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農村審計風險是指農村審計機構或審計人員在農村審計過程中，對被審計單位或相關人員所承擔的經濟責任發表了不恰當的審計評價意見或者下達了不正確的審計結論和處理決定，給被審計單位或相關人員造成損失應承擔責任的可能性。造成農村審計風險的成因主要有以下幾個方面：

（一）制定審計項目不確定重點。現行農村審計項目有日常財務收支、收益分配等定期審計，村干部任期和離任經濟責任、集體資產和資源、農民負擔、村級債權債務等專項審計。隨著城鎮化建設和各項涉農補貼資金的逐年增多，對集體土地征用補償費和涉農財政資金的審計已成為審計重點。由于審計人員有限，如果對審計項目不分輕重緩急，則項目的實施結果就容易疏漏出現較大違法違規問題或案件，形成審計風險。

（二）審計對象的責任區分難度較大。如經濟責任審計中的集體經濟組織主要負責人或企業法定代表人，由于其所處位置特殊，上下人際關系等原因，加之任職時間較長或財務人員頻繁更換，期間經濟業務數量多，對其真實性、合法性和效益性的客觀、準確認定帶來困難；又因歷史與現實、自主決策與集體決策以及環境等因素，使其應負的主要責任和直接責任難以區分、界定不準，存在一定的審計風險。

（三）審計人員的素質和能力不適應。目前部分審計人員的知識水平、業務素質以及對計算機輔助審計的應用能力等，還不能適應工作需要，嚴重制約著審計工作的深入，影響審計評價的客觀性和準確性，也容易形成審計風險。

（四）農村審計法規、規章可操作性不強。相關法規對涉及農民負擔部門及涉農資金的審計沒有明確規定，很多內容過時、缺失。因此，在具體操作中會出現一些難以預料、評價沒有統一標準、處理依據不足的情況。如果僅憑經驗或習慣做法，則很可能在某些方面出現一些問題，使農村審計有一定的潛在風險。

二、規避農村審計風險的措施

農村審計風險的存在，不僅會使農村審計機構可能承擔一定的法律責任，還會對農村干部經濟責任作出不恰當的評價，更嚴重的是對落實黨和國家在農村的各項政策造成影響。因此，應采取有效措施，規避農村審計風險。

（一）適應形勢，確定審計工作重點。農村審計立項，必須適應現階段農村經濟發展形勢，按照上級業務主管部門的要求，結合本地實際情況，確定重點審計項目，編制審計工作方案，并依據現有農村審計法規和規章組織和實施審計。

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0引言

從古今中外的審計發展史來看，有審計就有審計風險。我國改革開放以來，隨著國家社會政治、經濟的不斷快速發展，經濟活動領域的不斷擴大，審計所承擔的責任也就越大，審計難度就越高，審計風險也就隨之增大。如何規避審計風險也就成為國家各級審計機關不斷探討的問題。

1審計風險的概念和特征

在風險導向審計模式中，應該如何界定審計風險的概念，在職業界和學術界有著不同的認識。審計風險的概念是從審計過程認識的，審計風險是指審計客體的財政財務收支中存在重大錯弊（其中包括重大錯報風險和檢查風險）而沒有被審計人員發現，作出不恰當的審計意見的可能性。

審計風險的特征

1.1審計風險的客觀性。現代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判斷抽樣，若根據樣本審查結果來推斷總體，總會產生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結論的風險。即使是詳細審計，由于經濟業務的復雜、管理人員道德品質等因素，仍存在審計結果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在于審計活動過程中，只是這些風險有時并未產生災難性的后果，或對審計人員并未構成實質性的損失而已。

1.2審計風險的普遍性。雖然審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環節都可能導致風險因素的產生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。從總體來看，可能產生風險的因素有：內部控制結構控制能力差；重要的數字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經濟蕭條，財務狀況不佳，抽樣技術局限性等。從每一個具體風險看，也是由多因素組成。

1.3審計風險的潛在性。審計責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果審計人員在執業上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應的審計責任，那么這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為實在的風險。審計風險是在錯誤形成以后經過驗證才會體現出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或遭受的損失實際沒有成為現實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境、以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。

1.4審計風險的偶然性。審計風險是由于某些客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果。肯定審計風險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設法避免減少審計風險，對審計風險的控制才有意義。

1.5審計風險的可控性。審計風險是審計活動中的固有現象，即審計風險是客觀存在的，但是審計人員可以采取有效的審計方法，通過有效的審計程序去抑制、降低或控制審計風險。

2審計風險的防范與控制

要想使審計風險得到有效控制，則需要從外部和內部兩個方面入手。即不僅要從外部給審計工作創造良好的社會環境，而且事務所本身也要從實際情況出發，根據自己所處的環境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。

2.1創造良好的社會環境良好的執業環境是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件，只有有了良好的執業環境，注冊會計師才能在執業時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質量得以保證。但是，從最近幾年發生的審計案例看，不少是由于會計師事務所及注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規、違心地出具虛假審計報告。一旦出現問題，就會使自己處于非常被動的地位。

2.2轉變觀念，強化風險意識應該看到，正確認識審計風險是職業界自身發展的要求，也是市場經濟發展的需要。隨著人們對審計期望值的不斷提高，審計人員的責任和風險也越來越大，職業界將會更加關心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成本的同時，高質量完成審計任務，并有效地避免審計風險及其損失。因此，審計人員一定要沖破傳統審計思路的束縛，從思想上，觀念上深入理解審計風險，并在執行審計業務的過程中，尋求積極有效的方法和措施控制審計風險。

2.3引入風險管理的模式首先，事前對審計風險進行評估。為保證審計工作的效率和效果，審計人員在執行審計業務中，應對客戶所面臨的以及潛在的風險進行分析、判斷、評估，并以此為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的審計計劃，使審計風險控制在可接受的范圍內。這主要包括客戶和客戶管理者兩個方面。客戶方面主要有經營環境因素分析，組織結構因素分析；管理者方面主要有管理者品行、能力分析和管理者變更情況分析等。其次，事中對審計風險進行有效控制。主要指選擇減輕風險的技術和方法，建立減輕風險的程序以規避風險，降低風險，轉移風險。

2.4提高審計人員的綜合素質一是認真學習相關法規，加強職業道德和廉政建設。經常開展法制宣傳教育和法律知識講座，讓審計人員做到知法、守法、用法，排除各種主、客觀因素對審計工作的影響，使審計行為符合法定程序，審計評價符合依據，審計結論客觀公正。經常進行職業道德教育和廉政建設教育，用制度規范、約束審計人員的行為，防止、，和。二是提高審計人員的計算機運用水平。

2.5加強自我保護，促進有關法規的健全其一，簽訂業務約定書。業務約定書可以明確委托方的會計責任和受托方的審計責任，明確業務的性質，范圍及雙方的權力和義務，是具有法律效力的契約。這樣一旦發生法律訴訟就有可能將審計風險損失減少到最低限度。其二，提取風險基金或購買責任保險。在西方國家投保充分的責任險是會計師事務所的一項重要保護措施。在我國《注冊會計師法》規定會計師事務所應按規定建立職業風險基金，辦理職業風險。但保險公司還未開展責任險業務，行業協會應積極與保險公司磋商，努力促成該項業務。其三，促進法律、法規的健全。從當前的訴訟案件中不難看出注冊會計師在法律上的弱小。因此，注冊會計師事務所應團結起來，利用自身的影響促成有關法律的修正，以維護自身的利益。

2.6采取有效措施，避免審計人員的人身侵害審計的職業風險還體現在審計人員的人身安全方面。審計機關是經濟監督執法部門，隨著審計工作的不斷深化和審計力度的不斷加強，必然會涉及到被審單位、個人的經濟、政治利益，尤其是審計人員參與查辦大案要案，與犯罪分子斗智斗勇，一些不安全的因素將越來越多，審計人員和家屬受到威脅、傷害的事件時有發生。因此，要增強審計人員的安全防患意識，樹立自我保護意識。同時，審計人員要注意審計工作方法，注意工作的隱蔽性和保密性，保護自身安全，降低審計風險。超級秘書網：

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二、審計風險的構成要素及相互關系

審計風險是由固有風險、控制風險、檢查風險三要素構成。固有風險是指在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險。控制風險是指被審計單位內部控制未能及時防止或發現其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。同固有風險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。檢查風險是指注冊會計師通過預定的審計程序未能發現被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風險是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。審計風險的三要素之間的關系是：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。即：AR=IR×CR×DR。由于固有風險、控制風險是被審計單位客觀存在的，審計人員只能評估其大小，不能改變其大小，因此要降低審計總體風險，只能通過降低檢查風險實現。當審計風險一定的情況下：檢查風險＝審計風險固有風險×控制風險允許的最高檢查風險與審計總體風險成正比，與固有風險和控制風險成反比。

三、審計風險的評估

審計風險是客觀存在的，審計人員在進行審計時，必須對其大小進行評估，根據評估結果，確定應當實施的審計程序。

（一）固有風險的評估固有風險除受宏觀經濟環境和行業性質影響外，從被審單位內部看主要受兩大因素影響：一是被審計單位管理人員和財務人員因素的影響；二是會計報表項目（具體交易事項）的性質影響。1．管理人員、財務人員對固有風險的影響（1）管理人員及財務人員誠信越高，固有風險越小，反之則越大；（2）管理人員及財務人員政策水平越高，業務能力越強，固有風險越小，反之則越大；（3）管理人員及財務人員越穩定，固有風險越小，管理及財務人員變動越頻繁，固有風險就越大；（4）管理人員及財務人員受到的異常壓力越大，固有風險就越大，反之則小；2．會計報表項目對固有風險的影響（1）報表項目越多，產生錯誤漏報的可能性就越大，其固有風險就大，反之就小；（2）經濟業務越復雜，專業技術要求越高，固有風險就越大，反之則越小；（3）在核算中需要判斷和估算的項目越多，固有風險就越大，反之越小；（4）容易遭受損失或被挪用的資產，其固有風險大，反之則小；（5）異常變動的項目固有風險大，反之則小。對固有風險可以根據以上影響因素進行定性分析，評估固有風險的大小。

（二）控制風險的評估控制風險的大小，主要受內部控制要素的影響，內部控制要素包括：1．控制環境控制環境是對企業控制的建立和實施有重大影響的因素。包括經營觀念、方式和風格、組織結構、人事政策、管理開展方法、內部責任制等。2．會計系統會計系統是指公司為了匯總、分析、分類、記錄、報告公司交易，并保持對相關資產、負債的受托責任而建立的方法和記錄。有效的會計系統應滿足以下幾點：（1）確認并記錄所有真實交易；（2）及時充分描述交易；（3）計量交易的價值；（4）確定交易的時間；（5）在會計報表適當表達交易和披露相關事項。3．控制程序控制程序是指對任何交易或事項的進行都要制定實施步驟和開展的辦法。主要包括交易的授權、職責的劃分、憑證與記錄控制、資產接觸與記錄使用、獨立稽核等內容。企業進行內部控制都要通過一系列內部控制制度來實現的。因此若評估控制風險，就必須評價內部控制制度，審計人員對內部控制制度研究和評價可分為三個步驟：（1）了解企業內部控制制度的情況，并做出相應的記錄—掌握被審單位是否存在內部控制制度，存在哪些內部控制制度，可采用調查表法；（2）進行符合性測試—證實有關內部控制制度的設計和執行是否有效，審計人員可以選擇某一內部控制制度，結合被審單位的實際抽查內部控制制度是否有效執行；（3）評價內部控制的強弱若無內部控制制度，或雖有內部控制制度，但未貫徹執行均為高控制風險，其控制風險應與評估的固有風險相等。

（三）檢查風險的評估對固有風險和控制風險評估后，為了達到預計的風險，應當評估允許的最大檢查風險為：當審計風險一定的條件下，并且控制風險和固有已經評估出來后，允許的檢查風險。

四、如何降低審計風險

評估審計風險的目的是審計人員努力將審計總風險降低到一個可以接受的水平，以避免承擔過大的審計責任，審計人員可通過以下方式降低審計風險：

（一）在評估固有風險和控制風險時，寧可高估絕不可低估；適當增加審計抽樣，雖然增加點工作量，但可降低審計風險；

（二）提高審計人員素質，提高審計人員的分析和判斷能力，增強審計人員責任心，按審計準則要求實施審計工作；

（三）實行審計項目責任制和風險基金制度。首先，審計人員要實行項目負責制，誰負責的項目誰承擔風險；其次，實行風險基金制度，凡是有單位的審計人員都要向所在單位交納一定的風險基金。這可使審計人員的經濟利益與審計風險掛鉤，使審計人員從主觀上增強風險意識，努力降低風險；

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在企業風險管理中，舊的內部審計模式已不能滿足要求，呈現出一些局限性，如：制度導向審計模式著眼于對內部控制制度及其執行整體情況的了解和分析而對企業風險因素關注不夠；注重內部控制，忽視企業目標，導致過度控制日益嚴重。因此，新的審計模式在企業風險管理中便應運而生，現代風險導向審計理論及其應用的研究己成為國內外審計理論界與實務界廣為關注的前沿課題。一些國際著名會計師事務所在與學術界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不斷把它運用到實踐中。審計模式已發展至現代風險導向審計階段。2003年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）頒布了新風險準則，以推動風險導向審計的變革。現代風險導向審計作為一種新的審計方法更作為一種新審計理念，成為備受審計職業界關注的熱點。它代表了現代審計方法發展的最新趨勢，是社會經濟發展的必然要求。本文對風險導向審計在風險管理中的應用進行了探討。

一、風險導向審計應用中存在的問題

（一）注冊會計師的綜合素質存在較大的差距

實施現代風險導向審計方法，要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟、法律和管理方面等多元化的背景。注冊會計師不了解企業的經營狀況，不了解相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力。這些都不利于現代風險導向審計方法的實施。

（二）相關數據積累不夠，信用體系不盡完善

實施現代風險導向審計方法，注冊會計師必須要掌握宏觀環境、監管環境、行業狀況以及企業經營戰略等方面信息，判斷企業的誠信，評估企業的經營風險，則要求會計師事務所應該建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要。現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足。另外，我國的信用體系還沒有完全建立起來，沒有信用指標，很難判斷企業的誠信。由于數據積累不足和信用指標的缺乏，影響了現代風險導向審計方法的實施。

（三）審計成本有所增加

實施現代風險導向審計方法，首先需要培訓注冊會計師，使他們熟悉業務流程等有關方面的知識，這就需要有一定的投入。實施現代風險導向審計方法初期，在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施好新的審計模式的前提。在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費的增加同步，這就有可能因為注冊會計師實施的實質性程序有限，在沒有發現內部控制存在缺陷或測試內部控制不充分的情況下，增加審計風險。

（四）建立風險評估體系中的問題

審計風險評估體系的設計雖然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解決的問題。①在指標體系設計中，應該包括非財務指標，多設計出新的非財務指標，并要注意財務指標與非財務指標的相互協調。新的評估指標體系還應同時兼顧企業經營過程和結果，應包括反映企業人力資源素質變化及人員周轉的指標，應與企業競爭策略相結合，應該做到短期效益與長期效益相結合，尤其應該注重設計反映長期效益的指標。②盡管非財務指標很重要，但為了避免非財務指標主觀性和易于操縱的特點，企業應該考慮加強這些非量化的財務性指標的可行性。③根據權變理論，當企業的競爭策略、經營環境改變時，指標體系也會隨之變化，即應隨時評價指標體系的適用性，所以所建立的新的評估體系應該有一定的靈活性。④風險導向審計在我國還剛起步，我國當前事務所法律風險普遍很低，審計人員缺乏運用風險審計技術提高審計質量的動力，加之比較完善的風險審計運用方法尚未形成，短期內還很難提供高質量的風險審計技術。

二、風險導向審計在風險管理應用中的策略

（一）大力提高注冊會計師職業判斷能力

審計是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，審計風險要素的評估、審計證據的收集等，都主要依靠注冊會計師的職業判斷，存在很強的主觀性。注冊會計師的職業判斷是審計工作不可或缺的關鍵因素，并對審計質量產生重要影響。而我國注冊會計師一般專業知識較扎實，但缺乏豐富的職業經驗，職業判斷水平不高，特別是在涉及審計風險的時候。因此，應通過后續教育和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，從而降低審計風險。

（二）做好新的審計風險準則的銜接和培訓

職能部門應加大對新審計風險準則和方法的宣傳與培訓，讓會計師事務所和社會公眾理解和接受新的風險審計準則和方法。對審計人員的培訓不僅應該包括審計風險準則的內容和要求，還應包括審計小組人員配備、風險評估技術、新進員工的培訓和后續教育等相關內容。對社會公眾而言，審計職業應該積極地估計公眾的預期，盡可能地使社會公眾了解財務報表審計不是舞弊審計，審計人員只是對財務報表提供高可靠性的保證，并不是專門追查舞弊。

（三）通過參加職業責任保險抵御審計風險

由于獨立審計是一個具有高度社會責任和高度執業風險的行業，會計師事務所即使已足夠重視對審計風險的管理，也仍要承受一部分風險。而且隨著與審計相關的法律制度的建立健全，會計師事務所的民事賠償責任不斷增大，因此，會計師事務所應采取一定措施抵御審計風險。我國大部分會計師事務所采取了提取執業風險基金的做法，把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，在會計師事務所內部化解的方法。而國際會計師事務所通行的做法是參加職業責任保險，它可以將注冊會計師行業的資金積累起來，由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。這樣，不僅可以提高自身的風險承受能力，而且也是對社會公眾負責的表現。

參考文獻

[1]中國內部審計協會，內部審計理論與實務[M]北京：中國石化出版社，2004

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重要性是審計中的一個重要概念。我國《獨立審計具體準則第10號————審計重要性》對重要性的定義是：“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”可見，重要性實質上強調的是錯報與漏報的“程度”，而且這一“程度”是從會計報表使用者的角度來考慮的。如果會計報表中存在的錯報或漏報能夠使會計報表使用者改變其原有的決策，則這種錯報或漏報就是重要的；反之，則是不重要的。實際上，重要性可以解釋為可容忍錯報或漏報的最高界限，超過這個界限的錯、漏報是不能容忍的，而低于這一界限的錯、漏報是可以接受的。

審計過程中必須運用重要性原則，其運用的情形有二：一是在編制審計計劃時對重要性的水平做出初步評估，以確定擬執行審計程序的性質、時間和范圍，借以提高審計效率；二是在評價審計結果時，對重要性進行判斷，以確定已執行的審計程序是否充分，借以保證審計質量。就第一種情形來看，審計人員之所以要對重要性水平做出初步判斷，其目的就是要確定審計證據的數量，因為重要性是影響審計證據充分性的一個十分重要的因素。由于重要性是一種可容忍錯報或漏報的最高界限，因此，如果重要性水平定得越低，說明可容忍的錯報或漏報程度越小，就要求執行越充分的審計程序，從而獲取越多的審計證據；反之，如果重要性水平定得越高，說明可容忍的錯報或漏報程度越大，則可執行有限的審計程序，從而所需要的審計證據就可以少些。

例如，為合理保證應收賬款賬戶的錯報或漏報不超過l萬元所需收集的審計證據，比為了合理保證該賬戶錯報或漏報不超過2萬元所需收集的審計證據要多。由此可見，重要性與審計證據之間成反向關系。

二、重要性與審計風險之間的關系

《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性”。可見，審計風險實質上強調的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影響，由于審計測試和內部控制的固有限制，審計人員不可能將所審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來，所以審計風險始終存在，但審計人員在審計測試過程中，又總是希望通過執行合理必要的審計程序，盡可能將審計風險降低至可接受的水平，同時提高審計工作的效率，這就需要充分考慮重要性與審計風險二者之間的關系。

在審計中，重要性與審計風險之間成相互作用的反向關系。首先，重要性水平越高，審計風險就越低；重要性水平越低，審計風險就越高。重要性是決定審計風險水平高低的關鍵因素，審計人員對重要性水平的判斷直接影響審計風險水平的確定。如果審計人員確定的重要性水平較低，則審計風險就會增加；所以審計人員必須通過執行有關審計程序來降低審計風險。這里，重要性水平指的是金額的大小，而且是從會計報表使用者的角度來判斷的。比如，一般來說4萬元的重要性水平比2萬元的重要性水平高，如果重要性水平是4萬元，則意味著低于4萬元的錯報與漏報不會影響到會計報表使用者的判斷與決策，審計人員僅僅需要通過執行有關審計程序查出高于4萬元的錯報或漏報。如果重要性水平是2萬元，則意味著金額在2萬元到4萬元之間的錯報或漏報仍然會影響到會計報表使用者的決策與判斷，審計人員不僅需要執行有關審計程序查出金額在4萬元以上的錯報或漏報，而且還要通過執行有關審計程序查出金額在2萬元至4萬元之間的錯報或漏報。可見，重要性水平是4萬元的審計風險比重要性水平是2萬元的審計風險低。其次，在一定程度上，審計風險水平的高低又反作用于重要性水平。審計人員在對重要性水平進行初步判斷時，應當考慮審計風險這一因素。《獨立審計準則第10號——審計重要性》第ll條就指出了審計人員對重要性水平做出初步判斷時，應當綜合考慮的重要因素，其中第3款就是考慮“內部控制與審計風險評估的結果”，如果內部控制越差，評估的審計風險越高，確定的重要性水平就應越低；反之，如果內部控制行之有效，審計風險綜合評估水平較低，則重要性水平可以確定得高一些。

由于重要性與審計風險之間存在相互作用的反向關系，所以重要性水平的高低直接影響審計人員對其將要執行的審計程序的確定，進而影響審計工作效率和所面臨的審計風險。如前例，如果原本是4萬元的錯報或漏報才會影響到會計報表使用者的決策，而審計人員將重要性水平評估為2萬元，顯然，重要性水平偏低，這樣會使審計人員誤認為審計風險較高，為了降低較高的審計風險，就會擴大審計程序的范圍或追加審計程序，而實際上沒有必要，只能是浪費時間和人力，降低了審計效率。相反，如果原本2萬元的錯報或漏報就會影響到會計報表使用者的判斷或決策，而審計人員卻將重要性水平確定為4萬元，重要性水平偏高，這樣會使審計人員誤認為審計風險較低，所執行的審計程序要比原本應當執行的審計程序少，審計范圍小，收集的審計證據不充分，必然導致錯誤的審計結論，其結果是審計人員承受的審計風險增加。由此可見，重要性水平與審計風險之間成反向關系，這種關系對審計人員將要執行的審計程序的時間、性質、范圍有著直接影響，審計人員應當保持應有的職業謹慎，綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。

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二、內部控制審計風險構成

為促進企業建立健全內部控制，規范審計人員對內部控制的審計業務，監管部門制定了《企業內部控制審計指引》。依據《企業內部控制審計指引》的界定，內部控制審計風險是指“內部控制存在重大缺陷而審計人員出具了不恰當的意見的風險”，即企業內部控制存在重大缺陷而未被審計人員有效識別，而發表不恰當的審計意見和結論，給使用者帶來損失所需要承擔的責任。所謂內部控制存在重大缺陷包括三個方面，一是內部控制設計的不充分或者不合理；二是設計合理的內部控制沒有按照要求被充分執行；三是設計合理并且表面執行充分的內部控制由于缺乏必要的授權或資格而在實質上不符合規范，或是沒有對內控的執行進行恰當的監督，導致內部控制無法真正有效的運行。在對內部控制進行審計時，需要充分考慮這三方面的因素，只有三方面內容均不存在時，審計人員才能發表無保留意見。內部控制審計風險主要包括三方面的風險：固有風險、內部控制設計和運行有效性風險、內部控制評價風險，具體來看：

(一)固有風險

內部控制審計的固有風險是由內部控制本身決定的，內部控制是一個過程，是實際目的的手段，它受人的影響，涉及企業各層次的人員，因此只能提供合理的保證，而非心絕對的保證。在固定風險比較低的前提下，即使內部控制設計不合理或者執行缺乏有效性，內部控制審計風險也可能是比較低的。一般而言，審計人員需要通過分析收集到的各種信息，來評價內部控制的固定風險。影響固定風險的因素主要發生于被審計單位內部，如其所處的外部環境、自身具備的競爭能力、企業文件、管理人員及員工的能力和素質等。此外，會計期末發生的復雜交易或者異常情況、在會計核算中容易被忽略的交易或者事項等都是產生固有風險的因素。注冊會計師在對被審計單位的內部控制固有風險進行評價時，需要全面考慮這些因素，得出綜合結論。

(二)內部控制設計和運行有效性風險

內部控制設計和運行有效性風險是指存在內部控制的前提下，內部控制本身設計的不合理或者設計合理的內部控制制度沒有被有效執行，從而導致內部控制重大缺陷的可能性。如果擁有授權和專業能力的人員按照程序和要求執行，內部控制目標能夠實現，則表明內控設計是有效的。如果內部控制正在按照設計運行，并能實現預期目標，則說明內控運行是有效的。注冊會計師在判斷內部控制是否存在內部控制設計風險時，需要考慮是否存在應有的內部控制，如果沒有，可能會存在哪些差錯。注冊會計師在判斷內部控制是否存在內部控制運行有效性風險時，需要考慮設計合理的內控是否得到執行以及結果是否有效。

(三)內部控制評價風險

內部控制評價風險是指被審計單位內部控制存在重大缺陷，但審計人員出具不恰當審計報告的可能性。它類似于財務報表審計中的檢查風險。一般而言，內部控制評價風險是必然存在的。因為注冊會計師在審計時，會受到審計期限、審計方法、審計資源、自身專業知識和經驗判斷等要素的制約，所以這種風險不能根除，并且與被審計單位不存在關系。審計人員需要科學合理的設計內部控制審計的程序、時間和審計范圍并嚴格執行，才能盡可能的降低評價風險。

三、內部控制審計風險的防范

從構成因素上看，要做好企業的內部控制審計，審計人員應當準確識別和評估內部控制的固有風險、設計和執行有效性風險，防范評價風險，才能盡可能的降低內部控制審計風險。為確保將內部控制審計風險控制在較低水平上，需要采取各種措施，如全面掌握被審計單位的情況、嚴格按照審計程序進行審計、明確測試對象等，來防范和規避內部控制的審計風險。

(一)全面掌握被審計單位的情況，防范了解不全風險

在對企業內部控制進行審計之前，注冊會計師需要全面了解被審計單位的基本情況和內部控制環境等，這是內部控制審計的重要前提和首要環節。為全面掌握被審計單位的情況，審計人員應該重點了解一下幾個方面：一是被審計單位所處的行業發展前景、法制監管環境及產業政策、單位性質、組織架構、對會計政策的選擇與運用、經營目標、戰略及風險、業績考評等基本情況；二是被審計單位的高層管理人員的理念和經營風格、經歷與勝任能力等相關信息、高層管理者對控制制度的重視程度、以前年度對內部控制有效性的評價等總體控制環境；三是企業風險評估過程、內部信息傳遞流程、內部控制的自我監督和自我評價等企業層面的內部控制；四是各類業務特點、流程等具體業務層面的內部控制執行情況。

(二)嚴格按照審計程序進行審計，防范評價不當風險

內部控制審計的目標是對單位內部控制的有效性發表意見，為防范做出不當評價，發生評價風險，注冊會計師首先應當在審計之前充分準備，根據對內部控制風險的評估，制定詳細的審計方案，比如審計目標和審計的重點內容、審計具體方法、實施審計的程序、審計期限及時間分配、審計范圍及審計人員任務安排等。其次，審計人員應廣泛收集準確、真實的資料和證據，運用觀察、查閱、詢問等方法，對被審計單位的各種情況進行了解，對內部控制有效性做出初步判斷。再次，在初步判斷的基礎上，運用審查、分析等方法，對內部控制的合理性、有效性進行測試，形成總體評價意見和整改建議等。由于審計人員的業務素質、專業知識、判斷水平等直接關系到審計結論的有效性，因此要求注冊會計師恪守職業道德水準、不忘風險意識，不斷提高自身專業知識、閱讀相關業務的專業書籍、提高判斷分析和預測的能力，不斷提高業務水準，按照確定的審計技術和方法圓滿完成審計工作，將內部控制的評價風險降到最低。

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中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）03-0237-02

1引言

2004年美國反虛假財務報告委員會（COSO）頒布了《企業風險管理——總體框架》中，企業風險管理的定義是，由董事會和管理層在制定戰略及在整個企業中實施的、用于識別可能影響組織的潛在事件并根據風險偏好管理風險，為組織實現目標提供合理保證的過程。它強調企業風險管理和內部控制體系整合，使二者共同成為公司治理的強大工具。內部控制體系中核心環節之一的內部審計承擔了監督、評價、檢查、報告和改進等任務，是企業風險管理不可或缺的組成部分。

2004年國際內部審計師協會（IIA）內部審計的定義將風險管理和內部控制、公司治理列為內部審計的工作對象，明確要求內部審計參與風險管理和公司治理過程，IIA《標準》確定了風險審計的方向。

2風險管理框架下風險導向審計的應用前提

在風險管理框架下，要發揮風險導向審計的作用，必須以風險管理為基礎，改變審計思路，改進審計流程和方法。

2.1以風險管理框架為理論框架

COSO提出的ERM框架首先增加了戰略目標，將企業風險的關注點引向戰略問題；其次，在內部控制五要素（內控環境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監督）的基礎上增加了目標設定、事件識別和風險評估三個要素，與原來的風險評估要素構成了一個完整的風險管理過程；最后，還強調風險管理覆蓋所有層次，包括業務單元、子公司、分支機構和公司的整體層次等內部控制的全部領域。可見，ERM是一個整合公司治理和內部控制的框架，它關注包括公司治理領域和內部控制環節的一切風險。

IIA通過修改內部審計定義加速了它的發展并使其成為現代內部審計發展的趨勢。它是傳統審計的發展，賦予為企業的風險管理提供保證的重要任務，因此，應該讓內部審計和風險管理框架直接聯系，實現協同效應。IIA《標準》對風險審計的規范和指導，極力倡導內部審計在企業風險管理框架中發揮不可替代的重要作用，即內部審計要在風險環境分析、風險事件識別、風險評估、風險反應和控制、風險信息溝通和管理系統監控環節中發揮重要作用。

2.2以風險管理目標為審計過程的行動指引

全球化、技術更新、資本重組、變化的市場、競爭和管制等因素使企業經營面臨著很多不確定性，現代企業管理的戰略目標是增加企業價值，同時承受相應的風險。不確定性是對價值的破壞或增進，風險與機會并存，管理層把機會反饋到戰略或目標制訂過程中，以便把握住適合的機會。

COSO對企業風險管理定下四大目標：戰略目標——高層次目標，與使命相關聯并支撐其使命；經營目標——有效和高效率地利用其資源；報告目標——報告的可靠性；合規目標——符合適用的法律和法規。在這些目標指引下，風險管理過程就是要合理保證管理層及時了解企業實現目標的程度。依據IIA對內部審計的定義，風險導向審計的總目標是對企業所面臨的風險進行管理，對內部控制和治理過程進行評估，將評估的結果反饋給管理層，從而幫助企業實現目標。其目標基本一致。

COSO風險管理框架擴展了風險管理的廣度和深度，提高了企業管理層控制風險的地位，也提高了風險評估在企業經營中的地位，企業目標分為經營效果和效率、財務報告可靠性和法律法規的遵守程度，內部控制目標提升到企業戰略的層次。風險導向審計對企業風險的監控是指對風險管理要素的內容和運行及一段時期內執行質量的評估，要求在企業風險控制監督過程中取得實效，廣泛收集有關經營決策和風險狀況的信息，評估各個待審計項目的風險，進而確定審計風險控制策略。風險導向審計的焦點體現在分析、確認和解釋關鍵性的經營風險，使審計和企業風險管理策略緊密聯系。

2.3采用新型的審計思路

傳統的內部審計沿襲“自下而上”、“由點到面”的審計思路，風險導向審計則要求審計人員對企業的戰略管理進行分析，對企業風險做出合理的專業判斷，運用“自上而下”的思路，確定審計的范圍、重點、審計目標和相關審計程序，通過實質性測試的結果，結合重要性判斷來判斷整個企業的風險并最終形成審計意見。

2.4以企業戰略為審計起點

企業經營戰略指導企業未來的發展方向，內部審計要把握好企業戰略和長遠規劃，才能充分發揮其服務職能，從戰略分析入手，按照“戰略分析——經營環節分析——剩余風險分析”的思路展開風險分析，確定實質性審計程序的性質、時間和范圍。它使得審計人員從戰略系統觀角度對企業保持和加強風險管理體系的競爭優勢進行分析評價，指導審計重點、范圍、目標和程序，從系統上改進了審計方法，以適應新經濟環境的要求。

2.5以風險識別為審計主線

風險導向審計以風險識別為起點，通過事前分析評估，提出應對風險的方案并輔之事后總結，完善風險管理制度，并檢查風險控制的有效性，及時揭示和報告潛在風險，提出防范措施和改進建議。

所謂風險識別是指在風險發生前，運用各種方法系統地、連續地發現風險的過程，了解企業存在的各種風險因素及其可能帶來的后果，將風險識別運用到審計中，審計人員可以針對不同的風險程度采取不同的實質性測試程序和相應的風險控制措施。風險識別方法有很多，如環境分析法、財務報表法、流程圖法、情景分析法、決策分析法、動態分析法、頭腦風暴法等，多種方法可在風險識別過程中結合運用。

2.6以風險評估為控制手段

在風險管理框架下，內部審計的一個重要職能是協助建立和完善企業風險管理制度，對執行情況的有效性進行檢查，及時揭示和報告潛在風險，提出防范措施和改進意見，因此風險評估是風險導向審計的重要手段。它有利于幫我們確定合理的審計程序，揭示被審計單位財務、經營等方面風險，并重點考慮形成這些財務數據的業務經營及其他影響因素等方面，搜集充分、適當的審計證據。非財務因素如企業的戰略優勢在哪里，未來發展前景如何，管理方式與經營理念是否合理，主要競爭對手是誰，重要客戶是誰，人力資源素質怎么樣，面臨的法律監管環境如何及內部控制制度等。

風險評估的核心是分析性復核的運用。所謂分析性復核，就是以財務資料與非財務資料之間的表面關系或可預測的關系，評估財務信息的合理性，分析被審計單位的重要比率，包括這些比率異動及與預期數的差異，目的是評價業務的總體合理性。在多元因素評估過程中，還要將現代管理方法運用到分析性程序中去，使風險因素不再獨立，常用的分析方法有：戰略分析、績效分析、財務分析、會計分析及前景分析等。

3風險管理框架下內部風險導向審計的應用過程

風險管理是一個動態過程，風險管理框架下的內部審計也是一個動態過程，且貫穿于企業管理全過程。

3.1理解風險管理是一個動態過程

COSO對風險管理的定義是“風險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應用于戰略制訂并貫穿于企業之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內，并為主體目標的實現提供合理保證”。從定義可以看出，風險管理滲透于企業經營活動全過程且反復相互影響，風險管理機制的運作是一個動態管理的過程，與經營管理活動交互存在。我們看到，風險和機會有時會互換，也是動態過程，如果把握不好，機會將變為風險，如果控制及時，風險也會轉化為機會。風險管理就是幫助管理層有效處理不確定性，規避風險、把握機會，提高企業創造價值的能力，這也決定了風險管理是個動態過程。

風險管理要素由內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通以及監控等八個相互關聯的要素構成。這些要素來源于企業經營方式，各個要素之間相互影響、互相作用。例如，風險評估促進風險應對，并影響控制活動，突出信息和溝通的重要性。因此，風險管理是多方向且反復的過程，不同要素之間相互影響。

3.2風險導向審計貫穿于企業管理全過程

風險導向審計最終目的是為了完善公司治理，協助管理層應對風險、把握機遇，提升企業價值。它以風險為出發點，由傳統的事后評價變為全過程的動態反應，為管理層提供及時有用的信息，為公司治理相關措施的有用性給予反饋，并提出建議。所以，風險導向審計是將各項管理經營活動整合成一個完整、相互約束和自我改善的體系。它運用立體觀察的理論來判斷影響企業經營風險的各種因素，從企業所處的行業狀況、監管環境、經營目標、戰略規劃到經營方式、業務流程等內外部各個方面來評估企業的風險水平，把經營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于內部審計的全過程。

我國學者黃園園提出，企業管理活動可以劃分為戰略管理、管理控制和作業活動三個層面，風險導向審計貫穿于企業管理的全過程，內部審計通過作業活動層面的風險導向審計和自我控制評價了解企業風險狀況和管理薄弱環節，進而向戰略管理層或管理控制層提出管理建議，在戰略層做出決策后向管理控制層或作業活動層提供管理咨詢，并在獲得授權的情況下協調作業活動層的改進工作。

3.3風險導向審計在不同風險管理水平的作用過程

風險導向內部審計與傳統內部審計的區別在于其遵循的邏輯順序是“目標風險控制”，同時根據企業風險評估調整審計戰略，確定審計重點，緊密關注高風險的領域，以提供更相關、更符合管理層和董事會需求的確證信息。

在不同風險管理水平下，風險導向審計所發揮的作用不同（如表1）。在風險暴露階段，內部審計建立在審計風險評估的基礎上，采用風險管理方法；在風險察覺階段，內部審計建立在審計風險評估基礎上，協助建立企業范圍的風險管理方法；在風險確認階段，內部審計使用管理層的風險評估結果，促進風險管理的戰略和政策的實施；在風險管理階段，內部審計建立在管理層的風險評估基礎上，對風險管理過程進行審計；在風險管理融合階段，內部審計建立在管理層的風險評估基礎上，對風險管理過程進行審計。

當然，在不同風險階段，企業風險管理水平是不斷發展和變化的，在這種邏輯思路下，風險導向審計模式應根據不同的風險水平不斷調整審計目標和重點，發揮不同的職能作用。

4結論與建議

4.1結論

在風險管理框架下風險導向審計的功能得到有效拓展，在促進風險管理、內部控制和公司治理方面都發揮了重要作用，成為企業風險管理體系的重要組成部分。因此，風險導向審計貫穿于企業管理全過程，必須突破傳統觀念，以企業風險管理框架為理論依據，改進審計流程和方法，與風險管理機制相融合，其審計模式在不同風險管理水平下應隨之相應調整。

4.2建議

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一、引言

2006年2月15日財政部新的《中國注冊會計師執業準則》引入了現代風險導向審計的指導思想，并對注冊會計師的審計工作提出了新的要求，其中最為核心的部分是第1211號“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”、第1231號“針對評估的重大錯報風險實施的程序”和第1301號“審計證據”。這些準則要求注冊會計師了解被審計單位及其環境以識別重大錯報風險、評估重大錯報風險、對這些重大錯報風險加以應對，并記錄于工作底稿之中。現代風險導向審計從戰略的角度考慮企業的經營風險，從而確定審計重點領域，將審計資源有的放矢地分配到各個領域之中。

二、戰略管理會計的特點

1、具有明顯的外向性。戰略管理會計跳出了單一企業這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業的外部環境。

2、更注重長期、持續的發展戰略。現代企業非常重視自身健康地可持續發展。以下八個因素對企業的持續健康發展至關重要：顧客滿意程度、制造優良、市場占有率、產品品質、可信賴程度、敏感性、技術領先地位、優良的財務業績。因此，戰略管理會計必須超越單一的期間界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業未來的發展方向，更注重企業持久優勢的取得和保持，甚至不惜犧牲短期利益。所以，構成企業競爭地位的上述因素都是戰略管理會計必須研究的內容，而不僅局限于優良的財務業績這一財務指標。

3、將提供更多的與戰略有關的非財務信息。企業要想獲得持續的競爭優勢，必須依仗眾多的非財務指標。與戰略有關的財務與非財務信息包括：戰略財務信息和經營業績信息、企業管理部門對上述戰略財務與經營業績信息的評價分析、前瞻性信息、背景信息、競爭對手信息。

4、是一種全面性、綜合性的風險管理。戰略管理會計高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風險，包括從事多種經營而導致的風險、由于行業產業結構發生變化導致的風險、由于資產、客戶、供應商等過分集中而產生的風險、由于流動性差導致的風險等等，以便從戰略的角度最大限度地增強企業的盈利能力和價值創造能力。網

5、更加注重會計信息的相關性和及時性。由于未來企業的競爭充滿風險，信息使用者更關注的是企業的未來信息，因此，會計信息的相關性就成為保證會計信息質量的首要因素。同時，一系列先進管理觀念和技術的廣泛運用，迫切需要戰略管理會計提供實時信息，而信息技術的迅猛發展則為此解決了技術上的難題。

6、對企業效益的評價發生了變化。戰略管理會計對企業效益的評價將從狹隘的財務效益轉向全方位的綜合性效益，經營成果計算的重點將從利潤計算向增值計算轉變。與此相適應，對企業效益的評價應以為企業全面、長期地提高競爭力、發展能力，奠定牢固基礎為基本出發點，而不應拘泥于一時的、短暫的得失，形成微觀效益和宏觀效益、目前效益和長遠效益、經濟效益和社會效益的有機統一體。同時，隨著智力投資的擴大和知識創新步伐的加快，物化勞動的轉移價值所占的比重越來越小，而由高智力的員工所擁有的專利權等無形資產所創造的價值增值卻大幅增長，所占比重越來越大。這樣，企業計算經營成果的重點應從計算利潤轉向計算價值增值，并通過編制專門的增值表加以系統反映。

因此，戰略管理會計是以取得整體競爭優勢為主要目標，以戰略觀念審視企業外部和內部信息，強調財務與非財務信息、數量與非數量信息并重，為企業戰略及企業戰術的制訂、執行和考評，揭示企業在整個行業中的地位及其發展前景，建立預警分析系統，提供全面、相關和多元化信息而形成的現代管理會計與戰略管理融為一體的新興交叉學科。

三、風險導向審計的特征

1、風險導向審計的內涵。風險導向審計是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。

2、風險導向審計的特征。由此可見，風險導向審計強調對審計全過程風險的評估與控制，同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果。（1）重心前移。基于客戶戰略系統的現代風險導向審計將審計重心從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心。（2）風險評估重心轉移。在現代風險導向審計模式下，風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移。（3）風險評估方式改變。在現代風險導向審計模式下，風險評估由直接評估變為間接評估。（4）風險評估結構化。現代風險導向審計使風險分析從零散走向結構化。（5）分析性程序成為風險評估核心。（6）審計師專業知識結構改變。由于審計重心轉移，風險評估采用的各種分析方法大量借鑒了戰略管理會計知識，這就要求注冊會計師的專業知識結構發生相應的改變，會計師事務所也應相應地融合審計和咨詢兩大資源。（7）審計測試程序個性化。由于現代風險導向審計測試計劃基于審計師的風險評估結果，且不同的客戶顯然存在不同的風險，因此審計測試程序必然會“因人而異”，要采用相應個性化的審計程序。（8）審計證據范圍擴大。在現代風險導向審計模式下，審計師可擴大審計取證范圍，從一般員工處或供應商、銷售商等獲取審計證據，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施。業內人士和專業咨詢人士的意見也可作為對審計師審計專業判斷的補充。（9）審計證據向外部證據轉移。由于審計重心向風險評估轉移，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰略經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險和審計風險，因此注冊會計師必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。

四、戰略管理會計在風險導向審計中的應用

現代風險導向審計模型中的“重大錯報風險”包括財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險。其中，前者是指財務報表整體不能反映企業經營實際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其他具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，由于企業管理當局本身的認識和技術水平有限以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。

1、通過企業環境分析評估審計風險。被審計單位內部或外部對財務業績的衡量和評價可能對管理層產生壓力，促使其采取行動改善財務業績或糾正歪曲財務報表的行為。對企業的經營環境進行分析，了解公司的主要收入和業務的來源。注冊會計師通過了解被審計單位的環境，分析企業報表項目變化的原因，判斷引起這些變化的合理性。

注冊會計師了解被審計單位所處行業的狀況，有助于注冊會計師對被審計單位形成初步的判斷；注冊會計師了解被審計單位法律環境和監管環境，使注冊會計師掌握被審計單位受到哪些部門及相關法律法規的約束。此外，結合被審計單位自身情況，注冊會計師通過職業判斷也可設計其他需要了解的外部因素程序，例如宏觀因素的景氣度、利率的變動和資金供求情況、匯率變動等。網

對被審計單位外部環境的充分了解有助于注冊會計師識別審計風險。

2、通過企業的經營能力分析評估審計風險。企業的經營能力是企業的生產資料、人力、財力，技術和管理資源等基于環境約束與價值增值目標、通過配置組合與相互作用而生成的推動企業運行的物質能量。企業經營能力評估是指對企業經營能力進行系統分析，并科學、客觀地作出全面評估的過程。

通過經營能力分析，注冊會計師可以了解到：被審計單位是如何創造價值的；被審計單位是否已經實行了有效的經營活動來迎合經營戰略；威脅到被審計單位實現戰略目標的重大經營活動。

被審計單位的經營活動中那些相對重要的經營環節被稱作關鍵經營環節。關鍵經營環節是審計的敏感環節，也是審計風險的重要來源。它一般具有三個特征：第一是對企業經營目標的實現至關重要，因為它們包括了被審計單位競爭優勢與核心能力的業務活動；第二是經常與外部存在廣泛交流，這一類型的環節一般與企業外部有重要的、規模比較大的聯系，這些聯系通常會產生大規模的交易并被反映在會計報表中；第三是具有較高的經營風險，它是最有可能被審計單位發生問題的地方，從而具有較高風險。因此，現代風險導向審計的順利開展需要注冊會計師對關鍵經營環節有深入的了解。識別關鍵經營環節之后，注冊會計師需要收集大量的資料和信息，對關鍵經營環節進行評估。這些信息包括：經營環節的目標；經營環節中的業務活動；環節信息流，包括相關信息系統；經營環節的關鍵風險；環節風險的應對措施，比如內部控制；環節風險的防范業績計量。

注冊會計師通過了解被審計單位的經營能力，分析企業報表項目變化的原因，判斷引起這些變化的可能性。

五、結束語

戰略管理會計是為適應顧客需求個性化、多變化和國際經濟競爭日趨激烈的新形勢而形成的，它是管理會計向戰略管理領域的延伸和滲透，是二十一世紀管理會計的發展主題。在新審計準則的頒布實行后，評估審計風險已成為注冊會計師審計的重點，所以要求注冊會計師要對企業的經營環境、內部條件、戰略目標等幾個角度入手對審計風險進行評估。

注冊會計師在評估審計風險時應先對企業的整體風險進行評估，從多個角度進行分析，尤其應對風險較大的項目進行評估。例如對上市公司的利潤分析，利潤對上市公司而言至關重要，如果利潤下降會直接影響股民對該公司的投資，所以注冊會計師應對此進行著重分析。注冊會計師還應根據企業的性質，采取不同的審計投放重點。

【參考文獻】

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審計風險是隨著審計應運而生的，有審計就有審計風險。隨著市場經濟的發展，人們對審計的期望越來越高，審計職業的責任也越來越大。社會經濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，審計風險也隨之增大。為此，審計人員應正確認識審計風險，增強審計風險意識，積極有效地預防和控制審計風險，使審計在維護市場經濟秩序方面起到應有的作用。

一、審計風險含義及其成因

審計風險是指被審計單位的財政財務收支存在重大錯弊而審計人員沒有發現，做出不恰當的審計意見的可能性。審計風險是由經濟業務本身的復雜性和審計手段的局限性所決定的。具體來說，審計風險的產生主要有以下幾個原因：

（一）由于審計主體的因素所產生的審計風險,主要是由于審計人員自身的原因所形成的一種審計風險

首先，審計人員個人綜合素質參差不齊，審計經驗有高有低，

駕馭審計方法的能力有強有弱，加之當前審計力量的不足，審計任務的繁重，致使審計難以達到社會全部期望，有時甚至被卷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。具體表現在：審計人員素質、能力的差別會造成同類審計業務結論不同；審計人員職業道德品質的高低決定審計行為的偏差，導致審計結論的偏差；審計人員在取證和選用證據上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分財務管理論文，其結論也就不一定合理；審計操作不規范、審計程序脫節、主觀臆斷、憑經驗辦事，就增加了審計的失誤率；審計方法選擇不當，也將影響審計結論是否正確等。

其次，審計人員勝任能力跟不上各單位業務活動發展的需求。隨著現代經濟的迅速發展，現代經營單位的經營規模越來越大，經營活動越來越復雜，各種高新技術的產業化，經營結構組織的多元化，各種金融創新工具的被廣泛運用，使得被審計對象經營活動和財務報表編報和披露的復雜程度遠遠超出了審計人員傳統的審計方法和知識結構。這些發展，大大提高了審計人員審計的難度，而對傳統滯后的審計方法和審計人員的勝任能力提出了新的挑戰。審計人員如果不能及時提高自身的業務素質，包括知識結構和行業經驗，將不能滿足新形勢的需要，從而無法勝任審計工作，審計風險隨之產生。

(二) 由于被審計單位的因素所形成的審計風險

1、被審計單位內部控制制度不健全導致的審計風險。主要包

括兩種情況：第一，根據有關管理規定，單位應建立而未建立經濟管理和財務管理內控制度所形成的審計風險雜志網。如：錢賬物應設置3個崗位，而單位只設置了2個崗位，但單位現金業務又相當頻繁。因此，在貨幣資金管理上可能存在一定的審計風險。第二，因被審計單位尚未嚴格執行內控制度所帶來的一種審計風險。單位雖然根據有關規定建立了許多內控制度，但是存在部分內控制度執行不力，一些內控制度形同虛設。

2、被審計單位人為因素的影響而客觀存在的一些不確定

性，例如：會計行為和經濟錯弊，會計人員本身或單位負責人從主觀愿望上要求會計人員違規違紀；因被審計單位無意識存在所帶來的一種審計風險，

3、被審計單位提供會計資料不真實、不完整。一些被審計單位對收入、成本支出的會計資料提供得較為完整，執行財經紀律的情況也比較好。而實際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費等并沒有納入財務賬，而是入了私設的“小金庫”，而這些會計資料通常是不會向審計人員提供的。會計資料的不全面，留下了審計風險的隱患。一些部門、單位為掩蓋經營中存在的問題，在會計資料上大做文章，記假賬、報假賬的事時有發生，其中個別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實性問題，例如使用普通收支憑證而無正式的發票、無填制單位或填制人簽章，審查起來無從下手，嚴重影響到審計成果的真偽，這無形中也給審計部門帶來了審計風險。 （三）社會環境影響產生的審計風險。 從審計發展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴大的過程。當審計產生之初，單位最關心的是誠實性，也就是說早期審計是檢查單位的正直性，而不是檢查他們會計賬簿的質量。然而當社會步入19世紀下半葉財務管理論文，審計人員的職責是審查單位的經濟運行以及會計報表管理者編制的正確性，而不僅僅是檢查算術上的正確性，對資產負債表質量的重視，表明審計人員的影響開始擴大。到本世紀初期，隨著世界資本市場的迅猛發展，證券市場的涌現，廣大投資者對企業財務狀況的關心，使人們更加關注已審的財務報表，而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關注，而且潛在投資者也表示了極大的關注，人們對單位財務報表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計意見的人越來越多。現代審計發展到今天，已經成為市場經濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，社會各界都在關心審計、關注審計、依賴審計，從另一個層面上講，這種依賴性也給審計部門帶來較大的審計風險。/

三、審計風險的防范與控制

審計風險的存在并不可懼，關鍵是如何防范和控制審計風險，將審計風險降至可接受的范圍。筆者通過學習審計理論，結合平時審計實踐，認為防范審計風險應做到以下幾點：

（一）增強審計人員的職業道德，提高自身綜合素質。包括：

轉變觀念，強化風險意識。隨著人們對審計期望值的越來越高，審計人員的責任和風險也越來越大，會計職業界將會更加關心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成木的同時，高質量地完成審計任務，并有效地避免審計風險及其損失。因此，審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，并在執行審計過程中，尋求積極有效的方法控制風險。 嚴格遵守職業道德。審計人員的職業道德是在從事審計工作中應遵循的行為規范，包括在職業品德，職業紀律，專業勝任能力及職業責任等方面應達到的職業標準。審計人員一定要理解和掌握這些標準，并在實際工作中嚴格遵守，這樣才有可能提高審計質量，一般不會發生過失，至少不會發生重大審計風險損失。 加強學習，不斷提高審計人員的業務水平。我們處在經濟變革時代，我們的業務知識，審計工作、審計范圍都受到社會環境和經濟環境的影響。因此，每一個審計人員除具有良好的職業道德外財務管理論文，還要更多地學習專業知識，包括學習審計基本準則，嚴格按照審計程序工作。首先要在審計程序上合法規避審計風險。其次要學習好專業知識，隨著市場經濟的不斷完善和發展，多元化經濟成分日益增加，國家宏觀調控的法律、法規、規章不斷出臺，我們要隨時學習和掌握這些知識，以不斷提高自己的業務水平雜志網。

選擇適當的審計方法，敢于改進方法，創新手段。審計人員可以根據被審計單位的會計系統會計處理的特點及審計目的等合理配置審計力量，選擇適當的審計方法和技術，獲取充分的審計證據。在取證時，審計人員絕不能滿足于被審計單位自行提供的資料，要獲取強有力的外部證據，多角度地取證、印證。在選用適當的審計方法的基礎上，還應該敢于改進方法，創新手段。特別是面對市場經濟發展的新形勢，社會各界對審計工作的要求越來越高，審計對象的經濟活動越來越復雜，審計工作的任務越來越重。與時俱進，開拓創新，積極探索和應用適應新形勢發展要求的審計技術與方法，是提高審計質量，圓滿完成審計工作任務的重要舉措。

（二）審計單位應采取各項有效措施建立科學的內部運行機制，完善內部質量控制制度。這包括采取措施督促全體專業人員遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則；確保審計人員達到并保持履行其職責所需要的專業勝任能力，以應有的職業謹慎態度執行審計業務，為此，審計單位應嚴格人事管理，并不斷創造條件，開展各種形式的業務培訓，增加審計人員執行各種類型審計業務的經驗，提高其分析問題、處理問題的能力；建立分級督導制度，并要求各級督導人員對各層次的審計工作給予充分的指導、監督和復核，必要時應當聘請相關的專家進行協助；對全面質量控制政策和相應程序的執行情況及其結果適時進行監督和檢查，及時發現問題，不斷完善質量控制方針，建立、健全各項質量控制程序，保證審計工作按照國家有關規定進行，把審計風險水平降低到可接受的程度。(三)做好內部控制調查，將審計風險降至可接受的水平。審計組及其審計人員在實施審計項目時，應當先對被審計單位的基本情況和內部控制進行問卷調查和進行符合性測試，對被審計單位固有風險和控制風險的高低做出評估財務管理論文，看其內控是否嚴密，并找出弱項，以作為實質性測試時的重點。 內部控制問卷調查可以由被審計單位管理部門自我評價，主要評價內部控制的健全性和有效性。內部控制問卷調查，只能對被審計單位的內部控制做出初步評價，要真正評價企業內部控制的質量，必須通過符合性測試。在對被審計單位的內部控制進行問卷調查和符合性測試后，根據其評價以及對內部控制松弛部分和匯總的弱項，確定實質性測試的性質、時間和范圍，并應當實施詳盡的實質性測試程序，以便將檢查風險以及總體審計風險降至可接受的水平。

審計風險并不可怕，重要的是提高風險意識，采取切實有效的措施控制審計風險，這樣審計工作才有可能取得長足的進步。

（備注：增刊）

主要引用文獻：

中國注冊會計師協會，2005年度注冊會計師全國統一考試輔導教材（審計），北京海淀區阜成路甲28號，經濟科學出版社，2005年，115-137頁

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由于高校建設資金屬于國有資金，因此限額以上項目均應該采用招標的形式。招標分公開招標和邀請招標。二者從規避審計風險的角度看有很大區別。（1）公開招標由招標公司在國家招標主管部門指定的媒體上以招標公告的方式；邀請招標則是邀請特定人投標。（2）所有符合條件的法人和組織都有機會參加公開招標，競爭范圍較廣，競爭的比較充分；邀請招標中投標人的數目有限，競爭的范圍有限。（3）公開招標的招標程序和標準是公開進行的，受到政府招標監管部門及校內紀檢部門的監督，大大減少作弊的可能；邀請招標的公開程度要差很多，政府招標監管部門通常不介入，產生違法違規行為的可能性相對大一些。因此，高校從規避審計風險的角度，應采用公開招標的形式選擇造價咨詢公司。

2建立行之有效的制度

首先是在工程的實施過程中，內審人員定期到施工現場監督并記錄，同時參與大宗材料的采購和市場調查，但并不事先定價，而是做到心中有數，在結算時有據可依。對內審項目，成立有兩人組成的審計小組，一同查看現場，一人為主審，另外一位復核，部門領導對審計小組審核的結果全部或部分抽檢，這樣做能最大程度規避內部審計風險。同時在審計手段現代化方面，開發了工程預結算審計認定書管理系統，配備了土建、修繕、安裝等工程造價軟件，規范了工作程序，提高工作效率。

3工程審計例會制度

工程審計部門每周組織一次工程審計例會，例會由審計部門負責人主持，參加人員包括部門領導、所有工程審計人員。例會內容主要研究審計過程中遇到的問題，通過群策群力，解決工程審計過程中遇到的諸如定額套項爭議、材料定價爭議等問題。同時通過工程審計例會還可以發現一些共性問題，通過審計例會的形式集體決策、解決，也為以后工作中遇到類似問題提供了解決方法，避免同樣一個問題不同的人審核結果不一樣，解決了個人裁量權過大的問題。

4重大爭議

多方協商解決工程竣工結算中與施工單位不可避免會存在爭議，可視爭議金額的大小，采取不同方式予以解決。對于單項結算爭議金額較大的，必須通過審計部門、工程管理部門、財務部門、紀委、招標辦等校內五部門以及咨詢公司、施工單位會議協商解決，并形成書面的會議紀要，參會各方均需要在會議紀要上簽字蓋章，造價咨詢公司出具竣工結算報告時要把會議紀要附上，作為竣工結算的依據。對于單項結算爭議金額較小的，由審計處組織工程造價咨詢公司和施工單位協商解決，必要時請基本建設管理部門參加。新增材料單價審核是工程項目跟蹤審計的一個重點和難點。一方面要面對施工單位以工期為借口提出的各種定價要求。為了摸清材料底價，審計部門與審計事務所應經常去市場考察、給廠家打電話詢價、網上詢價，對材料定額套項等爭議則向工程造價監管部門咨詢，使材料單價審核既合理、合法、合規，又兼顧工程進度需要。另一方面還要解決審計事務所對材料定價積極性不高的難題。由于審計事務所的審計費是按照竣工結算時審減額的一定比例收取，材料價格一旦定死，竣工結算時已定價材料就沒有了審減額，因此審計事務所對材料定價的積極性不高。為了確保工期不受定價影響，有效降低定價風險，學校應成立由審計處牽頭、校內有關部門組成的定價小組，對爭議金額大、急于定價的材料上會確定材料價格。

二管理咨詢公司的措施

1咨詢公司年度考核制度

對委托社會審計的項目，首先將工作重點放在造價咨詢公司的選取和考核上。在選擇事務所方面實行資格預審和工作淘汰制度。首先以事務所的信譽、業績、資質、管理水平、取費以及擬派造價工程師的經驗、水平等綜合因素作為選擇標準，然后根據實際情況先將小型建設項目委托其進行審核，并由審計部門、基建管理部門等相關部門組成的考核小組對事務所的工作人員建立個人檔案，對其專業能力、職業素質等方面定期評分，對綜合考核結果不好的中介機構及工作人員一律取消委托，通過資格預審的事務所，才有資格參與大型基建項目審計的招投標。對其審核結果的監督，內部有一套嚴格的工作制度規范審計過程，造價咨詢公司審計工作必須在高校審計部門指定地點進行，并全程有高校內部審計人員的監督和對審核結果復核。據此保證每一項工程的審計質量，同時也有助于提高高校內審人員的監督管理水平。

2通過合同模式約束造價咨詢

公司高校審計部門委托給造價咨詢公司的任何工程審計業務，均應簽訂委托咨詢合同，對委托事項、雙方責任、審計質量評價標準、處罰措施、咨詢費支付等關鍵條款做出詳細規定。對跟蹤周期長、造價高的大型基建項目，跟蹤審計合同和竣工結算審計合同應分開簽訂。對跟蹤審計過程中表現較差、出現審計失誤、考核不合格的造價咨詢公司，取消其竣工結算審計資格。對于全過程跟蹤審計過程中工程量清單、控制價、招標文件、新增材料單價、材料進度款等的審核，招標管理部門或基建管理部門一般要求的時間比較短，如果造價咨詢公司審核周期太長，將會影響招標進程或工程進度，因此建議在造價咨詢合同中對各環節的審核周期做出明確規定。

3現場跟蹤審計例會制度

工程審計部門每周組織一次跟蹤例會，參加人員包括所有正在承擔跟蹤業務的工程師以及造價咨詢公司所有跟蹤審計人員，例會內容主要包括了解工程進展情況、研究跟蹤中遇到的問題、布置下一階段跟蹤重點等。

4加強跟蹤審計過程中對造價咨詢公司的監管

造價咨詢公司派駐工程現場人員必須每天按時上下班，高校內審計部門可在現場辦公室設置考勤機，并把考勤結果作為年底評價造價咨詢公司服務質量的一個依據。另外造價咨詢公司派駐工程現場人員必須每天上午和下午各去施工工地進行例行巡視，并對照跟蹤審計重點環節和內容有針對性地跟蹤審計。每天需寫跟蹤審計日記，重點部位拍照片。每周向高校審計部門報送一份周工作總結，詳細記錄本周施工情況、發現的問題、審計建議。年底還要向高校審計部門提交本年度的跟蹤總結報告，跟蹤總結報告不僅要包括整個跟蹤情況的總結回顧，還要針對將來竣工結算時需要注意的問題提出意見和建議。高校審計部門要對跟蹤審計過程中造價咨詢公司出具的工程量清單、控制價、招標文件、新增材料單價、材料進度款等審核意見重點復核，對不按照規定時間出具審核意見或審核意見質量差的造價咨詢公司必須給予處罰，對表現較好的造價咨詢公司給予獎勵。

5工程結算復審制度

對造價咨詢公司的審計結果實行復審制，即由一家造價咨詢公司對另一家的審計結果進行復審，審減率超過3%，將不支付審減費用，審減率超過5%，直接取消合作，將出現問題的造價咨詢公司列入黑名單。復審的項目主要包括造價特別高的工程結算項目、造價技術指標異常的項目、國撥資金項目及年度抽查到的項目。復審工作由審計部門組織實施，并由審計部門直接委托給工程造價咨詢公司。當然，對于復審的做法目前有爭議，復審的難度也很大，但是復審制度仍是對造價咨詢公司最有效的制約和監督，難度再大也要執行下去。

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二、影響審計質量控制的主要因素分析

1.審計人員的素質、能力。從審計質量控制的實施程序來看，審計人員是具體負責審計工作業務的一線操作者，他們的專業知識水平、業務技能等對其工作的效果和質量有著非常重要的影響。從目前的實際情況來看，不少審計單位的審計工作人員，是從事財務工作的會計人員，而真正審計專業的人才相對較少，其實財務工作只是審計工作的一部分，是實現審計目的的一種技術手段。從業務技能方面來看，不少審計機關的一線業務人員，實際審計技能水平偏低，缺乏復合型的專業知識。一些比較專業的審計工作，缺乏獨立操作的能力。

2.審計人員的質量風險意識、職業素養。在實際審計質量控制工作過程中，國家不少審計機關審計任務重，而審計人員較少，這就導致了部分審計工作人員疲于工作，而忽視了質量風險。對審計工作不夠嚴謹細致，一些該注意的細節，經常忽略。例如，審計約談，很多審計工作人員會省去這一程序，而是直接翻閱相關被審計單位的賬簿。一些違反財經紀律的問題，審計工作人員不夠重視。審計人員的職業素養，對審計質量控制工作更是有著重要的影響，一些審計人員在審計工作過程中，可能會由于某種原因，而失去審計工作的獨立性，或者受到一些利益因素的影響，對于審計工作中發現的問題進行掩蓋，這就影響了實際審計質量。

3.審計質量控制責任制度以及管理工作。在審計質量控制方面，要想嚴格落實相關程序和政策，一定要有清晰明確的控制標準，并且還要有完善的審計責任制度，做好審計質量控制工作的管理。但是，從目前的實際情況來看，不少審計質量控制過程中出現的一些問題，常常找不到具體負責人，相關的責任追究制度落實不到位，審計管理工作存在較大漏洞，導致很多審計工作人員的工作不規范，影響了審計質量控制。

4.對現場審計工作的控制。在審計工作開展過程中，有一個非常重要的程序環節，即現場審計，現場審計有著比較特殊的環境和工作氛圍。審計技術手段、業務程序、相關資料證據的搜集等，受到現場環境和利益相關者的影響較大。在這方面，沒有比較科學規范、定性量化的控制方法，就很容易導致審計證據的充分性、適當性不到位，影響其實際審計質量。

三、提高審計工作質量控制與防范審計風險的一些建議

1.提高認識，不斷控制和防范審計風險。對審計質量控制工作的正確認識，是做好審計工作的第一步，明確審計質量控制的重要意義和作用，從而有的放矢的為審計工作的開展配備足夠的資源，做好審計工作開展的基礎保障，進一步提升相關審計程序、審計技術和審計原則的實用性，切實從審計源頭的風險控制做起，通過后續的培訓，提升審計工作人員的質量意識和風險意識，降低審計風險。

2.加強對審計過程的作業控制。審計過程的作業控制的好壞直接關系到審計成果即審計報告質量的優劣，進而影響整個審計工作質量的最終效果，因此，審計作業過程控制是審計質量控制的關鍵。審計過程有眾多的環節組成，應該突出重點環節的控制，實施審計作業過程的關鍵點控制。具體來說，審計過程的作業控制，應主要包含以下幾個層次：一是做好審計計劃。根據審計的重點和時間、項目的輕重難易程度不同安排審計工作日程、人員和審計的重點。二是人員委派工作控制好。確定好組長（主審）人選，在業務的能力、業務技術方面注意審計組成員的合理搭配。三是做好審計工作記錄。根據所進行符合性測試和實質性檢查做好審計工作記錄。四是抓好審計成果的綜合分析，要從大量的數據資料中歸納出規律性的東西，要通過去粗取精，反映出問題最核心的東西。

3.建立審計質量的內部管理制度。審計質量控制工作的有效開展，需要一套設計合理、運行有效的審計質量控制組織機構。通過這種組織機構的設置，實現對審計質量的監督和評價。具體來說，要對審計工作制度、具體控制程序等進行綜合考察和評價。在此基礎上，設計出比較符合實際的質量評價標準，在充分調研和反復實踐的基礎上，進行修正，提高評價標準的質量。要結合獎懲制度，將審計工作執行結果與質量標準進行對比，檢查是否發生了偏差，分析偏差的性質、程度和發生原因，并及時調整評價標準。可以說，內部管理制度，是審計質量控制得以有效發揮作用的重要保障。在這個組織框架內，對審計質量控制的環節和程序，進行必要的評價和監督，對于提高審計工作質量，有著非常大的幫助作用。

4.做好審計質量監督，建立審計風險的動態檢測機制。審計質量監督，是對審計程序和審計實施效果的綜合評價和檢查，在一些審計機關內部，要根據實際審計質量控制的工作內容、工作性質，設立一套比較合理的審計質量監督機制，同時，對于審計風險節點，要結合實際審計項目的周期，建立動態的檢測機制，及時發現審計風險節點出現的問題，采取合理的解決措施，防止審計風險的擴大。