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篇（1）

中圖分類號(hào)：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2009)12-0095-02

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2009年1月15日以會(huì)協(xié)[200915號(hào)文件印發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度進(jìn)行了較大的修改，其中令人關(guān)注的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試將分為“兩個(gè)層級(jí)”(即專業(yè)階段和綜合階段)，綜合階段考試內(nèi)容主要是對(duì)考生綜合知識(shí)的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和法律知識(shí)的能力，并測試考生保持職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度等綜合能力，而這正是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》關(guān)于職業(yè)技能的定義。筆者認(rèn)為，將職業(yè)技能作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的一個(gè)階段具有十分重要的制度價(jià)值。

一、真正落實(shí)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求

當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容主要是專業(yè)知識(shí)，報(bào)名條件中對(duì)學(xué)歷要求較低、對(duì)專業(yè)沒有限制，也沒有實(shí)務(wù)經(jīng)歷的要求，更沒有職業(yè)技能的考試內(nèi)容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會(huì)計(jì)類專業(yè)的畢業(yè)生，或者是從事會(huì)計(jì)、審計(jì)以外職業(yè)的人員，他們沒有從事過審計(jì)等鑒證工作、甚至沒有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)歷的，不具備執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的職業(yè)技能。

雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第9條明確了申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的實(shí)務(wù)經(jīng)歷要求，即“從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上的”，但是(1)在申請(qǐng)注冊(cè)提交的材料中僅要求提供“二名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的注冊(cè)申請(qǐng)人從事審計(jì)業(yè)務(wù)二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊(cè)申請(qǐng)人具備勝任能力”；(2)即使在會(huì)計(jì)師事務(wù)所“從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作二年以上”，也并不一定代表已經(jīng)訓(xùn)練成了必要的職業(yè)技能。《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試內(nèi)容，可以排除不具備職業(yè)技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執(zhí)業(yè)所需的專業(yè)知識(shí)，也具備了更加重要的一定的職業(yè)技能，貫徹落實(shí)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于申請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的實(shí)務(wù)經(jīng)歷規(guī)定。

二、體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的職業(yè)導(dǎo)向

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是一項(xiàng)執(zhí)業(yè)資格考試，有很強(qiáng)的職業(yè)導(dǎo)向(為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選拔和培養(yǎng)人才)。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試以考專業(yè)知識(shí)為主，與職稱考試沒有什么區(qū)別，不能測試出考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)情況；《考試改革方案》將職業(yè)技能作為考試范圍，更加明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的“選拔和培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的方向，使得沒有實(shí)務(wù)經(jīng)歷的考生將很難通過職業(yè)技能的考試。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試含金量高、聲譽(yù)高，取得全科合格證就意味著其在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論知識(shí)方面的高水平。當(dāng)前很多大企業(yè)在選拔或招聘會(huì)計(jì)主管、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員時(shí)均將通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試作為一個(gè)條件，并且似乎已經(jīng)形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實(shí)踐證明確實(shí)也是有利于工作的，因?yàn)橥ㄟ^注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)更高)會(huì)對(duì)考取的人有一種尊重，他會(huì)服氣、愿意去服從考取的人的領(lǐng)導(dǎo)：在會(huì)計(jì)人員中也習(xí)慣的認(rèn)定全科合格證持有者擔(dān)任高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員的正當(dāng)性和合法性。因此，很多考生參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試也并不是為了從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業(yè)、晉升創(chuàng)造條件。也有眾多的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有終身職業(yè)的理念，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)做走向企業(yè)高級(jí)財(cái)務(wù)管理崗位的跳板。《考試改革方案》將專業(yè)知識(shí)考試難度降低、增加了職業(yè)技能的考試內(nèi)容，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試改革成為選拔和培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的途徑。可以在一定程度上減少社會(huì)上“注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是選拔和培養(yǎng)財(cái)務(wù)總監(jiān)、會(huì)計(jì)主管的考試”錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)；可以減少不打算從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的考生報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)力；可以增加執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)榮譽(yù)感，堅(jiān)定終身從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的信心；這樣以來，也就會(huì)減少當(dāng)前存在的不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)的掛名注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)象。

三、促進(jìn)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高勝任能力

職業(yè)技能作為考試內(nèi)容對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高其勝任能力也可以起到促進(jìn)作用。考生要想順利通過職業(yè)技能考試科目，一般會(huì)選擇到會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)，這就對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了為其安排“師傅”的要求；同時(shí)對(duì)作為“師傅“的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也提出了很高的勝任能力上的要求，因?yàn)槿绻约簺]有較高的勝任能力，就無法勝任輔導(dǎo)考生、評(píng)價(jià)考生績效的工作任務(wù)，無法有效地指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能。有能力指導(dǎo)考生掌握職業(yè)技能、輔導(dǎo)其通過職業(yè)技能考試，將成為該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所勝任能力甚至執(zhí)業(yè)質(zhì)量的一個(gè)標(biāo)志(類似于高校研究生導(dǎo)師)，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視和加強(qiáng)職業(yè)繼續(xù)教育，促使所內(nèi)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲取“師傅”資格或者做一個(gè)更稱職的“師傅”而樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念，掌握更高水平的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度。

四、有利《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》確立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，明確了審計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力提出了更高的要求。

例如，在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅滿足于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定“按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師視被審計(jì)單位及其環(huán)境的具體情況、根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果運(yùn)用職業(yè)判斷來確定審計(jì)程序；除了審計(jì)程序以外，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性和測試項(xiàng)目的確定、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)和得出審計(jì)結(jié)論等等都依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)工作的全過程；審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑態(tài)度和職業(yè)謹(jǐn)慎，否則即使詳盡地執(zhí)行了審計(jì)程序也可能是違反了審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要承擔(dān)法律責(zé)任；審計(jì)準(zhǔn)則還要求“對(duì)需要運(yùn)用職業(yè)判斷的所有重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。”審計(jì)準(zhǔn)則不能一勞永逸指出的解決審計(jì)中將會(huì)出現(xiàn)的任何問題的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要靈活運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定針對(duì)具體情況創(chuàng)造性地使用審計(jì)程序，才能到達(dá)審計(jì)目標(biāo)。原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定適用于所有被審計(jì)單位的具體的、詳細(xì)的通用審計(jì)程序，決定了審計(jì)不是機(jī)械的套用審計(jì)程序的簡單勞動(dòng)，而是具有高強(qiáng)度和高靈活性的復(fù)雜勞動(dòng)，也就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要具備較高的專業(yè)知識(shí)，遵循一定的職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度，更為重要的要有較高的“應(yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則”、“邏輯思維”、“職業(yè)判

斷”、“職業(yè)懷疑態(tài)度”等等職業(yè)技能，能夠在審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)揮自己的專業(yè)特長，應(yīng)對(duì)包括舞弊在內(nèi)的各種重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的理由和價(jià)值源泉。《考試改革方案》將職業(yè)技能列為考試內(nèi)容，無疑是符合《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。

篇（2）

1、監(jiān)管體系的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性之間的關(guān)系

我國目前采取的政府主導(dǎo)下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管模式是適應(yīng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及環(huán)境的產(chǎn)物，是我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中的過渡性的制度安排。《行政許可法》規(guī)定：凡是通過市場機(jī)制能夠解決的問題，可以由市場機(jī)制去解決；通過市場機(jī)制難以解決的問題，可通過規(guī)范、公正的中介機(jī)構(gòu)自律去解決；市場機(jī)制、中介機(jī)構(gòu)自律都解決不了的問題，需要政府參與管理的，也可先考慮通過事后監(jiān)督去解決。因此，隨著改革的不斷深入，市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，法制建設(shè)的不斷加強(qiáng)，社會(huì)道德水平的穩(wěn)步提高，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管將會(huì)由目前的以政府監(jiān)管為主，逐步過渡到政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合，最終采取以行業(yè)自律監(jiān)管為主、政府監(jiān)管為輔的管理模式，以適應(yīng)“小政府、大社會(huì)”的遠(yuǎn)景要求。在現(xiàn)階段強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管重要性的同時(shí)，需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系的發(fā)展方向有正確的認(rèn)識(shí)。

2、政府監(jiān)管與自律監(jiān)管之間的關(guān)系

盡管目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍是實(shí)行政府主導(dǎo)的行業(yè)監(jiān)管模式，但同時(shí)必須注重發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用與職能，妥善處理好政府監(jiān)管與自律監(jiān)管的關(guān)系。要本著降低監(jiān)管成本、提高監(jiān)管效率、最大限度地保護(hù)公眾利益的原則，政府與協(xié)會(huì)應(yīng)合理分配管理職能，各司其職，各負(fù)其責(zé)。政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的重點(diǎn)還是應(yīng)該集中在質(zhì)量監(jiān)管上，主要抓好注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為的處罰力度。而對(duì)于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)等職責(zé)，有必要交由行業(yè)協(xié)會(huì)來承擔(dān)。一方面，社會(huì)審計(jì)是一項(xiàng)有較高專業(yè)門檻的職業(yè)，其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的制定交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)來承擔(dān)，由具有專業(yè)知識(shí)的人士來完成，既能充分利用人才資源，又能發(fā)揮民間組織制定準(zhǔn)則的靈活性、及時(shí)性；另一方面，協(xié)會(huì)作為一個(gè)專業(yè)團(tuán)體，通過自律方式進(jìn)行管理，能夠增強(qiáng)作為會(huì)員的事務(wù)所的自豪感及自覺遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識(shí)。

3、財(cái)政監(jiān)管與其他部門監(jiān)管之間的關(guān)系

財(cái)政監(jiān)管在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中處于核心地位，但目前政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是多方位進(jìn)行的，除財(cái)政部門外，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等機(jī)構(gòu)，都有權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，不可避免地造成職能重疊交叉、多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，以至于權(quán)責(zé)不清、主次不分，使政府各監(jiān)管部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的低效監(jiān)管或無效監(jiān)管。因此，需處理好財(cái)政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關(guān)系，劃清權(quán)責(zé)，明確各自的職責(zé)。財(cái)政部是全國會(huì)計(jì)工作的主管部門，省財(cái)政廳是全省會(huì)計(jì)工作的主管部門，我國《會(huì)計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》都明確了財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管職責(zé)，因此，財(cái)政部門主要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尤其是鑒證性的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管。在與其他部門的協(xié)調(diào)上主要是證監(jiān)和審計(jì)部門。證監(jiān)會(huì)是上市公司的監(jiān)管部門，其會(huì)計(jì)監(jiān)管與財(cái)政的會(huì)計(jì)監(jiān)管是上市公司的重疊部分，協(xié)調(diào)二者對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)系就要建立信息共享機(jī)制，減少職能重疊所增加的行政成本；財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督與審計(jì)部門職責(zé)的重疊主要反映在對(duì)國有企業(yè)的審計(jì)中，協(xié)調(diào)二者在會(huì)計(jì)監(jiān)督上的關(guān)系可以參照國際慣例，即審計(jì)部門主要負(fù)責(zé)預(yù)算資金的審計(jì)，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)管，國有企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作主要由財(cái)政部門行使，財(cái)政部門涉及對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)監(jiān)管應(yīng)與審計(jì)部門協(xié)調(diào)，建立信息共享機(jī)制，減少職能重疊。

此外，應(yīng)建立聯(lián)合監(jiān)督檢查管理機(jī)制，采取聯(lián)手監(jiān)管的方式，提高政府監(jiān)管功效，比如建立聯(lián)席會(huì)議制度，財(cái)政部門牽頭，由有權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行使檢查監(jiān)督權(quán)的部門，如證監(jiān)會(huì)派出機(jī)構(gòu)、審計(jì)、工商、公安部門等，組成聯(lián)席會(huì)議，定期或不定期地召開會(huì)議，及時(shí)就行業(yè)監(jiān)管信息進(jìn)行溝通和協(xié)調(diào)，形成一個(gè)務(wù)實(shí)、和諧、有效的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，這樣既可降低監(jiān)管成本，又可減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也能提高政府監(jiān)管的成效。

4、質(zhì)量門檻與規(guī)模門檻之間的關(guān)系

目前財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場準(zhǔn)入監(jiān)管，主要采取規(guī)模門檻的方式，通常要看三個(gè)指標(biāo)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、注冊(cè)資本規(guī)模和營業(yè)收入，尤其是期貨證券的審計(jì)資格取得，規(guī)定必須具備40名以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中還必須有20名取得期貨證券特許的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。過高的規(guī)模市場準(zhǔn)入門檻，勢(shì)必使一些有能力、講信用的事務(wù)所被擋在市場之外，行政阻礙影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的正常競爭。而從實(shí)際情況看，由于我國目前取得期貨證券特許的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本都是行政配置而不是市場競爭和信譽(yù)積累的結(jié)果，因此，并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、人數(shù)越多，質(zhì)量和信用就越高。

一方面，由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展的時(shí)間還不長，事務(wù)所之間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的能力與水平差異并不是很大；另一方面，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度經(jīng)歷了多年發(fā)展，速度較快，通過市場配置形成一定規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也較多。因此，完全應(yīng)該通過降低規(guī)模門檻，抬高質(zhì)量和信譽(yù)門檻，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場準(zhǔn)入進(jìn)行更為有效的監(jiān)管。降低規(guī)模門檻主要是減少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的要求，可考慮從原來的40名注冊(cè)會(huì)計(jì)師降到20名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。抬高質(zhì)量和信譽(yù)門檻，主要是通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)管，建立誠信檔案，設(shè)置執(zhí)業(yè)年限要求，確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格和資質(zhì)，如取得期貨證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須設(shè)立5年以上，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有5年以上的從業(yè)經(jīng)歷，而且誠信檔案中要求這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有不良記錄。這樣通過加強(qiáng)誠信和質(zhì)量監(jiān)管，設(shè)置質(zhì)量和信譽(yù)門檻，來培育講誠信、講質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，讓那些講誠信、講質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能夠從事期貨證券審計(jì)業(yè)務(wù)，有利于形成優(yōu)勝劣汰、良性競爭的格局，從而確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所在平等競爭中做大做強(qiáng)。

二、實(shí)現(xiàn)財(cái)政監(jiān)管在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府監(jiān)管中的創(chuàng)新

1、監(jiān)管目標(biāo)與職責(zé)要做到監(jiān)管與保護(hù)相結(jié)合

財(cái)政部門行政監(jiān)管的終極目標(biāo)應(yīng)該是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。從市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和行政體制改革的長遠(yuǎn)來看，與其說是政府監(jiān)管，還不如說是政府保護(hù)，其職責(zé)應(yīng)限于監(jiān)督和指導(dǎo)，而不是直接進(jìn)行管理。監(jiān)管的重點(diǎn)應(yīng)主要關(guān)注行業(yè)環(huán)境(如法律環(huán)境、執(zhí)業(yè)環(huán)境、稅收環(huán)境)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反相關(guān)行政法規(guī)的處罰等。監(jiān)管應(yīng)以法律法規(guī)和

職業(yè)道德為依據(jù)，凡是違反國家法律法規(guī)的行為，應(yīng)該受到行政監(jiān)管，觸犯了法律的還應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)處理。但是可以在職業(yè)道德范疇內(nèi)解決的問題，應(yīng)充分發(fā)揮行業(yè)的自律作用，通過協(xié)會(huì)的誠信評(píng)價(jià)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平考核等，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行約束和監(jiān)督。前者解決合法性問題，后者解決效率和公平問題。

2、監(jiān)管的思路上應(yīng)該重在監(jiān)控和預(yù)防

多年來財(cái)政監(jiān)管大多在事后進(jìn)行，不可避免地使監(jiān)管工作處于一種被動(dòng)境地。為了改變這種局面，首先應(yīng)發(fā)揮好業(yè)務(wù)報(bào)備制度的預(yù)防和監(jiān)測作用，實(shí)行跟蹤檢查，比如某家會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過專業(yè)判斷拒絕了某客戶的委托，而其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背職業(yè)道德為這家企業(yè)出具了審計(jì)報(bào)告，財(cái)政部門只要掌握相應(yīng)的線索，就可以利用業(yè)務(wù)報(bào)備制度進(jìn)行有效的監(jiān)管；其次，應(yīng)發(fā)揮好關(guān)注函、約談、行政管理建議書、談話提醒制度的作用，對(duì)未發(fā)生的事件，通過事前警示，防患于未然。

3、監(jiān)管的手段與方法上要以高效率和低成本為原則

第一，在日常檢查中，應(yīng)推行例外管理，即對(duì)經(jīng)常發(fā)生、例行和程序化的事件予以較少關(guān)注，而對(duì)例外發(fā)生、非程序化的事件予以較多的關(guān)注，以提高檢查效率。第二，做好財(cái)政部門與其他部門的協(xié)調(diào)。由于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰涉及證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門，財(cái)政部門應(yīng)大力協(xié)調(diào)好與這些有關(guān)部門之間的關(guān)系，構(gòu)建暢通有效的協(xié)作機(jī)制，重點(diǎn)解決以下問題：明確界定各部門檢查權(quán)限，確定各部門檢點(diǎn)；溝通協(xié)調(diào)檢查計(jì)劃和檢查名單，通報(bào)檢查情況和檢查結(jié)果；研究落實(shí)部門之間的案件移送問題；聯(lián)手對(duì)有關(guān)案件進(jìn)行調(diào)查和處理；接納有關(guān)部門參加案件處理的專家論證會(huì)。第三，加強(qiáng)財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)的協(xié)調(diào)。通常認(rèn)為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管就是財(cái)政部門內(nèi)設(shè)的會(huì)計(jì)監(jiān)管部門的職責(zé)，但在當(dāng)前相關(guān)案事件日趨復(fù)雜、監(jiān)管難度加大的新形勢(shì)下，很多問題單靠一級(jí)監(jiān)管部門難以解決，有必要在財(cái)政系統(tǒng)內(nèi)明確責(zé)任，分工監(jiān)督。主要解決以下問題：明確地方財(cái)政廳(局)和中央財(cái)政部門駐當(dāng)?shù)貙T辦事處的分工，切實(shí)從源頭上避免地方保護(hù)主義和權(quán)力“尋租”行為；不同部門的檢查方式、檢查內(nèi)容應(yīng)具有同質(zhì)性，檢查結(jié)果應(yīng)具有同樣的效力，避免導(dǎo)致雙重認(rèn)定；兩套機(jī)構(gòu)的檢查人員對(duì)于發(fā)現(xiàn)的共性問題，應(yīng)及時(shí)通報(bào)，實(shí)現(xiàn)資源共享，必要時(shí)也可以互派觀察員，以達(dá)到互相學(xué)習(xí)和監(jiān)督的目的。第四，發(fā)揮政府監(jiān)管的權(quán)威和宣傳作用。財(cái)政監(jiān)管應(yīng)重點(diǎn)抓好大案要案，樹立政府監(jiān)管的權(quán)威，同時(shí)加大監(jiān)管的宣傳力度，充分利用各種宣傳渠道，密切與新聞媒體的溝通與聯(lián)系，曝光違法違規(guī)行為，增強(qiáng)政府監(jiān)管的影響力、威懾力和社會(huì)效果，做到監(jiān)管一處，警示一片，達(dá)到財(cái)政監(jiān)管的最終目的。

三、結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查

1、實(shí)施全過程監(jiān)管

針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，實(shí)行事前防范、事中監(jiān)控、事后懲治三管齊下，建立起預(yù)防性的監(jiān)管體系，構(gòu)建防控查相結(jié)合的工作框架。一是實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所重大業(yè)務(wù)、重要事項(xiàng)事前報(bào)備制度，對(duì)事務(wù)所將開展的重大業(yè)務(wù)項(xiàng)目，審查其是否有職業(yè)勝任能力；對(duì)服務(wù)對(duì)象審查是否有利害關(guān)系，需要回避；對(duì)事務(wù)所服務(wù)的重要客戶，終止變更委托關(guān)系的，分析審查終止委托的原因，從中發(fā)現(xiàn)線索，監(jiān)控企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。二是實(shí)行事中現(xiàn)場監(jiān)控制度。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展重大業(yè)務(wù)時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)建立提醒警示制度，對(duì)重大業(yè)務(wù)跟蹤到達(dá)審計(jì)現(xiàn)場，對(duì)委托人、被委托人下達(dá)“警示告知書”，提醒其會(huì)計(jì)責(zé)任及法律責(zé)任，并就審計(jì)現(xiàn)場的有關(guān)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行勘驗(yàn)和詢問。三是實(shí)行定期檢查與重點(diǎn)抽查相結(jié)合制度，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)普遍存在的難點(diǎn)問題實(shí)行定期檢查，對(duì)舉報(bào)或涉嫌違法違規(guī)行為的問題實(shí)行重點(diǎn)抽查。

2、抓好專項(xiàng)和重點(diǎn)檢查

針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中帶有普遍性、傾向性的問題進(jìn)行專項(xiàng)檢查，對(duì)社會(huì)反映強(qiáng)烈或涉嫌違法行為問題列為專案，實(shí)行重點(diǎn)檢查。

3、抓好典型案例查處

鎖定少數(shù)違法企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法違規(guī)行為，嚴(yán)肅處理，予以公開曝光，使其信譽(yù)掃地，無法立足，形成社會(huì)震動(dòng)效應(yīng)和對(duì)造假分子的震懾力量，樹立政府監(jiān)管的威信。

4、合并追究會(huì)計(jì)、審計(jì)責(zé)任

對(duì)出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所除追究其審計(jì)責(zé)任外，還應(yīng)同時(shí)追究委托人法人及有關(guān)責(zé)任人的會(huì)計(jì)責(zé)任，防止其結(jié)成攻守同盟。

5、合并追究事務(wù)所、執(zhí)業(yè)者的責(zé)任

篇（3）

內(nèi)部控制因在確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、資產(chǎn)的安全完整和業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防止舞弊欺詐行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)等方面具有重要作用而日益受到國家和的重視。我國《會(huì)計(jì)法》有和關(guān)規(guī)定明確要求各單位根據(jù)國家法規(guī)和規(guī)范，建立符合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度。與此同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制有效性的說明與獨(dú)立外部評(píng)價(jià)也引起相應(yīng)重視。證監(jiān)會(huì)要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司對(duì)其內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性作出說明，要求從2001年起“公開發(fā)行股票商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是其風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)意見，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。”在將來，所有上市公司及國有大中型企業(yè)均需聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見。但我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的做法很不統(tǒng)一和規(guī)范。本文擬對(duì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問題進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)

在美國等審計(jì)較發(fā)達(dá)國家，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證（attestation）與非鑒證兩類。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托對(duì)由另一人所負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性提供書面結(jié)論所執(zhí)行的一種業(yè)務(wù)，包括審計(jì)（auditing）、審核（examination）、審閱（review，也譯“復(fù)核”）、執(zhí)行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鑒證業(yè)務(wù)包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等。審計(jì)業(yè)務(wù)要對(duì)認(rèn)定作出積極的、較高程度的但不是絕對(duì)的保證；審核或復(fù)核業(yè)務(wù)一般對(duì)認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證，但在美國，審核業(yè)務(wù)也可對(duì)認(rèn)定作出積極的保證；執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)一般不對(duì)認(rèn)定作保證，只報(bào)告所發(fā)現(xiàn)事實(shí)，但在有些情況下也可同時(shí)對(duì)認(rèn)定作出消極的、中等程度的保證。在國際審計(jì)準(zhǔn)則中，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)與相關(guān)業(yè)務(wù)兩類，其中相關(guān)業(yè)務(wù)包括復(fù)核、執(zhí)行商定程序和編表等。我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢及會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)兩類，其中審計(jì)業(yè)務(wù)又包括審查會(huì)計(jì)報(bào)表，驗(yàn)證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算等事宜中的審計(jì)及其他法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。

按照國際通行做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)既可是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)中的審核或執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，也可以是執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)中的管理咨詢業(yè)務(wù)，但不能是鑒證業(yè)務(wù)中的審計(jì)或?qū)忛啒I(yè)務(wù)。這是因?yàn)閷?duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)不能實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中通常所采用的重要審計(jì)程序如盤點(diǎn)、函證、、性程序等，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不屬于審計(jì)性質(zhì)。由于在審閱業(yè)務(wù)中主要采用詢問和分析性程序，而對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)無法實(shí)施分析性程序，且僅采用詢問程序卻又不能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題，因此，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行審閱業(yè)務(wù)無實(shí)際意義。

那么，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)究竟應(yīng)定位為什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)？關(guān)鍵要看內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認(rèn)定作出積極的較高程度的保證，因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)屬于審核業(yè)務(wù)性質(zhì)，而不是執(zhí)行商定程序或管理咨詢業(yè)務(wù)。在美國，把對(duì)管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定的評(píng)價(jià)界定為審核業(yè)務(wù)。目前我國有人主張用“內(nèi)部控制評(píng)審”來描述此類業(yè)務(wù)是不可取的，因?yàn)椤霸u(píng)審”一詞含義甚廣，無法歸入合適的通行業(yè)務(wù)種類。

二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素及其對(duì)審核工作的

在我國對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識(shí)主要有三種。第一種是“內(nèi)部控制制度論”（InternalControlSys tem），認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度和內(nèi)部管理控制制度；第二種是“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論”（InternalControlStructure），認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序；第三種是“內(nèi)部控制成分論”（InternalControlComponents），認(rèn)為內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五成分構(gòu)成。目前占上風(fēng)的是第二種觀點(diǎn)。但在美國，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)已由第二種觀點(diǎn)過渡到第三種觀點(diǎn)。各種觀點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識(shí)差距較大。如第一種觀點(diǎn)一般不將管理與經(jīng)營方式、組織機(jī)構(gòu)、董事會(huì)、人事政策與實(shí)務(wù)、外部影響等環(huán)境因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容；第二種觀點(diǎn)則沒有將新技術(shù)、顧客需求或期望的改變、競爭、環(huán)境的變化等對(duì)企業(yè)經(jīng)營和管理產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素作為內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容。可見，人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)在深化和拓寬。對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的認(rèn)識(shí)，將直接影響到內(nèi)部控制審核的內(nèi)容。我們認(rèn)為，第三種觀點(diǎn)是迄今為止對(duì)內(nèi)部控制最為全面和深刻的認(rèn)識(shí)。因此，建議內(nèi)部控制審核的起點(diǎn)，應(yīng)建立在對(duì)內(nèi)部控制構(gòu)成的第三種認(rèn)識(shí)上。

在實(shí)務(wù)中，各企業(yè)管理當(dāng)局結(jié)合其對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)及實(shí)際情況，可能從不同層面建立其內(nèi)部控制，如有的企業(yè)以業(yè)務(wù)循環(huán)為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)，有的則可能以經(jīng)營活動(dòng)的類別為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)，還有的以職能機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)、以崗位責(zé)任為重點(diǎn)來設(shè)計(jì)。不同企業(yè)內(nèi)部控制的具體存在形式也不盡相同，如有的企業(yè)以書面文字說明為主，有的則以流程圖為主；有的將其匯編成冊(cè)，有的則主要以未匯編成冊(cè)的單個(gè)文件為主。企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識(shí)，不同的建立及存在形式，都不應(yīng)當(dāng)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審核的內(nèi)容、目標(biāo)和基本程序。

三、內(nèi)部控制審核范圍

內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制審核的理論范圍，但在實(shí)務(wù)中確定內(nèi)部控制審核范圍還須考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多只具有會(huì)計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)管理方面的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，缺乏技術(shù)和質(zhì)量管理等方面知識(shí)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般只具有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告方面的內(nèi)部控制（即與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制）進(jìn)行評(píng)價(jià)的能力，通常難以勝任對(duì)與人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、質(zhì)量管理等相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的評(píng)價(jià)。在確定某具體控制政策、程序是否與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)時(shí)，關(guān)鍵要判斷其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的反映和披露有無直接影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托審核被審核單位內(nèi)部控制時(shí)，既可對(duì)該被審核單位整體的與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性進(jìn)行審核，也可只對(duì)其某一部分（如下屬的零售企業(yè)，或制造企業(yè)或服務(wù)企業(yè)）進(jìn)行審核。在一般情況下，是對(duì)該被審核單位整體的與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審核。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需在審核時(shí)點(diǎn)或期間上作選擇，他既可選擇某時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核，也可選擇某期間與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。選擇的是時(shí)點(diǎn)或期間，對(duì)所要實(shí)施的審核重點(diǎn)、審核程序和審核目標(biāo)有較大影響。如選擇某時(shí)點(diǎn)進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是該時(shí)點(diǎn)內(nèi)部控制的有效性，審核目標(biāo)是對(duì)該時(shí)點(diǎn)相關(guān)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表審核意見。如選擇某期間進(jìn)行審核，則審核重點(diǎn)是內(nèi)部控制在該期間內(nèi)是否一直有效，審核目標(biāo)是對(duì)該期間相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見，這種審核成本相對(duì)較高。考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的時(shí)間和精力、審核成本、與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的結(jié)合等因素，建議將內(nèi)部控制審核選在某一時(shí)點(diǎn)上。在我國，該時(shí)點(diǎn)可選為會(huì)計(jì)年度結(jié)束日（12月31日）。

四、內(nèi)部控制審核目標(biāo)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是對(duì)被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定的公允性發(fā)表意見。但有時(shí)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，并不附在注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核報(bào)告后面，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向于或更需要對(duì)被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性直接作出評(píng)價(jià)，因此，審核目標(biāo)也可表述為對(duì)被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。這兩種表述實(shí)質(zhì)是相同的，均需評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。

內(nèi)部控制的有效性包括兩方面的含義：一是設(shè)計(jì)有效性；二是執(zhí)行有效性。設(shè)計(jì)有效性也稱設(shè)計(jì)的適當(dāng)性，即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性（也稱健全性）和合理性。所謂完整性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要覆蓋所有業(yè)務(wù)，不留內(nèi)部控制空白，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正報(bào)表可能存在的所有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)；所謂合理性是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要符合成本效益原則，執(zhí)行內(nèi)部控制產(chǎn)生的收益要大于成本，沒有重復(fù)、過多、繁雜的控制政策及程序。執(zhí)行有效性是指內(nèi)部控制得到一貫，實(shí)際發(fā)揮作用，達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)，能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正特定會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，內(nèi)部控制有效性可細(xì)分為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的完整性、合理性和執(zhí)行的有效性。

五、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)（簡稱控制標(biāo)準(zhǔn)）是用來指導(dǎo)被審核單位設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)。控制標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)和程序不同，其權(quán)威性和公認(rèn)性也不一樣。制定機(jī)構(gòu)層次越高，且在制定中廣泛征求了社會(huì)各界意見，其權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性就越高。在我國，按控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性由高到低可將控制標(biāo)準(zhǔn)分為以下層次：第一層次，在國家相關(guān)中涉及內(nèi)部控制的條款，如在《會(huì)計(jì)法》中要求企業(yè)建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度相關(guān)規(guī)定，在《公司法》中關(guān)于企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和主要職責(zé)的相關(guān)規(guī)定等；第二層次，國家權(quán)威經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門制定的控制標(biāo)準(zhǔn)，如財(cái)政部制定的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》和《加強(qiáng)貨幣資金會(huì)計(jì)控制的若干規(guī)定》，證監(jiān)會(huì)制定的內(nèi)部控制規(guī)范等；第三層次，相關(guān)行業(yè)協(xié)會(huì)制定的控制標(biāo)準(zhǔn)；第四層次，行業(yè)內(nèi)部控制慣例或相關(guān)的內(nèi)部控制；第五層次，企業(yè)股東大會(huì)、董事會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)所制定或指定的標(biāo)準(zhǔn)；第六層次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)單位實(shí)情，結(jié)合內(nèi)部控制一般理論和行業(yè)內(nèi)部控制慣例推導(dǎo)出的控制標(biāo)準(zhǔn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在內(nèi)部控制有效性書面認(rèn)定中所申明的控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時(shí)，應(yīng)首先考慮內(nèi)部控制審核委托的目的。如審核報(bào)告有特定的使用范圍，可直接選擇使用者均認(rèn)可的控制標(biāo)準(zhǔn)如行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。如審核報(bào)告在全社會(huì)使用，則應(yīng)優(yōu)先選擇較高層次的控制標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)閷徍藞?bào)告使用范圍越大，越要注意控制標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性和社會(huì)公認(rèn)性。

六、內(nèi)部控制審核的職業(yè)道德要求和責(zé)任劃分

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行的是審核業(yè)務(wù)，屬于鑒證性質(zhì)，其目的是對(duì)管理當(dāng)局的書面認(rèn)定進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見，為相關(guān)使用者的決策提供依據(jù)，因此，要求其在審核中始終堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則，保證其評(píng)價(jià)結(jié)論的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核內(nèi)部控制的責(zé)任不同于被審核單位管理當(dāng)局的責(zé)任。被審核單位管理當(dāng)局對(duì)按有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求建立健全內(nèi)部控制，并保持其有效性負(fù)責(zé)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按有關(guān)法規(guī)要求了解、測試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制并出具審核報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核責(zé)任不能代替或減輕管理當(dāng)局建立、執(zhí)行和保持有效內(nèi)部控制的責(zé)任。

七、內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的關(guān)系

內(nèi)部控制專門審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)（與評(píng)價(jià)），既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有五點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評(píng)價(jià)；三是所使用的相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即內(nèi)部控制審核可以利用會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的結(jié)論，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)部控制審核，后者也可利用前者結(jié)論，幫助評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。

兩者主要區(qū)別有四點(diǎn)：一是目的不同。內(nèi)部控制審核的目的是對(duì)被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的目的是在了解、測試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。二是實(shí)際范圍不同。內(nèi)部控制審核的實(shí)際范圍是被審核單位與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評(píng)后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制。后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同。由于內(nèi)部控制審核要對(duì)內(nèi)部控制有效性直接發(fā)表評(píng)價(jià)意見，因而要求評(píng)價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的研評(píng)只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對(duì)其有效性的評(píng)價(jià)可不要求很準(zhǔn)確。如對(duì)其有效性可作保守評(píng)價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測試的工作量，會(huì)審計(jì)效率，一般不會(huì)影響審計(jì)效果，但要防止對(duì)其有效性作出過于樂觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測試數(shù)量不同。由于對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同。因內(nèi)部控制審核需要對(duì)內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測試。

根據(jù)上述比較可得出以下實(shí)用的結(jié)論：（1）如由同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控審核，須出具兩個(gè)報(bào)告，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行內(nèi)部控制審核，而不是內(nèi)部控制研評(píng)，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中可直接利用內(nèi)部控制審核結(jié)論；（2）如在接受并完成會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)后，又接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)結(jié)論，但必須對(duì)內(nèi)部控制補(bǔ)充和擴(kuò)大實(shí)施了解及測試程序；（3）如在接受并完成內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)后，又接受會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則可利用內(nèi)部控制審核結(jié)論，無需再進(jìn)行內(nèi)部控制研評(píng)。

八、注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)委托的條件

由于內(nèi)部控制審核目標(biāo)是對(duì)被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定發(fā)表意見，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)：（1）被審核單位已經(jīng)承諾對(duì)其內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)；（2）管理當(dāng)局已按既定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)；（3）有足夠證據(jù)支持管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)；（4）管理當(dāng)局已提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定。條件（1）實(shí)際上是要求被審核單位管理當(dāng)局明確確認(rèn)他們?cè)趦?nèi)部控制方面的責(zé)任。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的責(zé)任劃分基礎(chǔ)。條件（2）說明單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有合適的標(biāo)準(zhǔn)，且管理當(dāng)局根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制有效性作了評(píng)價(jià)，外界人員也可根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審核的標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)。條件（3）說明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況有相關(guān)事實(shí)支持，管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)結(jié)論是建立在足夠證據(jù)基礎(chǔ)之上的，暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核中，通過采用一定方法，可再次查明內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的相關(guān)事實(shí)，收集到必要證據(jù)支持其審核意見。這構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的證據(jù)基礎(chǔ)。條件（4）構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的對(duì)象基礎(chǔ)。這正如會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的對(duì)象基礎(chǔ)一樣。如單位不提供會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不可能對(duì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。如單位不提供相關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就不可能對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審核意見。可見這四個(gè)條件是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的必備條件，缺一不可。

九、內(nèi)部控制審核的階段

與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相似，內(nèi)部控制審核同樣包括計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三階段。在計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)向管理當(dāng)局獲取有關(guān)內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定及內(nèi)部控制手冊(cè)、流程圖、調(diào)查問卷和備忘錄等文件，以此作為審核對(duì)象，并制定合理的審核計(jì)劃。在實(shí)施階段，包括三個(gè)步驟：了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)；評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性（含完整性和合理性）；測試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。此外，還應(yīng)與管理當(dāng)局就與內(nèi)部控制相關(guān)的進(jìn)行溝通，主要包括溝通已發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷，取得管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制的一些重大事項(xiàng)的書面證明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)施必要審核程序后，以經(jīng)過核實(shí)的證據(jù)為依據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告。美國的內(nèi)部控制審核報(bào)告格式和我國審計(jì)文書習(xí)慣，我們認(rèn)為，我國內(nèi)部控制審核報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下基本：標(biāo)題；收件人；引言段；范圍段；固有限制段；意見段；簽章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址；報(bào)告日期。與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見相似，內(nèi)部控制審核意見同樣可分為無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見等類型。

主要參考

1 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師委員會(huì)辦公室：《審計(jì)》，經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

2 閻達(dá)五、楊有紅，《內(nèi)部控制框架的構(gòu)建》：《會(huì)計(jì)研究》，2001年，第3期。

3 朱榮恩，《建立和完善內(nèi)部控制的思考》：《會(huì)計(jì)研究》，2001年，第1期。

篇（4）

通常的理解，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩個(gè)方面含義。

所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中真正保持中立(即不偏不倚)時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會(huì)喪失其價(jià)值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作、進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

一、獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍

社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對(duì)的概念。然而，越來越多的學(xué)者通過研究指出，獨(dú)立性不是一個(gè)絕對(duì)的概念，而是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看作是一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨(dú)立性是一個(gè)程度的問題......注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對(duì)的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對(duì)的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。

對(duì)獨(dú)立性絕對(duì)性的認(rèn)識(shí)屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系。幻想著注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。

二、獨(dú)立性是一種概率

對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對(duì)其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對(duì)其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。

獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立會(huì)計(jì)師時(shí)，實(shí)際上是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策。可見，將獨(dú)立性表述為概率，并沒有動(dòng)搖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。

三、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)

這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對(duì)報(bào)表信息的過份信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立的實(shí)際結(jié)果。

我們可以定量化地對(duì)這個(gè)問題加以說明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個(gè)方面、包括被審計(jì)單位施加的影響，而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對(duì)獨(dú)立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計(jì)意見中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯(cuò)報(bào)信息。我們假定其獨(dú)立性至多達(dá)到75%。而某個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者看到該單位審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見后，從形式上判斷，未能發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有什么違背獨(dú)立性的情形存在，于是他斷定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。但考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)的獨(dú)立無論如何也是難以企及的，他于是評(píng)估本項(xiàng)業(yè)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性水平應(yīng)該達(dá)到90%。而按照他的經(jīng)驗(yàn)，他認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性達(dá)到80%以上，就可以信賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定后的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項(xiàng)決策中，由于90%(評(píng)估的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)＞80%(可接受的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)＞75%(實(shí)際的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)，因此他決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作予以信賴。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際獨(dú)立性水平僅僅為75%，低于他決策時(shí)的可接受水平80%，所以實(shí)際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時(shí)，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)行業(yè)管理的啟示

篇（5）

    事項(xiàng)1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司,合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊(cè)資本的25%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序,即向銀行函證,核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致,檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?并審驗(yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求,但為了避免:(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況,如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金,私下協(xié)議由其他出資人代為墊付,這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知,并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下,他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾,其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí),代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí),因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后,立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”,并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù),尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

    事項(xiàng)2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí),發(fā)現(xiàn)一張 3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進(jìn)入 A公司,但對(duì)于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心,因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù):(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

    事項(xiàng)3:注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司,S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中,被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講,是一件幸事,但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過程,“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么,而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要,設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí),不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理,以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

    二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司,并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實(shí)為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

    事項(xiàng)5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司,不能提供存貨的發(fā)票,僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

    分析:由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大,因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大,初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資,被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資,這時(shí)在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資,表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù),驗(yàn)證存貨投資:(1)實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì),并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況,在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評(píng)估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書,如為國有資產(chǎn),是國資部門的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn),如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件,如果是抵債收到的發(fā)票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證,獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

    事項(xiàng)6:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬元,甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元,占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí),A公司增資擴(kuò)股,其注冊(cè)資本為200萬元,甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證,除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外,還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過20%(如果是省部級(jí)高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資,(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資,專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

    事項(xiàng)7:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù),了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元,而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

    分析:此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定,以及出資方長年虧損、資不抵債時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的,除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外,所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本,其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件,以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托,但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大,容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn),因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況,并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。

    三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

    事項(xiàng)8:注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的,改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度,在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí),凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ),改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

    分析:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資,與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額,容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估,確認(rèn)凈資產(chǎn),否則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。

    事項(xiàng)9:A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日,把其凈資產(chǎn)1,200萬元折股設(shè)立A股份有限公司,期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資,截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告,以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

篇（6）

事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建a有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25％。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚洌忩?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：（1）各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（l）證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；（2）由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協(xié)議”，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建a外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入a公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是b公司轉(zhuǎn)入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司轉(zhuǎn)入a公司的貨幣資金300萬元是b公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)”的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)a公司的貨幣出資。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入 a公司，但對(duì)于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈袥]有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：（1）乙、丙公司和b公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；（2）乙、丙公司和b公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協(xié)議”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明b公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位s公司，s公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過程，“主動(dòng)取證”不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)危€應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位a公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位a公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：（1）實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況；（2）評(píng)估報(bào)告；（3）投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn)；（4）財(cái)產(chǎn)交接清單；（5）存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了a公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司原注冊(cè)資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊(cè)資本的250。a公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時(shí)，a公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入a公司。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過20％（如果是省部級(jí)高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，（可達(dá)35％）該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議a公司增資時(shí)把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為a公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)a公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到a公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50％；乙方對(duì)a公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而己公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定“公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。”但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50％等情況。

三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

事項(xiàng)8：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了a股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。a公司是由a國有企業(yè)改制而來的，改制前a企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，a公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。

事項(xiàng)9：a國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立a股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日a公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資，截止到2001年a公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬元。a公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日a公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

篇（7）

    作者簡介:薛許軍,女,(1963-),西安交通大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授,管理學(xué)博士,主要研究方向:國際比較會(huì)計(jì);呂博,男,漢族,(1974-),管理學(xué)博士,主要研究方向:國際比較會(huì)計(jì),會(huì)計(jì)、審計(jì)電算化。

    工作單位:西安交通大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 郵編:710061

    聯(lián)系電話:029-5240677,029-3059936 Email: lubo73@263.net

    激勵(lì)也即激發(fā)人的動(dòng)機(jī)的心理過程。從字面上講,就是指激發(fā)和鼓勵(lì)的意思。所謂激發(fā)是指通過某些刺激使人興奮起來;所謂鼓勵(lì)是指鼓動(dòng)勉勵(lì),勉人向上。從整體上來講,激勵(lì)的意思就是指通過一定的方式,激發(fā)人的動(dòng)機(jī),使人有一股內(nèi)在的動(dòng)力,朝著所期望的目標(biāo)前進(jìn)的心理活動(dòng)過程。會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制就是指通過有效的激勵(lì)手段,調(diào)動(dòng)廣大CPA人員的積極性,使其充滿著一股內(nèi)在的動(dòng)力,始終保持在興奮狀態(tài)之中,朝著所期望的目標(biāo)而不斷奮進(jìn)。

    一、會(huì)計(jì)事務(wù)所建立和完善激勵(lì)機(jī)制的必要性

    隨著會(huì)計(jì)市場競爭日趨激烈,激勵(lì)對(duì)象(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)個(gè)體的差異性及需求的多樣化不斷增強(qiáng)和擴(kuò)大,研究會(huì)計(jì)事務(wù)所的激勵(lì)機(jī)制已經(jīng)迫在眉睫。筆者認(rèn)為,建立和完善會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制的必要性主要有以下三個(gè)方面的內(nèi)容:

    1.競爭壓力日趨激烈。隨著我國在世界貿(mào)易組織第四次部長級(jí)會(huì)議上正式成為WTO會(huì)員國,全球經(jīng)濟(jì)一體化潮流已經(jīng)到來。會(huì)計(jì)事務(wù)所所面臨的競爭壓力將會(huì)日趨加劇,會(huì)計(jì)事務(wù)所為了生存和發(fā)展,就需要最大限度的激勵(lì)全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師,充分挖掘他們內(nèi)在的潛力,不斷的提高審計(jì)質(zhì)量和自身的競爭力。現(xiàn)代企業(yè)間的競爭非常激烈、嚴(yán)峻,只有那些資信度高、社會(huì)影響力大和服務(wù)質(zhì)量優(yōu)良的會(huì)計(jì)事務(wù)所企業(yè)才能在激烈的競爭中站穩(wěn)腳跟。

    2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)需要不斷的提高。隨著時(shí)間的推移,競爭的激烈,注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的業(yè)務(wù)知識(shí)和綜合素也需要不斷的提高和更新。為了準(zhǔn)確對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),解除事務(wù)所與被審單位的受托責(zé)任,廣大的會(huì)計(jì)事務(wù)所必須擁有大量的既懂電子商務(wù)知識(shí),又精通財(cái)會(huì)知識(shí)、法律知識(shí)的復(fù)合型審計(jì)人才。同時(shí),這些復(fù)合型審計(jì)人才還必須懂得有關(guān)審計(jì)軟件的開發(fā)、維護(hù),計(jì)算機(jī)的保養(yǎng)等等。而在現(xiàn)階段,這一類審計(jì)人才明顯處于匱乏狀態(tài),呈現(xiàn)出供給剛性。另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想道德素質(zhì)也很重要,由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想道德素質(zhì)不高而造成的經(jīng)濟(jì)損失已不容忽視,大量敗德行為、道德風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象的頻繁發(fā)生必然會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的光輝形象。

    3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師激勵(lì)需求呈多樣化。價(jià)值觀的最終點(diǎn)便是理想,價(jià)值觀與興趣有關(guān),但它強(qiáng)調(diào)生活的方式與生活的目標(biāo),牽涉到更廣泛的、更長期的行為。由于每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的經(jīng)濟(jì)狀況不同、所受的教育程度不同以及社會(huì)地位上的差異,因而會(huì)產(chǎn)生不同的價(jià)值觀,這將直接影響到各個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的激勵(lì)需求。如果能夠滿足每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理的要求,就能達(dá)到激勵(lì)的目的。通常而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求主要包括:增加薪水,友誼和關(guān)心,尊重和信任,舒適的住房條件,良好的工作條件,有意義的工作內(nèi)容等多個(gè)方面的內(nèi)容。

    二、會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制的模式與結(jié)構(gòu)

    1.基本模式

    在研究會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制的過程中,我們?cè)诜治隹陀^刺激與注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀反應(yīng)的區(qū)間時(shí),應(yīng)該著重考慮會(huì)計(jì)事務(wù)所這個(gè)有機(jī)體內(nèi)在條件的問題。因而我們認(rèn)為,應(yīng)該在S(刺激)與R(目標(biāo))之間,放入中間變量O(注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)人員),而以S--O--R的概念(模式)去理解會(huì)計(jì)事務(wù)所的激勵(lì)機(jī)制模式。具體如下圖所示:

    (圖一)(略)

    圖一可以說明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為動(dòng)機(jī)的產(chǎn)生,是由于其當(dāng)時(shí)的生理狀態(tài)、社會(huì)情況(環(huán)境因素)以及他們對(duì)此環(huán)境的認(rèn)識(shí)共同作用的結(jié)果。而且,隨著上一個(gè)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),在此基礎(chǔ)上所產(chǎn)生的審計(jì)信息經(jīng)過反饋后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在新的刺激下,會(huì)產(chǎn)生新的需要,另一個(gè)審計(jì)行為動(dòng)機(jī)會(huì)繼續(xù)而起,或同時(shí)有幾個(gè)動(dòng)機(jī)共同引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的復(fù)雜的審計(jì)行為,去實(shí)現(xiàn)新的、更高層次的審計(jì)目標(biāo)。

    2.挫折型模式

    挫折型激勵(lì)模式是指在研究會(huì)計(jì)事務(wù)所機(jī)激勵(lì)過程中,將審計(jì)需要、審計(jì)行為動(dòng)機(jī)、審計(jì)目標(biāo)等因素全部納入到激勵(lì)機(jī)制模型當(dāng)中。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目標(biāo)實(shí)現(xiàn)時(shí),就會(huì)解除緊張的感覺,從而受到極大的激勵(lì),富有成就感。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師既定的目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)時(shí),其必然會(huì)受到挫折,心理非常緊張。從管理學(xué)角度上來講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常有兩種方式來消除這種緊張:一、采取消極行為,向冷漠、固執(zhí)和退化的方向發(fā)展;二、從挫折中產(chǎn)生認(rèn)識(shí)的變遷,重新樹立審計(jì)目標(biāo),進(jìn)而采取積極的行為,在該模式中將遭遇到挫折后消極或積極的情緒信息輸入刺激變量,將挫折行為納入到整個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)過程之中。具體如圖二所示:

    (圖二)(略)

    3.報(bào)酬型模式

    報(bào)酬型激勵(lì)模式是指在研究會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)模式時(shí),將注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期將要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)與獎(jiǎng)懲結(jié)合起來的激勵(lì)模式。在這種激勵(lì)模式中,考慮到了兩種情況,即:(1)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)到既定目標(biāo)時(shí),可能也會(huì)產(chǎn)生消極行為(過分優(yōu)越的境遇,往往會(huì)使人失去奮進(jìn)的精神);(2)未實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)因未得到滿足而導(dǎo)致消極行為,此時(shí)他會(huì)重新核查并修正原先的行為動(dòng)機(jī),并將這些信息反饋到刺激變量當(dāng)中去。此時(shí),輸入到刺激變量中的信息是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人所受到的獎(jiǎng)懲和績效評(píng)價(jià)之后,重新核查了原行為動(dòng)機(jī)以后的信息。具體如圖三所示:

    刺激變量 機(jī)體變量 行為變量

    (圖三)(略)

    從以上三種會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)模式,我們可以看出:任何一種激勵(lì)模式都是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求為出發(fā)點(diǎn),研究實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)和滿足需要的邏輯關(guān)系。現(xiàn)實(shí)生活中,由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)無法直接觀察和測試出來,只能依靠推斷得出,而且動(dòng)機(jī)復(fù)雜多變,又因人而異,所以客觀上很難找出適用于任何人的激勵(lì)辦法或模式。因而我們?cè)诰唧w選擇激勵(lì)模式時(shí),應(yīng)該根據(jù)會(huì)計(jì)事務(wù)所的實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的偏好與價(jià)值取向,選擇出適合于本會(huì)計(jì)事務(wù)所的合理的激勵(lì)模式,以便最大限度的調(diào)動(dòng)廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作積極性,不斷的提高審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。

    三、會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)的效果及其計(jì)量

    我們研究會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制的目的,就是為了實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)或者達(dá)到一定的效果,否則就失去了激勵(lì)機(jī)制本身的意義。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人而言,其個(gè)人能力發(fā)揮的程度越高,工作效果就越大,而能力的發(fā)揮程度主要取決于外部的激勵(lì)因素。在這里,筆者并不否認(rèn)個(gè)人的能力的發(fā)揮是有一定的限度的,因?yàn)檫@既與注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人審計(jì)能力有關(guān),也與激勵(lì)效果遞減規(guī)律有關(guān)(即,當(dāng)激勵(lì)達(dá)到一定程度后,隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要的滿足,激勵(lì)的所起的作用越來越小)。從概率論和經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)角度來考慮,會(huì)計(jì)事務(wù)所激勵(lì)的效果的計(jì)量主要有以下幾種方法:

    (一) 期望值法(Expectancy method)。期望值法最早是由美國心理學(xué)家弗羅姆(V.Hvroom)于1964年所提出來的,主要用來研究人們的努力程度與其所獲得的最終報(bào)酬之間的因果關(guān)系。公式具體如下:

    M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ,其中M代表激勵(lì)水平,E代表期望值,V代表績效評(píng)價(jià),Ei為目標(biāo)價(jià)值,P代表期望概率。

    這個(gè)期望值模式,主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極性被調(diào)動(dòng)的程度與各種目標(biāo)價(jià)值和期望概率有關(guān),注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)目標(biāo)的價(jià)值期望的越大,估計(jì)能實(shí)現(xiàn)的概率越高,激勵(lì)的效果越好。其中,目標(biāo)價(jià)值表示某種需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說有多大強(qiáng)度,或者說這一目標(biāo)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師看來需要到什么程度。目標(biāo)價(jià)值的確定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想境界有關(guān),也與他當(dāng)時(shí)所處的環(huán)境、地點(diǎn)、時(shí)間等條件有關(guān)。期望概率則是指達(dá)到這一目標(biāo)的可能性,它多是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人根據(jù)自己的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)來作出判斷。我們將期望值與實(shí)際結(jié)果相比較后,一般而言,有以下三種結(jié)果:

    1.實(shí)際結(jié)果>期望值,出現(xiàn)這種結(jié)果時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)信心大增,極大的增加其相應(yīng)的激發(fā)力量,表明激勵(lì)效果較好;

    2.實(shí)際結(jié)果=期望值,出現(xiàn)這種結(jié)果時(shí),表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人概率判斷較為準(zhǔn)確,一切均是屬于意料之中的事情,若不進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行激勵(lì),則該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性只能維持在這一水平;

    3.實(shí)際結(jié)果 期望值,出現(xiàn)這種結(jié)果時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)產(chǎn)生挫折感,同時(shí)也表明激勵(lì)效果較差。此時(shí),應(yīng)當(dāng)采取預(yù)防措施,減少消極力量的增加。

    (二)公平測量法(Equity method)。公平測量法是由美國的斯達(dá)西.亞當(dāng)斯密(J.S.Adans)于1955年所提出來的一種激勵(lì)測量方法。這種方法認(rèn)為員工首先會(huì)思考自己的收入與付出的比率,然后將自己的收入--付出比率與相關(guān)其他人的收入--付出比率相比較:若相等,則比較公平;若不相等,則不公平。通過這種方法,我們可以比較系統(tǒng)地研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人所做出的貢獻(xiàn)與他所得到報(bào)酬之間如何平衡,以及工資報(bào)酬分配的合理性別以及公平性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極性的影響。具體內(nèi)容如表一所示:

    覺察到的比率比較 員工的評(píng)價(jià)

    (所得A/付出A)〈 (所得B/付出B) 不公平(報(bào)酬過低)

    (所得A/付出A)=(所得B/付出B) 公平

    (所得A/付出A) 〉(所得B/付出B) 不公平(報(bào)酬過高)

    (表一)

篇（8）

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，道德與經(jīng)濟(jì)密不可分，市場經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則內(nèi)涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎(chǔ)上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，并體現(xiàn)道德的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當(dāng)前利益交換的結(jié)果。

道德與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)相融合，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是一般道德在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中的具體體現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人，既要遵循一般社會(huì)道德，也要遵循與職業(yè)相關(guān)的職業(yè)道德。社會(huì)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)人所必須遵循的道德規(guī)范；職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人在從事審計(jì)過程中產(chǎn)生的道德觀念、道德規(guī)范和道德評(píng)價(jià)的價(jià)值體系，起著協(xié)調(diào)評(píng)估過程中各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的作用。其中，各種經(jīng)濟(jì)利益包括與會(huì)計(jì)活動(dòng)有關(guān)的直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益；各種人際關(guān)系包括職業(yè)主體與職業(yè)服務(wù)對(duì)象之間、職業(yè)團(tuán)體之間、職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部個(gè)體之間的關(guān)系。為了維系并協(xié)調(diào)這些復(fù)雜、特殊的關(guān)系，除了依靠法律、法規(guī)外，還需借助適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)并用以調(diào)節(jié)職業(yè)關(guān)系的道德規(guī)范。只有通過強(qiáng)調(diào)職業(yè)道德，才能將職業(yè)道德內(nèi)化為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信念和自覺行為，從而達(dá)到協(xié)調(diào)各種經(jīng)濟(jì)利益和人際關(guān)系的目的。

任何職業(yè)道德都是建立在一定經(jīng)濟(jì)關(guān)系基礎(chǔ)上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況的產(chǎn)物。”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也是與市場經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合在一起的，市場經(jīng)濟(jì)化的思維方式和行為方式滲透在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德中，支配著會(huì)計(jì)市場的資源配置。也就是說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建立在市場經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上，并基于市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)構(gòu)建職業(yè)道德規(guī)范，進(jìn)而通過職業(yè)道德規(guī)范保障會(huì)計(jì)市場具有良好的運(yùn)行秩序。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性

道德總是根源于物質(zhì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系之中，道德體系的性質(zhì)直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即道德的基本原則、主要規(guī)范直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德包含著大量的經(jīng)濟(jì)性因素。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性

從宏觀的角度進(jìn)行分析，會(huì)計(jì)市場的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德內(nèi)在于會(huì)計(jì)市場體系的本質(zhì)之中，合乎理性的職業(yè)道德規(guī)范是會(huì)計(jì)市場有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。雖然法律和職業(yè)道德是維系會(huì)計(jì)市場有序運(yùn)行的兩個(gè)基本機(jī)制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的特點(diǎn)決定了在許多情況下，只有職業(yè)道德可以產(chǎn)生維系市場正常運(yùn)行的持久性效應(yīng)。職業(yè)道德充當(dāng)維系會(huì)計(jì)市場的運(yùn)行機(jī)制主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1．市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制中奉行的公平、社會(huì)性和效率原則，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)的道德本質(zhì)。會(huì)計(jì)市場必須遵循公平競爭原則，對(duì)會(huì)計(jì)市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調(diào)節(jié)，合理地配置會(huì)計(jì)市場的資源。會(huì)計(jì)市場競爭的公平性包含社會(huì)性的。社會(huì)性是指會(huì)計(jì)市場運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)秩序，它不僅考慮個(gè)別經(jīng)濟(jì)利益，而且考慮整體經(jīng)濟(jì)利益。審計(jì)報(bào)告是否公平著會(huì)計(jì)市場運(yùn)行的正常經(jīng)濟(jì)秩序，因此，審計(jì)報(bào)告不僅是相關(guān)利益者關(guān)注的事情，而且影響整個(gè)會(huì)計(jì)市場的運(yùn)行，具有社會(huì)性。社會(huì)性的特點(diǎn)決定了其可以成為會(huì)計(jì)市場中從事會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。在公平和社會(huì)性中均涉及效率，即效率標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)生。任何人都不會(huì)從事沒有效率的活動(dòng)，因此要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)活動(dòng)具有較高的效率，并產(chǎn)生較大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

同時(shí)，市場競爭蘊(yùn)涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標(biāo)和動(dòng)力是對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求，而對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求需要在人際關(guān)系的協(xié)調(diào)中才能實(shí)現(xiàn)，這種協(xié)調(diào)離不開職業(yè)道德的制約。在會(huì)計(jì)市場的交易中，審計(jì)主體和被審計(jì)單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎(chǔ)上的。委托方一般不會(huì)選擇劣跡斑斑的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，即使由于某種原因由其進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果的可靠性也會(huì)受到質(zhì)疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會(huì)計(jì)市場交易中，任何一方的道德都會(huì)影響會(huì)計(jì)市場的正常運(yùn)行。因此，會(huì)計(jì)市場實(shí)際上是建立在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和被審計(jì)單位的誠信基礎(chǔ)上的，會(huì)計(jì)市場正是借助這種道德力量，才能實(shí)現(xiàn)其正常運(yùn)行。

2．在宏觀的市場經(jīng)濟(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德表現(xiàn)出一定量的價(jià)值。如果會(huì)計(jì)市場的供求出現(xiàn)不平穩(wěn)，供求中的一方可能會(huì)采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會(huì)影響市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，需要政府從宏觀的角度對(duì)會(huì)計(jì)市場的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管成本的發(fā)生也會(huì)影響收入的再分配。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德可以形成商譽(yù)，那么商譽(yù)構(gòu)成無形資產(chǎn)的價(jià)值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業(yè)道德具有價(jià)值并可轉(zhuǎn)化為特殊的社會(huì)資本。雖然還不能精確證明具有職業(yè)道德能夠增加多少價(jià)值，但至少可以明確缺損職業(yè)道德能夠帶來多少損失。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性

從微觀的角度進(jìn)行分析，道德是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能是純粹的經(jīng)濟(jì)人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經(jīng)濟(jì)人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)。

1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德產(chǎn)生的效益，表現(xiàn)為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，遵守相關(guān)法律、法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，誠實(shí)、公正地執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，提供高質(zhì)量、無虛假的審計(jì)報(bào)告，由此獲得較多的經(jīng)濟(jì)利益。間接效益是指由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)較高，給與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的利益各方帶來的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)然，不道德行為也會(huì)引起直接效益的暫時(shí)增加，但從長遠(yuǎn)的、相關(guān)利益各方的角度分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守會(huì)計(jì)市場的道德規(guī)范會(huì)減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達(dá)到最大，才可實(shí)現(xiàn)最大的經(jīng)濟(jì)利益。

2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的成本。職業(yè)道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價(jià)，即道德成本。從職業(yè)道德的內(nèi)容分析，道德成本包括四個(gè)方面：①成本，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德教育而發(fā)生投入所形成的教育成本。教育成本的發(fā)生可保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有必要的專業(yè)勝任能力。②機(jī)會(huì)成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機(jī)會(huì)所形成的機(jī)會(huì)成本。比如，有些企業(yè)以變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所相威脅而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)道德，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)持遵守職業(yè)道德而失去了這項(xiàng)業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)的收益即為職業(yè)道德的機(jī)會(huì)成本。③喪失成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德出具虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的罰款，構(gòu)成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失職業(yè)道德而給被審計(jì)單位帶來的損失所構(gòu)成的成本。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)活動(dòng)的社會(huì)性，即任何會(huì)計(jì)活動(dòng)都不可能是純粹個(gè)人的行為，總是表現(xiàn)為社會(huì)的活動(dòng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟(jì)性揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的性，即將收益與成本進(jìn)行權(quán)衡，根據(jù)權(quán)衡結(jié)果選擇應(yīng)采取的職業(yè)道德規(guī)范。總之，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)活動(dòng)離不開職業(yè)道德的經(jīng)濟(jì)性規(guī)范。

三、注冊(cè)師職業(yè)道德建設(shè)的手段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的維系主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，該操作系統(tǒng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制。其中，教育機(jī)制必須努力使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)道德目標(biāo)紓解道德困境；監(jiān)督機(jī)制必須保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范得以維護(hù)和遵守；評(píng)價(jià)機(jī)制必須保證對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守職業(yè)道德進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)。但是職業(yè)道德與市場經(jīng)濟(jì)密不可分，道德不僅是經(jīng)濟(jì)人對(duì)收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，而且其本身就是一種以長期收益彌補(bǔ)當(dāng)前收益減少的機(jī)制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德行為，進(jìn)而形成職業(yè)道德規(guī)范。

1．調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德成本。道德成本包括教育成本、機(jī)會(huì)成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，從業(yè)務(wù)收入中獲得補(bǔ)償；機(jī)會(huì)成本直接減少收益，通過機(jī)會(huì)收益補(bǔ)償機(jī)會(huì)成本；喪失成本是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德的直接處罰，并且沒有相應(yīng)的收入對(duì)其補(bǔ)償，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點(diǎn)。

篇（9）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)誠信是開展獨(dú)立會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù),確保會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量,并使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得以健康發(fā)展的重要保證。誠信是立業(yè)之本,沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)誠信,獨(dú)立的會(huì)計(jì)審計(jì)也就喪失了存在的意義,特別是在我國目前經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介組織人員為攬取業(yè)務(wù),肆意迎合被審計(jì)人或評(píng)估方的要求,故意高估或低估、出具虛假的驗(yàn)資證明文件和會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告,其目的都是出于自身利益考慮,為獲得眼前利益而損失國家、社會(huì)和自身的長遠(yuǎn)利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)誠信的缺失又往往得到了大多數(shù)被審計(jì)人的鼓勵(lì)和認(rèn)可,這是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師提供的虛假會(huì)計(jì)信息是有利于被審計(jì)人的。要知道,任何一個(gè)企業(yè)和單位組織的發(fā)展都是離不開各種利益相關(guān)者參與的。會(huì)計(jì)信息失真,實(shí)質(zhì)上源于各方利益相關(guān)者為了各自利益而進(jìn)行的重復(fù)博弈,在這種博弈中,一部份利益相關(guān)者會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真而受益,而另外一些利益相關(guān)者則可能因會(huì)計(jì)信息失真而利益受損。由此可見在實(shí)際操作中,很難做到企業(yè)或單位的所有利益相關(guān)主體利益都最大化,因?yàn)楦骼嫦嚓P(guān)主體的利益是相互矛盾的。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講,誠信是社會(huì)需求的產(chǎn)物,是社會(huì)生活中主客體雙方不斷選擇、磨合、認(rèn)同和檢驗(yàn)的結(jié)果。一方面,誠信生成的價(jià)值基礎(chǔ)是交易主體雙方擁有共同一致的利益,獲取大于投入成本的利益是人們交易的根本動(dòng)機(jī),并且雙方之間的交易總是在利益一致或相似的基礎(chǔ)上進(jìn)行的,利益愈趨于一致,交易愈容易達(dá)成。因?yàn)橹挥薪灰字黧w雙方擁有共同的利益才有機(jī)會(huì)和動(dòng)力去信任對(duì)方并相信對(duì)方能夠?yàn)樽陨韼黹L期的和最大的收益。可見,利益的一致或相似促使了交易的形成和誠信的發(fā)生,這樣其誠信價(jià)值也得到了確認(rèn)和提升。正如美國社會(huì)學(xué)家羅伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,誠信價(jià)值就越大,交易主體合作的可能性就越大。”另一方面,誠實(shí)守信的人容易獲得與其他人更多的經(jīng)濟(jì)交往機(jī)會(huì),其個(gè)人財(cái)富會(huì)隨著個(gè)人誠信的提高而增加。在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,誠信既可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)收入,同樣也可以減少其交易成本和費(fèi)用。由此可見,一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能在委托審計(jì)市場中保持良好的誠信,則其可以在激烈的市場競爭中獲得在財(cái)務(wù)利益上增加收益與減少費(fèi)用的“雙贏”局面。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中的收益———成本曲線分析可知,高誠信的交易成本總是低于正常或非正常的成本,而其總收益總是高于正常或非正常的總收入。這充分說明了誠信可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益水平,其誠信價(jià)值也隨之相應(yīng)提高。

二、會(huì)計(jì)審計(jì)中的博弈分析

在一個(gè)講究誠信價(jià)值的環(huán)境里,對(duì)于誠實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人所承擔(dān)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任是很低的或者說是有限的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)人的誠信可以在一定程度上削弱被審計(jì)人不誠實(shí)所帶來的風(fēng)險(xiǎn),從而相對(duì)降低了交易費(fèi)用。在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,當(dāng)誠信價(jià)值為正時(shí),行為主體才能承受實(shí)施道德行為的物質(zhì)成本;當(dāng)誠信價(jià)值無窮大時(shí),行為主體所能承受的行為成本也越大,其所實(shí)施的誠信行為也越廣泛,越經(jīng)常。反之,行為主體實(shí)施欺騙或非誠信,將為其自身帶來精神和經(jīng)濟(jì)上的負(fù)效用。即受到他人的批評(píng)和指責(zé),自身良心的譴責(zé)以及行為成本的巨額增加,經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益大幅減少。因此,一個(gè)社會(huì)或組織中各個(gè)個(gè)體的誠信水平和誠信價(jià)值越高,在重復(fù)博弈中得到的帕累托效應(yīng)就越優(yōu),范圍也就越廣,該社會(huì)或組織的運(yùn)行效率也就越高。從以上分析可知,誠信價(jià)值的形成是交易雙方主體在會(huì)計(jì)審計(jì)中不斷重復(fù)博弈的過程。

(一)模型假設(shè)

假設(shè)在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,市場主體之間隨機(jī)進(jìn)行搭配以形成可能的交易合作,搭配會(huì)出現(xiàn)兩種類型:一是陌生的市場交易主體之間的第一次博弈。二是交易主體間的重復(fù)博弈。前者在博弈次數(shù)很少情況下,失信將成為博弈參與人雙方的納什均衡;后者在博弈次數(shù)很多的情況下,守信將成為博弈參與人雙方的納什均衡。下面探討市場交易主體雙方之間的誠信價(jià)值博弈,圖1為在會(huì)計(jì)審計(jì)中,審計(jì)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)與被審計(jì)人(企業(yè)、公司或個(gè)人)之間的誠信博弈情況。已知E為當(dāng)博弈對(duì)手采取誠信合作策略時(shí),參與人采取誠信合作的成本,也可以理解為參與人放棄失信可能給對(duì)方帶來的收益;H為當(dāng)參與對(duì)手采取失信策略時(shí),參與人采取合作的成本。當(dāng)給定A采取誠信合作策略時(shí),B若采取誠信合作的策略將獲得R;若采取失信策略將獲得R+E,兩者之差E表示A采取誠信合作策略時(shí),B也采取誠信合作的凈損失或成本;H也可以做同樣的解釋。

(二)審計(jì)人與被審計(jì)人博弈的誠信價(jià)值分析

由于博弈結(jié)構(gòu)的對(duì)稱性,在會(huì)計(jì)審計(jì)關(guān)系中,在審計(jì)人與被審計(jì)人的交易合作中,由圖1分析可知審計(jì)人與被審計(jì)人在博弈中的誠信價(jià)值有三種情況:

1、當(dāng)審計(jì)人A采取守信合作,被審計(jì)人B采取失信合作的情況,則A獲得的效用為A+E。在實(shí)際操作過程中,審計(jì)人要求被審計(jì)人提供給審計(jì)人的會(huì)計(jì)資料信息必須符合國家法律及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定,并且不存在“重大的錯(cuò)誤和遺漏”。如果被審計(jì)人B不誠信,其會(huì)計(jì)報(bào)表信息中存在重大錯(cuò)誤與遺漏,這將使誠實(shí)的審計(jì)人受騙,則將使另一個(gè)受害者———審計(jì)委托人(審計(jì)機(jī)關(guān))也遭受欺騙,審計(jì)人A會(huì)將此信息告知審計(jì)委托人,自己遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中誠實(shí)守信原則,不必承擔(dān)自身守信而帶來的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。可見,對(duì)于誠實(shí)的審計(jì)人———注冊(cè)會(huì)計(jì)師,其所承擔(dān)的責(zé)任是有限的。審計(jì)人A的誠信可以在一定程度上削弱被審計(jì)人B由于不誠信所帶來的風(fēng)險(xiǎn),從而相對(duì)降低了其交易費(fèi)用或交易合作成本。

2、當(dāng)被審計(jì)人B采取守信合作,審計(jì)人A采取失信合作的情況,則B獲得的最大效用為H。在實(shí)際會(huì)計(jì)審計(jì)操作過程中,當(dāng)被審計(jì)人B誠信時(shí),審計(jì)人A的失信一般是不易被發(fā)現(xiàn)的。這是因?yàn)楸粚徲?jì)人B的誠信需要由審計(jì)人A來審計(jì)監(jiān)督。如果要發(fā)現(xiàn)審計(jì)人A的不誠信,只有社會(huì)環(huán)境給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以外部壓力,將其外部監(jiān)督內(nèi)部化,通過會(huì)計(jì)師行業(yè)或?qū)徲?jì)師行業(yè)內(nèi)部的同業(yè)互查和行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)督來解決審計(jì)人A的不誠信問題。由此可知,審計(jì)人的失信不易被社會(huì)公眾和被審計(jì)人所察覺,但給國家和社會(huì)公眾利益帶來會(huì)計(jì)信息失真的危害是巨大的,損害了會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)道德,增加了交易主體的交易成本和交易費(fèi)用。

3、當(dāng)審計(jì)人A與被審計(jì)人B均不采取誠信合作,則交易雙方獲得最大效用為0;這樣的納什均衡是不會(huì)產(chǎn)生誠信的,雙方利益的獲取路徑也隨之停止。即雙方零個(gè)誠信收益的納什均衡,而不是雙方誠信價(jià)值的帕雷托最優(yōu)狀態(tài),這樣的后果是一個(gè)社會(huì)最不愿意看到的。因此,在實(shí)際會(huì)計(jì)審計(jì)操作過程中,審計(jì)人對(duì)自己的失信負(fù)審計(jì)責(zé)任,被審計(jì)人對(duì)自己的失信行為負(fù)管理責(zé)任。受損害或欺騙的審計(jì)委托人(審計(jì)機(jī)關(guān))以及社會(huì)公眾都可能向?qū)徲?jì)人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)要求賠償,則審計(jì)人將承擔(dān)巨大的交易費(fèi)用。包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的違約賠償、應(yīng)訴費(fèi)用、客戶流失、聲譽(yù)、損失的價(jià)值,甚至解散或注銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書等退出行業(yè)的無法估量的損失。

篇（10）

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

（二）間接經(jīng)濟(jì)利益

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿裕蚨鴳?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)椤皼]有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作”。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、物品和勞務(wù)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4、前任從業(yè)者

會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5、收費(fèi)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。

6、傭金

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)

。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。

（一）行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。

鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們?cè)?000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。“五大”有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。

（二）核心價(jià)值觀

1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發(fā)表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。

2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會(huì)計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。“有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品

和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。

篇（11）

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的受益人是社會(huì)公眾，社會(huì)有理由期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷能代表他們的利益，如果審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。

（一）直接經(jīng)濟(jì)利益

直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼承股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101認(rèn)為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。

2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

（二）間接經(jīng)濟(jì)利益

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿裕蚨鴳?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形

1、借貸關(guān)系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)認(rèn)為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到影響，因?yàn)椤皼]有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作”。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

3、物品和勞務(wù)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其立場和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與社會(huì)生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果審計(jì)人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。

4、前任從業(yè)者

會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。

5、收費(fèi)

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶或某一客戶集團(tuán)，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費(fèi)用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。

6、傭金

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過向某些人員支付介紹費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過介紹他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與介紹費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費(fèi)的會(huì)員，或通過支付介紹費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)披露收受或支付的介紹費(fèi)。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的白皮書則將獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。

（一）行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本過高。

鑒于公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們?cè)?000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特認(rèn)為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持認(rèn)為，如果審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全方位解決問題的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。

經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)。“五大”有條件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收入40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須披露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。

（二）核心價(jià)值觀

1997年7月美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發(fā)表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。

2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的統(tǒng)一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問題相關(guān)。盡管目前我國的會(huì)計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。“有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。

3、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。:

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。