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一、我國審計收費制度存在的問題

1.審計收費缺乏收費標準且審計收費總體上偏低。在西方國家，公認的審計計費標準為審計項目所需的審計工作小時。一般而言，公司規模、業務復雜程度、審計風險等都與審計工作小時密切相關，因此審計工作小時是比較合理的審計計費標準。但我國目前并沒有統一的審計計費標準，因此會計師事務所有的按公司總資產計算收費，有的按營業收入計算收費，更多的則是通過與客戶的討價還價來計算收費。

我國審計市場的收費水平不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔的風險相配比。低廉的審計收費難以支持注冊會計師收集充分、適當的審計證據。這就不難理解為什么我國上市公司審計失敗很多都與審計證據不足有關。

2.政府制定的收費標準與對執業質量的要求存在矛盾。由于審計準則的進一步完善和執業要求的提高，使得事務所的執業成本上升，按照前物價部門所定的收費標準，事務所難以盈利，甚至會出現虧損情況。這不僅損害了注冊會計師行業的合法利益，也不利于培育和發展注冊會計師這一新興的中介行業。更為重要的是政府在強制要求會計師事務所大幅度降低資費的同時，又提高了對注冊會計師行業的執業要求，要求注冊會計師對被審計單位的考核指標越來越多，大幅度增加了事務所的執業成本。政府干預事務所業務收費的后果必然造成注冊會計師行業執業秩序混亂，行業發展受阻。這些規定的出臺，一方面使得事務所無所適從，事務所在執業質量和審計收費的兩難抉擇中徘徊；另一方面對非國有企業，事務所仍然按正常收費標準進行收費，而對部分國有企業卻可以降低收費，使得這兩種類型的企業支付的監督成本不一致，造成不公平競爭。

3.價格存在嚴重的惡性競爭。價格競爭向來是企業為了爭奪市場份額所慣常采用的手段，會計師事務所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一方式。事務所為提高市場占有率，夸大業務量、壓低收費價格、搞業務回扣，在各地已經是業內人人盡知的事實。目前，我國事務所的年報審計收費金額集中在10萬元至50萬元之間的，約占總資產的0.06%.2000年和2001年審計收費占資產比例均值分別為0.0366%和0.0412%，其中資產規模越大的客戶，事務所爭奪更為激烈，價格更低，反之規模相對較小的上市公司，價格相對較高。一般都認為低廉的審計費用會損害注冊會計師的獨立性。所以這種低廉的收費，不但不利于事務所提取風險基金和執業保險，加大了行業的風險，也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

4.審計收費信息披露機制缺失。支付會計師事務所報酬的制定程序，有可能影響注冊會計師的獨立性，若支付會計師事務所的報酬由經營者決定，經營者就可能利用報酬的高低來“買斷會計原則”。所以，非常有必要對會計師事務所審計收費進行披露監管。證監會專門了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》，對支付給會計師事務所的報酬做出比較明確的規定，尤其是應當分別按照財務審計費用和財務審計以外的其他費用進行披露。但是，對披露內容的分類仍然過于籠統，不能夠幫助使用者進行更為有效地決策。

此外，也沒有建立保障披露行為有效性的機制，因而有關注冊會計師報酬情況的披露質量并不理想，所披露信息復雜混亂，數據之間的可比性不強：有的上市公司按年度來披露所支付報酬額，分年度不分會計師事務所；有的則按所聘任會計師事務所來披露支付報酬額，不分所屬年度；有些上市公司披露實際支付報酬額，有些披露的則是應付報酬額；有的本年度的數據還包含上年的費用；不披露所支付報酬的制定程序和標準；不披露會計師事務所變更情況；對子公司支付會計師事務所的費用只字不提；披露審計收費信息未經會計師事務所確認等。還有少數公司拒不披露任何收費信息，事后也不就此問題提供補充公告。這樣，報表使用者就無從判斷上市公司是否出于“買斷會計原則”的目的而變更了會計師事務所。

5.審計人員審計收費的法定權利與之承擔的風險不對等。在我國，對審計人員審計收費的權利有明確的規定，同時，在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法規中對相應的法律責任也進行了規定。但是在審計實務中，由于法律責任缺乏具體界定的依據、主體法律規定不明確、訴訟起點太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導致了審計人員沒有承擔法律規定的應承擔的責任。從而，降低了審計人員所承擔的與獲取審計費用相關的審計風險，即審計人員審計收費的法定權利和其承擔的風險不對等。這種情況導致的直接后果是審計人員在審計市場中享有完全的法定權利，而不承擔與之對應的完全的法律責任。這種不對等致使注冊會計師在審計行為上表現為：只有獲取審計收費的沖動，而沒有風險對其行為的約束，這使得非理性的行為充斥審計市場，造成審計市場秩序混亂。

6.審計收費行業自律失靈。在目前我國審計制度安排下，審計市場缺乏對注冊會計師職業道德水平的判斷機制，從而喪失了注冊會計師自律的前提，導致注冊會計師個人信譽和依靠個人信譽尋求職業發展的職業環境的缺失。因為審計產品的準公用物品性使得完全靠市場需求引發、道義力量自行調節的注冊會計師在經濟人的思維模式下可能做出違反良心、損害職業形象的事情。所以行業協會管制自律是對注冊會計師自律偏差所進行的矯正。但是由于職業資格、職業道德、執業規則、違規懲戒等方面的問題在目前沒有得到很好的解決，使行業管制自律對審計質量的約束作用非常有限。這與注冊會計師協會關于審計收費執業標準建設滯后有著密切聯系。會計師事務所作為社會中介機構，加強行業自律是規范執業行為、提高行業整體素質的必要途徑。對于注冊會計師行業，提供傭金或者回扣是法律明令禁止的。但是目前在這一行業中，普遍存在著傭金、回扣現象。這些傭金、回扣名目繁多，形式多樣，比如錢物、消費、中介費、信息費、場地使用租金等。給了回扣，再被壓價，審計成本都難以收回，自然審計質量也就難以保證。

二、我國審計收費制度問題存在的原因分析

1.行業競爭的結果。注冊會計師行業是智力密集型的行業，其主要的產品是審計報告，物化勞動只占有極小的比例，大多數為注冊會計師的智力投入。審計產品的質量又難以衡量，因此審計成本變動的空間非常大，又由于事務所的風險意識不強，質量控制不完善，很容易偷工減料，不安排相應的人員和相應的時間，不執行必要的審計程序，犧牲審計質量、壓低審計成本的行為就很容易發生。因此，審計標準難以統一，審計價格也就便于隨意制定。

2.審計市場缺乏有效需求。審計市場的需求方一般為需提供會計報表的一方，其最終需求是來自報表使用者即投資者、債權人與監督者，管理者也可能為改善單位的管理，產生對外部審計的直接需求。以投機為主的投資者不會給報表的需求方帶來高質量審計服務的動力，而依據注冊會計師審計意見做出決策的成熟型的投資者、債權人則會提供高質量審計需求的經濟源動力。中國的審計市場是由政府一手培育和發展的市場，不是自發形成的市場，所以市場的直接需求方的需求動力也是由于政策等因素形成的被動需求。又由于我國上市公司國有股為代表的國有資產的所有權缺位，上市公司內部治理結構不完善，以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到直接需求方的滿足，這就使得審計市場缺乏有效需求。

三、完善我國審計收費制度的政策建議

1.改變現行的審計付費方式，根據審計質量決定是否付費。由委托人直接付費給會計師事務所改為由需要審計的公司將審計費用預先付給當地的行業主管部門或注冊會計師協會，然后由行業主管部門或注冊會計師協會對審計質量進行鑒定，之后再決定是否支付給會計師事務所。業務的委托仍然是雙向自由選擇。當年度會計報表審計結束后，現有行業主管部門隨即抽取一部分會計師事務所的審計業務，檢查審計質量的好壞，對抽查到的嚴重失實的審計報告，行業主管部門或者注冊會計師協會則拒絕支付費用，將這部分拒絕支付的費用作為獎勵基金。總之，由于會計報表使用者無法認定審計報告的質量，應由監管部門先把關，再決定是否付費。

2.加強監管，嚴格處罰超低價收費的不當競爭行為。審計行業監管機構應從保證審計獨立性入手，明確規定除了按審計收費依據收取審計費用外，不得再有任何變相的收費。對于不按標準收費，隨意降價、支付回扣等嚴重違背職業道德的會計師事務所，應從嚴處罰。審計機構和被審計公司都有可能出現敗德行為，有時候則是兩者合謀，安然事件就是例證。安然事件出現后，美國政府建立了由監管機構和相關部門組成的小組，對其監管框架進行協調，其中包括影響審計獨立性的關鍵領域，并對會計行業的監管機制進行改革。

3.強化審計收費信息披露制度。現有的審計收費信息披露制度只局限于上市公司，且較分散，無法讓利益相關者取得有用信息。因此，應重新制定條文或修訂原有規定，務求完善。堅持集中性、詳細性和強制性披露，只有集中、詳細和強制三者結合才能保證對會計師事務所報酬披露的信息質量。信息披露形式可以是指定網站，或指定報紙，也可以是二者結合。就目前我國資本市場信息的傳輸環境，可同時指定網站和報紙，關鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱，推行會計師事務所對公司披露信息的確認制度。

4.改善審計收費自律機制，建立真正的政府監管和行業自律之間的伙伴關系；強化行業協會建設，建立專業委員會，引入專家指導制度；實施審計收費備案制度；建立和完善注冊會計師和會計師事務所信用檔案制度，并配以信息反饋制度。

篇（2）

1.促進農信社依法合規經營。通過內部審計控制以促進農信社自我約束，自覺遵循國家的財政紀律和政策法規。

2.維護農信社的資產安全。通過內部審計控制，可以防止和減少財產物資被損壞，杜絕浪費、貪污、盜竊、挪用和不合理使用等問題的發生。

3.促進農信社提高信息質量。通過內部審計控制可以促進內部控制系統完善規章制度，自覺執行業務處理程序，科學地進行職責分工，使相關的會計資料在相互牽制的條件下核算，從而防范錯誤和弊端的發生，促進核算信息的正確性和客觀性，為內部管理者掌握了解農信社的過去，控制目前、預測未來、做出決策提供更堅強有力的決策依據，對外披露的信息真實、可靠、完整，有利于提升農信社的誠信度和公信力，維護農信社的良好聲譽和形象。

4.促進農信社提高經營效率。科學的內部審計控制，能夠促進其他內部控制對企業內部各個職能部門和人員的科學分工、積極協調、公平考核，促使各部門及人員履行職責、明確目標，保證農信社的生產經營活動有序高效地進行。

5.促進農信社穩步改革發展。科學的內部審計控制有利于農信社將近期利益與長遠利益結合起來，在農信社的改革發展中做出符合戰略要求、有利于提升可持續發展能力和創造長久價值的戰略選擇。

二、制約農信社內部審計控制的因素

1.受內部審計自身因素的制約。內部審計難以達到其控制的目的是普遍客觀存在的，與審計活動相伴，不受審計人員控制。人們只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，而不可能完全消除風險。再者，現代審計中在審計的方法使用抽樣審計，而抽樣審計中，樣本特征并不能反映完整的總體特征，這些因素必然制約審計結果。

2.內部審計控制受成本效益關系的制約。內部審計控制的效益表現在兩個方面；由于某一內部審計控制環節而直接帶來的效益，這是顯而易見的，如通過對成本費用進行審計，發現存在的問題，制定適當的獎懲措施，達到節約成本費用的目的；另外，某一控制看上去似乎沒有多大作用，但它會使整個控制系統的作用得到發揮，如通過獨立內部審計，可以了解審計控制系統的有效性，及時發現失控環節和虛假審計信息，促進企業內部審計控制制度持續改進。內部審計控制的成本也表現在兩個方面；首先，增加某一內部控制環節，必然會消耗人力物力；其次，過多的控制環節會影響業務處理制度，對企業的經營帶來不利影響。在內部審計控制時必須考慮成本效益關系。

3.內部審計控制受內部審計人員的工作能力制約。因為內部審計控制畢竟要通過人的執行才能工作。這些工作人員的素質包括兩個方面：一方面必須具有良好的工作責任心，明確自己的工作所處的重要位置和責任，具有一絲不茍的工作作風；另一方面必須具有與自己的工作相適應的工作能力，在業務出現不正常跡象時，應能及時發現，并及時采取措施。如果這些工作人員的素質較差，那么，內部審計控制便可能發揮不出應有的作用。

三、內部審計控制實施的具體步驟

1.明確內部審計控制部門。目前農信社通常授權內部審計部門為內部控制評價部門，負責內部控制評價的具體組織實施工作。

2.制定內部審計評價工作方案。內部審計控制評價部門應根據農信社戰略規劃以及實際情況，分析農信社經營管理過程中的高風險領域和重要業務事項，制定科學合理的內部控制評價方案，經理（董）事會批準后實施。內部控制評價方案一般應包含評價主體范圍、工作任務、人員組織、進度安排等相關內容。可實施全面綜合評價有利于推進內部審計控制工作的深入有效開展，也可以在全面評價的基礎上，采用重點評價和專項評價，有針對性的提高內部控制的效率和效果。

3.組成內部審計控制評價工作組。內部審計控制評價工作組根據經批準的評價方案，挑選具備獨立性、業務勝任能力和置業道德素養的評價人員，組成評價工作組，具體實施內部控制評價工作。

4.實施現場測試。內部審計控制評價工作組根據評價工作方案確定的評價目的、范圍、入駐被評價單位，實施現場測試。現場測試一般要經過了解被評價單位基本情況，確定檢查評價的范圍和重點，開展現場檢查測試，編制現場評價報告，提交現場評價結論五個主要環節。

5.匯總評價結果。內部審計控制評價部門匯總各評價組的評價結果，對工作組初步認定的內部控制缺陷進行全面復核、分類匯總，對缺陷的成因、表現形式及風險程度進行定量和定性的綜合分析，按照對控制目標的影響程度判定缺陷等級，并對被檢查單位提出整改建議，要求責任單位及時整改，并跟蹤其整改落實情況；已造成損失的或負面影響的，應當追究相關人員責任。

6.編報評價報告。內部審計控制評價部門以匯總的評價結果和認定的內部控制缺陷為基礎，綜合內部控制工作整體情況，客觀、公正、完整地向經理層、董（理）事會和監事會報送內部控制評價報告。

四、內部審計控制的方法

農信社在開展內部控制檢查評價工作的過程中，應當根據評價內容和被評價單位具體情況，綜合運用個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，廣泛收集被評價單位內部控制設計和運行是否有效的證據。評價方法的選擇應當有利于保證證據的充分性和適當性。證據的充分性是指獲取的證據能夠為形成內部控制評價結論提供合理保證；證據的適當性是指獲取的證據與相關控制的設計與運行有關，并能可靠地反映控制的實際狀況。

五、內部審計控制缺陷的類別

內部審計控制缺陷是評價內部控制有效性的負向維度，即內部控制的設計或運行無法合理保證內部控制目標的實現。按其缺陷嚴重度分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。

1.重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響農信社內部控制的有效性，進而導致農信社無法及時防范或發現嚴重偏離控制目標的情形。如果一項內部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性導致不能及時防止、發現并糾正財務報表中的重大報錯，就應將該缺陷認定為重大缺陷。例如財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷，就不能得出該企業的財務報告內部控制有效的結論。

2.重要缺陷，即“應報告情形”，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴重程度雖低于重大缺陷，但仍有較大可能導致企業無法及時防范或發現偏離控制目標的情形，并不影響企業財務報告內部控制的整體有效性，但須引起農信社董（理）事會和經理層重視和關注。

3.一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他控制缺陷。不構成重大缺陷和重要缺陷的財務報告內部控制缺陷，應認定為一般缺陷。

六、加強農信社內部審計控制需要注意的幾點問題

1.加強內外監督，保障企業內部會計控制有效貫徹和落實。內部審計是內部會計控制體系的一個重要方面，企業內部應建立一個相對獨立的內部審計機構，獨立地行使審計監督權，強化監控，加強內部審計制度建設，充分發揮審計監督作用。規范內部審計工作的全過程。每項工作都依據一定的標準進行，并結合農信社實際情況，制定出內部監督的辦法；還要拓寬稽核范圍。盡量覆蓋所有的業務領域，對重要的業務崗位要進行經常性的稽核，從而提高內部審計的有效性。在加強內部審計的同時，還必須強化外部監督與約束機制。在管理者內部審計控制觀念普遍淡薄的情況下，要充分發揮政府在企業內部審計控制方面的作用，依靠政府的權威性，按照有關法律法規來規范企業建立健全內部審計控制制度，并使之有效實施。

2.提高企業管理者的內部審計控制意識。企業管理者對內部審計控制制度的建立健全以及運行起著關鍵作用，因此必須提高農信社領導對內部審計控制的重視程度。現代企業應強化以人為本的理念，做到制度面前人人平等，消除某些人在制度面前的種種特權，對違反制度的人員，不分職位高低，在批評教育的基礎上，按有關規定嚴肅處理。同時，強化企業領導的財經法律意識，提升對企業內部審計控制的認識，使之自覺遵守法律規定。管理者不僅負責建立制度，而且負責監督自身認真執行，帶頭遵守制度規定，將內部審計控制管理工作落到實處。

3.提高內部審計人員素質，內部審計人員素質是加強內部審計控制的關鍵，農信社要通過科學合理的措施，提高審計人員整體素質。在聘用審計人員上，要制定嚴格的招聘程序，不僅要選擇業務能力強的人，更要選擇那些具有良好的道德觀、價值觀的人才。在培養人才上，不僅要定期進行業務培訓，更要注意其職業道德及法制觀念的培養。并定期對審計人員進行業績、道德品質、思想操守等綜合考核，以充分激發審計人員的積極性和責任感。

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一、考核內容及方法

審計業績考核包括審計工作量考核和審出問題考核兩方面。審計工作量考核采取計分形式，審出問題考核按金額折合計分形式。對審計人員業績考核以審計工作量和審出問題兩項合計得分為依據。

（一）考核內容

1、審計工作量。包括審計項目立項、審計項目實施、審計處理、綜合工作四方面。（1）審計項目立項：編制審計項目計劃、辦理臨時項目立項手續。（2）審計項目實施：編制審計工作方案、下達審計通知書、編制審計工作底稿、搜集審計證據、出具審計報告。（3）審計處理：征求被審計單位意見，出具審理意見書、審計意見書、審計決定書、審計建議書。（4）綜合工作：收集被審計單位對審計報告的書面意見，收集審計意見和審計決定執行情況回執及問題整改憑證，建立審計臺賬，項目檔案管理及立卷歸檔，完成審計統計工作、審計信息、工作總結、審計工作量及審計成果分配等。

2、審出問題。審出問題指依據相關規定對審出問題定性、歸類，并在審計報告或報告附表中予以確定的問題。其金額以已完審計項目資料卡中確定的數據為準。審計發現的問題，報告未能敘述的，要在審計報告后附表說明。

（二）考核方法

1、審計工作量。完成審計工作內容，取得相關審計項目資料，依據我們制定的《審計工作評分標準》進行量化打分，將不可比的審計工作量得分乘以折算系數，計算出可比審計工作量得分。計算公式如下：

可比審計工作量得分=∑（各項工作內容得分×折算系數Z1×折算系數Z2×折算系數Z3）

2、審計成果。以審出問題金額為計算基礎，將不可比的審出問題金額乘以折算系數Z4，計算出可以審出問題金額。（其中，折算系數Z1根據項目審計資金額確定；折算系數Z2根據項目審計范圍確定；折算系數Z3根據項目性質和占用審計工作日確定；折算系數Z4根據審出問題類別確定。具體數值可根據單位實際情況予以確定。）計算公式如下：

可比審出問題金額=審出問題金額×折算系數Z4（三）分配方法

1、審計工作量。一個人單獨作業，直接計入個人業績；兩人以上（含兩人）共同作業，按工作量大小協商分配。

2、審計成果。一個人單獨作業，直接計入個人業績；兩人以上（含兩人）共同作業，由參審人員協商分配計入個人業績。

二、應注意的幾個問題

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內部控制制度，主要是注冊會計師有從事的審計業務即對合計會計報表的審計過程來實現。一般包括：審計準備、審計實施和審計終結三個階段。由于審計風險始終貫穿其中，因此，有效地控制審計風險必須控制審計的三個階段。

一、審計準備階段審計風險的控制

審慎選擇被審單位，選擇一個好被審單位在很大程度上可以減少或部分降低審計風險。在決定承辦審計事項后，為了做好審計計劃工作，注冊會計師應充分了解被審單位的經營業務及所屬行業的基本情況，以便弄清楚對會計報表具有重大影響的事項、交易及慣例。認真調查了解被審單位的內部控制制度。對被審單位的內控制度進行評價時，首先要調查了解被審單位的內控制度的執行情況，并做好記錄；其次，要對被審單位的內控制度實施符合性測試程序，證實有關內部控制制度的設計和執行效果；第三，要對被審單位內控制度的強弱程度進行評價，即評價被審單位的控制風險水平的高低。

若內控制度執行得好的被審單位，相應的控制風險也較低，反之亦然。了解被審單位內控制度的實施情況，可以確定在內控制薄弱的領域擴展審計程序，以便在實質性測試過程中采取相應的對策來降低審計風險。與業務委托人簽訂明確的審計業務約定書，并取得其管理當局聲明書。審計業務約定書具有法律效力，它是確定會計師事務所與委托人之間權利和義務的重要文件。它規定了所執行業務的性質、審計對象、雙方的責任即會計責任和審計責任等事項。被審單位管理當局聲明書是一份表明其對所提供的會計報表及相關資料的真實性，并對審計工作不加以限制的書面證明，這對減輕注冊會計師的審計風險具有十分重要的作用。

二、審計實施階段審計風險控制

根據審計計劃確定的范圍、重點、步驟和方法等，進行取證、評價，借以形成審計結論，這是實現審計目標的中間環節。它是審計全過程的中間不可缺少的步驟，其主要工作應包括：對被審單位內控制度的建立和遵守情況進行符合性測試，根據測試結果修訂審計計劃；對會計報表項目的數據進行實質性測試，根據其測試結果進行評價、鑒定。在這一階段中，注冊會計師不可能把全部的錯誤事項都審計出來，所以審計風險總是存在的。這就要求注冊會計師自己應嚴格遵循專業標準的要求執業，時刻保持慎重的警惕，盡量降低審計風險。

在審計過程中，注冊會計師應特別注意以下幾點：

（1）對于接近資產負債表日的大量產品銷售收入應執行有關的審計程序；

（2）對資產負債表日后一段時間的有關業務的執行必要的審計程序；

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建議摘要：公司應當在每一會計年度終了時制作財務會計報告，并依法經注冊會計師審計。

說明摘要：確定法定審計的范圍（即哪些公司須進行年度賬目的審計）是法定審計制度的核心。法定審計范圍取決于以下三個因素摘要：

（1）公司股權結構的公眾性；

（2）公司所承擔的稅務、債務負擔的規模及性質；

（3）審計的成本。

各國有關法定審計范圍的規定大體有兩種模式摘要：第一種是以英國、澳大利亞、新加坡等為代表的全面審計型，它們對公司法下的各種公司都實行強制審計。第二種是以德、法等大陸法系國家和美國為代表的部分審計型，即只使部分公司負有法定審計的義務。對負有法定審計義務公司的范圍確定大體有公司的組織形式、公司營業的性質和公司的規模三個標準。從組織形式來看，股份有限公司、非凡是其中的上市公司，在各國都被納入法定審計的范圍之內。這類公司通常規模也比較大，對社會經濟、政治生活的影響也比較大。在有限責任公司中，被列入法定審計范圍的通常是規模較大的企業以及從事金融類業務的企業。此外，考慮到中小有限責任公司股東之間也可能存在的；中突，一些國家規定，當有限責任公司中一定股權比例的股東提出要求時，公司也必須聘請注冊會計師來審計。

有關注冊會計師的獨立性

通過對一些國家和地區法律中有關公司財務報表審計的規定進行比較，從中提煉出公司法定審計制度中通行的規則，并在此基礎上，根據我國國情，提出中國《公司法》法定審計制度的基本框架，為我國《公司法》修訂中法定審計制度的構建提供立法參考。

建議摘要：受托進行審計的會計師事務所及其注冊會計師，應當依照獨立審計準則和職業道德準則的要求，在形式上和實質上和被審計公司保持獨立。

說明摘要：各國公司法為保證法定審計的獨立性，一般都規定了會計師不得和被審計公司存在人事上的或利益上的關聯性，主要包括以下幾類的情形摘要：

（1）會計師事務所或注冊會計師持有被審計公司股份或對被審計公司或其關聯公司負有一定數額以上債務的；

（2）注冊會計師擔任被審計公司的董事、監事、經理或其他高級管理人員，或是上述人員的合伙人、雇主或聘用的人，或是上述人員所聘用的人的合伙人或雇員；

（3）注冊會計師擔任被審計公司持有一定比例股份的公司或持有被審計公司一定比例股份的公司的法定代表人、董事、監事、經理或其他高級管理人員；

（4）會計師事務所或注冊會計師是被審計公司的合伙人或其合伙人的雇員；

（5）注冊會計師是上述（2）項所列人員的近親屬；

（6）會計師事務所或注冊會計師在審計活動之外參和被審計公司的簿記或編制年度決算等業務；

（7）會計師事務所或注冊會計師從被審計公司獲得審計業務收入以外的工資或其他報酬；

（8）會計師事務所或注冊會計師在一定時間內每次都從被審計公司或其持有一定比例以上股份的公司的審計和咨詢業務中取得占其全部收入一定比例以上收入的。

上述（1）項是對審計員和被審計公司股份關聯的禁止，澳大利亞、德國、法國等國法律中均有明確規定，澳大利亞還規定了審計員對被審計公司（或其關聯公司）負有債務的情形；（2）、（3）、（4）、（5）項是對審計員和被審計公司人員關聯的禁止，絕大部分國家都有規定，如英國、澳大利亞、德國、法國、比利時、日本等，但各國規定的范圍略有不同，德國規定的范圍最大；（6）、（7）項是對承擔法定審計業務的會計師事務所業務范圍的限制，美國、澳大利亞、德國、法國等國有此規定，其中以美國《薩班斯法案》規定最為嚴格，要求會計業務和審計業務的絕對分離；（8）項是對于審計業務收入比例的限制，只有德國有該類規定方法。

上述各項禁止性規定，能夠從形式上保證注冊會計師對被審計公司之間的獨立性，但獨立性的最終實現還有賴于會計師對職業道德準則的遵循。

有關會計師事務所的提名、選任、任期及報酬

建議摘要：依法設立審計委員會、獨立董事或監事會的公司，由審計委員會、獨立董事或監事會提名承擔審計業務的會計師事務所。公司年度股東大會或股東會應當表決確定承擔本公司年度審計業務的會計師事務所，并決定其報酬。

說明摘要：對承擔審計業務的會計師事務所的提名、選任做出規定，是為了維護會計師事務所的獨立性，強化法定審計的嚴厲性，確保會計師事務所發揮其應有的鑒證、監督功能，保護股東和公眾投資者的利益。針對股份有限公司中承擔審計業務的會計師事務所的提名選任做出非凡規定，還有利于打破大股東控制公司、損害小股東利益的慣例。

1.對審計師的提名僅在日本《有關股份公司監察的商法特例法》第3條（2）中有類似的規定摘要：董事向股東大會提出選任審計員的議案時，須征得監事會的同意。

2.對會計師事務所的選任，各國或地區都有不同的規定，大致可以分為三種摘要：

（1）絕大多數國家實施的由股東大會任命審計人員的模式；

（2）以美國為代表的由審計委員會任命審計人員的模式；

（3）臺灣模式，規定審計人員的選任和經理人的選任相同，區分不同的公司類型，由股東大會或董事會選任。

3.對于會計師事務所的任期在國外主要可以歸入兩種模式摘要：

（1）以英國為代表的英聯邦國家的任期一般為一年；

（2）以法國為代表的歐盟國家的任期為3到6年。

4.輪換制度是為了避免長期任職的會計師事務所因和管理層過多接觸，影響其獨立性。自美國薩班斯法案后，各國開始探究輪換制度。會計師事務所的輪換還處于探究階段，多數國家還持～種觀望的態度，未加規定。審計合伙人的輪換也還不是～個成熟的制度，做出這種規定的國家還比較少。

5.會計師事務所的報酬作為任免制度的一部分，各國對審計人員的報酬做出了規定，這些規定都遵循誰選任誰決定的原則。為了保證審計的獨立性，會計師事務所的報酬不應由公司管理層過多干預，應由股東大會或股東會決定會計師事務所的報酬水平。

有關會計師事務所的解聘和辭職

有關事務所的解聘，建議公司解聘或不再續聘承擔審計業務的會計師事務所，應當由股東大會或股東會作出決定。在表決解聘或不再續聘會計師事務所之前，公司應至少提前l5天向后者發出通知。會計師事務所收到通知后，可以向公司作出書面陳述，同時有權出席對其解聘或不再續聘進行表決的股東大會或股東會，并陳述意見。

有關事務所的辭職，建議會計師事務所在任期屆滿前辭職的，須向公司提交書面說明。該書面說明中應披露和其辭職有關的、需提請公司股東或債權人注重的非常事項。假如不存在這樣的非常事項，該承擔審計業務的會計師事務所也要予以說明。公司應將辭職的會計師事務所的書面說明送達公司股東或予以公告。

說明摘要：解聘和辭職是公司法定審計關系中的重要組成部分。為了在保障公司享有對會計師事務所的選任權的同時，避免注冊會計師因為監督公司管理層而給自己帶來不利的影響，各國都針對公司解聘會計師事務所做出規定。對于會計師事務所的辭職，有些國家沒有做出規定。

1.解聘或不再續聘。各國有關解聘規定，大致可以分為幾類摘要：

（1）英聯邦模式。規定由股東大會行使解聘權。

（2）法國模式。規定在特定情形下，應董事會、經理室、企業委員會、股東大會或代表1／10以上公司資本的股東的請求，由法院判決解除其職務。

（3）意大利模式。規定股東大會只有在理由充分且征得公司管理委員會同意后方可解聘承擔審計業務的會計師事務所。

（4）日本模式。大型公司股東大會可隨時解任承擔審計業務的會計師事務所。同時公司的監事會在滿足特定的條件時也有權解聘會計師事務所。

為了限制公司解聘權，各國立法都做出各自的規定，大致可分為摘要：

（1）程序限制模式。主要是英聯邦國家，通過規定嚴格的解聘程序，賦予被解聘的審計師陳述權和出席股東大會的權利，確保在被解聘前能夠獲得辯護的機會。

（2）實體限制模式。主要是法國，規定只有在特定的情況下（過失或不能分身），才能申請法院解聘承擔審計業務的會計師事務所。

（3）混和模式。主要是日本對監事會行使解聘權的規定。一方面規定只有滿足特定的幾種情形時，監事會才能解聘會計師事務所，同時，規定被監事會解聘的會計師事務所有權出席股東大會并陳述意見。

2.有關辭職的規定，可分為幾種模式摘要：

（1）英國模式，規定受托審計的注冊會計師或事務所可以經書面通知而辭職，但必須按照特定的程序，履行特定的說明義務。

（2）澳大利亞模式。區分不同的情況，規定對一般公司進行審計的注冊會計師或會計師事務所可在任何情況下辭職，審計上市公司的注冊會計師或會計師事務所只有經過ASIC批準后，才能生效。

（3）德國模式。規定只有在有重大事由時，注冊會計師或會計師事務所才能辭職。

有關公司提供真實、完整的會計資料及相關信息的義務

建議；公司應當向聘任的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及和審計相關的其他資料，不得拒絕、隱匿、謊報。

說明摘要：在公司法中規定公司為受托審計的會計師事務所提供真實的、完整的資料和信息，是為了確保公司的審計師能夠獲得和審計有關的充分信息。國外有關公司為審計提供資料的規定大致有以下三種模式摘要：第一種是從注冊會計師的知情權的角度，賦予注冊會計師查閱公司財務信息和相關文件，從公司獲得有關的信息和解釋的權利。如香港、新加坡、比利時、意大利、瑞士、歐盟、日本。第二種是從公司的角度，規定公司有向注冊會計師提供必要的條件、資料和協助，如瑞典公司法的規定。第三種是從注冊會計師的知情權和公司提供信息的義務兩個角度進行雙重規定，如英國、澳大利亞、德國和韓國的規定。在英國1985年公司法下，受托審計的注冊會計師可以隨時審查公司的賬簿、賬戶和憑單。假如公司管理人員故意或過失向注冊會計師提供一份引起誤解的、錯誤的或欺騙的說明，就構成違法行為，將受到監禁或罰款或雙重懲罰。根據德國商法典的規定，資合公司的法定代表人負有不遲延地向決算審查人提示年度決算和局狀報告的義務。

有關公司妨礙審計的法律責任

建議摘要：公司拒絕向審計師提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告、其他會計資料以及和審計相關的其他資料，或隱匿、謊報上述資料，或以其他方式妨礙審計師履行正當職責的，對公司可處以一萬元以上十萬元以下的罰款對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可處以三千元以上五萬元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

說明為了保證審計師能夠正常地進行審計活動，法律有必要采取辦法保障審計師順利地從公司獲得必要的賬冊、憑證等財務信息資料。前面的條款中規定了公司負有為注冊會計師的審計活動提供真實、完整的信息的義務。為確保公司切實履行此項義務，必須配置相應的法律責任。在這一新問題上，國外有兩種公司法和證券法兩種模式。前者如《1989年英國公司法》第389條，它規定公司及相關人員違反信息提供的義務，將被處以監禁或罰款。后者如《香港證券法》第95、96條，規定假如公司拒絕提供這些資料，或者隱匿、銷毀、修改這些資料，阻止或妨礙審計的，要受到法律制裁。美國《薩班斯法案》中對公司管理層妨礙審計規定的法律責任也屬于此類。

有關設立驗資

建議公司股東繳納出資后，須經會計師事務所對注冊資本實收情況進行審驗，出具驗資報告。驗資報告僅用于工商登記和向股東發放出資證實時使用。說明摘要：《公司法》上確立設立驗資，是保障公司法定注冊資本金的基本要求。國外對此有三種立法模式。第一種是驗資和評估分離的模式，以日本為代表，規定公司設立時須經驗資的內容，并且驗資主體為注冊會計師（含外國注冊會計師），而非其他資產評估主體。這種模式和我國的立法傳統是一致的。第二種是驗資和評估合一的模式，以德國、法國和歐盟為代表，對公司設立時規定驗資程序，但是驗資和資產評估程序合一，驗資主體由資產評估師擔任。大陸法系一般把資產評估主體視為設立驗資主體，其做出的資產評估（尤其是針對實物出資方面）即具有驗資報告的同樣功能，可以證實出資的真實性。第三種是對公司設立不要求專門驗資程序的模式，以英國和美國為代表，公司設立時由公司股東會或董事會確認出資數額即可。英美法系立法顯得較為寬松，對公司設立時未加以嚴格的資本審核要求，對資本繳付金額采取申報制。

有關變更驗資

建議摘要：公司變更注冊資本，須由股東大會或股東會批準，并經會計師事務所驗資并出具驗資報告。

說明摘要：公司注冊資本的變更（尤其是減資時）對公司債權人及其他利害關系人將產生重要影響，各國的規定較為一致，基本上對公司資本變動（主要就是增資和減資兩種情況）規定了強制驗資要求。根據側重點的不同，主要可以分為兩種模式。第一種是對公司增資和減資規定了相同的驗資要求，以歐盟公司法指令為代表。第二種是對減資時的驗資要求較增資時嚴格，以英國、法國為代表，規定驗資主體須向股東大會發表其對減少資本的理由和條件所持的意見，以進一步確保公司資本的穩定性。

篇（6）

1、固定資產核算更加全面、真實。新《醫院財務制度》取消了修購基金科目，增加了累計折舊科目。新制度第四十七條規定醫院原則上應當根據固定資產性質，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊計提固定資產折舊不考慮殘值。考慮了因折舊給醫院固定資產核算帶來的資產總值和凈資產額的影響因素。而在舊制度中固定資產按賬面價值的一定比率提取修購基金，用于固定資產的維修和更新。它存在以下弊端，(1)固定資產的賬面價值與實際價值是相互背離的。固定資產提取修購基金后，其賬面價值并未減少，反映的永遠是原值，造成固定資產的價值失真。(2)由于公立醫院的建院時間都較早，房屋等建筑物原值較低及修購基金提取比例較低，造成提取的修購基金遠遠無法滿足房屋修繕和固定資產更新需要。

2、固定資產的負債信息更加準確。集中體現在資產負債率指標上，資產負債率=(負債總額資產總額)100%，而資產總額是扣除累計折舊后的凈額。在新《醫院財務制度》下，由于固定資產提取折舊，資產負債表中的資產總額更加真實，計算出來的資產負債率也就更準確，從而更加全面披露資產負債信息，有利于加強資產管理與財務風險防范。在舊制度中，固定資產計提修購基金，不計提折舊，醫院資產負債表上固定資產項目只反映原值，不能反映固定資產使用過程中提取的修購基金，由此形成的固定資產總額、資產總額、凈資產總額和資產負債率等財務指標失真。

二、反映的科目更加全面，更具有實用性

1、反映的科目更具有實用性。新《醫院財務制度》第十八條規定的收入包括醫療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。與舊制度相比，取消了上級補助收入，增加了科教項目收入，并將藥品收入納入到醫療收入的明細項目里，同時在醫療收入項目中增加了藥事服務費收入。筆者認為把醫療、藥品收入核算全都合并在醫療收入中核算，比較符合醫院醫、教、研三位一體的實際情況，弱化了藥品加成收入對醫院的補償作用，同是增加了藥事服務費收入，既體現了公立醫院的公益性核心，又規范加強了醫院各項收入的核算與管理，也更符合國際慣例。舊制度中將醫療收入與藥品收入分開核算，極易造成人為分攤管理費用處理不當，而影響醫院的收支結余。

2、反映的科目更加全面。新《醫院財務制度》采用了一個新會計科目待沖基金。來記錄用財政性資金購買資產提取的折舊，提取時，預存在待沖基金科目里，等到該項資產要被攤銷、清理的時候，沖銷待沖基金。這樣，醫院就可以把財政性資金和非財政性資金形成的資產區別開來核算，通過待沖基金對財政性資金形成的資產進行有效的過程性管理。同是也兼顧的滿足了預算管理需要，會計科目更具全面性。

三、強化成本核算、控制

1、強化成本核算。新《醫院財務制度》第二十九條指出成本核算一般可以分為科室成本核算、床日和診次成本核算等。三級醫院和其他有條件的醫院還應該以醫療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。在進行以上成本核算是還可以開展醫療全成本核算和醫院全成本核算。新制度第三十條還對醫院科室的分類、科室成本的歸集、科室成本的分攤等均做出了明確規定。第三十四條還特別指出一般不應計入成本的范圍。相比較，新制度重點強化了對成本管理的細則要求。而舊制度則是簡單的把成本費用分為直接成本和間接成本，間接成本按人員比例分攤，成本費用管理較粗放。

2、加強成本控制。新《醫院財務制度》第三十五條指出醫院應針對成本核算的結果，采用趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時對實際成本變動情況及產生原因進行分析，提高成本運營效率。第三十六條也指出公立醫院應在保證醫療服務質量的前提下，利用各種管理方法和措施，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制。總之，要求公立醫院建立健全成本定額管理、費用審核等制度等，控制醫院成本費用有效、合理支出。而舊制度只提出哪些應計入直接費用和間接費用，對于成本控制只是簡單指出醫院的支出應當嚴格執行國家有關財務規章制度的開支范圍及開支標準并無具體成本控制的方法、措施。

四、加強內部監管，強化外部審計

1、加強內部監管。新《醫院財務制度》第六條指出三級醫院須設置總會計師，其他醫院可根據實際情況參照設置。醫院的經濟效率并不是簡單地表現為像企業那樣的利潤結余，而是和社會效益還有著很大的關系， 設置總會計師就是協助院長處理好經濟效益和社會效益的關系，制定綜合目標管理等計劃、措施、反饋、修正等工作。舊制度則只提出符合條件的醫院應建立總會計師制度，從應建立到須建立，僅一字之差，卻傳遞著一個積極且重要的信號，即無論是從醫院自身發展到配合政府部門的監管需求，體現了設立總會計師的緊迫性和必要性。

2、強化外部審計。新《醫院會計制度》第六條指出醫院對外提供的年度財務報告應按有關規定經過注冊會計師審計。 為此，中國注冊會計師協會于2011年1月，還專門了《醫院財務報表審計指引》的通知。旨在配合深化醫藥衛生體制改革和創新醫院財務監督機制;促進公立醫院加強醫院內部預算和成本管理;加強政府衛生投入的使用監督;加強風險防范意識和措施;健全完善激勵約束機制。從而形成科學有效的外部審計監督，對于推進公立醫院的資金績效評價、強化財政監督都具有極其重要意義。

五、加強醫療風險意識管理

新《醫院財務制度》第六十二條中，專用基金的范圍，取消了修購基金，增加了醫療風險基金，并規定醫院累計提取的醫療風險基金比例不應超過當年醫療收入的1-3。由于醫療行為是一個高風險的行業，當前醫療事故及其經濟賠償不斷加大，嚴重的醫療事故會造成當月的支出大幅增加，特別嚴重的事故及經濟賠償會影響到醫院的正常工作進行，為此，醫療風險基金勢在必行。而舊制度中沒有進行醫療風險防范要求，缺乏抵抗醫療風險的內容。醫療事故經濟賠償在只有在發生時，列入其他支出科目,未涉及抗風險問題，也有違會計的穩健性原則。

篇（7）

二、內部審計與風險管理的關系

內部審計和風險管理是相輔相成的，市場經濟的蓬勃發展，企業所處的環境也是險象環生，因而需要更為專業有力的審計和風險管理團隊來協助企業的管理層規避風險。它們已經成為了企業發展過程中的重要部分。一方面內部審計參與風險管理有助于審計部門發展勢頭更勁。內審部門在資金安全管理上責任重大，因而對企業的風險管理極其關注。內部審計在參與風險管理的過程中，根據本企業的文化及其發展策略等情況評估它在制定某策略上或在某時期存在的風險，另一方面可以由此制定出相應的風險防御，風險降低，風險消除等可行措施，保證企業的損失減到最低，這樣風險管理同內部審計在企業的安全工作中地位也有提高。另一方面，內部審計作為以審計為主的獨立部門，不參與企業內部的管理調控，因而具有更清晰的視角來觀察企業潛在的風險，在有效針對企業運行的薄弱環節，對提出的改進措施進行新的評估認定等起著非常重要的作用。風險管理由于審計在其工作過程中的介入，賦予了內部審計在企業中新的生命，也使企業的安全因素達到一個新的高度。

三、如何協調和整合企業內部審計與風險管理

(一)建立一個合理的內部審計和風險管理體系作為企業健康發展的中堅力量，建立一個合理的內部審計和風險管理體系對企業而言絕對是利大于弊的，這對企業能否具有競爭優勢尤為重要。企業的內部審計管理體制的完善，風險管理的不斷優化都可以是審計的功能得到最大的發揮。同時企業管理人員本身需要加強各部門的團結，使得企業經營得到更好的控制，進一步深化內部審計對企業風險管理的監督控制，保證各項風險管理措施得到有效的實施。

(二)建立風險導向審計的工作模式傳統合規性審計采用的是“撒大網捕魚式”作業流程，即一張大網拋出去，捕到什么是什么。其基本流程是：內控—問題—風險。風險導向內審要求采用“阻擊手式”流程，即阻擊手先瞄準一個重點，一擊必中。其基本流程是：目標—事件—風險—內控。在傳統合規性審計下，往往是到一大堆帳簿及交易資料、操作或管理記錄中去尋找，看是否存在違背制度規定的問題；而在風險導向內審下，是先根據采集到的各種信息，識別并評估風險，找準重點，然后對重點進行追蹤檢查，看是否控制過度或缺乏控制。總而言之，合規性審計是查問題、提建議；而風險導向審計是查問題、查風險、查成因、查盡職、查整改、提建議。

(三)建立對審計人員內控審計效果或管理建議的考核制度內控出現問題，表明內審的監督職能未能充分發揮，內審為此承擔責任有其合理性。但內控效果或建議的增值效果都很難評價。往往風險提示和管理建議都不是結果，其產生的影響才是結果。沒有風險提示量或管理建議量，不論現場檢查多少項目、時間持續多長，審計人員都無績效(嚴重一些，反而可說其檢查是在浪費資源。)

(四)加強對審計工作專業人才的培養審計人員不僅需要合格的審計能力更需要具備較強的風險分析能力，除此之外還需涉獵經濟、管理、法律等相關知識，在理論基礎之外，實踐能力也不能弱，在面對突況時需要冷靜思考，迅速找出最優解決方案。

篇（8）

企業在運行的過程中，就必須要像投資人公開企業的財務狀況，而最為重要的就是財務信息的真實性。一個企業要想運行成功，是離不開資金的，而資金的籌集卻離不開財務信息的真實性[1]。如果在籌集資金的過程中，投資方與經營方之間的數據無法統一，達不成一致，就會使得投資方的利益無法得到保障。因此，就必須要建立企業內部的審計機構，對企業的財務信息以及數據進行審計，從而為企業的財務數據和信息提供可靠的保障，降低企業運行的風險。

（二）降低企業運行的風險

企業運行的過程中，都會存在著許許多多的風險，降低企業的經營效率。因此，在企業運行的過程中，就必須要采用企業的內部審計，通過企業的內部審計對企業經營過程中存在的問題進行及時的發現，以及對企業運行的財務風險進行有效地評估和報告，并根據實際的情況，采取針對性的解決措施，將企業運行的風險進行扼殺，從而避免企業運行的風險，為企業的發展提供可靠的保障。

（三）增值企業的資產

企業在運行的過程中，由于經營的環節較多，以及經營的程序相對復雜，使得企業資產的安全和完整無法得到保障。而通過企業的內部審計可以對企業運行過程中的問題進行及時的發現和處理，從而避免企業出現虧損的現象，對企業的資產質量進行提高，增值企業的資產。

二、企業內部審計存在的問題

（一）審計制度的不完善

企業內部的審計活動涉及到了許多方面，但是我國目前頒布的有關于審計的法律只有民間審計的注冊會計師法和國家的審計法。雖然，近年來國家根據是社會經濟的效益以及企業運行實際情況，陸續的制定了一些內部審計的法律法規，但是由于這些法律法規以及規章制度的不完整性，以及政策法規的不完善，使得企業在進行審計的過程中，無法可依，無法為企業管理人員提供準確、可靠的數據和信息。

（二）企業對內部審計的不重視

由于許多企業的領導者受傳統經濟的影響，認為內部的審計機構只是國家審計機關才建立的，對于企業的運營沒有實際的意義，因此，并沒有在企業的內部設立審計機構，對企業內部的審計活動也不夠重視，從而使得企業在運行的過程中，出現許多的問題，降低企業的經營管理水平。

（三）審計人員專業水平較差

我國相關的法律指出，審計人員必須要具備財務、會計、統計、概率、法律等多方面的知識，并且在工作的過程中要樹立良好的審計職業道德[2]。但是，目前我國企業內部審計人員的素質總體上來看還是相對較低的，許多審計人員知識財務知識畢業的，更甚至于有些審計人員并沒有受到專業的培訓和訓練，使得企業內部審計的科學性和嚴謹性不斷的減低。

三、完善企業內部審計的方法

（一）完善內部審計的制度

首先，在我國現有的內部審計制度上對企業內部審計的標準進行明確，使得企業審計人員在審計的過程中，有法可依，保障審計工作的順利開展，從而提高審計的效果。其次，要對我國有關內部審計的法律法規以及相關的規章制度進行不斷地改進和完善，保證審計結果的權威性，為企業管理人員的決策提供可靠的數據和信息。

（二）明確企業內部審計的目的

企業在運行的過程中，開展內部的審計活動，不僅能夠為企業設定的短期、長期目標進行有效地控制和管理，而且還可以通過規范化、系統化的審計方法，對企業運行過程中存在的運營和財務風險進行評估和處理，從而實現企業內部審計的目標。同時，在企業內部開展審計活動還可以對企業內部的控制制度進行有效的控制，使得內部系統能夠很好的適應外部的環境，從而提高企業的經營管理水平。

（三）提高企業內部審計人員的專業水平和素質

企業審計人員專業水平以及素質的高低對審計的結果有著重要的影響。因此，企業就必須要根據自身的情況進行以下2個方面的調整：1、提高審計工作人員的專業素質和水平，企業可以定期對審計工作人員進行培訓，通過培訓讓工作人員對審計進行詳細的了解和掌握。同時鼓勵審計人員對平時的工作經驗進行總結，不斷地完善自身的審計手段和方法；2、完善審計招聘的制度，企業要提高審計招聘的要求，實施持證上崗的規章制度，穩定企業內部的審計隊伍，從而提高企業的經濟管理水平。

（四）保證企業內部審計機構的客觀和獨立性

企業內部審計機構的權威性和獨立性不僅是審計部門的重要特性，而且也是審計工作的基礎[3]。因此，在設立企業審計機構時必須要對以下2各方面進行體現：第一個方面，企業內部審計機構的設置要高于其它的職能部門，并對它們進行有效的監督和管理，而審計部門直接由企業的第一負責人管理；第二個方面，企業內部審計工作人員要對企業內部的人員已經各個環節的經費來源等其他方面進行獨立的審計，從而確保審計結果的可靠性。

篇（9）

（一）銀行治理結構與內部審計的關系

自20世紀90年代中后期以來，銀行治理結構備受國外理論界的關注。20世紀90年生的巴林銀行破產案、日本銀行破產案、亞洲金融風暴等事件使人們認識到銀行健康持續經營的重要性，也認識到強化銀行治理結構的必要性。1999年9月巴塞爾銀行監督委員會（以下簡稱“巴塞爾委員會”）的《加強銀行機構的公司治理》，將商業銀行治理結構問題推到了從未有過的歷史高度。建立良好的公司治理可以促進銀行穩健經營，降低金融風險，這一點已得到全球理論界和金融界的共識。

公司治理的一般架構是建立在因分散的所有權結構而引致的所有權與控制權相分離的基礎上的。其主要目的是為了解決經理人員的機會主義行為及其他問題，以實現公司價值（尤其是股東財富）的最大化（注：由商業銀行的特殊性所決定，商業銀行公司治理的目標除了公司價值的最大化之外，還應包括商業銀行本身的安全與穩健）（李維安、曹廷求，2003）。完整的公司治理體系包括以董事會建設為核心的內部治理機制和以產品市場、資本市場、并購市場、經理市場為主要內容的外部治理機制。商業銀行作為一種企業組織形式，其公司治理的基本原則和治理框架符合企業公司治理的一般性。良好的內部治理機制和外部治理機制對于包括銀行在內的公司制企業都很重要，但是和一般公司不同，銀行治理結構更加強調銀行內部治理，如銀行的戰略目標和價值取向，銀行的平衡制約機制、責任機制等。原因在于：

（1）根據規模經濟和范圍經濟原理，銀行業市場結構普遍處于不完全競爭甚至寡頭壟斷的格局，產品市場（即銀行提供給客戶的金融產品及服務的市場）的競爭機制不能起到外部治理機制的基礎性作用；

（2）商業銀行獨特的資本結構使得債權約束作為外部治理機制中的重要一環對銀行的作用甚微；

（3）銀行并購成本的巨大限制了并購機制這種外部治理機制的作用；

（4）由商業銀行的特殊地位及銀行危機的“傳染性”和巨大破壞性所決定的商業銀行嚴格的外部監管制度，在相當時期內是一個確定的外生變量，使得商業銀行自身無法突破這種外部政策和法規來進行經營和管理創新。

因此，外部治理機制在商業銀行治理體系中不能發揮主要作用，商業銀行公司治理改革中應更注重由內向外，完善內部治理機制（曹幸仁、趙新杰，2004）。而內部審計制度就是公司內部治理機制的一個重要的制度安排。在《加強銀行機構的公司治理》這一指導性文件中，巴塞爾委員會從銀行戰略目標和價值理念、責權劃分、董事會職責和管理者的相互關系、內控系統、薪酬制度和信息透明度等方面闡述了一個有效的銀行治理結構所必須具備的基本特征，其別指出“要認識到內部審計提供的重要的審計功能，并有效地利用”；美國聯邦儲備委員會成員SnsanS.Bies強調銀行治理結構的關鍵是建立內部有效的審計程序和內部控制程序，嚴格的會計、審計制度和信息披露制度是建立有效市場的核心。可見，內部審計是公司治理的重要控制和監督力量，而公司治理則為內部審計提供了一個良好的控制環境和制度基礎。

（二）銀行治理對商業銀行內審工作的新要求

2003年4月29日，巴塞爾委員會公布了巴塞爾新資本協議（Baselll）（以下簡稱“巴塞爾ll”）第三次征求意見稿，要求各國銀行監管機構和商業銀行在2003年7月31日前提出修改意見。中國銀監會2003年5月份以第二號公告的形式，就巴塞爾ll公開征求中國銀行業的意見。巴塞爾委員會的代表已表示，第三次征求意見稿基本上接近最終稿，委員會的目標仍然是在2004年第4季度完成新協議，并于2006年底在全球范圍內推廣使用巴塞爾ll，取代現行的1988年的資本充足率協定，成為指導各國銀行業監管的新核心原則。可以預見，巴塞爾ll框架的形成與實施必將對全球銀行業監管產生深遠的影響。

巴塞爾ll在原來的基礎上將最低資本要求、資本充足性的監管約束和市場約束結合在一起，構成了三大支柱，更加強調銀行自身的內部風險控制和管理，同時對銀行風險也做了重新劃分。巴塞爾ll的第一個目標就是鼓勵銀行改進其風險衡量和管理技術。為鼓勵銀行加強內部控制和風險管理程序，巴塞爾ll將提供直接的經濟激勵，鼓勵銀行采用更加精確的風險衡量技術和更為復雜的控制這些風險暴露的方法手段。風險管理必須建立在一個強大的公司治理基礎之上，因此在巴塞爾ll中明確強調了良好公司治理的重要性。這些規定包括：要求董事會和高級管理層了解其銀行面臨風險的性質和水平，確定銀行對這些風險的可容忍程度，確保組織建立強大的風險管理和內部控制，并保證他們自身能夠不斷地、恰當地獲知所承擔的風險。這些規定促進了良好的風險管理和公司治理。首先，巴塞爾ll對操作風險暴露提出了明確的資本要求，在確立一個清晰的、全面的和整體的風險觀方面邁出了重要一步。有理由相信，如果董事會和管理人員對銀行面臨風險的種類和范圍有一個更好的了解，那么他們就能夠在企業戰略層面和業務層面做出更加正確的決策。其次，巴塞爾ll提出了收集、分析和報告風險數據的嚴格的操作標準，通過提高收集和解釋數據的門檻，期望改進內部報告的質量、有效性和次數。要使高級管理人員和董事在恰當的時間獲得正確的信息，以便于他們了解業務的性質。鑒于此，巴塞爾ll再次強調了獨立評估和審計的重要性。

如上所述，巴塞爾ll的規定和精神對內部審計工作是一種新的激勵，提出了更高的標準，要求內審工作應符合新時期的經濟特點，通過獨立、客觀的保證與咨詢活動，通過系統地、規范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過為高級管理人員和董事提供有價值的經營管理信息，間接地為銀行增加價值，發揮內部審計的應有作用。我國是國際清算銀行成員國，實施巴塞爾ll是各成員國的應盡義務。銀監會用這一標準監管國內的各類商業銀行是遲早的要求，因此，分析研究巴塞爾資本協議變化趨勢，及早針對巴塞爾ll框架采取措施，才能使我國銀行業的風險監管適應國際金融業風險管理發展和我國金融市場平穩發展的需要。

（三）西方商業銀行現代內部審計理念及演變趨勢

正確認識內部審計及其職能，建立適當的內部審計理念，有助于最大限度地發揮內部審計在銀行治理結構中的作用。關于內部審計的職能，英國公司治理和內部控制研究歷史上的三大里程碑，即卡德伯利報告、哈姆佩爾報告以及作為綜合準則指南的特恩布爾報告對內部審計的闡述，反映了西方內部審計職能的角色由監督者逐步向控制者轉變的軌跡（見表1）。

表1英國公司治理的三大研究報告有關內部審計的主要觀點

時間

報告

有關內部審計的主要觀點

1992卡德伯利報告

內部審計是對外部審計的補充，建立內部審計機構對關鍵控制和程序進行監督是良好公司實務的組成部分，這種日常監督也是公司內部控制整體中的一部分，它有利于保持內部控制系統的有效性。內部控制代表董事會對任何有舞弊可疑性的行為執行調查，為保證其地位的獨立性，應使內部審計負責人與審計委員會主席的溝通暢通無阻。

1998哈姆佩爾報告沒有必要對內部審計做出嚴格的規定，但董事會應經常考慮，是否需要建立獨立內部審計機構。

1999特恩布爾報告高級管理人員和董事會需要對風險和控制給出客觀的保證和建議，一個有效的內部審計部門（或獨立第三方）則可以提供這種保證和建議，內部審計亦可以在諸如健康和安全、管制和法律遵守及環境等問題提供保證和建議。內部審計師的主要作用是“確證和建議”，而不再是以往的“監督和復核。”

巴塞爾委員會于2001年8月了一份報告《銀行內部審計和監管當局與審計師的關系》（以下簡稱“內審報告”）。該報告闡述了銀行組織內部審計工作的重要性，要求所有銀行建立一個常設的獨立的內部審計職能部門，并提出了內部審計指導原則。根據巴塞爾委員會內審報告，內部審計的范圍一般包括：檢查和評價內部控制系統的充分性和有效性；審查風險管理程序和風險評價方法的應用和有效性；審查和管理財務信息系統，包括電子信息系統和電子銀行服務；審查會計記錄和財務報告的準確性和可靠性；審查保護資產的方法；審查銀行與風險估計相關的資本評估系統；審查已經建立的系統是否遵循法律和監管要求、行為準則和政策、程序的執行情況；評價經營活動的效益和效率；測試交易和特定內部控制程序的功能；測試監管報告的可靠性和時效性；執行特別調查等（注：為了調查內部審計指導原則在全球銀行業的認可程度和實際執行情況，巴塞爾委員會會計特別小組于2001～2002年期間，對比利時、法國、德國、意大利、日本、盧森堡、荷蘭、西班牙、瑞典、瑞士以及美國的銀行監管當局和71家樣本銀行進行了調查。調查結果顯示，在實際工作中，樣本國家銀行內部審計的范圍基本上是與內部審計師協會關于內部審計的定義和巴塞爾委員會內審報告的要求相一致的）。

內部審計從財務型審計轉向增值型審計是整個西方商業銀行現代內部審計理念的最顯著特點，而這又恰恰是建立在內部審計目標和職責的準確定位基礎上的。科學的目標定位和職責分工，保證了內部審計部門能夠適應形勢的變化和管理當局的新要求。傳統內部審計的目標是查錯防弊，發揮保護性制約性作用，因而其工作重點放在財務審計上；而以查錯防弊為重點的內部審計既不能直接協助企業提高經濟效益，增強競爭能力，又容易導致內審部門重視了細枝末節，忽略了主要風險，而且還代替管理層履行了其應當履行的職責。因此，西方商業銀行內部審計部門目前很少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調查之類的制約性審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業利潤等建設性審計上（注：在安然和世通事件發生后，美國銀行內部審計部門又重新加強了對報表的關注）。

綜上所述，可以看出國際銀行內部審計理念明顯出現了一些新趨勢和新特點，如圖1所示。

圖1西方商業銀行內部審計演變趨勢（略）

二、我國商業銀行內部審計現狀及制約因素

（一）我國商業銀行內部審計現狀

我國現有的內審工作機制是在計劃經濟條件下建立起來的，采用的是既受企業主要領導的管理，又接受國家審計機關指導監督的模式，是一種雙重領導模式。在實際工作中，國家審計機關往往對內審進行較多的業務管理，使商業銀行內審主要代表國家審計機關對企業進行財務審計，很少開展經濟效益審計和參與企業經營管理決策。可以說，目前我國商業銀行內部審計正處于“財務型審計”階段，大多數商業銀行內部審計主要是一種“警察”型的內審理念，認為內部審計作用就是監督和評價，內部審計部門僅僅是一個監督部門，審計方式主要是查錯找弊，糾正違規。從實際效果看，這種審計理念指導下的審計活動發揮作用的層次、領域、深度等都有明顯不足，具體表現在以下方面：

1.審計價值未能得到重視和挖掘，內部審計的地位難以真正確立。我國銀行一般觀念認為，審計作為服務部門并不能創造價值和利潤，對于內部審計在銀行治理結構中的地位和作用認識不足，未能充分挖掘審計在規避風險、轉移風險和控制風險中的價值，未能重視和發揮內審為銀行“增加價值”的作用。雖然有些商業銀行內部審計機構已經建立了相對獨立和垂直管理的組織機構，但總行審計部門不像國外商業銀行的審計委員會那樣直接對董事會負責，而只是一個職能部門，其沒有直接參與監督管理應有的地位。

2.內部審計目標以查錯糾弊為主，滿足于真實性、遵循性等基礎要求，審計職能未能全面發揮。銀行內部審計人員應是經營和管理的顧問，而不是單純的監督者。而長期以來，我國商業銀行內部審計主要是證實各種報表、數據的真實性，檢查各項業務活動的合法性和規范性，審計人員往往把精力主要集中在經營活動事后的檢查上，而對事前分析和事中監控重視不夠，內部審計對增強銀行風險控制能力作用十分有限。

3.審計理論和技術方法落后單一，審計內容陳舊，審計報告缺乏參考價值。我國商業銀行內審工作正處于改革發展階段，主要采用以查錯糾弊為主的真實性審計和以對照制度檢查為主的合規性審計方法，審計人員大多沿用傳統的審計理論和模式，以賬項為基礎，圍繞報表、賬簿、憑證、規章制度開展查賬、算賬、找問題、提建議、寫報告等，審計報告內容越來越模式化，審計建議的“含金量”不高，難以提出具有重要價值的審計信息。

（二）我國商業銀行內部審計的制約因素

當前，制約我國商業銀行內部審計作用發揮的因素主要有以下三個方面：

1.由于良好有效的公司治理結構這個大前提沒有解決，以致內部審計機構獨立性不強，權威不高。商業銀行及其分支機構都在內部設置了與其他業務部門平行的內審機構，直接歸行內領導分管并向其負責報告工作。內審人員與被審計單位的各種利益（包括經濟利益與非經濟利益）有著密切的聯系，對所在單位有較多的依附。這樣的內審組織體制往往因單位領導干預、利益關系制約和人際關系影響，致使內審機構及其人員不能客觀、真實、公正、全面、深入地開展工作，其獨立性較差，缺乏權威性，所做出的內審意見和處理決定也因這種管理體制上的影響而得不到有效的貫徹執行。雖然我國銀行的內部審計體制近年進行了一些改革，但仍沒有實現真正意義上的獨立。

2.指導思想不明確，致使內部審計工作易于進入誤區。長期以來，商業銀行部分內審人員對審計工作指導思想認識簡單和片面，認為內審工作只是“裝樣子，給外審看的”，對內部各項業務審計只采取“應付”和“無所謂”的態度，造成內審工作只是務虛。一是在具體審計過程中，對政策界限把握模糊，不能真正行使保駕護航角色，而且行使查處力度不大，對違反財經紀律行為未進行嚴肅處理；二是不具備超前意識，缺乏主觀能動性，不能夠堅持高標準、高質量地完成工作任務，對新生事物不能及時接受，形成思想停滯的不良局面；三是不能夠快速找準商業銀行內部審計工作定位點，難以發揮內審為銀行“增加價值”的作用。

3.商業銀行的內部審計資源不足，使得內部審計工作不能適應形勢發展的需要。突出表現在以下兩方面：一是缺少普遍適用的專業實務標準和審計條例；二是內部審計人員整體素質有待提高。我國商業銀行原來的內部審計人員大多從會計、出納、儲蓄崗位調入，專業比較單一，其中熟悉計算機技術和法律專業知識的人更少，不能滿足需要，特別是在收集信息、檢查、評價和交流方面的能力，不能適應銀行業務活動日益增加的技術復雜程度和內部審計部門需要承擔的繁重任務，難以應對審計環境變化的挑戰。

三、我國商業銀行內部審計制度和模式的創新

如前所述，西方商業銀行內部審計的演變趨勢是由財務型審計向增值型審計發展。我國商業銀行內部審計也應創新，要以增值型審計為發展目標，以適應巴塞爾ll對內審的要求以及建設現代銀行制度和市場化公司治理機制、加強銀行經營管理的需要，實現內審在銀行公司治理中的增值作用。

（一）我國商業銀行創新內審制度和模式的意義

1.有利于我國商業銀行盡快與國際商業銀行的慣例接軌。縱觀國際上發達國家的商業銀行無不具有一個相對獨立、較高權威、強有力的內部審計監督體系。加入WTO后，市場競爭更加規范也更加激烈。商業銀行作為市場競爭的主體，欲在市場競爭中立于不敗之地，務必要加強企業管理，特別是隨著2006年我國入世承諾期結束的臨近，各級商業銀行為了逐步與國際慣例接軌，提升核心競爭力，關鍵就是要建立健全銀行公司治理，而強化商業銀行內部審計管理與控制、發揮內審增值作用是其中一個很重要的因素。

2.有利于加強商業銀行內部營運資金管理。風險和收益是商業銀行經營管理面臨的最主要問題，高風險高收益、低風險低收益，商業銀行要取得高收益，就必須面對高風險，而能否承擔高風險則取決于風險管理能力。巴塞爾ll的核心內容是全面提高風險管理水平，即準確地識別、計量和控制風險，反映了當今世界先進的風險管理技術和監管理念與實踐，風險管理在商業銀行居于十分重要的地位。因此，開展以風險為導向的內部增值型審計，是現代商業銀行經營管理中內在的必然要求，也是推動和促進商業銀行不斷提高經營管理水平的有效手段。

3.有利于提高商業銀行的經濟效益。市場經濟的激烈競爭促使銀行向管理要效益。世界上先進的現代內部審計——增值型審計，主要是對商業銀行經營管理各方面的政策、規定的完善性和有效性進行評價，包括預測與決策、計劃與組織、協調與調整、拓展與創新、監督與考核等多項內容，并針對管理中的薄弱環節提出具有針對性、建設性的意見和建議，目的是確保利潤的最大化，使商業銀行的資源得到最經濟和最高效使用。因此，內部增值型審計對于商業銀行降低成本、挖掘內部潛力、提高經濟效益具有重要的促進作用。

（二）內審制度和模式創新的具體實現途徑

由上可知，商業銀行內部審計工作是商業銀行改革和發展取得順利進行的重要保障，是整個商業銀行工作必不可少的組成部分，對商業銀行各項業務正常發展具有重要的意義。隨著商業銀行業務逐步向多功能、立體化方向發展，傳統業務、新興業務齊驅并進，內部審計的范圍不斷擴大，需要審計的工作量不斷增加，審計質量要求更高。因此，必須創新我國商業銀行內部審計制度和模式，其具體實現途徑如下：

1.通過創新內審理念，提升商業銀行內審價值。應當在有關法律中對內部審計進行明確規定，使人們對公司治理的關注從治理結構上升到公司治理的實質內容，認識到內部審計是公司治理的重要措施，使內部審計機構和人員得到銀行應有的重視，使內部審計的效用得以充分發揮，使內部審計參與到公司治理中，幫助銀行改進風險管理體系，促進內部控制的改善，與董事會、高級管理層、外部審計師一起構成有效公司治理的四大基石之一。商業銀行內部審計作為置身銀行內部的一個部門，有著外部監管和審計無法替代的優勢，既可對銀行各項經濟活動進行事前、事中和事后的全面審查，又可對有關問題進行經常、連續、系統深入的了解，從而為銀行提供有價值的經營管理信息，幫助銀行實現增值目標；同時，內部審計還可以通過完善自身管理機制，更新審計手段等改革措施，提高審計質量，節減審計成本，為銀行增加價值。因此，傳統的銀行內審理念已不能完全滿足銀行經營管理的需要，應與時俱進，創新內審理念，樹立由“財務型審計”向“增值型審計”轉變的觀念，內審工作的重點應逐步由合規、真實性審計向效益、風險性審計發展，在原來財務收支審計糾錯防弊的同時，應更加側重于經營管理審計和經濟效益審計，由原來事后審計變為事前控制、事中監督，全方位、多層次的動態審計，將內部審計滲透到商業銀行管理的全過程。充分認識內部審計在風險管理、控制和治理程序中的評價和改進作用，實現內部審計的增值目標。具體來說：

（1）內部審計部門可以通過對銀行風險管理過程的充分性和有效性進行檢查、評估和報告，幫助銀行管理者發現并評價重要的風險因素，指出其控制缺陷，并提出改進意見，提供風險管理的有效方法和控制措施，幫助銀行改進風險管理與控制體系，規避經營過程中可能出現的風險損失，從而為銀行增加價值（注：如德國聯邦銀行監管當局明確要求，內部審計部門一旦發現風險高的業務領域時，應及時反饋給董事會；新產品在正式推向市場前，必須經過一段時間的試用，由內審部門對業務流程及風險因素評估以后報董事會，并經全體董事會成員同意后方可投入市場）。

（2）內部審計部門可以通過評價銀行內部控制狀況，衡量內部控制體系的建立程度和有效性，尋找內部控制薄弱環節，向銀行管理層和相關部門提出強化內部控制建設的措施，以防范和化解經營風險，提高經營管理水平，從而為銀行增加價值。

（3）內部審計人員以其公認的道德操守和良好的職業技術，通過對銀行治理程序的完整性、有效性、合法性等做出結論，并提請銀行負責人、管理人員和全體員工遵守法律、法規、道德和社會責任，推進銀行依法管理經營，幫助銀行完成各項治理目標，從而實現“增加價值”。內部審計部門還通過定期評價銀行的道德氛圍及其戰略、戰術、信息流通和為了實現期望的遵紀守法水平而采取的其他過程的有效性，披露銀行內部違反道德規范、政策和其他不正當行為的嫌疑，規避道德和法律風險，從而為銀行增加價值。

2.通過創新內審體制，為銀行增加價值。內部審計隸屬于誰，即受誰的領導，這在很大程度上決定了內部審計組織的獨立性和權威性。一般地說，內部審計所隸屬的層次越高，其權威性和獨立性就越強，反之就越低。西方商業銀行內部審計主要有受董事會（或監事會）領導或其下設的審計委員會領導等形式。近幾年來，我國商業銀行也進行了內部審計體制改革的探索，應當肯定，改革的方向與目標是正確的，都有利于提高內審部門的獨立性與權威性；但是，大多數商業銀行的內部審計仍然是在行長領導下開展工作并直接對行長負責，形式上處于較高地位，但實際上陷入了自己監督自己的怪圈，沒有實現真正意義上的獨立，究其主要原因是良好有效的公司治理結構這個大前提沒有解決。因此，必須按照良好有效公司治理機制的要求，進一步改革我國銀行現有的內審體制。應當在商業銀行中成立名副其實的能真正發揮其應有職能的董事會。在董事會設立之后，還應當改變內審部門的負責對象，使內審部門直接向董事會而不向總行行長負責（注：美國花旗銀行、美洲銀行和紐約銀行等國際著名銀行都是采取這種模式，這些銀行的內審部門甚至不向行長提供內審報告）。在具體操作上，可以在董事會中設立常設機構——審計委員會，來代表董事會履行相關的職能。將內審部門的人事與財務管理權全部賦予董事會或它的審計委員會。在機構設置上，應全面上收各分支行設置內審機構的權力，將目前“金字塔”型的內審體系向“倒金字塔”型轉變，總行內審機構陣容強大，可根據具體情況采取按業務品種或分布區域劃分設立或交叉運用業務與區域兩種模式設立，下設機構直接向總部內審部門負責并報告工作；總行以下的分支行一律不設內審機構，采取派出制或出于成本效益因素考慮可實行“內審外包”。這種內審體制模式實現了內部審計的全行統一垂直管理，提高了內部審計的獨立性、權威性和科學性，有利于內審部門從全行角度恰當確定審計范圍、重點、時間和頻率，更有效、更合理地支配內審資源。

3.通過創新內審方法和手段，為銀行增加價值。銀行是高風險的行業，外部監管、經營環節對銀行強化風險防范，提高內控能力提出了全新的、更高的要求。入世后，我國的金融業將融入國際金融體系，將面臨更大的風險。這就迫切要求商業銀行重視審計風險防范的研究，更新審計理念，增強審計人員的風險意識和責任意識。

（1）將風險導向審計引入商業銀行內部審計領域，提升審計質量。風險審計是現代審計方法的最新發展，在商業銀行內部審計領域的運用，不僅可以有效地控制商業銀行的經營風險，增強內控能力，而且能夠用來控制、降低審計風險。通過對商業銀行管理行為、資產風險的分析和評價，全面把握被審主體的風險狀況，并找出高風險的領域，在此基礎上確定審計重點和審計頻率，以便集中力量對高風險領域進行控制和管理，幫助和促進商業銀行各級管理層提高管理水平，做到科學決策，有效地進行風險控制和管理。

（2）全面開展增值型審計，需要更新審計手段。近幾年來，我國商業銀行電子信息技術應用水平迅速提高，電子銀行業務也迅速發展，網上銀行業務交易量逐年增加，信息科技和電子銀行方面的風險控制越來越突出。因為信息科技和電子銀行方面的風險是系統風險，一旦出現問題將造成全局性的影響，對一個銀行的商譽和形象都將帶來極大損害，所以世界各國商業銀行都十分重視信息科技和電子銀行風險的控制，相應地，電子銀行審計也越來越引起人們的重視。巴塞爾委員會專門制定了電子銀行風險管理原則，包括董事會和管理層的監控、安全控制、法律和信譽風險三個方面。因此，我國商業銀行的內部審計手段要向電子化、網絡化、實時化和規范化轉變。充分利用電子計算機、網絡、信息等現代技術手段，替代原先傳統的手工操作辦法，加快內部網絡建設，逐步建立內部審計資料庫，積極探索利用計算機進行審計的途徑。通過對內部審計手段的改進，不斷提高工作效率，增強內部審計功效，保證審計增值目標的實現。

4.通過創新內審資源，為銀行增加價值。

（1）制定符合我國國情的銀行內部審計專業實務標準和審計條例。通過審計標準和條例來保證內部審計部門在銀行中的地位和權威。實務標準可參照國際內部審計師學會《內部審計專業實務標準》，由中國金融稽核監督研究會等行業協會來制定；審計條例應由各銀行制定。巴塞爾委員會要求，一部審計條例至少要包括：內部審計職能的目標和范圍；內部審計部門在組織中的地位、權力和責任；內部審計部門負責人的責任。審計條例應當由內部審計部門起草，定期審查。它應當得到高級管理層的同意，隨后得到作為監管作用一部分的董事會的確認。在審計條例中，銀行高級管理層給予內部審計部門建議權，授權其直接與任何員工進行接觸和交流，檢查銀行的任何一項活動或一個實體，接觸銀行的任何記錄、資料或數據，包括管理信息和所有協商和決策機構的會議記錄。

（2）加大培訓力度，提高內審人員素質。在西方發達國家，內部審計已走上了職業化道路，其商業銀行的內部審計往往由具有職業資格的內部注冊審計師來執行，這些人員既來自于組織內部，也可能來自于組織外部。在我國，近年來開始了國際注冊內部審計師（CIA）考試。雖然各商業銀行目前并沒有把取得國際注冊內部審計師資格作為從事內部審計工作的必要條件，但囿于提高素質的需要和新形勢的要求，無論是內部審計管理部門還是審計人員都應對這樣的資格考試日益重視并積極地參與。隨著內部審計在銀行公司治理結構中的地位日益重要，審計部門不僅需要財務會計專家，還需要大量具備經濟學和企業管理學知識的專家，包括內部控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統審計專家。因此，必須通過各種途徑，比如后續教育、業務培訓等措施，提高銀行審計整體隊伍和人員的專業素質和水平，這樣才能為公司治理提供源源不斷的符合要求的監督控制資源。通過建立一支專業化、高素質的內部審計隊伍，提高內部審計質量，以保證審計增值目標的實現。

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篇（10）

一、獨立審計需求演變

(一)受托經濟責任與獨立審計的產生

眾所周知，受托經濟責任的存在是獨立審計產生的前提。一方面受托經濟責任建立在互相信任和忠實性基礎上，即財產所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經營，并相信其將以最大的善意履行受托責任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經濟責任關系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經濟責任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔的受托責任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責任報告，為委托人審核受托責任的完成過程和結果提供信息。為了證明自己的經營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務，所以就有了獨立審計的產生與發展。

(二)金融市場、受托關系與審計需求者范圍的發展變化

隨著經濟發展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經濟責任發展迅速。獨立審計服務對象也隨之發生變化。生產的社會化與個別資本的有限性導致股份公司的產生。股份公司的出現又推動了金融市場的發展。隨著企業融資形式的日益多樣化，受托經濟責任關系也趨向復雜。經營者受托范圍由最初的所有者發展為現實投資者、潛在投資者和債權人。由于投資者數量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權人如銀行對企業影響力度開始加大。企業需要為之提供經營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業開始自愿接受審計。此時審計關系由投資人委托審計轉變為企業經營者自愿審計。由于審計關系的變化，審計產品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業自愿審計的產生讓被動接受審計的經營者又多了一重身份——審計產品直接需求者。而企業融資形式的多元化、分散化使投資人、債權人身份成為審計產品的間接需求者和免費受益人。

上個世紀20、30年代的經濟危機讓人們認識到經濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調控，市場規則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規日益完善。自20世紀30年代到現在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經濟活動干預的程度加深，企業管理者受托經濟責任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產品的需求者包括了企業經營者、投資者、銀行、政府部門、稅務機關、內部職工、外部供應商和消費者等諸多利益關系者。

二、獨立審計需求特征與審計產品質量

(一)審計需求與審計質量的背離

社會審計產品也是一種市場產品，同樣應該受市場供求規律的制約。供求規律下，需求變化將直接影響產品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產品需求會日益豐富，因而要求產品供給多樣化。因此，當審計需求者范圍擴大后，應會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關者需要的產品。為了充分滿足各個利益相關者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應該提高。因為審計獨立性越高，審計產品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產品供給才能適應需求的多元化的特點。最終結果是審計產品質量得到提高。

但事實上結果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發生的安然事件，導致公眾對審計產品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發上市公司與會計師事務所聯手舞弊事件。這樣的結果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產品的質量并未提高。

進一步分析這個結果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當前審計需求是一種無效狀態。那么審計產品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當前我國獨立審計需求特點，以及對審計質量產生影響。

(二)我國獨立審計的特殊制度環境

我國上市公司主要由原來的國有企業改制而來，股本結構中非流通國有股占絕對優勢。我國絕大多數上市公司是由國有企業改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業的高度關注，對上市公司經營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產生了“內部人控制”。內部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業管理層在未經作為所有者的正式授權而實際掌握了企業部分或全部的剩余權力。在這一模式下，經理人員利用其所掌握的信息優勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內部人控制現象在我國相當嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據了董事會的多數地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內部人”的比例過高。中國證監會的調查結果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內部人”擔任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數公司未設立獨立董事，部分公司即使設立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導致董事會難以承擔受托責任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質量分析

我國上市公司特殊的制度環境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產品直接需求者，內部經理人自愿審計需求不強烈。對審計產品需求不足。由于當前缺乏完善的經理人市場，經理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質上的情況是，經理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質量是可想而知。

其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現在這一現狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關注。但從對審計服務的需求來看，這種關注并沒有對審計提出更高的需求。

第三，政府對審計產品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業，但目前國有股一股獨大的股權結構，使得政府依然以控股大股東的身份對企業的活動進行干預。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質上并不真正需要審計產品。

最后，銀行等債權人對高質量審計產品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務檢查與償債能力有關的會計信息。＂但另一方面，現有體制下政府對經濟生活的干預會使得銀行不得以借貸保護企業，因而其審計需求并不強烈。

總之，一股獨大股權結構下政府的過度介入的制度環境難以造就對高質量審計服務的需求市場。審計產品有效需求的不足，必然導致高質量審計產品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質量審計服務的外在壓力和動力。相反，會計師事務所提供高質量的審計意見，甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質量不高的事務所傾斜。

三、改善公司治理結構，拉動審計有效需求，提高審計產品質量

如何刺激審計產品的有效需求，繼而提高審計產品質量?從上文的分析得出，不合理的股權結構和制度安排是導致審計產品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產品需求問題最終要“通過制度建設和機構重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業受托經營者在外部監管強制性信息披露的壓力下，產生了購買審計意見的動機。那么制度創新就是要解決現代受托經濟責任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現代企業以公司制為最普遍的企業組織形式的背景下，上述一系列制度建設實質就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結構是改善審計產品需求，提高審計產品的供給質量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結構

我國的股票市場發展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權的自由流通和轉讓，保證各種股份擁有相同的權利，是完善公司治理外部結構的當務之急。這種改變，將對審計產品需求產生重要影響。隨著企業控制權的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監督需求；另一方面有助于促使股東對企業市場價值的關注，增加股東對高質量審計師的信號需求。”(張奇峰，2006)

(二)改革注冊會計師選聘制度，創新審計委員會職責，轉變內部公司治理結構

當前，注冊會計師的選聘是由管理當局完成的。內部人控制的公司治理結構下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結果。審計獨立性的缺失導致審計質量低下。筆者認為這一問題的解決，關鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業內部進行改制。可在企業內部創建特定機構。該機構能夠代表所有審計產品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構應由所有利益相關者組成，構成人數比例相當。二是在企業外部尋找第三方，其利益獨立于審計產品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認為，設立審計委員會，吸納各種利益相關者代表從外部走進企業內部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權利，是當前股權結構下改革內部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。

目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監會和國家經貿委聯合頒布了《上市公司治理準則》。該準則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關決議設立審計委員會。審計委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人，至少應有一名獨立董事是會計專業人士。準則同時規定了審計委員會的主要職責。包括負責提議聘請或更換外部審計機構；負責內部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。

參考文獻：

[1]蔡春，唐滔智.公司治理審計[M].北京：中國時代經濟出版社，2006.

[2]張奇峰.上市公司獨立審計需求原因與治理[J].財會通訊，2006，(3).

[3]張小平，葉友.獨立審計與公司治理結構的關系[J].中國注冊會計師，2004，(4).

篇（11）

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2011年12月23日

一、前言

審計輪換制度包括兩個方面的內容：注冊會計師強制輪換和會計師事務所輪換。注冊會計師強制輪換，指注冊會計師對某上市公司提供審計服務并在審計報告上簽字的年限做出限制。會計師事務所輪換是一種更為徹底的輪換制度，指的是對會計師事務所為某上市公司提供審計服務的年限做出一定的限制。在這樣的制度下，會計師事務所或簽字注冊會計師為某一上市公司提供審計服務達到一定年限之后，上市公司必須更換事務所或簽字注冊會計師。

中國目前實施的是簽字注冊會計師強制輪換。中國證監會2003年10月8日頒布的《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》（證監會計字［2003］13號），明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續為某一上市公司、首次公開發行證券公司、證券及期貨經營機構、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結算機構等相關機構提供審計服務，不得超過五年。美國實施的是會計師事務所輪換，2002年《薩班斯法案》規定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以五年為限進行輪換。

按照DeAngelo（1981）對審計質量的經典定義，審計質量是審計師發現并報告客戶財務報表中的重大錯弊的聯合概率。其中，審計師是否能發現客戶財務報表中的重大錯弊是由其專業勝任能力決定的；而審計師發現財務報表中的重大錯弊后是否進行報告則取決于其獨立性。可見，審計質量的高低取決于審計師的專業勝任能力與審計師的獨立性兩個方面，專業勝任能力和獨立性越強，審計質量就越高，反之則較差。

二、文獻綜述

（一）國外研究現狀綜述。國外的審計輪換制度指會計師事務所輪換，就會計師事務所輪換是否能提高審計質量，歷來都存在著兩種截然不同的觀點。

1、肯定觀點

（1）能大大提高審計人員的獨立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，長審計任期本身并不直接損害審計質量，但是可能帶來審計獨立性問題，即會在無意間損害注冊會計師的誠實公正，這是對獨立性的最大威脅。

美國參議院Metcalf委員會（1976）表示：“事務所強制輪換是提高審計質量的一種方法”，認為“公司與其聘任的會計師事務所之間的長期關系將會導致事務所與其客戶管理層的利益密切相關，從而事務所獨立發表意見變得困難，進而給審計質量帶來負面影響。解決這個問題的一個辦法是對事務所進行定期輪換。

Dopuch、King和Schwartz（2001）認為定期審計輪換制度無論在單獨實施，還是與強制審計保留制度共同實施，均顯著提高了審計獨立性，在這兩種制度都不實施的情況下，審計獨立性最差。

（2）可以控制審計任期過長帶來的職業懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都發現：注冊會計師與客戶建立聯系的時間越長，對自己所采用的審計程序形成思維定式，審計工作變得過于程式化，不易發現被審計單位的異常情況，對審計質量造成負面影響。

Knapp（1991）在調查審計委員會成員對事務所規模、任期以及審計策略與審計質量之間關系的看法后發現，在審計委員會成員看來，當審計任期較短時（1～5年），審計任期與事務所發現錯誤的能力正相關，而隨著任期的增加，審計任期與發現錯誤的能力負相關。

2、否定觀點

（1）不能有效提高審計人員的獨立性。雖然美國《薩班斯法案》對于會計師事務所的任期做出了規定，但沒有要求強制輪換，美國國會要求國家會計總署針對事務所強制輪換制度可能對上市公司帶來的潛在影響進行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來額外的財務成本，而且新的會計師事務所沒有前任事務所積累下來的關于上市公司內部制度方面的資料，因而會計師事務所強制輪換制度并非能夠增強審計獨立性進而提高審計質量的有效政策。Dunham（2002）認為，新輪換的審計師缺乏通過經驗積累而形成的對經驗特點了解，缺乏對特定客戶的專門知識的積累，因而其保持審計獨立性的能力受限，進而影響審計質量。

（2）影響審計人員的專業勝任能力。Bates、Homer L.等（1982）以67家會計師事務所為樣本，研究了審計師、客戶關系對審計師重要性水平判斷的影響。結果表明，沒有進行審計師強制輪換的樣本組的重要性水平顯著高于進行審計師強制輪換的樣本組，從而反對輪換事務所。Carcello和Nagy（2004）發現，財務報表舞弊較容易發生在審計合約的初期。隨著審計任期的延長，審計師對客戶更加熟悉，更有經驗，有助于進行復雜的決策和判斷。

（3）加大審計成本。美國審計總署GAO關于會計師事務所強制輪換潛在影響的研究報告（2004）發現：幾乎所有最大的會計師事務所和《財富》1000公眾公司認為，會計師事務所強制輪換的成本可能超過收益。GAO認為，如果考慮到額外的財務成本、以前對公眾公司審計所獲得的經驗的損失以及當前正在實施的改革，事務所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質量的最有效途徑。

（4）增加審計失敗的風險。Palmrose（1991）認為，在新獲得審計業務開始的幾年，更容易遭遇審計過失的訴訟，主要原因是注冊會計師缺乏識別客戶特殊風險和問題的足夠經驗。這里所說的經驗是指注冊會計師擁有的對某一行業或某一特定客戶的專有知識和專業技能，即專有性資產。

另外，有些學者從盈余管理的角度進行了相關的實證研究，結果表明長審計任期并不損害審計質量，相反還能抑制管理當局的盈余管理行為。Johnson和Reynolds（2002）使用異常應計的絕對值以及應計持續性來衡量審計質量，研究了事務所任期與盈余管理、應計持續性之間的關系，結果發現：較長審計任期的財務報告質量并沒有下降，審計任期的延長不會損害審計質量。Myers和Omer（2003）使用非正常應計項目絕對值和當前應計項目絕對值作為盈余質量的替代指標，研究了審計任期對盈余質量的影響，發現審計任期越長的公司的可操縱性應計的絕對值與流動性應計的絕對值越低，說明較長的審計任期能夠抑制公司管理當局的盈余管理行為。

（二）國內研究現狀。在我國，目前理論界對強制輪換的研究還處于初始階段，相關的研究比較少，對強制輪換所持的觀點也不盡相同，且主要是以規范研究為主，實證研究近年來也有所發展。

1、肯定觀點。認為強制輪換可以提高審計質量的學制，主要認為該制度可以提高審計師的獨立性，進而提高審計質量。例如，熊劍、羅晨燕（2003）指出，審計輪換制度可以從提高審計獨立性、減少審計判斷偏誤和保持審計職業謹慎等方面提高審計質量；何紅渠、潘春霞（2004）和吳粒、張璐（2004）認為，我國應當實施更為徹底的事務所輪換制度，以適應我國審計市場的發展狀況；兆華（2005）運用博弈理論研究了被審單位與事務所的“共謀”作假行為，認為事務所定期輪換制是發現“共謀”作假的最佳制度設計，對治理“共謀”作假是有效的，并進一步指出我國實行事務所定期輪換制的迫切性。

2、否定觀點。與持肯定觀點的學者恰恰相反的是，有學者認為審計輪換制度不但不會提高審計質量，還會增加初次審計成本。如鄧宇星（2003）認為，從長期來看，并無證據顯示審計輪換制能夠獲得其提高審計師的獨立性的益處，反而它可能有損審計質量，增加成本。

夏立軍、陳信元（2005）以滬深股市1996～1998年期間可能具有盈余管理行為的公司（ROE介于10%和11%之間的公司）為樣本，對審計師任期與審計意見的關系進行了實證檢驗，研究發現，審計師任期增加不會削弱審計獨立性，而對于規模較大的事務所而言，還會增強其獨立性，對審計質量產生正面影響。

李爽與吳溪（2006）考察了證券市場中簽字注冊會計師的自然輪換規律，以及強制輪換政策的執行情況與產生的初步影響。研究發現，簽字注冊會計師強制輪換的效果是有限的。

3、中間觀點。持該觀點的學者認為，審計輪換制度對審計質量的影響是不確定的，既有積極的一面，又有不足的一面，不能簡單地認為審計輪換制度與審計質量是正相關還是負相關。如余玉苗發現，在長審計任期情況下，既存在損害審計質量的因素，也存在提高審計質量的因素；夏明會（2002）認為，審計師輪換的優點是能直接或間接提升審計獨立性或提高審計質量；缺點是有損學習經驗效應和增加審計成本。

三、國內外研究綜合評述

綜上所述，盡管國內外學者對審計輪換制度進行了激烈的討論和實證研究，但是都沒有對審計輪換制度是否提高審計質量形成一致的看法。

國外學者在這一問題上，不僅從理論上進行了論證，更多的是拿出具體數據進行分析和研究；從結論來看，分析性研究和實驗研究的結果更傾向于支持審計輪換制度會損害審計獨立性，造成職業懈怠，增加審計成本、審計失敗風險進而損害審計質量，或審計輪換制度可以提高審計質量但提高有限的觀點，相關的實證研究結果也多顯示較長審計任期反而會提高審計質量，因此更傾向于反對審計強制輪換制度。

國內學者在這一問題上似乎表現得模棱兩可，審計輪換制度到底能否提高審計質量還不得而知。國內研究缺少實證，且其研究思路與方法也基本沿襲了國外的模式，實證研究的結果同國外學者的觀點基本一致，即不支持審計強制輪換制度。

但是本文觀點認為，審計輪換制度能夠提高審計質量，我國應當實施更為徹底的事務所輪換，只是任何一種制度本身不能單獨的發揮其作用。相信隨著我國市場經濟的不斷發展，法律制度的不斷健全，監管機制的不斷完善，審計輪換制度的積極作用能夠得到充分的發揮。

主要參考文獻：

[1]夏立軍，陳信元，方軼強.審計任期與審計獨立性：來自中國證券市場的經驗證據[J].中國會計與財務研究，2005.1.

[2]李兆華.我國會計師事務所實行定期輪換制的博弈分析[J].會計研究，2005.3.

[3]劉啟亮.事務所任期與審計質量――來自中國證券市場的經驗證據[J].審計研究，2006.4.