作為會計實踐的理論基礎與技術基礎,為審計的實施提供了可能。

    (四)抽樣計量理論。內部控制的日趨健全,企業規模的日益龐大以及高等數學方法的廣泛應用,使得抽樣技術在審計上廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應用統計抽樣計量理論的有關概念和方法。因此,以現代抽樣計量理論為后盾構建環境審計理論便成為一種必需。由統計知識、數學方法相結合而成的抽樣計量理論也是環境審計理論基礎的組成部分,是環境審計技術和方法的基礎。

    (五)經濟外部性理論。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性的影響。如果這種影響是有益的,就稱為外部經濟性或正外部性,如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。

    (六)環境資源價值理論。環境資源價值可以分作兩個部分:一部分是比較實的物質性的產品價值可以稱為有形的資源價值,簡稱資源價值;一部分是比較虛的舒適性的服務價值,可以稱為無形的生態價值,簡稱生態價值。

    (七)大循環成本理論。大循環成本理論就是從可持續發展理念出發,強調人類的生活生產活動對環境資源的破壞消耗,必須給予充分的補償,在產品價格的形成、勞務服務的提供中有所體現,從而形成環境補償資金,這部分資金在企業中的開支及有關部門的收繳、使用的真實、合理、合法及有效性如何,亦需要審計部門進行監督見證,這就為環境審計的順利開展奠定了理論基礎。

    二、當前環境審計理論存在的問題

    (一)當前環境審計理論存在的主要問題。我國已形成了比較完備的企業會計、審計及環境保護等方面的法律法規體系,但還沒有關于環境審計理論的評價標準。當前環境審計理論中主要問題有:

    1、經濟外部性理論存在的問題。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經濟性或正外部性,如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。有學者認為經濟外部性理論其目的主要是為了解決環境與經濟的可持續發展問題的,是可持續發展理論的組成部分。而且,經濟外部性更為關注的是環境效益與環境費用的計量,它對環境會計的構建將產生直接影響,這似乎是宏觀環境會計的產生基礎,而對環境審計的產生沒有直接影響,因而不是環境審計的產生基礎。

    2、環境資源價值理論存在的問題。傳統經濟學忽略了環境資源的價值,認為環境資源是大自然賜予的,沒有人類勞動的凝結,無須在市場上購買,因而不具有價值。根據西方效用價值理論認為,某種物的價值來源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過生產和勞動,效用也可以從大自然的賜予獲得,而且人們的主觀感覺也是獲得效用的源泉。根據這一理論,一切環境資源都應具有價值,因為它們對人們有效用。因此,有學者就認為環境資源價值理論強調的是環境資源的價值性、核算的重要性以及計量的前提條件。不可否認,這一理論是環境會計學的核心研究內容,并對實施環境會計具有重要的理論價值,但似乎并不存在明顯的受托經濟責任,這與審計產生的基本前提——受托經濟責任是不相吻合的,因而環境資源價值理論同樣難以構成環境審計的產生基礎。

    3、大循環成本理論存在的問題。大循環成本理論是從整個物質世界的循環過程看待成本,隨著人類社會經濟活動的不斷發展,它不僅考慮人類勞動消耗的補償,而且要充分考慮自然環境各種物質資源的消耗、破壞的補償及更新或重置,使自然界保持原有的良好狀態,從而達到人類社會的可持續發展,最終才能使人類社會和自然界完成良性循環。但是有學者也認為從大循環成本理論涉及的基本內容看,該理論主要基于可持續發展戰略的需要,提出了大循環成本的構成要素,進一步明確了環境成本的含義。很顯然,該理論對環境成本研究乃至環境會計的核算與推廣提供了重要參考依據,是可持續發展理論的重要組成部分。但遺憾的是,這一理論同樣忽略了受托責任,所以將其界定為環境審計的產生基礎在理論上是不能成立的。

    (二)社會各界對環境審計理論的認識不足。由于我國環境審計起步晚,還處在對環境審計的理論研究和探索階段,尚未形成完善的環境理論體系,也沒有豐富的實踐經驗,所以環境審計還不能夠對社會產生較大的影響力,所以沒引起社會各界的重視和關注。例如,某工廠廢氣對社會有害,但排放卻是免費的,追求利潤最大化的企業必然不會選擇安裝凈化設備而增加其成本,而選擇免費排放的做法,污染了周邊居民的居住環境,居民承受了影響健康的負外部經濟,卻不能因此而得到補償。假定環境對此類廢氣的自凈能力已被超出,社會對此只有兩種選擇:一是聽任環境質量惡化;二是拿出錢來治理污染。后一種選擇意味著企業將治理污染的那部分成本轉嫁到全社會,而沒有計入其自身產品的成本或價格。經濟的外部性理論揭示出,如果聽任負外部經濟的擴散,企業負費排放污染物,由無辜的外部經濟單位承受損失,或者把治理污染的成本轉嫁給全社會,這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況,可以通過政府行為和市場手段兩條途徑解決。在沒有成熟的市場體系條件下,主要靠政府的力量去消除環境的外部不經濟性。政府行為主要是實行管制和經濟刺激的兩種手段。管制就是有關行政部門根據相關法律,規章條例和標準等,直接規定生產者產生外部不經濟性的允許數量及其方式。經濟刺激就是實行環境收費、財政補貼和押金制度等。無論是實行管制還是采用經濟刺激手段,這些環境保護政策要得到很好的實施,都需要借助環境審計。對環境控制責任的監督,是環境審計的重要職責。正是因為社會對環境審計理論的認識不足,還沒有形成系統的一個理論體系去制約,所以才會造成很多環境污染沒辦法去處理。

    (三)環境審計理論研究不系統、不成熟

    1、環境審計理論研究缺乏系統性。目前,我國理論界對于環境審計的研究大多數只注重某一方面的研究,而不是從整體的角度展開,尚未形成一個系統的理論框架。環境審計理論同其他理論一樣,應該具有一個完整的體系,這一體系也具備一個完整理論體系所應具備相互聯系的組成要素,如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他,就可能造成各個理論要素之間的不協調,這對于完備環境審計理論是極為不利的。

    2、對于環境審計應用理論研究和基礎理論研究的關系沒有處理好。環境審計理論可以分為基礎理論和應用理論。其中,基礎理論包括環境審計的定義、目標、假設、原則、本質等。理論性強,可以間接指導和預測實務,是環境審計的研究基礎;應用理論包括環境審計準則、程序、方法等,實務性強,可以直接指導實踐。環境審計基礎和應用理論是密不可分的,其劃分沒有絕對的分開。

    三、當前環境審計理論研究給我們的啟示

篇（10）

目前，隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和運行，由于各級黨委和政府的重視，社會審計的執業環境比以往更為寬松，時代賦予審計的特征，要求注冊會計師在審計執業中堅持獨立、客觀、公正的原則，這是審計工作的核心，離開了這一核心，也就喪失了注冊會計師存在的意義。雖然我國注冊會計師獨立審計執業的大環境正在逐步改善，但我國社會主義市場經濟還在探索過程中，很多方面還不夠成熟，不夠完善，政府職能轉變還有很多工作要做，人們對計劃經濟體制下的思想方法、工作方法還未徹底改變，市場經濟體制建立中帶來的某些消極因素有所滋長，加上社會上對注冊會計師事業的理解還不夠深入以及在職業內部也未建立起一個有序的發展機制，對于一個注冊會計師究竟應具備哪些個人素質才能勝任本職工作，從而贏得公眾信任仍不十分清楚，事務所之間的競爭還處于無序狀態，對于注冊會計師協會的職能、作用及組織性質的認識也不盡一致。因此，注冊會計師的執業環境還不夠理想，較為混亂，時代賦予審計的特征，不能充分體現。

一、當前審計執業環境存在的問題及其成因

（一）注冊會計師審計準則建設面臨挑戰

1、現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統審計風險模式基礎上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,而直接實施控制測試和實質性的測試,容易產生審計失敗,因為企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之外,如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制之外,如行業狀況、監管環境,企業的性質以及目標、戰略和相關經營等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。

2、國際審計準則正在發生重大的變化。國際審計與鑒證準則理事會針對經營環境變化帶來的風險，出臺了審計風險準則。在起草審計風險準則早期，由于財務舞弊事件的影響，國際審計與鑒證準則理事會對整個審計過程進行了改進，以提高審計風險準則識別、評估和應對重大錯報風險的能力。2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會正式實施了4個審計風險準則。并以此為基礎，正在全面修訂和起草相關準則。

3、經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門,吸引外資,使經濟的發展超越了國界.改革開放20年來,我國經濟持續穩定發展,取得了舉世矚目的成就.目前,我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高.在這種情況下,審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

4、從審計職業界來看，執業規范體系建設缺乏整體協調性、完整性、前瞻性，執業懲戒缺乏嚴厲性。我國的執業規范體系建立以后，對審計實務中的新情況、新業務，審計職業界不能根據社會公眾需求的變化及環境的變化，適時地修改有關的準則，職業規范建設的滯后性阻礙了注冊會計師審計的發展，注冊會計師只能憑個人的理解去做，降低了審計的質量。另外，執業規范體系的建設缺乏協調性。獨立審計準則包括三個組成部分，第三個層次即執業規范指南是對審計具體準則的解釋和說明，是審計人員執業時的直接參照。可是到目前為止，具體準則頒布了一批又一批，執業規范指南仍然是第一批的三個。整個執業規范體系的建設缺少整體性、協調性。注冊會計師協會對注冊會計師的違紀處理缺乏懲罰力度，起不到應有的懲戒作用。只要會計事務所和注冊會計師因違紀而得到的回報大于他們所受到的處罰，事務所和注冊會計師仍會冒險提供虛假的審計報告。

（二）我國注冊會計師執業的社會環境不佳

1、會計信息失真現象嚴重近幾年來，虛假會計信息屢禁不止，財務會計造假普遍，嚴重影響了會計工作的質量。在造假的方式上，也呈現出手法多樣、越來越隱蔽的特點，從造假的根源上看，絕大多數造假都是在企業負責人的授意下進行的。這種現狀使得審計人員從接受審計任務開始，就有了一種“到處是陷阱，處處是地雷”的感覺。在調查取證時，審計人員必須考慮應當采用哪一種或哪幾種最恰當的審計方法，才能獲得最有說服力的審計證據，做出最符合實際的審計結論，盡可能的把審計風險控制在較低的、可以允許的水平上。在當前這種情況下，審計人員要想實現這一目標其難度可想而知。

2、缺乏公平競爭的市場環境。1998、1999年，注冊會計師行業進行了全行業的脫鉤——改制工作，這項工作雖已結束，但掛靠遺留下來的各種問題卻并未完全解決，政府干預、部門分割、不公平競爭等現象依然存在。如一些機構仍然在掛靠單位里辦公，一些事務所人員仍然住著原掛靠單位分的房子，享受著原掛靠單位的福利，一些財政部門的領導被聘為事務所的“顧問”，每月拿著數千元的“顧問費”。這種形式上獨立而實質上不獨立的現象帶來的結果就是地區封鎖、委托與受托關系變成了政府部門的行政命令關系、審計人員在審計工作中受到了不應有的干擾，事務所為了取得市場就必須與政府部門建立一種“良好的關系”，否則就難以生存。

3、委托方與受托方的監督與制約關系失衡。社會審計是受托審計，委托人、被審計人、審計機構三者之間應當是相互獨立的，但從實際情況看，由于上市公司內部治理結構失效，上市公司審計的實際委托人是上市公司經營管理人員，即管理層聘請審計機構審計、監督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞審計的平衡關系。管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構的聘用、續聘與審計費用標準等內容，審計機構明顯處于被動地位。國內有關學者對上市公司變更會計師事務所進行了實證研究，研究結論顯示：被出具過非標準的無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更容易變更會計師事務所；與聘用事務所不在同一地域的上市公司比聘用事務所在同一地域的上市公司更容易變更會計師事務所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會計師事務所。這充分說明上市公司變更會計師事務所有“購買會計行為”的傾向與動機，接受變更的會計師事務所面臨著很大的執業風險。

4、行業監管不力，職業規范體系仍不完善。目前我國參與對注冊會計師及事務所監管的有審計署、證監會、財政部、注冊會計師協會等，針對注冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。這在某種程度上使注冊會計師懷有僥幸心理，縱容了其違法行為，增加了執業風險。在執業規范體系的建設上，盡管目前已初步建立了以獨立審計準則、職業道德準則、質量控制準則、后續教育準則為內容的框架結構，還存在著不足：首先，職業規范體系注重獨立審計準則的建設（現已頒布實施了42個具體準則與實務公告），輕視其他準則建設（目前僅頒布了基本準則）。如果審計行為缺乏了質量控制，質量就難以保證，忽視職業道德的約束和職業后續教育，審計人員的素質就會下降，審計質量就會下降。近幾年出現的審計失敗案絕大多數都不是技術問題，恰恰是在質量控制和職業道德上出現了問題，這說明僅僅依賴技術是不能解決所有問題的。其次，職業規范體系注重制定，忽視效用。我國目前的執業規范指南仍然是1995年頒布的《年度會計報表審計規范指南》、《審計工作底稿規范指南》、《驗資規范指南》。作為審計具體準則的解釋和說明，指南的滯后，造成審計準則的效用受到很大影響，審計的執業風險也由此增大。

（三）注冊會計師審計本身固有的缺陷

受審計成本和審計技術的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務部門、工商行政管理部門，外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權力干預注冊會計師審計過程和審計報告的內容就帶有了一定的無奈性。注冊會計師協會的作用沒有充分發揮。注冊會計師協會是由注冊會計師組成的自律性社會團體，它通過自我教育、自我制約、自我發展為注冊會計師這一市場中介創造了條件，它是市場經濟體系中聯系政府和事務所的橋梁。但是目前我國注冊會計師協會的內部機制還不很完善，運作也不很順暢，且不能從根本上擺脫行政干預，不能代表其成員有效的發展和保護本行業，削弱了注冊會計師的執業能力和獨立性，未能起到應有的行業管理和監督作用。

（四）從審計本質來看，公司治理結構上的缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的屬性——獨立性。

上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機構三者之間的特殊委托關系。被審計人即為上市公司，其主要表現為公司經營管理層，它是替委托人即股東管理公司資產的“人”；而審計機構則是替委托人即股東簽證公司管理層業績的“人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務的。故按照委托理論，對上市公司的審計是“人”監督“人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國目前在公司治理結構上的不完善，主要表現之一就是以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層(以總經理為代表)應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或董事會重要成員，這樣就使“內部人控制”現象非常嚴重。原本上市公司審計中存在的三者之間的委托關系實質上已簡化為二者之間的關系，即由上市公司的經營管理層委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計機構之間的平衡關系，使審計機構難以保持其公正執業最根本的條件——獨立性。

二、改善審計執業環境的相關對策

（一）注冊會計師執業社會環境的完善

1、凈化會計行為環境，提高會計信息質量。會計信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產權不明、執法不嚴、道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執業環境。(1)加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在處理責任個人身上；(2)加強職業道德建設，應制定一套可操作的會計職業道德規范，并建立相應的評價機制，提高會計人員的職業道德意識和道德水平；(3)強化政府監督，建立以財政監督為主體，審計、稅務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各監督主體的職責，形成監督合力；(4)堅持法制宣傳和培訓教育相結合的原則，強化企業負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業內部自我約束機制。

2、繼續推進會計師事務所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識。獨立性是審計工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競爭的機制是獨立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計的獨立性。(1)推進行業管理體制改革與創新，結合當前政府轉變職能的工作，進一步理順事務所、地方注協與財政部門的關系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務所能夠真正獨立執業；(2)積極推進執業機構向合伙制轉變，加大事務所的執業責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。

3、完善公司治理結構，規范上市公司對事務所的變更行為。針對目前上市公司股權集中、國有股東缺位導致的內部人控制現象，必須從完善公司內部結構入手，嚴格按法律的要求由股東大會行使變更事務所的表決權，并按規定公告變更及合理原因，證監會及交易所應加強對變更事務所的監管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊會計師健康、合理競爭的市場環境，減少上市公司企圖以變更事務所脅迫正在對其審計的事務所按其意圖進行審計，或變更后尋求能與其合謀的事務所，才能使恪守獨立、客觀、公正原則的注冊會計師得到應有的法律保護和長足發展，改善執業環境，減少執業風險。

4、加強行業監管，完善執業規范體系，培養一支高素質的注冊會計師隊伍。針對注冊會計師行業的造假行為，首先要不斷加大監管的力度，繼續制定和完善檢查、懲處等一系列規章制度，著力構建包括與政府部門聯手監管、重大業務事項備報、上下聯動開展行業互查、公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監督在內的行業監管體系；其次要加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執業風險；最后，應強化行業的職業道德建設，在行業檢查、開展培訓和后續教育時，應將職業道德作為工作的重點，使業內所有從業人員確實做到誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬。在執業規范體系的建設上，應加快職業道德準則、質量控制準則、后續教育準則的制訂與完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。在隊伍建設上，要培養一批具有堅定政治信念、具有強烈風險意識、責任觀念，業務熟練、經驗豐富的注冊會計師隊伍，為社會審計事業的鞏固與發展打下堅實的基礎。

（二）注冊會計師執業法律環境的完善

目前，我國會計師事務所股權設置不合理，沒有形成必要的制約機制、激勵機制。急需健全事務所本身的治理結構，鼓勵建立合伙制事務所，完善會計師事務所內部風險防范制度和三級復核制度，推進會計師事務所的質量控制與同業復核。為了促進注冊會計師執業水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優秀的會計師事務所，借外部之力促進我國會計師行業的進步改革，超常規地提升注冊會計師在市場經濟中的獨立性和地位，學習國外會計師事務所先進的管理經驗和風險控制能力，提高我國注冊會計師行業水平，滿足證券市場對高質量會計信息披露的要求。

健全的法制環境能激發審計人員的主觀能動性。審計的基本職能是經濟監督，經濟鑒證和經濟評價。實現基本職能的手段是獲取審計證據，對照審計標準，得出審計結論，表達審計意見。健全的法制環境會鼓勵，支持審計人員獨立行使審計職權，保護審計人員的權益，激發審計人員的主觀能動性，從而提高審計質量。

篇（11）

如果說“環境藝術”是藝術家更多地依托具體環境并通過其作品表達他們的理想和觀念的藝術形式，那么“環境藝術設計”則賦予設計師更多的社會責任，其表現形式除具有藝術審美和精神需求之外，具體的功能、技術、經濟等因京也制約著設計與創作，事實上它已是跨越藝術與科學之間具有綜合性和邊緣性的設計分支學科，具有多種專業內涵和屬性。

在國家學科目錄中環境藝術設計屬于藝術設計下的專業，其專業內容包含室內設計和外部環境設計，即以研究和設定室內空間、光色、家俱、陳設諸要素關系為目標的室內設計，和以研究和設定建筑、綠化、公共藝術、公共空間和設施諸要素關系為目標的環境景觀設計。環境藝術設計專業建立以來的十多年中，環境景觀設計借助于室內設計專業的母體迅速成長壯大，加之風景、園林、景觀、建筑等專業學術內涵的滲透與融合，“室內”與“室外”由“環境藝術設計”逐漸走向兩個相對獨立的專業，環境藝術設計也將從單一專業成長為以“環境藝術設計”為名稱、由眾多相關而又不同的專業組成的專業群。但從歷史，世界上最早出現有意識進行綠地經營的年代，可以追溯到公元前5世紀。當時經營綠地的意識非常淺顯。人們在一些自然條件能滿足居住要求，但缺乏與自然山水有更親密接觸的地區，通常利用綠地經營來調節與自然接觸的心理需求，獲取情感安寧和審美的滿足。這是環境藝術與景觀設計的初始階段。也發展到第二階段。這一階段的設計形式，主要是“唯美主義”形式。文人、藝術家、設計師們史詩般的意境創作，給大地織上了無比美麗的錦繡地毯。

十六世紀以后，人類逐漸從農業社會向工商業社會發展，文學藝術思維不斷進步，環境藝術環境的藝術性需要自然的要素，也需要人工的要素來實現。為打破傳統上生活與藝術相隔離的狀態，需要創造出一種能使觀眾有如置身其中的藝術環境。這也對現代環境藝術的形成和發展起到重要的作用，如同城市園林化思想的提出和城市園林藝術的發展一樣，環境設計以及大地景觀規劃等學科的進展，都從不同的方面促進了環境藝術觀的形成和發展。環境藝術與人的生活空間是結合在一起的，在功能使用上我們要結合它的科學性，以科學美為前提，表現功能美，以功能美為基礎來完善科學美，以創造出某種藝術氛圍或藝術境界，從而使環境藝術實用功能與科學審美功能達到統一。可以說隨著審美主體欣賞角度和視點的變化，在靜態和動態的發展關系中，環境藝術就會表現出多樣變化的形式和形象,但總是以人為中心，以創造空間形態美為目的，將各種要素和藝術手段有機地結合和統一起來。

進入二十世紀以后，工業革命和科學技術有了迅猛的發展，與此同時，人與自然的諧調關系卻逐漸產生惡化。特別是在現代化的城市，我們的身體和精神被禁錮在我們自己建造的機械的環境中。在現代都市這樣復雜的生活空間里，我們不得不重新來審視人類最本能最深層的需要-----。所以環境藝術已經引起人們的重視，清華大學吳良鏞先生針對我國的建筑與環境設計狀況早些年就提出了廣義建筑學的概念。他認為“廣義建筑學，就其學科內涵來說，是通過城市設計的核心作用，從觀念上和理論基礎上把建筑、地景和城市規劃學科的精髓融合為一體”。⑴這無疑是對經典建筑學、城市規劃、風景園林學科的整合，明晰了環境設計的理念。換句話說就是要實現涉及環境設計各學科之間交融，以及建筑師與藝術家之間的互動。因為只有在這種互動整合的基礎上才能使可見的物質環境體現不可見的設計意向，進而達到美化、凈化人們生活空間的目的。此外,在一些具體施工的環境設計項目中,往往以盲目選擇高檔裝修材料來掩蓋設計的缺陷,甚至為彌補規劃失誤,而隨便添加離題太遠的雕塑作品乃至水體,綠化等。這種表面的裝點辦法,絕非正確之道,只能帶來不良的后果。倘若設計沒有著眼于或沒有體現其整體空間構思意境內在聯系的話,則會導致東拼西湊、雜亂無章、亂貼材料等毫無章法的膚淺效果。“皮之不存,毛將焉附”的哲理是頗能點破這個因果依存關系的。論及環境空間的創造,就不能不關系到人的參與,弄清人與空間的關系,對創作來說是非常重要的。因此，強烈要求與自然和諧的生態型環境藝術，已必然成為當今設計的主要趨勢。因此我們不僅能隨時吸取新思想，運用新科技，而且能創造性地組織實際操作，變美好的藍圖為現實的人居環境”。超級秘書網

總之，環境的藝術性需要自然的要素，也需要人工的要素來實現。為打破傳統上生活與藝術相隔離的狀態，需要創造出一種能使觀眾有如置身其中的藝術環境。這也對現代環境藝術的形成和發展起到重要的作用，如同城市園林化思想的提出和城市園林藝術的發展一樣，環境設計以及大地景觀規劃等學科的進展，都從不同的方面促進了環境藝術觀的形成和發展。環境藝術與人的生活空間是結合在一起的，在功能使用上我們要結合它的科學性，以科學美為前提，表現功能美，以功能美為基礎來完善科學美，以創造出某種藝術氛圍或藝術境界，從而使環境藝術實用功能與科學審美功能達到統一。可以說隨著審美主體欣賞角度和視點的變化，在靜態和動態的發展關系中，環境藝術就會表現出多樣變化的形式和形象,但總是以人為中心，以創造空間形態美為目的，將各種要素和藝術手段有機地結合和統一起來。

注釋：參考文獻

馬國馨，建筑師和藝術家共同創造美好的環境.北京市建筑設計研究院。

周干峙,為了一個更加美好的春天，城市規劃。

沈蔚等，室外環境藝術設計.上海人民美術出版社。