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一、引言

環境績效審計是環境審計的一種類型，作為環境審計發展的主要方向，環境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認為受托經濟責任在環境領域的擴展推動環境績效審計的形成，因而環境績效審計的本質對象就是受托環境績效責任。社會公眾是所有受托環境績效責任的終極委托人，而企業是環境績效責任的承擔者之一。尤其對能引起環境污染的企業來說，進行專門的環境投資，改善生產的環境績效，避免對公共環境產生污染，是其不可推卸的責任。企業為了保證受托環境責任的履行，需要進行環境項目投資，績效審計的內容就是評價這些環境投資項目的經濟性、效率性和效果性。此類環境績效審計一般由企業內部審計機構來執行，也可外包給會計師事務所等社會審計機構來執行。

企業環境績效審計的一個重點和難點是如何設計績效審計評價指標體系，全面、合理、可行、可比的評價指標體系是環境績效審計成功的關鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環境績效審計中，構建了公共環境項目績效審計評價指標體系。該評價指標包括定量和定性指標共計19項，從財務、公眾、內部流程、學習與成長四個方面，全面評價公共環境項目的績效，使績效審計的結果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業環境績效審計開始從以往的股東中心論轉向利益相關者角度，但是其指標體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應商、政府和社區等其他利益相關者的指標。由此可以看到，平衡計分卡指標體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達到與其所有利益相關者之間的協調（陳紅艷，2005）。環境污染事項會對廣大利益相關者很大的影響，而且隨著人們環保意識的提高和環境事項影響的廣泛性，利益相關者也越來越重視環境績效審計所提供的信息。要想對環境績效進行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關者的視角，對環境績效審計評價體系的相關問題進行探討。

二、環境績效審計中的利益相關者

要想從利益相關者角度來研究環境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環境績效審計涉及到哪些利益相關者。弗里曼（1984）認為：“利益相關者是能夠影響一個組織目標的實現，或者受到一個組織實現其目標過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標達成的個體和群體應視為利益相關者，同時受組織目標達成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應看作利益相關者。從這個定義可以推出環境績效審計中的利益相關者：一是影響組織環境績效目標實現的群體，如股東、管理層、員工、債權人、供應商、顧客等；另一方面則是受組織環境績效影響的群體，如當地社區、政府部門、環境保護主義者等。

各利益相關者在環境績效審計中關心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關心他們所投用于環境保護方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達到預期效益，能否保持企業持續健康的發展。企業管理層的環境績效審計的直接目標可以總結為企業環境成本的最小化和環境收益最大化。最小的環境成本，最大的企業利潤應該是企業的管理層一直以來追求的直接目標，而要想實現此目標就需要管理者改進環境管理的效率和效果。政府主要關注企業社會責任的履行情況，掌握環境保護的整體情況，減小環境事故的發生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩定與和諧。員工進行環境績效審計最主要的是要創造良好的工作環境。社區居民關心環境績效審計主要是為自己創造良好的生活環境，企業的環境保護活動能否起到應有的效果，企業生產活動中造成的環境污染是否會影響居民的生活質量。

賀敬燕（2009）認為雖然每一環境利益相關者團體在環境績效審計中關注的問題不同，但他們的終極目標卻是一致的，既利益相關者環境利益最大化。利益相關者環境利益最大化，是指企業的活動對自然環境的影響對于各個利益相關者來說都是一種最優狀態，無論再如何的進行治理都無法達到更好的狀態，這種最優的狀態稱為利益相關者環境最優狀態。在這種最優的狀態下，各個利益相關者的環境利益都是最大的，稱為“利益相關者環境利益最大化”。

三、基于利益相關者的環境績效審計評價體系的初步構建

前文已經提及，企業環境績效審計的利益相關者主要包括股東、債權人、管理者、顧客、供應商、員工、政府和社區等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據涉及不同的利益相關者設計了五個維度：資金維度、管理維度、供應鏈維度、學習維度和社會維度，并在此基礎上設計了一系列指標，初步構建了利益相關者視角下的企業環境績效審計評價指標體系，見表1。

資金維度是從股東和債權人角度考慮的，包括盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務指標在計算時都應考慮環境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關注與環境有關資金的投入產出比，在衡量資產運營能力時，應重點關注與環境事項有關的資產如污水處理設備等運營效果和效率。這四個戰略目標都是股東所關心的，而債權人所關心的主要是償債能力，即環境問題導致的預計負債對償債能力的影響。

管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標有項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標都反映了管理者的環境管理績效水平，如一次產出達標率，它等于一次產出符合環保標準的生產量與符合環保標準的生產量之比，表示在所有符合環保標準的產品中，不需要多次檢驗和返工，一次產出就符合環保標準的比例是多少（時毅，2008）。

供應鏈維度涉及了上游供應商和下游顧客。從供應商角度主要考慮供應商所提供原材料是否符合環保標準，從源頭保證最終產品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產品是不是滿足環保質量要求、顧客滿意度等。

學習維度從員工角度考慮，員工包括生產運作工人和技術人員。為了提高環境業績，必須激發員工的積極性，使生產運作員工充分重視環境保護問題，在生產活動中保證遵守相關的環境標準，在過程上保證產品的環境質量。技術人員提高技術創新，尤其是新型環保產品、設備和生產技術的設計和開發。同時應關注員工的工作環境，員工工作環境滿意度等。

社會維度從環境社會責任來考慮，主要考察在履行社會環境責任、保護環境等方面的情況，同時也應該關注自己的可持續發展能力，以加強社會的可持續發展。采用的指標主要有：增加就業情況、安全事故損失率、生產達標率、資源綜合利用情況、環境影響、環境投訴數等。一般來說，社會維度的指標和資金維度指標之間是有因果關系的。比如，項目的生產達標率越高，說明產品質量高，產品的收入越多，反映到資金維度指標上投資收益率越大，凈資產收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產品安全性高，對經濟損失小，反映到資金維度指標上就是投資收益率、凈資產收益率越高。

表1 以利益相關者為基礎的企業環境績效審計評價指標體系的初步構建

維度 涉及的利益相關者 評價指標

資金維度 股東、債權人 考慮了環境事項影響的盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力

管理維度 管理者 項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比

供應鏈維度 顧客、供應商 原材料環保達標程度、產品環保程度、顧客滿意度

學習維度 員工 員工環境保護意識、環境技術創新能力、工作環境滿意度

社會維度 政府、社區 生產達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環境影響、投訴數、增加就業情況

四、結論

利益相關者理論的引入是對環境績效審計的又一次改進。以利益相關者為基礎構建的環境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關者的不完善。將所有關鍵的利益相關者都加以考慮并進行監測，從而降低了環境風險，滿足了利益相關者的需求。當然，不同環境績效審計對象的性質、行業不同，所涉及的利益相關者群體會有很大的不同，因而環境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應該根據對象所處的生存和發展的環境，及時地加以改進，以提高評價體系的適應性。本文僅是對利益相關者視角下環境績效審計評價體系的初步探索，指標體系的構建尚不完善，相關指標也需細化，同時每個指標權重的分配問題還需進一步探討，期望以后可以進一步深化相關研究。

參考文獻：

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作者簡介：

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[5] 甘肅省審計廳農業與資源環境審計處課題組.努力實現資源環境審計突破性發展[EB/OL].[2011-05-24]. .

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關鍵詞：資本市場 審計選擇 股權融資成本

一、引言

內源融資由于風險小，資金容易獲得，所以成為企業融資的首選方式。隨著經濟社會的不斷發展以及企業技術的進步，僅僅依靠內源融資已經難以滿足企業對資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業獲取資金的重要方式。然而由于信息不對稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內源融資的成本。

選擇高質量的審計師是解決信息不對稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質量的審計師所出具的審計報告在有效的資本市場中傳遞著積極信號，為投資者提供了監督和保險等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場信息不對稱情況的改善，企業的股權融資能力會變強，從而股權融資成本也會下降。

本文從理論、信息理論和保險理論這三個角度來說明審計選擇對企業股權融資能力的影響，一方面高質量的審計報告能夠為投資者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業的融資能力，降低融資成本。

二、企業融資成本與審計質量內涵

企業融資是指企業資金的籌集過程，包括內源融資和外源融資兩種來源。由于市場環境變化、技術進步和企業生產規模的不斷擴大，企業僅僅依靠內部融資已經難以滿足企業的資金需求，外部融資顯然已經成為企業融資的主要途徑。選擇高質量的審計師能幫助企業融資和降低股權融資成本，這在很大程度上可能會影響企業在融資過程中的審計師選擇的動機。

審計質量有兩方面內涵：審計師是否能夠發現會計報表存在的問題；審計師是否能夠報告已發現的會計報表存在的問題。目前學術界對審計質量的衡量主要有如下幾個替代變量：（1）審計規模。審計規模主要是指會計師事務所的規模。規模大的會計師事務所提供的審計質量可能越高。（2）收費與傭金。注冊會計師的收入主要來自于收費和傭金，因此其收費標準直接影響審計質量。（3）事務所品牌。聲譽高的事務所出具的審計報告的質量通常要高于普通的事務所。（4）審計師的專業性。審計師越專業，提供的審計質量越高。

三、審計選擇對企業融資成本的影響機制

（一）基于審計需求理論的研究

審計需求理論認為高質量的審計需求產生于企業中的委托關系。委托關系是隨著社會生產的發展和生產分工的細化而產生的。它通常表現為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業所有權與經營權的分離而成為委托關系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據觀測到的管理層的行為對其進行獎懲和激勵。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識經驗的不足等導致股東對管理層不能有效的監督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當兩者利益不一致時，管理層有動機為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財務報表反映的會計信息作為反映管理層財務質量和經營狀況的有效手段成為股東對管理層報酬激勵契約的基礎，所以管理層有動機和能力操控會計信息來達到自身利益最大化的目的。管理層通常會聘請高質量的審計師對企業的財務報表進行審計并出具審計報告，增強股東對管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產生了企業對外部審計的需求。在我國現階段，企業全部的生產經營活動都要經過注冊會計師的監督和審計，管理層只能寄希望于注冊會計師未能發現其舞弊等導致的重大錯報風險，因此，審計需求轉化為對高質量審計的需求。

在我國的資本市場上，很多公司股權都相對集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經營的信息要遠遠多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動機對公司的管理層進行監督，同時隨著他們對管理層控制能力的增強，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會通過關聯方交易、資產轉移等手段進行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發現，大股東會有粉飾財務報表或披露虛假信息的動機，由于高質量的審計師發現違法違規的可能性更大，因此控股股東對高質量審計的需求就會降低。

可見，高質量的外部審計是一種有效的外部監督手段。從企業管理層的角度來說，管理層有選擇高質量外部審計的動機來減少企業各利益相關者之間的信息不對稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風險，從而降低融資成本和成本，提高企業的價值。而從企業控股股東的角度來說，為了防止其違法違規行為被發現，控股股東不太愿意選擇高質量的審計師。通常情況下，為了降低信息不對稱帶來的成本問題，成本越大的企業對高質量審計的需求就越強，所以企業更傾向于聘請規模大的會計師事務所。

（二）基于審計需求信息理論的研究

審計需求信息假說的觀點認為，財務報表反映的會計信息可以向外部投資者傳遞關于企業價值的信息，而審計師對財務報表的審計結果可以使企業財務信息更加真實可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對稱和逆向選擇行為，還可以增加會計信息的價值，進而提高會計信息對財務報表使用者決策的有用性。會計信息質量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會要求管理層選擇高質量的外部審計對財務報表的真實性和公允性進行審計并出具審計報告。一般情況下，會計信息質量較高的企業通常也會選擇高質量的外部審計對財務報表進行審計，從而提高企業會計信息質量和企業聲譽，以期信息使用者對企業的經營狀況做出正確的判斷，同時也進一步提高了企業在資本市場上的融資能力。

此外，該理論還認為，投資者如果不能準確地了解企業的經營狀況和發展情況，出于謹慎性考慮他們將會以市場上全部企業的平均價值來確定目標投資企業的市場價值，這就會導致價值高的目標投資企業的市場價值被低估。價值高的目標投資企業為了防止市場價值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會采用信號傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業經營狀況良好的信號，以此來區別于價值低的企業，從而獲得更多的融資機會和更低的融資成本。信號傳遞最有效的方式就是聘請高質量的審計師，并且由于高質量審計師的審計收費通常較高，價值高的企業較價值低的企業更有能力支付較高的審計費用，因此這種行為不容易被價值低的企業所模仿，由此產生了對高質量的外部審計的需求。投資者不能直接觀察到企業的生產經營活動，他們只能根據財務報表反映的信息來進行投資決策，因此審計質量的高低成為他們判斷企業價值高低的重要信號，投資者通常認為審計質量越高的企業其企業價值也較高，因而價值高的企業為了能夠在激烈的市場競爭中占據有利地位，會選擇高質量的審計師進行審計，以便向外界傳遞企業經營狀況和發展情況良好的信號，從而吸引投資者的投資，增加企業的融資機會，降低企業融資成本。

（三）基于審計需求保險理論的研究

基于審計需求保險理論的觀點認為，高風險的企業更愿意聘請高質量的審計師。企業通過聘請高質量的審計師對財務報告進行審計，一方面為了降低財務報表可能帶來的投資風險，提高財務信息質量；另一方面將外部審計作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險擔保，降低投資者的投資風險，實現風險的分散和轉移。根據相關法律規定，如果由于注冊會計師的失職導致未能發現被審計企業由于舞弊導致的重大錯報風險，而投資者根據財務報表信息進行投資導致了投資損失，除了企業外，注冊會計師也必須承擔相應的法律責任和賠償相應的損失。這種連帶責任使得高質量的審計師和企業合謀的可能性小，因此高質量的審計師可以對企業的經營狀況和發展情況提供一定的合理保證，改善財務報表的質量，增強外部投資者對財務報表的信賴程度。

高風險的企業一般會傾向于選擇高質量的外部審計師來增強投資者對公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質量的審計師通過對企業的財務報表進行審計并發表相應的審計意見，提高了企業聲譽，為投資者做投資決策時起到了參考作用，降低了投資人與企業之間的成本，從而提高了企業的融資能力。

四、結論

高質量的審計師能合理保證財務報表的真實性和準確性，起到降低信息不對稱、監督以及保險的作用。審計所具有的降低信息不對稱功能，可以減輕企業融資前的逆向選擇問題，監督功能可以減輕企業融資后的道德風險問題，而當企業出現經營失效時，審計保險功能則可為投資者追償投資損失提供可能。

選擇高質量的審計師一方面可以降低企業的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進了資本市場的健康發展，進一步提高了企業在資本市場上籌措資金的能力。因而，為降低企業的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強對企業選擇高質量外部審計的激勵與約束，為企業治理提供有效的外部監督環境。從國家的角度來說，國家在制定相應政策時可以向會計師事務所做大做強方面多傾注力量，從而在法律上確保審計師的獨立性和專業性，這樣既有利于企業的融資需要，也保護了企業外部投資者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計師選擇對企業股權融資成本的影響，而對于審計師選擇對企業債券融資成本的影響并沒有涉及，未來可以在這一方面展開深入研究和分析。J

參考文獻：

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篇（4）

山西省的煤炭資源總量在全國排名第三，占全國煤炭資源總量的11.9%，煤炭產業在我國國民經濟發展中占有舉足輕重的地位。近年來，受到國家宏觀經濟的帶動，各地的煤炭企業都得到了快速發展，但是這種發展是以自然資源的大量消耗為基礎的。在山西這樣的煤炭資源大省，伴隨著煤炭產業的持續、高速發展，周邊的環境破壞與資源浪費等問題日益突出，所以，將環境會計引入煤炭企業的業務核算中，可以更加全面、客觀地反映企業收益，合理評價企業績效，對促進經山西省經濟健康發展有著重要的作用。

一、環境會計的發展

環境會計是會計學發展到20世紀70年代后出現的一個會計分支，它的出現與人類環境保護意識的覺醒密不可分，其核心是用于衡量和報告企業的環境保護活動及有關事項。它不光計算企業的內部成本與內部效益，還對企業相應的外部成本與社會效益進行核算，要求企業不僅對物化勞動和活勞動消耗進行補償，同時還要對資源環境的消耗與破壞進行補償。

1971年比蒙特斯的“控制污染的社會成本轉換研究”和1973年馬林的“污染的會計問題”兩篇文章的發表，使環境會計登上了歷史舞臺。但直到20世紀90年代初，環境會計問題才受到各國政府及組織的普遍關注，并陸續推出了相關研究成果。美國環境保護署支持并發表了《綠色分類賬：公司環境會計個案研究》、《環境會計個案研究：AT＆T綠色會計》等研究報告；丹麥通過了《綠色會計法》，在此法案下有1 200家丹麥企業必須公告綠色會計報告；日本先后了《環境會計制度架構》、《環境會計制度績效的衡量》與《環境會計制度報告的表達》三個重要的指導性文件。

我國在20世紀80年代，隨著改革開放帶來的經濟發展，政府部門和社會公眾對環境問題的日益重視，環境會計逐漸活躍起來。在此期間，頒布了《中華人民共和國環境保護法（試行）》，逐步明確了環境保護是我國的一項基本國策，一些企業也開始自行設項核算“環境保護費”、“綠化費”等。進入21世紀后，國家成立了“綠色會計委員會”，隨后，制定和頒布了《水污染保護法》、《大氣污染保護法》、《森林保護法》等一系列環境保護的法律法規。

二、山西煤炭企業實行環境會計的必要性

山西省隨著近年來煤礦資源的不斷開采，導致了當地含水層的永久破壞，形成了以礦井為中心的降落漏斗，致使水位下降，井泉干涸，地下水凈儲備量減少。這對水土資源嚴重缺乏的內陸省份來說，資源問題更顯突出。截至目前，由于采煤破壞砂巖含水層約4 996立方米，灰巖含水層體積約為808.2億立方米，破壞地下水凈儲量71 388萬立方米。采煤排水一方面導致含水層破壞和地下水位下降；另一方面導致地表徑流急劇減少，水庫儲備量大幅下降。實際表現在：大同十里河、朔州七里河、懷仁小峪河、孝義兌鎮河、陽泉桃河、晉城河域的河量銳減，造成1 678個村鎮約81.27萬人口，10.82萬大牲畜飲水困難，97 802畝水澆地變成旱田。同時，導致土地沙化、水土流失、生態系統的不斷惡化。煤炭開采也對國土資源產生嚴重破壞。據統計，山西省礦區面積已達8 000多平方公里，煤礦開采總面積約為1 210平方公里，其中采空面積達5 000平方公里以上，地表塌陷面積464平方公里左右，引起嚴重地質災害的范圍超過2 940平方公里。山西省礦區土地破壞面積高達7 560平方公里，并且正在以每年50平方公里的速度遞增，成為了全國礦區土地破壞最嚴重的省份。

山西省在發展煤炭經濟的同時，如何做好環境保護工作，實現煤炭資源的有效利用和可持續發展，已成為當前煤炭經濟發展所面臨的首要問題。首先，煤炭資源是不可再生資源，只有在煤炭企業中開展環境會計核算，才能進一步明確資源成本、環保成本與可持續發展成本的界限和會計處理方法，進而實現煤炭產業的可持續化發展；其次，隨著資源有償使用改革的不斷推進和節能減排要求的不斷提高，新增的資源成本、環保成本等核算問題一直困擾著煤炭企業。對煤炭企業經營業績的評估不能再以單純的財務指標為標準，必須通過環境會計核算體系將煤炭開采過程中的相關環境指標一同考核，才能全面體現出煤炭企業的經營價值，并使企業轉變傳統的經營目標，逐步將礦區環境因素納入到經營決策中，從單純的追求經濟價值轉變為追求適合現代化企業發展的生態經濟效益。所以，合理利用環境會計的核算程序對礦區環境治理、資源保護的成本和效益進行量化成為煤炭企業的必然選擇。

三、環境會計在山西煤炭企業中運用的措施

目前，我國的環境會計體系還不成熟，尚處于起步研究階段，在對環境會計的研究中還存在著如下問題：首先，尚未制定出與環境會計相關的、健全的法律、法規；其次，社會各界對環境會計的理論認識還不一致；最后，企業環境責任的理念尚未真正形成。所以，要將環境會計在山西煤炭企業中得到實施，并將環境會計信息披露工作有效開展，需要作出多方面的努力：

（一）加強宣傳教育工作

近年來，人們已經開始注意到環境給社會帶來的影響，但是公眾的環保意識仍然較為薄弱。環境會計的實施要作為一項系統的社會工程來進行，要不斷加強環境會計的宣傳和環保知識的普及。這一點在對環境資源破壞較為嚴重的煤炭企業來說尤為重要。只有加強宣傳教育工作，才能使煤炭企業的環保意識逐漸增強，才會有更多的人去研究和發展環境會計，推動煤炭企業環境會計理論和實務水平的提高。所以，應加強環境會計知識的宣傳和環保知識的教育，真正實現可持續發展。

（二）健全相關法規制度

首先，應該以法律形式確定環境會計的社會地位和作用，要使環境會計有法可依。環境會計必須建立一定的準則和制度來進行披露，這是對環境會計實施有效管理的重要措施。應該將已有的先進成果和現行的企業會計準則相結合，進行環境會計準則和制度的研究和制定。在構建環境會計的過程中，可以采取循序漸進的方法，由低級到高級、由簡單到復雜。

同時，結合山西省的實際情況，將條件成熟的大型煤炭企業作為案例進行試點工作，以兩本賬并行的方式進行。一本為基本賬，為不計環境資源損耗的原始賬；另一本為輔助賬，為記錄資源環境損耗的綠色賬。通過兩套賬并行，在實踐中不斷改進，逐步完善環境會計體系，最后擴大操作范圍。

（三）設置有關會計科目

在煤炭企業中設置環境會計的相關科目，應以《會計法》和《企業會計準則》為綱領性理論指導，同時結合山西省煤炭企業的特殊性，制定煤炭企業的會計具體規則與核算辦法，使其能夠適應煤炭企業的需求，體現出環境會計在煤炭企業會計中的信息特征。

1.資產類科目：應設置“遞耗資產”、“遞耗資產累計折耗”等科目，分別反映煤炭資源原始價值的增加變化、結存情況及煤炭資源由于開采、使用等累計折耗的價值。

2.負債類科目：應設置“應付環保費”一級科目，反映和監督環境保護費用的計算與繳納情況，同時設置“應付單位排污費”、“應付個人排污費”、“應付包裝物排污費”、“ 應付廢棄物排污費”等二級科目，分別反映各自排污費的計算與繳納情況。

3.成本費用類科目：應設置“環境成本”一級科目，并下設“礦區環境安全成本”、“煤炭資源環境成本”、“礦區環境保護和預防成本”、“ 礦區環境治理和恢復成本”、“煤炭代替成本”、 “ 礦區環境管理和教育成本”等二級科目分別反映各自的內容。

4.損益類及利潤類科目：應設置“環境損失”、“環境收益”及“環境利潤”科目。“環境損失”科目反映企業污染和破壞環境而被勒令停產造成的損失；“環境收益”科目反映企業在改善環境資源和自然資源時取得的收益；“環境利潤”科目反映核算環境收益和扣除環境成本、環境損失及稅金后的凈額。

（四）提高財會人員素質

目前，山西省煤炭企業中大多數財會人員只具備基本的財務技能，整體素質不高，而對于環境會計這門多學科交叉的學科來說，它不僅要求財會人員具備會計學科的基礎知識與技能，同時還應具備環境會計的基本理論與方法。因此，環境會計要在企業中得到實施，財會人員的綜合素質必須得到提高。

首先，為了確保嚴格執行國家相關煤炭環境政策，使得環境會計實務工作能正確開展，要讓相關人員充分了解環境會計基本理論與方法以及相關的學科知識；其次，為了進一步適應環境會計的要求，有效進行會計管理工作，要從根本上更新其傳統的知識結構，加強會計人員的后期教育；最后，要將環境會計的理論與煤炭企業的實際相結合，進一步完善煤炭企業環境會計理論。

（五）建立審計加強監督

隨著人類與環境之間矛盾的日益激化，加強生態建設，維護生態安全，實現可持續發展迫在眉睫。在此背景下，環境資金的投入會逐漸加大，環境會計核算將日趨完善，環境審計建設的重要性也越來越強。煤炭企業作為一個會計主體，由于自身利益的限制，而不能對社會責任進行真實的披露。因此，應結合中國的實際國情，發揮相關部門的環境監督職能。中國的環境審計法律監督體系已初步形成，應該借鑒西方發達國家的有效經驗，建立有中國特色的環境審計法律監督體系。一要實現有法可依，制定和完善相關立法和實施細則；二要有政府有關部門和社會中介機構來審核和披露企業的環境信息，以使煤炭企業環保意識增強，自愿地推廣環境會計工作，使保護環境成為整個社會的一種自覺行為，真正實現社會經濟的可持續發展。

四、結論

環境會計目前在我國還處于起步階段，環境會計的研究，有助于企業合理運用資源，促進環境協調，走可持續發展之路。本文結合山西省煤炭企業的實際情況，就環境會計在煤炭企業的具體應用、財務核算及相應的科目設置進行了初步的探討，并指出環境會計作為一個新領域，要注重加強環境會計的應用，為煤炭企業制定和實施可持續發展戰略提供基礎支持，從而促進煤炭企業的發展。

【參考文獻】

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［8］ 于玉林，李端生.會計基礎理論研究［M］.經濟科學出版社，2005.

篇（5）

（一）政策指向性強。政策性財政支出項目一般都有明確的政策支撐，并且對扶持對象、政策措施、完成目標、實施效果等內容都有相應的規定。

（二）資金量大、覆蓋面廣，效益影響面大。如北京市“商業流通發展資金”項目，涉及全市18個區縣①，包括特色商業街改造、物流配送、連鎖經營、商場節能改造、農貿市場升級改造等二十幾個領域。

（三）評價層級及涉及主體較多。政策性財政支出項目由財政部門負責資金審批、主管部門負責資金分配和監管、各區縣項目單位進行資金實際執行。按照資金流向，從資金審批部門到項目主管部門，再到實際執行部門，呈現出多層級、多部門、多區縣、多執行單位的特點。

（四）公共屬性顯著，關注程度高。政策性財政支出項目大多屬于民生項目，通常以滿足社會公共需要為目標，為市場提供公共服務的分配活動或經濟行為，其公共財政特征比消耗性支出更為顯著。而且由于與市民切身利益相關，執行過程中群眾較為關注。

二、政策性財政支出績效評價現狀分析

（一）目前開展的績效評價工作程序和方法

北京市目前開展的績效評價工作程序和方法見圖1。

圖1 績效評價工作流程

首先，在確定評價項目后，由考評機構組織被評價單位、中介機構召開項目績效評價培訓會，組建考評工作組，對評價項目進行前期摸底調研等準備工作。隨后，考評工作組入戶收集項目相關資料，并對所收集資料進行整理和復核。與此同時，項目單位成立自評小組開展自評工作，在考評工作組指導下完成自評報告。考評工作組根據所收集的資料，參照“項目指標體系范本”，結合項目特點，增設并細化三級、四級指標，編制適合于項目的評價指標體系。指標體系確定之后，考評工作組編制專家手冊，并針對項目特點遴選管理、財務和業務方面的專家，召開專家預備會對項目資料和指標體系進行討論，針對專家提出的問題進一步補充資料、修訂指標體系。資料補充齊全及指標體系確定后，召開專家考評會對項目進行總體評價。最后，根據專家考評會結果，考評工作組撰寫績效評價報告。

（二）政策性財政支出項目績效評價過程中存在的難點和問題

1.政策理解不夠充分，評價重點不夠突出。項目工作組在前期階段缺少對政策深入了解的過程，也缺少專家對專業性的政策進行分析的環節，導致對績效評價的內容和重點把握不準確，影響評價的效果。

2.指標體系的適用性不強，評價內容不夠全面。現有的指標體系[包括業務指標（下設規劃和立項情況、目標完成程度、效益實現情況、組織管理情況4個二級指標）和財務指標（下設預算管理情況、財務（資產）管理狀況、會計信息質量3個二級指標）]無法完全適用于政策性項目，如：規劃立項情況指標，由于政策性財政支出項目本身就是由某一項政策支撐立項的，考評重點不在于其規劃和立項情況。

3.評價分析方法較為單一，績效綜合評價分析難度較大。目前考評工作對于績效評價只局限于反映項目實施結果的圖片、數據等資料的收集，并進行簡單的定性分析。但對于政策性財政支出項目，缺少整體效益實現情況的綜合評價分析，未能充分體現績效評價工作的有效性。另外，由于設立的績效目標合理性依據不足，項目單位在項目完成后對效益總結不夠充分，項目效益涉及面廣，對樣本量的選擇不夠科學合理，對績效綜合評價的標準不明確等因素的影響，難以合理準確地評價分析項目的綜合績效。

三、政策性財政支出績效評價方法研究

（一）確定評價重點

1.深入分析政策，確定評價重點。首先確定政策所要達成的宏觀目標，可提前邀請專家指導分析政策的核心內容，依據政策中明確的績效目標確定考評重點，并針對政策宏觀目標和微觀目標確定的產出和效益的考評重點，與被評價項目的主管部門和實際執行部門溝通取得一致意見。

2.結合項目實施內容及具體流程，確定評價重點。向主管部門、執行單位了解項目實施內容和具體流程，從中找出項目流程的關鍵步驟，結合政策確定的完成目標確定考評重點。

3.依據受益群體的具體受益情況，確定考評重點。深入分析政策和了解項目實施內容后，分析項目受益群體的具體受益情況確定考評重點，具體可以分為直接受益情況和間接受益情況兩個方面來評價分析。

（二）指標體系的構建及評價方法研究

1.構建指標體系的關鍵點

（1）建立財政支出績效評價指標分類體系。第一，可以將財政支出項目按照一定標準進行分類，在統一規范的平臺上，充分考慮各類項目的差別性，選擇相應的指標和標準。第二，分別建立以過程為導向、以管理為導向和以結果為導向的指標體系，依照被評價項目特點選取執行過程、組織管理或實施結果一個方面進行重點評價。

（2）依據政策和項目實際情況建立指標體系。根據相關政策內容和項目實際執行程序，制定具體的指標體系，除對項目執行情況、效益實現情況進行考評外，還可以包含對政策適用性和實施完成后的運營管理情況進行考評。

（3）邀請專家參與制定指標體系。邀請相關管理、業務和財務方面的專家討論指標制定，從專業角度制定執行、效益等方面指標，著重討論政策中相關條款對實現預計效益的適用性。

（4）適度設定附加指標。為滿足評價工作的要求，還可以根據具體需要，適度增設附加指標。

（5）設置縱向效益評價指標。設置縱向的評價指標，對主管部門、執行部門（各區縣或各單位）、終端受益者等各環節分別進行績效評價。

2.指標體系構建及評價方法

要結合以上關鍵點，根據實踐發展需求和財政支出功能分類，在滿足實際工作需要的基礎上，劃分層次，建立一套科學合理、層次明晰、實用可行的指標體系。具體的評價指標體系按照可計量性，分為定量和定性指標。體系可以是動態的，可擴充的，具體體現在所選用的指標既可從分類指標和備選指標庫中選取，也可以根據評價對象的特性設置指標，從而保證評價結果的科學性和真實性。

當評價對象確定后，將從指標體系中選取基本指標、分類指標中的一種（根據評價對象的財政支出類別確定）和定性指標，構成評價對象的一套完整指標。財政支出績效評價指標體系見圖2。

圖2 財政支出績效評價體系

第一，定性指標。

（1）定性指標的內容

定性指標指無法通過數量計算分析評價內容，而采取對評價對象進行客觀描述和分析來反映評價結果的指標。定性指標是用于評價財政支出項目涉及政治影響、社會穩定、改革與發展、資源配置狀況、服務態度和質量等非定量指標因素，是對定量指標的進一步補充。

（2）定性指標的評價方法

對定性指標的評定，可從結合以下分析方法取得判斷基礎或依據：一是專家經驗判斷法，二是問卷測試法，三是橫向比較法，四是“一票否決”法等。定性指標測定通常是上述四種方法的綜合運用，形成若干個從高到低有檔次的評語。

第二，定量指標。

（1）定量指標的內容

定量指標包括基本指標和分類指標。基本指標包括項目建設評價指標、國家（國際）通行指標、公眾關注指標等被廣泛應用在綜合性績效評價以及公共支出項目績效評價的指標。分類指標是在確定具體評價對象后，通過了解、收集相關資料、信息，結合評價對象不同特點和財政支出類別具體設定目標來設置特定的指標。

（2）基本指標

主要評價財政支出效益的共性方面，它是每個評價對象都必須采用的指標。由資金到位率、資金使用率和支出效果率三項指標構成，其公式如下：

（3）分類指標

分類指標是評價財政支出效益的核心指標。按照財政支出分類，可分為經濟建設、農業、教育、科技、文化體育、衛生、社會保障等。以下僅對政策性財政支出項目涉及較多的幾類進行說明。

1）農業事業類支出指標。包括支持農村建設、支持和促進農業發展和農業產業化三類指標，每類指標又分若干子指標。見圖3。

圖3 分類指標一農業事業類

說明：當農業保護水平>0時，說明財政資源向農業傾斜，農業得到了保護；反之表明政府未對農業進行有效保護。

2）教育事業類支出指標。由投入資金分析、財政資金產出效益、財政資金利用效率和發展潛力四類組成，每一類都包括若干指標。涉及的財政支出科目包括教育事業費等。見圖4。

3）社會保障類支出指標。包括國有企業失業職工基本生活保障、養老保險、醫療保險、失業保險、最低生活保障線、財政資金落實情況和社會穩定評估等七類指標。每一類都包括若干指標。涉及的財政支出科目包括社會保障補助支出等。見圖5。

圖4 分類指標一教育事業類

圖5 分類指標——社會保障類

第三，備選指標。

定性指標和定量指標共同構成財政支出對象的評價指標體系。該指標體系應是動態的，可擴充的。運用時所選用的指標既可從現有的指標體系中選用，同時也可從備選指標庫中選取，或者根據評價對象的特性設置指標，從而保證評價結果的科學性和真實性。如教育水平指標：包括勞動者人均受教育年限、人均教育經費、科技人員比例等。

（三）評價綜合測算模型與評價結果

對上述指標體系的每個一級指標和二級指標分別進行賦值，確定各指標的權重后，還要通過綜合測算模型，把多個指標對績效評價系統不同方面的評價值綜合在一起，以得到一個整體性的結果。對綜合評價的計算可采用線性加權求和計算模型來處理。

根據綜合評價總分，按照四級分類進行財政支出績效考評，即可以根據評價結果落入的評價標準區，判斷被評價對象所使用財政資金的優劣情況。

（四）績效評價工作思路的改進

1.建立全過程的績效評價體系

完整的績效評價體系應是包括項目事前評估在內的全過程評價。具體來講，可以在項目申請立項時由財政部門聯合業務主管部門事先設定評價指標，設定分配資金在當年預計實現的效果，并每年對該指標做動態調整，也為事后評價進行分年的效益評價時提供依據。

2.運用層次化、立體化效益分析方法

對于主管部門主要評價項目執行的總體效益，對全市范圍內該領域的影響及其政策宏觀目標的效益實現情況，資金在各執行部門的分配是否符合效益最大化；對于執行部門（各區縣或各單位）主要評價主管部門所分配的資金任務量的局部效益實現情況，資金再分配的效益是否公平合理；對于各終端受益者主要評價資金的實際產生效益情況，如收入增加情況、現狀改善情況等。

3.選用適宜的評價標準

經濟效益指標都可以表示為成本效益的比例，收益、成本的具體內容視不同效益指標而異；社會效益指標的標準往往由于支出項目涉及不同的經濟和社會領域而各不相同，要根據評價的具體目標、組織實施機構、評價對象來確定。

4.加強人才隊伍的培養

專業評價人才隊伍的培養，包括組織評價的工作人員、參與評價的中介機構人員的專業素質，是提高績效評價工作有效性的重要因素，具體可以通過聘請專家進行相關專業知識的培訓、定期組織研討學習等方式。另外，進一步建立和維護各類型專家人才庫，也是做好績效評價工作的一項長期的基礎工作。

注釋：

①北京市行政區劃從2010年7月起由18區縣合并為16個區縣。

參考文獻：

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篇（6）

【關鍵詞】

內部控制環境；會計信息質量；公司治理結構；企業文化

國際上一些知名企業像奧林巴斯、雷曼兄弟等都深陷會計造假漩渦之中，國內也頻發了如華源集團、云南綠大地、科龍電器以及萬福生科等上市公司的財務造假案。這些情況下，大大減緩了全球資本市場的上市公司及其管理的投資者的信心，同時也對股票市場產生了嚴重的危害，使得投資者對股市失去了信心。在市場經濟環境中，會計信息質量的高低對政府、投資人、經營者和企業員工的利益格局有著重大影響。會計信息質量不僅影響國家的宏觀調控、投資者的投資決策和債權人的信貸行為，還影響企業員工對經濟形勢的研判。對于這一情況，雖然制度建設和企業員工的道德觀的缺失是其發生的一大重要因素，但是內部控制環境也是影響會計信息質量的一個主要原因。

1 內部控制環境要素對會計信息質量的影響

內部控制環境設定了一個企業的基調，并且能夠影響企業員工的管理意識，進而影響企業的會計信息。內部控制環境要素主要包括：公司治理結構、內部機構設置與權責分配、人力資源政策、企業文化以及內部審計機制等。內部控制環境的好壞與否直接影響著會計信息質量的高低。以下將從內部控制環境以上五方面來探討對會計信息質量的影響。

1.1 公司治理結構

在激烈的市場競爭中，良好的公司治理是企業正常運轉和獲得競爭優勢的關鍵。公司治理結構是公司各權力機關相互之間的權力制衡關系（組織結構設置和制度安排）。它主要由股東大會、董事會、監事會（審計委員會）和經理層構成，通過指揮、控制和激勵等活動而協調股東、債權人、職工、政府以及社會公眾等利益相關者之間關系的一種制度安排。但是，目前大部分企業無法完全正確地協調這種利益關系，無法發揮其應有的作用。這就影響到企業的內部控制環境，也就不能形成嚴格的內部控制，企業就容易出現會計信息失真問題。

1.2 內部機構設置以及權責分配

在我國當前的形勢中，企業的組織結構主要是以金字塔的形式來呈現的。但是這種形式層級比較多，并且每個層級的機構設置比較繁雜，人員冗余，每個人不能夠完全明確自己的權責，這種情況就容易出現信息傳遞比較慢，時間滯后，甚至到最后容易出現信息傳遞錯誤，嚴重影響會計信息質量。

1.3 人力資源政策

每一個企業都離不開人這個概念，它的向前發展與衰退過程都是由人來完成的，而它的發展與否是與人的職業道德素質、專業技術能力是緊密相關的。這是由于較高的職業道德素質可以保證員工不會因謀求個人利益而進行會計信息造假，專業技術能力也可以在一定程度上保證員工能夠運用專業知識對企業的經濟業務做出合理的職業判斷，從而進一步減少會計信息失真的可能性。這樣一要求，科學嚴謹的人力資源政策是可以滿足的。

1.4 企業文化

企業文化是在企業的經營管理過程中形成的、影響著企業的內部環境和內部控制效果，是企業內在的一種的精神、意識和理念。企業文化影響企業員工的思維和行為方式。在一個企業里，如果沒有良好的企業文化氛圍，就會影響到整個企業員工的道德素質以及職業操守，進而就不能夠促進企業的良好發展，企業也就不能夠建立一個良好的內部控制環境，那么企業也就不能夠擁有健全的內部控制。內部控制活動執行不好，領導和員工溝通不暢，勢必會影響到企業會計信息的真實性。

1.5 內部審計機制

內部審計機制是內部控制環境的一大要素，它是公司企業進行自我獨立評價的一種控制活動，是對企業內部其他控制活動的有效性進行監督控制。要想建立良好的內部控制環境，就必須對企業內部的控制活動進行再控制。目前，由于企業的治理結構不完善，內部機構設置不合理、權責分配不明確，這樣就可能造成會計舞弊，并且這種會計舞弊沒有被內部審計發現。那么內部審計機制就很難對企業內部控制的有效性、會計信息的真實性和完整性以及企業的經營效果進行有效的監督和評價，不能對企業健康發展提出中肯的建議。這樣，內部審計機構將形同虛設，造成內部審計的作用不能有效地發揮。

2 提高會計信息質量的對策建議

從上述內部控制環境對會計信息質量產生的影響來看，對于如何提高會計信息的質量，筆者提出了以下幾點建議：

2.1 完善公司的治理結構，進行合理的內部機構設置，明確權責分配

針對當前社會很多企業出現的治理結構混亂的情況，筆者認為企業應當優化公司治理結構。比如目前我國企業中董事會內部化程度較嚴重，不能對經理層進行較好的領導和監督，企業應當增強董事會的獨立性和充分發揮獨立董事的作用。充分調和股東大會、董事會、監事會及經理層的關系，促進內部控制環境的建立。

對內部機構設置進行合理的安排，減少上下領導層級，縮減冗余人員，達到會計信息能夠快速有效傳遞的目的。明確權責分配，能夠使員工在自己各自的職責范圍內行使職權，提高會計信息質量。

2.2 優化人力資源政策

企業應當建立統一、可持續的人力資源政策，秉承以人為本的原則，制定符合企業自身實際情況的人力資源政策，完善員工約束與激勵機制，增強員工的凝聚力和向心力，奠定良好的內部控制基礎。除了創造企業內部規范完善的規章制度環境之外，還應設計合理的薪酬體系，建立完善科學公正的績效考評體系。

2.3 建立良好的企業文化氛圍。

良好的企業文化氛圍能夠提高企業員工的綜合素質，能夠提高員工的凝聚力，為企業的利益著想。例如，通過建立學習型組織，掌握科學文化知識和專業技能培訓工作，并培養管理優秀的人才。

2.4 加強內部審計機制建設。

針對這一點，企業應當建立與現代企業制度相適應的內部審計模式，保持內部審計的獨立性，使內部審計的作用能夠得到充分的發揮。

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[4]何玉芬.基于內部控制環境的會計信息質量問題探析[D].江西財經大學碩士學位論文，2009

篇（7）

下面，我將從：課題研究的目的和意義、論文研究的思路與方法、論文的優缺點以及寫作論文的體會四個方面作具體地介紹，懇請各位老師批評指導。

首先，我想談談我寫這篇畢業論文的目的及意義。

繁盛的市場經濟推動了企業所有權與經營權的分離，利益主體也出現了多元化的發展趨勢。在當今，權益投資者與中介機構、債權人、治理層和管理層、雇員、顧客、政府及相關監管機關、注冊會計師等都主要依據有業務往來的企業的詳盡的財務報表，判斷這些企業的財務狀況和前景，并據以做出各種各樣的決策。而財務報告是一種非常專業的信息披露方式，一般的投資者面對深奧的、專業的財務報告有時如墜霧中不知所云，所以需要我們進行更深入地、相比較的分析。

由于受財務分析主體利益的制約，不同的財務分析主體進行財務分析的目的是不同的。但上市公司公開披露的財務數據有很多，唯有正確使用財務比率才能從中挑選出對投資決策有用的信息。財務報表的分析不僅是評價財務狀況、衡量經營業績的重要依據，挖掘潛力、改進工作、實現理財目標的重要手段，而且是投資者合理實施投資決策的重要步驟。

其次，我想談談我這篇論文研究的主要思路與方法。

本文首先在文章開頭簡單闡述了對上市公司報表進行財務分析的目的和意義，在目的中，我談到：不同的財務分析主體進行財務分析的目的是不同的。在文中，我通過投資大師巴菲特的幾句話主要介紹了財務分析對投資者的重要性。

接著我便以2008和2009中國企業500強之首的中國石油化工股份有限公司為例做出具體的財務分析。在做具體的案例分析之前，我先從宏觀方面綜述了2008年世界和中國的石化工業狀況，并簡要介紹了中石化在2008年的經營概況。我之所以要對這部分做介紹，是因為金融危機對企業經營活動、投資活動 、籌資活動有著不同程度的財務影響。面對金融危機 ，企業在經營活動中要減少庫存 、降低人工成本、加強應收賬款管理;在投資活動中要減少投資支出提高資金使用效率、抓住投資機會提高權益性投資;在籌資活動中要提高借款比重、充分利用應付賬款。通過對這些宏觀背景的介紹，可以得出一些后面對三大報表的分析中具體項目變化的原因。

開展財務分析需要依據一定的財務數據和其他信息，這些數據和信息除了公開披露的財務報表外，還包括財務報表附注、管理層的解釋和討論、審計師意見、其他公告、社會責任報告、媒體和專家評論，以及監督部門處理公告等。由于分析的主體不同，獲得信息的數量和難度也不盡相同，因此，我們應盡可能地搜集可能獲得的各種信息，防止片面性。

財務報表是財務分析最直接、最主要的依據。財務報表最主要的有資產負債表、利潤表和現金流量表。

正因為如此，我對中石化07、08年三大報表做出具體分析，對于資產負債表，我選取的是中石化母公司的”資產負債表”而不是集團公司的”合并資產負債表”作分析，因為這部分的內容基本一致，除了在股東權益部分分了歸屬于母公司和少數股東的權益。而其他兩張報表—利潤表和現金流量表，我則是分析的集團公司的”合并利潤表”和”合并現金流量表”。分析報表后，我還在一定程度上分析了具體的變動原因，并做出對投資者的建議。在分析原因和得出結論時，我主要結合國內外的宏觀經濟背景和公司內部的變化進行了分析，同時，充分利用了財務報表的附注進行分析。

在進行三大報表分析時，我充分利用了財務分析方法中的趨勢分析法，也就是：通過對比中石化07、08兩期財務報告中的相同指標進行定基對比和環比對比，得出它們的增減變動方向、數額和幅度，以揭示中石化的財務狀況和經營成果的變化趨勢。其中，我具體主要運用有兩種方式：財務報表的比較和財務報表項目構成的比較。

接著，我對償債能力、營運能力、盈利能力和發展能力四個主要的財務指標進行了分析。具體做法是將08年與07年的各個相應指標做出對比，并分析引起指標變動的具體原因。財務指標有很多，因此，在選取指標時，我只選取了部分有代表意義和對我分析有利得指標。在進行各項財務指標分析時，我充分利用了財務分析方法中的比率分析法，也就是：通過計算各種比率指標來確定經濟活動的變動程序，有構成比率，有效率比率，也有相關比率。

對中石化進行財務分析時，我也選用了一定的評價標準與之對比，以便對企業的財務狀況做出評價。這其中有歷史標準、行業標準、也有經驗標準。

論文的最后一部分主要論述現行財務分析的局限性及其產生原因以及相關彌補措施，對于這部分，我主要是通過閱讀幾本報表分析的電子書對這部分的介紹，綜合它們的觀點，并結合一定的實際，分析而得出的觀點，所以，更偏向于“文獻綜述”。同時我對財務分析面臨的挑戰及財務分析的發展方向做了一定的介紹。雖然這部分參考價值并不大，且很多方面已體現出來或已開始改革，但由于并未完全變革，所以，我也就順便提了一下。

再次，我想談談我這篇論文的優缺點。

優點：

1：結構

2：格式

3：分析

4：重點

。。。。。

缺陷：

1.刪除、剪切內容不完全：從初稿的56頁到最終定稿時的47頁，這篇論文在最后階段進行了大量的“瘦身”，但在瘦身過程中，存在一些刪除不完全的內容，比如：第5頁的表頭。而有些地方應該有的，在截圖時又截掉了，比如：第22頁合并資產負債表的非流動負債的部分項目以及第24頁股東權益的部分項目。

2.還存在一定的錯別字或語句不是很通順的地方。

3.對某些概念和方法的理解還不是很深刻。比如因素分析法和某些比率計算

4.分析三大報表的具體變動原因還不夠透徹、全面，多數地方只做了客觀的分析，對投資者的主觀建議偏少，對其他報表使用者的決策建議也不夠突出、具體。

5.計算有部分錯誤，在計算指標時，出現了一定的錯誤。例如：第9頁凈利潤的計算，第16頁的發展能力指標的部分計算。

6.沒有進行綜合分析，本來是打算利用改進的杜邦財務分析體系進行綜合分析的，但由于在最終定稿時，內容過多，有56頁的內容，且由于改進的杜邦財務分析體系圖做的不夠好，所以在X老師的建議下進行了刪除，回避了這部分我認為相對重要的部分。

篇（8）

一、商品房預售的概況及價值

所謂商品房預售制度，是指房地產開發企業將正在建設中的房屋預先出售給承購人，由承購人支付定金或房價款的制度。

我國的商品房預售制度是從20世紀90年代初開始逐步建立的。1994年7月施行《中華人民共和國城市房地產管理法》。這部全面規范城市房地產開發的法律借鑒了香港的房地產開發模式，正式確立了商品房預售制度。此后國務院《城市房地產開發經營管理條例》、建設部《城市商品房預售管理辦法》、《城市房地產轉讓管理規定》、以及新近頒布施行的《物權法》等，均對這一制度作了相應具體的規定[1]。十多年的發展表明，這項制度對培育我國房地產市場、推動房地產業的發展起到了重要的歷史性作用。國家統計局的資料顯示：“2004年房地產開發資金共籌措17 168.8億元，定金和預收款達到7 395.3億元，比上年增長44.4%，占房地產開發資金的43.1%，成為房地產開發的第一大資金來源。”我國房地產業仰仗預售這一扶持性政策，迅速完成了資本原始積累，同時由于預售使得房地產商便于融資，降低成本，預售房價格明顯低于現房，也使得“望房興嘆”的購房者獲得了實惠，在買賣雙方的共同青睞下，商品房預售制度在國內不斷發展。然而，商品房預售制度在實施過程中也產生了大量的道德風險和市場風險。

二、我國商品房預售制度的問題和成因分析

我國商品房預售制度自確定以來，其固然刺激了商品房交易市場，但同時也產生了許多嚴重的問題，這一現象直接導致央行房地產金融分析小組在其對外公布《2004年中國房地產金融報告》中強調：“很多市場風險和交易問題都源于商品房新房的預售制度，目前經營良好的房地產商已經積累了一定的實力，可以建議取消現行的房屋預售制度，改期房銷售為現房銷售。”雖然建設部旋即表態，不會廢除商品房預售制度，但是，這一報告至少指出，預售制度產生的問題，已然引起了高層的重視，同時也在學界引起了廣泛的討論。

筆者以為，目前而言，我國商品房預售所導致的風險問題主要在以下幾個方面：

其一，存在著交易不公平現象，開發商將在建商品房的風險轉移給了社會和銀行。如果說開發商從預售制度中獲得的利益與其所承擔風險和付出成本的收益相當，購房者與開發商各取所需，那么預售制度顯然是一件兩全其美的事情。但是，根據我國現行的預售機制，當住房還處在建設過程中，購房者就已經支付了全部的房價款，并承擔了未來全部的風險。在這種不健全的預售制度下，開發商不僅能低成本使用銀行資金、無息占用購房者的預繳款以及承建商的墊款，而且也不須承擔房屋存貨成本，施工建設風險和資金成本被過渡轉嫁給購房者，同時借助抵押貸款、按揭、流動資金貸款，開發商把開發項目龐大的債務負擔最終都落在銀行身上，使商品房的開發風險幾乎全部轉嫁給了銀行。更為嚴重的是，當建成的現房與協議、廣告和口頭承諾出現差異時，往往是處于弱勢的購房者被迫接受不符合需求的住房或者承擔毀約的責任[2]。

筆者以為，出現這類問題的根本癥結在于：我國的預售制度由于缺乏一套健全的風險分擔的法律制度[3]，使得開發能夠輕而易舉地轉嫁風險，而購房者和銀行又缺乏保障自身利益的法律依據。

同時，融資渠道單一，真正能夠給予房產企業長遠、可持續支撐的房產證券、債券等融資方式，則被認為資金成本過高而為開發商所放棄，也是產生該現象的另一個重要的原因。

其二，現行的預售制度容易造成不平等競爭和低效率競爭。期房銷售制度相對降低了房地產業的門檻，開發商的實力、品牌、技術、戰略都不十分重要，只要具備聯系地方政府和商業銀行權勢人物的能力，能夠獲得廉價土地資源和低成本的銀行貸款，往往就意味著項目的成功。這導致房地產業聚集著大量的中小房地產商，一些極差的房地產公司也生存得很好，而那些真正具有實力、品牌、技術、管理的企業的競爭優勢并不明顯。也即我國的房地產業不但沒有形成優勝劣汰的機制，反而造成了特殊落后的企業經營模式，大量低質開發商充斥于房地產市場。

筆者以為其根源在于市場競爭機制的不合理，我國國有土地使用權出讓采取掛牌交易制度，沒有市場化。房產進入市場由政府職能部門通過行政許可進行資源分配，由此導致開發商不惜以各種手段購買土地，然后通過預售制度賣期房，提前回籠資金，把高房價拋給購房者，因此我國房地產業呈現不平等競爭和低效率競爭態勢。

同時我國監管體制的缺乏也助長了這種情況的發生，由于對未建成房屋銷售行政許可的書面審查在房地產會計、審計信用機制尚未建立的條件下幾乎沒有發揮應有的把關作用。并且政府主管部門在預售過程中對預售合同的強制登記、預售廣告的監管、資金的監管都是行政靜態的、事后的管理，缺乏動態的、事前的防范，也沒有引入金融監管、房產律師監管等市場條件下行之有效的監管手段。[1]再者，缺乏嚴格的準入和退出制度，導致房地產市場上魚龍混雜，大量缺乏必備條件的開發商依然能夠參與市場競爭，并分得可觀利益。

三、完善我國商品房預售制度之具體對策

針對我國商品房預售制度存在的各種問題，筆者從以下幾個方面進行思考，提出完善我國商品房預售制度的一些看法：

第一，設立商品房預售制度風險擔保基金，平衡交易各方的風險。所謂商品房預售制度風險擔保基金是一種基金籌集模式，即通過風險擔保基金的籌集與積累，把預售制度中的各種風險合理均衡地分散到各負擔主體的制度模式。如上文所分析，在現存的預售中風險的分配極其不合理，因此，政府應設立房屋預售制度的風險擔保基金，如存款保險制度一樣，凡是參加房屋預售制度的房地產開發商都應參加這個基金，即按營業額繳付，一旦出現問題，就由這個風險基金來承擔責任。通過這一機制，可以把整個房屋預售制度的風險分散給消費者、銀行及房地產開發商一起來承擔，有效地平衡各方風險，促進交易公平。

第二，完善預售房款監管。具體而言：首先改變我國目前房地產市場主流的預收款收存方式—即由開發商統一收取，并在一定時間內存入監管賬戶[4]。而改成由購房人親自將購房款存入監管賬戶的方式。同時，嚴格規范預收款的使用，開發商除了可提取規定比例的備用金外，監管賬戶內的資金只能用于樓盤建設，開發商因工程建設需要用款，應實行房地產行政主管機關審批制度，監管銀行只能根據法定審批將款轉入施工單位賬戶。此舉能有效避免開發商挪用預收款以及攜款潛逃等行為，既發揮了預售制度對于開發商的融資作用，又保障了購房者的資金安全。對此，我國廣東省作過相應的嘗試，并取得了不錯的效果，其經驗值得在全國范圍內推廣[5]。

轉貼于

第三，加強監管力度，設立預售商品房單項建設資金審核機制。預售制度的一個重要價值在于相對降低門檻，便于開發商融資，如果我們設立過高的準入門檻，則顯然與該制度背道而馳，然而如上文所分析，目前我國的預售制度導致了大量的低質中小企業充斥市場，嚴重損害行業環境和社會利益，對此，筆者的建議是設立預售商品房單項建設資金審核機制，對房地產企業實行實時監控，開發商在進行任何一個預售商品房項目時，必須向房地產主管部門申報企業目前的狀況，包括開發商的資質、開發商近期的資產負債表、現有流動資金量、在預售商品房開發過程中將要出現的到期債務額以及正在進行并將在商品房開發過程中完成的其他項目等，并提供相應的證明，經房地產部門審批后方可進行商品房開發，避免開發商在其他項目資金周轉不靈時，以預售商品房為手段，籌集買房人的資金，卻用以彌補其他項目上的流動資金，[6]同時此舉也能夠避免低質的小企業“空手套白狼”，能夠有效的將不合格企業清除出市場。

四、結語

商品房預售制度對于我國的房地產業發展有著重要意義，經過近二十年的發展，已經己經成為房地產市場的一項基本制度，但是，同任何新生事物相類似，預售制度也帶來了許多嚴重的問題，以至于有呼聲要求廢除該制度。

筆者以為，我國商品房預售制度固然問題重重，但其價值更是不容忽視的，不可輕言廢除，針對其產生的問題，應當從制度層面加以完善，通過建立起有效的風險分擔機制，加強對預售資金的監管，規定嚴格的商品房預售市場準入和退出機制，加大信息披露力度等手段，以保障商品房預售中預購人等主體的合法權益，消除我國預售制度目前存在的各種問題，真正有效的發揮預售制度的作用。 參考文獻

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control and improve enterprise's core competitiveness.

關鍵詞： 成本控制；ERP；優勢；PDM；完善

Key words： cost control；ERP；advantages；PDM；to perfect

中圖分類號：F406.72 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）28-0188-02

1 成本控制的理論

成本控制是企業規劃、計算和調節生產經營過程中的各項支出和耗費，使之控制在目標成本的范圍內，促使企業不斷降低成本的一項管理活動，其目的是以最小的人力、物力、財力進行生產過程，扎實做好基礎工作，最終實現更多的利潤。它包括事前控制、事中控制和事后控制。傳統的成本控制過分強調事后控制和節約開支，注重生產過程中的成本控制。現在制造業的生產需要信息、計劃、采購、生產、銷售等各個環節支撐，成本控制不但控制產品生產階段的成本，同樣重視產品設計成本、物料采購和庫存成本、產品銷售成本；不再單純強調事后控制，而且要求實現事前計劃、事中控制、事后反饋三步有效結合；不僅強調節流，而且要求開源，全面整合企業供應鏈，從戰略和全局方面控制企業成本，提高企業效益。要實時、準確、有效實現這一過程的控制，單靠單純財務管理軟件是不能實現的，ERP系統不僅涵蓋了財務管理功能，還包括項目管理系統、供應鏈系統、生產制造系統和決策支持系統，使成本控制也由過去的事后控制變為事前的與預測、決策、計劃，事中的核算監控和事后的分析和考核。

2 基于ERP成本控制的理論

企業資源計劃（ERP）是當今國際上一種先進的企業管理軟件，是20世紀90年代美國著名咨詢公司Gartner Group首先提出的。其內涵是以企業長期發展戰略需要為出發點，以價值增值流程的再設計為中心，強調打破傳統職能部門界限，提倡組織改進、員工授權、顧客導向及正確運用信息技術，建立合理業務流程，以達到企業動態適應競爭加劇和環境變化的一系列管理活動。尤其近年來，隨著網絡技術快速發展，企業信息化進程的不斷深入，ERP在成本控制中更凸顯出它的重要作用，學者們也在發展成本控制理論的同時，越來越關注計算機技術在企業成本控制中的應用，一些規模性企業逐步采用ERP進行成本控制也證明是可行的。

3 基于ERP成本控制的優勢

ERP完全以用戶需求為導向，在系統內高度集成供應商、企業和客戶整個供應鏈信息，積極協調各類資源，大大增強了企業適應市場和客戶需求快速變化的能力。因此，ERP相對于傳統管理存在很多優勢。

3.1 資源實現整合 ERP系統正是整合了供應鏈管理的思想，通過網絡將供應商、營銷網絡等供應鏈中的各方連接在一個信息系統中，實現整個供應鏈的信息共享，通過供應鏈各企業的協作，大大提高了成本降低的空間。此外，由于ERP整合了供應鏈上各企業的信息，可以對市場需求的變化作出及時的反應，將市場信息及時傳遞給協作企業。

3.2 信息集成共享 在ERP系統中，系統可以迅速的集成各種信息，使得成本控制和預測更為精確，也使得各種成本信息的傳遞更為及時，可以有效保證企業產品的及時生產，適應市場環境的變化，創造競爭優勢。

3.3 有效控制物料 企業的ERP系統，將供應鏈和企業的一切資源納入計劃控制范疇，涵蓋企業運營管理的各個方面，對整個企業的資源進行優化和配置。在產品設計階段，企業運用ERP成本模擬功能，模擬設計方案的成果，根據綜合成本最低原則，選擇產品設計方案，在采購和庫存方面，ERP系統中設有科學的供應商管理模塊、物料采購模塊，設立標準的物料清單和唯一的物料編碼，可以有效及時地根據庫存變化和生產需及時確定采購計劃，避免了物料采購過多造成積壓、采購不及時影響生產等問題。同時結合系統內的供應商管理模塊，選擇優秀供應商，極大地降低了采購成本，減少了庫存資金的占用。在產品生產過程中，企業按照標準成本進行監控，及時發現各工藝作業是否存在消耗浪費，針對不合理的生產作業，管理人員迅速采取改進措施；產品生產下線后，財務人員核算出實際成本，通過實際成本與標準成本的比較，管理人員對成本差異進行分析和考核，及時總結經驗教訓，為未來生產打好基礎。在ERP系統中還制定產品標準作業成本，企業對生產物料、工藝作業制定標準成本，系統可以自動匯總歸集出產品標準成本。在實際生產過程中，通過采購和庫存系統、資產管理系統和工資系統等生成數據或手工錄入收據，系統按照已經設定的計算程序，自動計算產品實際成本，生成各類分析報表。ERP系統通過與實際作業成本進行比較，追溯源頭，分析差異原因，使成本控制更精細化、更深入化，為企業優化內部管理、提升競爭優勢提供有力保證。

3.4 成本核算嚴密 ERP系統中對于成本核算，是以BOM和編碼及工令號信息為歸集標準，以實際發生數量為計算結果，使用多少，領用多少，為哪個訂單領用，為哪個訂單周轉，為哪個訂單存貨，從訂單一開工就開始立項歸集，真正做到了誰使用，誰分攤。

3.5 成本體系完善 ERP系統并非單純的成本計算方法，它是把成本的計劃、控制、計算和分析結合起來的一種會計信息和成本控制系統。采用ERP標準成本體系，系統可以自動計算出產品的標準成本、實際成本，并將差異自動結轉出來，可以幫助財務主管優化成本控制流程，減少大量繁瑣的日常核算和核對工作。

3.6 適應審計需要 ERP系統軟件具有充分的保留和提供審計線索的功能。在ERP財務管理軟件中，初始錄入憑證時有一條記錄記載，在改動、刪除時，并不是在原記錄上變動，而是另有記錄反映。這樣在查詢時，同一筆業務有哪些改動，什么時間改動，誰操作的，在哪項功能中變動的，均可查出。每一筆處理都留有痕跡，這就為審計工作提供了線索和方便。

以上可以看出ERP是比較先進的管理系統，在成本控制中占有很大優勢。隨著市場經濟的進一步發展，競爭的日趨激烈，很多企業已不滿足于單一的管理系統，在運用ERP系統系統的同時還融入其他管理技術。如產品數據管理（PDM）技術。

4 PDM的成本控制系統

產品數據管理（PDM）是以軟件為基礎的一種新的管理技術，它面向制造企業，是一門用來管理所有與產品相關信息（包括零件信息、配置、文檔、CAD文件、結構、權限信息等）和所有與產品相關過程（包括過程定義和管理）的技術。

主要表現在：①通過PDM管理產品結構數據并自動生成所需的BOM清單，并為ERP等管理系統準備好前端的基礎數據。②由PDM系統將零部件、BOM及工藝路線等數據傳遞給ERP，從而減少人工的重復錄入及轉換工作。③由PDM系統自動根據產品的零部件及BOM信息，結合從ERP系統中獲得最新的價格信息來進行產品成本的計算和匯總統計。

5 基于PDM/ERP集成平臺的成本控制的完善

任何新事物的出現和完善都需要一個過程，PDM/ERP技術系統也不例外。為了充分發揮PDM/ERP，實施PDM技術環境下ERP成本控制的長處和優勢，規避帶來的不利影響，企業在實施和應用PDM/ERP成本控制過程中，要注意從以下幾個方面進行完善和深化。

5.1 加強PDM與ERP系統的緊密集成 這兩個系統一般都不是同一軟件開發商開發，為此在實施時應該充分考慮相互的集成問題，一定要梳理基礎數據，制定各自的編碼規則，注意不同的規范流程，在技術層面上則要解決PDM與ERP系統的接口形式，明確兩個系統集成時開發商各自要解決的問題，這兩個系統只有緊密集成，才能實現優化產品數據，規范工作流程，避免信息失真，確保信息流通暢，最充分地發揮企業資源效應。

5.2 推廣ERP與PDM知識的普及 企業中運用ERP與PDM系統是一項長期的、復雜的工程，系統的應用離不開各級人員的參與，各級人員只有通過完備的培訓，才能掌握ERP與PDM技術，了解到企業先進的管理理念，提升個人的素質。同時ERP與PDM也是一個不斷升級的系統技術，各級人員只有不斷地學習，不斷地分析與思考才能跟得上系統的更新。

5.3 有效與供應商的溝通 ERP系統的運作效果離不開供應商的配合。因此，除了對企業內部員工的培訓，和供應商的溝通也是完善整體項目中的一個重要環節。有效地和供應商進行平等溝通，不僅讓他們認識到現代企業的競爭已經成為整個供應鏈之間的競爭，企業發展到一定階段必須要借助信息化。同時，在與供應商溝通的同時，他們會傳遞有效的經驗，提供正確、可靠的、必要、完整的原始數據信息，有利于企業正確的進行成本核算。

5.4 加強操作人員的能力 ERP系統在設計的過程中融入了眾多優秀企業的管理思想及企業自身的特點，其本身就是一個規范化系統。在運用ERP系統過程中，需要對各種業務操作人員加強培訓，確保錄入數據的真實性，準確性。通過系統培訓，全面提升與ERP相關人員的素質素養和技能水平，規范ERP操作人員的行為，為ERP項目的深入實施打下了堅實基礎。

5.5 數據系統及時維護更新 企業最大的不變就是變，企業市場在隨客戶的需要不斷變化，在考慮銷售的預測和計劃也要及時維護更新ERP系統的原有數據，如采購提前期，材料的價格，只有把數據的質量、信息化的質量放在比較高的高度時，信息系統的應用才會達到一定深度。只有及時錄更新了相關的數據之后，才會給相關的分析帶來準確的結果，有效控制生產成本。

5.6 原始數據從系統的角度進行拓展應用 ERP系統實施中的一個重要環節是錄入系統的單據，如送貨單、對帳單有一定格式要求，這是一個關鍵核心崗位，要求錄入員一定仔細、準確、及時地把數據錄入系統，不能出現差錯，為保證財務原始數據的正確性，企業需要不斷加強業務人員和財務人員對原始數據的重視程度，重點規范數據錄入工作，避免數據在錄入階段出現偏差。為了保證原始數據的正確性，錄入數據應用條碼和二維碼掃描。條碼技術的應用真正解決了數據錄入和數據采集的“瓶頸”問題，實現了ERP系統的單據自動生成，不僅杜絕了傳統“填寫紙張單據-按單人工錄入ERP系統-生成ERP單據”的低效模式，同時確保數據的準確性和實時性。

協同PDM技術的ERP信息系統管理，僅僅是管理者需要借助的一個工具，而無法代替管理本身。但作為ERP信息系統的使用者，可借ERP先進的企業資源管理的模式，有效的綜合的合理配置，充分發揮出ERP的作用，使企業在激烈的市場競爭當中占據一席之地，幫助企業降低成本，取得最佳的經濟效益。

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一、商業銀行內部審計體系轉型的理論基礎與國際經驗

（一）基本定義

商業銀行內部審計是指在董事會的領導下，以獨立機構和專職人員為基礎，以相關法規、制度為依據，運用專業化審計技術和規范化審計流程，針對銀行內部控制有效性及風險治理狀況所進行的客觀的監督、評價和確認、咨詢活動，是銀行全面風險管理體系的重要組成部分。

商業銀行內部審計體系是商業銀行為保證內部審計活動順利開展而提供的相關體制、機制、制度和各種工作要素的整體，包含內部審計的管理體制、工作職能、運行機制、工作標準、工作流程以及審計技術、人員保障等有機組成部分，涵蓋了內部審計從管理、思路到執行、運作的各個方面。本文所指的商業銀行內部審計體系轉型，是商業銀行為提高內部審計效能，所采取的一系列改革、創新、調整措施，是一項綜合型的系統工程，對保障商業銀行內部控制有效性、加強全面風險管理將產生重要影響。

（二）商業銀行內部審計體系轉型的理論基礎

1.轉型經濟學在關注國家、社會和文明發展轉型的同時，也強調微觀經濟主體在發展中要注重轉型和改革。轉型經濟學是20世紀80年代末90年代初，適應前蘇聯和東歐各國經濟轉型需要而發展起來的經濟學研究學科，雖然其研究對象主要為體制的轉型、國家或社會的轉型以及文明的轉型，但作為一門綜合性學科，其理論涉及經濟轉型過程中的各種具體經濟問題，包括企業的轉型與改革，并把企業轉型的研究領域涵蓋到企業產權改革、績效改革、組織結構、激勵機制等一系列重要問題。當前我國經濟正經歷著市場化、現代化和國際化的深刻轉型。商業銀行作為金融企業的一員，要在經濟新常態和信息化潮流中生存和發展，同樣需要推行自身的市場化、現代化和國際化轉型，而一個適應銀行新的發展戰略和風險控制狀況的內部審計體系，對保障商業銀行轉型目標的實現非常重要。因此，商業銀行內部審計體系的主動轉型，是商業銀行深化改革，實現健康可持續發展的必然選擇。

2.全面風險管理理論強調企業有效識別和管理風險應覆蓋企業各項活動的全過程。2004年4月，美國執業會計協會下面的柯恩委員會頒布《全面風險管理框架》（ERM框架），提出企業要確定自身的風險偏好，并有效識別和管理可能影響其發展的潛在風險，保證既定戰略目標的實現，而對風險的管理應包含從戰略制定到各項活動的全過程①。ERM框架適用于各種類型的企業或機構的風險管理，是貫穿整個組織的持續性的過程，用以識別、評估并確定如何應對及報告影響組織實現目標的機遇和威脅。商業銀行是經營風險的特殊企業，發展中面臨戰略風險、信用風險、市場風險、操作風險、國別風險、科技風險、聲譽風險等諸多風險，且在社會深化轉型的過程中，所面對的風險的復雜化和聚集化程度也大幅上升。商業銀行實施內部審計體系轉型，促進內部審計與轉型發展戰略相適應，有助于商業銀行構實施有效的全面風險管理，保障戰略目標的達成。

3.銀行再造理論強調銀行要對傳統流程進行重新思考和設計，提升銀行的整體的競爭力。20世紀90年代，美國管理學家邁克爾?哈默和詹姆斯?錢皮提出企業再造理論，認為企業應以一種再生的思想對自身進行審視以打破原有分工理論的束縛，推崇流程導向。1994年，保羅?阿倫的《銀行再造――存活和興旺的藍圖》一書，將企業流程再造理論引入銀行業，認為銀行流程再造是“圍繞流程核心的再思考和再設計，目的在于實現成本、質量、反應速度等組織績效方面的巨大改變②”。銀行再造的核心是通過對銀行傳統流程系統的審視和重構，調整經營策略，改變銀行績效，提升銀行的整體競爭力。我國商業銀行要參與國際、國內金融業競爭，必須將西方銀行再造成果與我國實際相結合，通過開展具有自身特色的銀行再造，提升整體競爭力。在商業銀行流程再造中，風險的表現形式也會發生新的變化，必然要求建立新的內部審計體系，來幫助商業銀行實現有效的內部控制，這也是商業銀行加強全面風險管理的必然選擇。

（三）國外商業銀行的內部審計經驗

國外先進商業銀行的內部審計普遍獨立性強，重視審計方法和技術的完善，同時十分重視審計人T的培養和選拔。根據巴塞爾委員會對國外商業銀行內部審計經驗的調查總結，國際銀行內部審計工作正在出現一些新的趨勢③：以往對于財務審計工作及財務信息可靠性和完整性的評價職責逐漸轉由注冊會計師等銀行外部審計師來履行，內部審計的作用則是為外部審計師財務報告審計工作提供支持；對法律和監管要求的遵循情況評價職責逐步轉向由獨立的法律和合規職能部門來履行；首席審計執行官的主要任務在于提高內部審計部門的質量和效率，包括提高審計師的專業性以便更好地跟蹤那些被審計活動，強化內部模型的審計和評估，以及更加重視風險為本的審計，以提升內審部門的質量和效率。

國外先進商業銀行的以下經驗也很重要：

1.必須建立良好的公司治理結構，提升審計獨立性。內部審計是公司治理的重要控制和監督力量，而公司治理則為內部審計提供了控制環境和制度基礎。先進商業銀行的董事會普遍高度重視內部審計工作，設立專門的審計委員會，通過垂直化管理的審計組織體系，實現內部審計機構與被查機構利益的完全分離。內部審計部門直接對董事會負責，確保獨立的人、財、物等審計資源配置權。同時，可以參與到商業銀行經營管理的各個方面，保證了內部審計工作的獨立性。

2.必須調整內部審計導向，改進審計方法和技術。當前，國外先進商業銀行的內部審計已經實現向風險導向型審計思路的轉型，大多以內部控制評價為基礎，針對重點業務或內部控制系統風險開展審計，在審計工作中注重推行風險管理理念，同時也通過有價值的建議，幫助銀行提高價值創造。在審計手段上，非常重視電子化建設，通過運用現代化信息技術，提升審計工作的效率。

3.必須重視人員綜合素質，打造專業化內部審計隊伍。國外商業銀行一般會通過強化內部審計人員的培訓及后續教育等手段，保證內部審計人員具備專業勝任能力。隨著銀行業務復雜化程度的提高，全面風險管理的要求越來越高，商業銀行應該保證內部審計人員具備寬泛的知識結構和豐富的經驗，以保持風險識別的敏銳力。同時，也要想辦法增強內部審計人員考核、激勵制度的針對性，以維護審計隊伍的工作積極性。

二、我國商業銀行內部審計體系存在的問題與轉型必要性

我國商業銀行內部審計工作由最初的合規審計、舞弊審計發展到現在的風險審計、管理審計、信息化審計，經歷了漫長的發展階段④。但國內商業銀行開始重視并設立獨立的內部審計機構，是在1995年《審計法》頒布之后，時間并不長。2006年，銀監會《銀行業金融機構內部審計指引》出臺，商業銀行內部審計的專項法規才真正確立。隨著銀行公司治理機制的日益健全，內部審計在商業銀行全面風險管理中的地位更加重要。當前，在我國經濟深化轉型的大背景下，各銀行紛紛加快改革創新步伐，所面臨的各類風險更加復雜，而內部審計體系在運轉過程中，也暴露出越來越多的缺陷和問題，影響了風險的防范和控制。

（一）內部審計體制不健全，審計獨立性和權威性缺乏

很多商業銀行在向現代化商業銀行轉型的過程中，由于治理結構不合理，對內部審計的職能定位不清晰，內部審計體制不健全，審計獨立性和權威性未能得到保障。一方面，部分商業銀行管理層對內部審計工作的重要性缺乏正確認識，認為內部審計部門不直接參與利潤和價值的創造，沒有必要配備充足的審計資源，有的內審人員與被審計單位之間甚至存在利益依附關系，難以保證審計的獨立性。另一方面，部分商業銀行的內部審計體系還未完全實現董事會垂直、獨立管理，缺乏相應的審計資源分配權限，無法獲得被審計單位的有效配合，內部審計的權威性無從保障。

（二）內部審計職能履行不充分，審計考核機制不健全

由于我國商業銀行內部審計起步較晚，發展進程緩慢，加之外部經濟環境因素的影響，當前，仍有很大一部分商業銀行內部審計還主要停留在數據真實性審計、合規性審計階段，以履行監督檢查職能為主，而對內部審計的咨詢服務職能重視不夠，c國際銀行業當前盛行的風險導向審計理念差距明顯。同時，我國大部分商業銀行審計人員參照中后臺人員進行考核和發放薪酬，普遍未建立獨立的薪酬績效機制，造成人員考核與日常審計工作脫節，影響了審計隊伍的穩定和審計效能的發揮。

（三）內部審計制度體系不完善，審計標準流程不規范

很多商業銀行內部審計制度不系統、不完善，未形成健的內部審計制度體系；在日常審計工作中，審計人員主要依賴經驗總結來制定下一步審計方案，審計工作底稿不統一、問題詞條不規范，未能形成規范化的審計工作流程和審計標準，審計工作的隨意性較強。參差不齊的人員素質和審計具體操作中較大程度的隨意性直接影響了審計工作的效率和質量。

（四）內部審計技術落后

隨著信息化和大數據時代的來臨，國內商業銀行紛紛加強數據化信息技術的運用，加快建立貫穿各級機構、覆蓋各個業務領域的數據庫和管理信息系統，推動實現數據標準統一、信息系統整合，提升經營管理工作的信息化。但這些信息技術并沒有深入、有效地運用到內部審計體系。很多商業銀行的內部審計部門還沒有建立獨立的系統數據獲取渠道，以實現對運行數據的快速收集和整理分析，還沒有建立專門的審計模型和審計系統以實現對風險的準確揭示、預判和對其形成原理、發展趨勢的分析，造成信息系統內的數據被大量閑置、浪費，影響了內部審計工作的質量與效率。

（五）內部審計人員力量薄弱

目前我國大多數商業銀行內審人員的占比為1%左右，國外商業銀行一般為5%，而中國人民銀行則曾經發文，要求銀行類金融機構內部審計人員達到員工總數2%⑤。同時，由于很多商業銀行對內部審計工作不重視，在審計人員的選拔、培養方面沒有嚴格要求，造成審計隊伍所需要的復合型人才嚴重缺乏，員工知識結構單一，專業勝任能力弱，而培訓機制的不健全，和獨立考核、激勵機制的缺失，讓這一問題遲遲得不到解決，與銀行發展需求形成較大差距。

（六）內部審計的質量控制與成果運用不足

很多商業銀行內審部門仍采用傳統的手工化審計工作方式，未建立專業化的內部審計計算機平臺，在審計預警、審計管理和審計作業分析等時效性上存在明顯滯后。審計管理工作沒有相應的信息系統進行固化，在對審計資源的統籌配置上較混亂，難以實現對審計項目節奏的實時有效控制，同時，在審計結果、審計建議的跟蹤督辦等方面也不及時，不利于與被審計機構間加強溝通交流，影響了審計成果的運用，有可能消弱內部審計的價值增值作用。

商業銀行的內部審計體系轉型，既是在我國經濟深化轉型大背景下，銀行應對整體經濟市場化、現代化、國際化轉型的客觀需要，也是銀行克服現有困難和不足，充分發揮內部審計作為銀行第三道風險防線的重要作用，積極提升內部控制有效性，加強全面風險管理能力，推動銀行再造工程的重要措施，對于提升銀行綜合競爭力有著非常重要的意義。

三、成都農商銀行內部審計體系的轉型實踐

成都農商銀行由原成都市農村信用合作聯社改制而成，于2010年掛牌開業，2011年引入戰略投資者，注冊資本100億元，2015年末資產規模達6400億元。作為一家在西部特大中心城市成立的股份制商業銀行，該行近年來發展迅速，資本規模和資產規模位居全國農商銀行系統前列，以其為樣本，研究我國商業銀行特別是中小商業銀行內部審計的轉型問題，有較強的借鑒意義。從2012年以來，該行按照董事會的要求，加快內部審計體系轉型步伐，在管理體制、組織架構、管理模式、審計職能、技術手段、考核激勵等方面實施了一系列改革和調整，取得了明顯的成效。

（一）確立轉型目標――建立“集中化、垂直化、標準化、精細化、專業化、信息化”的現代內部審計體系

1.集中化、垂直化。是指依靠內部審計機構的集中、垂直管理對內部審計資源和工作加以統籌，通過規范化的內部審計體制機制實現內部審計資源的集中管理、充分整合，充分挖掘、有效運用內部審計潛力，提升審計效能。

2.標準化、精細化。是指通^構建標準化的內部審計制度體系，規范工作流程，明確審計人員的工作職責、作業標準和管理要求，加強對審計工作的全流程管理，實現各項管理要求的標準化、精細化。

3.專業化、信息化。是指依托銀行開放、智能、互聯的數據信息平臺，通過信息系統和技術工具的使用，實現對銀行經營管理信息的全方位獲取、整合、應用和共享，提升審計發現能力，擴展審計覆蓋范圍，實現審計效率與質量的大幅提升。

（二）確定轉型思路――以風險為導向的增值型審計

有了轉型目標，如何確定轉型思路便成為轉型的關鍵。成都農商銀行在深入研究國際內部審計的內涵變遷與發展趨勢之后，決定推行以風險為導向的增值型審計，即將風險控制和增加價值作為評價內部審計轉型成效的終極目標。

1.貫徹風險導向型審計理念。風險導向審計是審計人員以規避、控制和防范審計風險為出發點，對審計風險進行系統分析、研究，確定多樣化的審計戰略的一種審計思路。內審部門通過風險識別，幫助管理部門規避風險，采取正確的行動來防止高級管理層。該類審計是以對風險的系統分析為出發點，對企業風險管理和內部控制制度的完整性與有效性進行獨立的評價⑥。它是較之財務審計和合規審計更為先進、科學和全面的風險審計。

2.實施增值型內部審計。商業銀行的目標是價值最大化。內部審計作為商業銀行內控管理工作的一部分，雖然不直接參與經營活動，但可以通過提出有價值的審計建議，幫助銀行降低風險，規避資產損失，增加獲利機會，從而幫助商業銀行增加價值創造。增值型內部審計通過大力拓展高增值的審計業務，形成有價值的審計結論和建議，幫助組織增加價值，它以利潤中心作為自身定位，既記錄耗費的成本，又衡量和記錄為組織增加的價值⑦。將增值型審計作為內部審計體系的轉型方向，有利于提升內部審計價值，在幫助銀行防風險的同時提高盈利水平。

（三）轉型實踐――持續深入的系統工程

根據確立的轉型目標與基本思路，幾年來，成都農商銀行內部審計體系在轉型過程中采取了一系列持續深入的工作舉措。

1.組織開展內部審計垂直化改革，建立垂直化的組織體系和報告路徑。歷時半年，完成職能上收與人員分流，于2012年6月底全面完成內部審計垂直化管理體系建設。內部審計垂直化管理后，取消了郊縣支行的稽核審計部，而在總行直屬的稽核審計部下設直屬室和片區審計中心，統一對總行職能部門和各分支機構開展審計活動，并定期、直接向董事會匯報工作。內部審計體系包括審計制度及流程建設、人事任免、薪酬福利、工作計劃以及績效考核等均由總行統一管理，凸顯了內部審計工作的獨立性。

2.通過實施確認咨詢服務，強化審計監督服務職能。按照“以風險為導向的增值型審計”工作思路，大力拓展內部審計職能。通過經營情況審計，反映各機構和相關業務的經營狀況及風險控制情況，為管理層加強管理、優化決策提供參考；配合機構建設需求，開展相關人員經濟責任審計，為機構發展與人員任用提供支持；配合內控體系建設需要，開展各領域專項審計，著重從內部控制的健全性和有效性進行評價并提出建議，促使內部控制更加完善。這些審計不僅確認了問題，強化了監督，更提出了改進建議，經過良性溝通與合作，促進了被審計對象的價值創造。

3.通過開展績效薪酬改革，建立現代化的內部審計機制。在轉型的過程中，同步開展了內部審計績效薪酬改革。一是根據銀監對內部審計人員薪酬不低于全行平均薪酬水平的制度規定，將內部審計人員從后臺部門人員的360度常規考核改為獨立的考核機制，使做出實績的審計人員薪酬水平得到提升。二是研究制定了審計人員績效考核標準，從工作過程、質量、成果、執行力和紀律等多個維度對審計人員進行綜合考評，同時完善審計人員激勵、晉升、評估機制，提升了審計人員的工作積極性。

4.完善內部審計制度體系，梳理規范內部審計工作流程。按照“標準化、精細化”的管理要求，推動內部審計制度建設與流程規范。一是按審計管理制度、案件防控制度、責任追究制度三個維度完善制度體系，建立新的審計工作標準；二是梳理審計工作流程，制定《內部審計實務準則》，統一計劃、立項、準備、實施、報告、終結、檔案管理等流程規定；同時制定審計人員行為規范，強化對審計人員的行為約束；三是制定項目時限管理、整改跟蹤、審計費用管理、員工績效考核等規范性文件，強化審計效能管理；四是在現場審計中推行“三級復核制”、審計組長負責制等規程，完善了責任機制。

5.改善內部審計方法，提升內部審計技術。一是強化對高風險業務的審計力度，持續關注重點領域、重要業務、重點環節，形成對主觀故意、弄虛作假等嚴重違規行為持續有力的監督效應。二是設立非現場審計室，通過非現場經營數據抽樣采集、分析技術的應用，建立非現場審計分析模型，為現場審計提供信息參考，提高現場審計的效率。三是建立風險監測模型并定期對重要業務領域開展監測分析，就發現的風險點和疑點有針對性地開展實地調研及審計，挖掘揭示了大量借名貸款、搭橋貸款、多頭授信、抵押物懸空、資產流失、與客戶發生資金借貸等隱蔽性較強的問題，有效釋放了潛在風險。四是重視對董事會的審計工作匯報，加強與高級管理層和被審計單位的審計溝通，推動問題整改和風控措施的落實，并實時開展后續審計工作。

6.加強審計人才選拔培養，提升審計隊伍的整體素質。一是以垂直化建設為契機，在原有內部審計隊伍中全面開展考試、考核和崗位競聘工作，對人員進行優選與崗位調整。二是在行內、行外同步開展招聘工作，補充高素質的專業人才。三是持續抓好人員培訓。推行“周培訓-季度專題培訓-年度集中培訓”的遞進式培訓機制，提高員工審計能力。四是以項目質量控制為基礎，通過審前培訓、以老帶新、審后總結等辦法幫助員工積累審計經驗。五是鼓勵員工考取各種資格證書，通過專門的激勵制度對員工自學行為進行獎勵。

7.建設推廣稽核審計及風險預警系統，搭建現代化的審計工作平臺。成都農商銀行內部審計部門垂直化管理后，即啟動了稽核審計及風險預警系統建設工作，并于2014年推動該系統投產上線。該系統的上線，為內部審計工作搭建了一個具備大數據處理能力的集信息采集、數據處理、風險預警、作業控制和績效考核等功能為一體的服務平臺，大大提升了審計工作的專業化水平。該平臺實現了對主要風險的持續監測，能夠為現場審計高效挖掘風險信息提供技術支持。同時，該平臺也是現代化的審計工作管理平臺，通過建立項目管理功能菜單，實現審計作業的流程化管理，還能以圖表方式展現全行主要經營管理指標，可以直觀地為高級管理層提供動態經營信息。

8.健全審計管理體制機制，加強審計質量控制。一是加強審計管理體制機制建設。成立審計執委會，定期或不定期就重大事項集中審議；建立審計計劃管理機制，按年、按月控制審計布局，促進審計資源的有效配置；堅持每周集中匯報項目進度，督導工作進程；建立重點項目督辦機制，強化對項目質量的把控。二是重視對審計結果的運用。通過下發審計意見書、建議書，督促被審計對象全面掌握審計結果，徹底整改存在的問題；通過開展整改專題培訓、收集責任人整改承諾書、制定整改進度跟蹤表和典型性違規問題通報等方式，督促被審計對象務實有效地落實整改措施。良好的溝通、嚴格的整改，有利于鞏固審計成果，確保實現控制風險、增加價值的目的。

四、商業銀行內部審計轉型經驗及啟示

總結成都農商銀行的經驗，商業銀行實施內部審計體系轉型要注意把握好以下關鍵環節和要素。

（一）構建權責明晰的內部審計體制

獨立性與客觀性是內部審計工作的靈魂。構建權責明晰的內部審計體制，以保障審計的獨立性和客觀性，是商業銀行內部審計體系轉型成功的基石。當前，商業銀行內部審計體系普遍存在缺乏應有的權利和地位、報告路徑不明確、職能范圍不恰當等問題，必須通過管理體制的重構，確立內部審計的獨立地位，通過對審計資源的垂直集中管理等辦法，確保內部審計機構獨立地行使職能。

（二）界定符合戰略的內部審計范圍

界定符合戰略的內部審計范圍是現代化內部審計職能作用得以有效發揮的前提。我國很多商業銀行存在內部審計范圍過窄的問題，缺乏對資產質量、風險責任、經濟效益的持續關注，不能對內部控制狀況等做出有效評價和建議，更未對包括政策法規、社會環境等在內的深層次問題進行研究，導致內部審計職能發揮不充分。商業銀行內部審計體系在轉型中，要厘清與合規管理等內控管理部門和會計師事務所等外部第三方監督者的職能邊界，但更要圍繞銀行的轉型發展戰略，按照風險導向和價值增值目的，拓展職能范圍，通過確認和咨詢服務，提高內部審計工作的價值貢獻。

（三）建立符合內部審計特點的薪酬績效機制

建立完善的內部審計績效考核及薪酬制度是提升內部審計工作效能，激發審計人員內在潛能的重要手段。當前，很多商業銀行未建立獨立的內部審計人員薪酬績效制度，內審人員在銀行中的地位不高、薪酬不具競爭力。商業銀行內部審計體系在轉型中，必須組織開展薪酬績效機制改革，建立符合審計工作特點的人員績效考核機制，來提高其工作效率和積極性。

（四）規范統一的內部審計標準及流程

建立規范、統一、明確的內部審計標準和流程，是建設現代化內部審計體系的關鍵。商業銀行內部審計體系在轉型中，必須不斷完善內部審計制度體系，規范審計標準及流程，消除管理工作隨意性較強的問題，加強專業化、標準化、規范化管理，以提升審計效率和質量。

（五）提升有助于風險識別的內部審計技術

提升內部審計技術，增強風險識別能力，是建設現代化內部審計體系的重要步驟。當前，很多商業銀行內部審計體系存在對現代化信息手段的建設和應用嚴重滯后的問題，對風險的評估和監測難以脫離數據不足的制約，對審計結果的評估和審計資源的調配也缺乏科學的數據支撐，制約了審計資源的運用和風險問題的發現。商業銀行內部審計體系在轉型中，必須有現代化的內部審計數據監測及信息化工作平臺為支撐，充分運用信息技術，提高審計資源配置效率，確保審計結果的準確性。

（六）培養專業勝任的內部審計人員

人力資源是審計組織最核心的資源。擁有專業勝任的內部審計人員是內部審計工作質量的有效保證，是建設現代化內部審計體系的關鍵所在。商業銀行內部審計體系轉型中的關鍵著力點，是提升風險發現的敏銳度與風險監控防范能力，而做到這一點必須重視審計人員的培養，建立專業的內部審計隊伍。

（七）實施持續的內部審計質量控制

加強內部審計質量控制是有效發揮內部審計作用，提升審計效果的必要環節。當前，很多商業銀行內部審計體系存在審計資源利用率不高，審計發現的問題查而不糾甚至屢查屢犯等問題，主要原因在于對審計工作質量特別是整改質量缺乏持續控制措施。商業銀行內部審計體系在轉型中，必須建立內部審計質量控制機制，強化對審計結果的運用，強化對后續整改工作的跟蹤，以提升內部審計的價值貢獻。

注釋

①Casey，Christopher.Corporate valuation，capital structure and riskmanagement： AstochasticDCF approach.European Journal of Operational Research，December 1，2001，135（2）：311-325

②PaulH.Allen.ReengineeringtheBank.NewYork，Mcgraw-Hill， 1994.

③周志宇，徐華.《國際銀行業內部審計的現狀、趨勢和啟示》.《金融會計》。

④楊國芹.《商業銀行內部審計研究》.華中科技大學碩士論文，2012年。

⑤郝成.《從國際比較看我國商業銀行內部審計的差距與對策》，生產力研究，2008年。

⑥李冬會.《我國商業銀行內部審計研究》.長春理工大學碩士論文，2005年12月。

⑦張潔.《我國農村商業銀行內部審計研究》.首都經濟貿易大學2008年碩士論文。

參考文獻

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[4]Basel committee on Banking supervision： Internal audit in banks and the supervisor’s relationship with auditors，August2001.

[5]周冰.基于中國實踐的轉型經濟學理論構建.學術研究，2008年3月20日.

篇（11）

20世紀初，震驚全球的系列財務舞弊案件頻頻曝光，給資本市場帶來巨大震動的同時也嚴重打擊了投資者的信心；為此，上市公司的內部控制有效性受到嚴重質疑。對此，美國國會頒布《薩班斯―奧克斯利法案》（以下簡稱“薩班斯法案”），強制上市公司披露內部控制信息。薩班斯法案的頒布標志著內部控制信息強制披露時代的到來（宋蔚蔚，2008）。時至今日，薩班斯法案已經頒布十載，該法案的執行取得了哪些效果？其實踐經驗對完善我國內部控制信息披露制度有哪些啟示？本文擬在梳理相關文獻的基礎上，對上述問題作出回答。

一、美國內部控制信息披露發展概述

上市公司的內部控制信息是否強制對外披露，在美國經歷了漫長的爭議。20世紀70年代，美國經濟在經歷了近三十年的持續繁榮后開始進入滯漲階段，財務舞弊案件時有發生。美國證券交易委員會（SEC）于1979年和1988年兩度呼吁上市公司披露內部控制信息，但由于受到眾多企業管理當局的反對，只得作罷。隨后，美國反舞弊財務報告委員會的贊助機構成立了COSO委員會（Committee of Sponsoring Organization of Treadway Commission），組織研究企業內部控制問題，并出具了內部控制理論方面的權威報告――《內部控制――綜合框架》，建議管理當局對內部控制的設計和執行情況出具報告，并由注冊會計師審核，與注冊會計師的鑒證報告一同對外披露。COSO的建議雖然備受關注，但仍未能使強制披露內部控制信息以法律形式獲得最終確定。

2001年爆發的安然事件充分暴露了上市公司的內部控制缺陷，引發了美國乃至全球對于企業內部控制建設的關注。2002年美國國會通過薩班斯法案，正式對上市公司的內部控制信息提出強制性披露要求。該法案第302和404條款規定，所有按照1934年證券交易法編制年度報告的上市公司首席執行官、首席財務官必須提供其對內部控制的設計和執行的有效性負責的書面聲明，并提交一份經負責公司定期審計的注冊會計師審核的內部控制報告。薩班斯法案對上市公司的內部控制信息披露作出嚴格要求，但是高額的執行成本使其頗受爭議。Finfacts Team（2005）指出，在SEC就執行404條款的協商會議中，沒有一位企業負責人提出廢止該法案，但幾乎所有經理人都認為該法案的執行成本過于高昂。黃京菁（2005）通過調查指出，61%的被調查者認為薩班斯法案404條款的執行成本對企業來說是不必要的負擔。

為保證薩班斯法案能夠有效施行，美國各相關部門相繼頒布一系列有關內部控制信息披露的具體規范指引。2003年，SEC《最終規則：管理層的財務報告內部控制報告和交易法案定期報告中披露的確認》（以下簡稱《最終規則》），將內部控制信息披露的范圍限定在財務報告內部控制，并對財務報告內部控制報告的內容與格式作出具體規定。公眾公司會計監管委員會（PCAOB）于2004年第2號審計準則，對企業內部控制審計的方法和程序作出規范。但是該審計準則過于復雜，成本較高。2006年，PCAOB又了新的內部控制審計準則征求意見稿。新的征求意見稿強調風險導向、自上而下的方法論，對原審計程序進行了精簡，以降低審計成本。2007年，SEC對征求意見稿作修訂后《第5號審計準則：財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合》，正式取代第2號審計準則。2006年，COSO專門針對小企業開發了《小企業內部控制框架》，對小企業的內部控制建設及后期評價和審計制定標準。2007年，SEC又了《管理層的財務報告內部控制報告指引》，對管理層的內部控制自我評估作出規范指導。這些相互配套的規范體系的完善，加強了薩班斯法案執行的可操作性。

二、薩班斯法案的執行效果

內部控制信息作為財務報告有效性的佐證，成為投資者進行風險評估和作出決策的重要依據，披露內部控制信息也是監管部門對上市公司進行監管的重要手段。Hermanson（2000）以問卷調查的方式，對美國銀行家、公司董事、機構投資者、注冊會計師等九類財務信息需求者對內部控制報告的需求情況進行調查。接受調查者強烈贊同披露內部控制信息能夠提高公司的內部控制水平，并有助于他們判斷公司的長期生存能力。2002年，受安然等財務舞弊案件的影響，美國資本市場損失了7萬億美元，投資者的信心遭受嚴重打擊。美國國會通過薩班斯法案對內部控制信息披露實施嚴刑峻法，旨在提高財務報告質量，保護投資者利益。但是高額的執行成本使許多在美國上市的公司不堪重負，甚至作出退市選擇。法案頒布后，選擇在美國上市的公司數量也有所減少。一些學者與實務界人士對薩班斯法案的作用提出質疑。那么薩班斯法案的執行效果究竟如何，能否實現美國國會頒布該法案的初衷呢？

薩班斯法案出臺后，已揭示出許多上市公司內部控制存在的重大缺陷。上市公司為滿足監管要求，其管理當局不斷加強內部控制建設，出現了報告內部控制存在重大缺陷的上市公司數量呈逐年下降趨勢的情況。2004年，道瓊斯工業指數上升了25.3個百分點，NASDAQ指數也上漲了近50個百分點，投資者的信心得以恢復。Skaife at al.（2008）對內部控制缺陷與應計項目質量的關系進行研究，發現相對于控制樣本，在報告期內存在內部控制缺陷的上市公司的應計項目轉變為現金流的可能性更小，即存在內部控制缺陷的公司的應計項目更多的噪音。Pinello at al.（2008）發現，存在內部控制缺陷的公司的盈利預測能力也較差（孟焰、張軍，2010），但是這種能力將隨著內部控制缺陷的改正得以提高。可見，內部控制有效性對財務報告的質量有重大影響。Franco at al.（2005）指出，中小投資者可以根據上市公司公布的內部控制信息作出投資決策并從中獲益。Aggarwal at al.（2006）對公司的治理水平進行研究，發現執行薩班斯法案后美國上市公司的治理水平和公司價值都有大幅提高（孟焰、張軍，2010）。除此之外，Piotroski at al.（2008）發現，在控制其他因素后，薩班斯法案并沒有對美國境外準備上市的公司選擇是否在美國上市產生影響。

由此可見，雖然薩班斯法案的執行成本較高，但是其對穩定投資者信心、提高財務報告質量和改善公司治理等方面有顯著作用。

三、我國內部控制信息披露的制度發展與披露現狀

（一）我國內部控制信息披露制度概述

相對于美國，我國內部控制信息披露制度的建設歷史較短。1996年，財政部在其頒布的《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》中將內部控制定義為：“內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保證資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤和舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策和程序”。該審計準則要求注冊會計師對企業的內部控制進行審查（余利，2004；邵叢環，2010）。但是這時的內部控制研究主要是以為審計服務為目的的，并未對內部控制信息披露作出要求。

2000年，證監會頒布了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第7號――商業銀行年度報告內容與格式特別規定》和《公開發行證券的公司信息披露編報規則第8號――證券公司年度報告與格式特別規定》，首次對內部控制信息披露作出強制性要求。但是，當時的強制披露對象僅限于商業銀行和證券公司，對一般上市公司并沒有普遍約束。而且，證監會雖然要求注冊會計師對商業銀行和證券公司的內部控制出具評價報告，但是僅要求將該評價報告報送中國證監會和證券交易所，并不強制對外披露。可見，當時我國對內部控制信息的強制披露僅局限在一個有限的范圍內，而且披露要求并不嚴格。

2001年初，證監會先后了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號――招股說明書》和《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號――上市公司發行新股招股說明書》，要求股票發行人在招股說明書中對公司的內部控制出具自我評估意見，并交注冊會計師鑒證。這兩項規定的規范對象，從金融業上市公司擴大到一般上市公司，但僅對招股說明書作出規定，并沒有對年度報告提出要求。同年底，證監會又了《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告》，要求監事會在監事會報告中就公司是否建立完善的內部控制發表獨立意見。

2002年，美國頒布薩班斯法案，該法案對所有在美國上市的境外公司同樣適用。薩班斯法案的出臺引起了世界各國的普遍重視，也掀起了學術界研究內部控制信息披露的熱潮。經過多年的研究探索，我國對內部控制信息披露制度的建設也取得了巨大的進展。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》（以下簡稱《指引》）。這兩則《指引》將上市公司內部控制的責任主體確定為董事會，要求董事會在年度報告中就公司內部控制的設計和有效性出具自我評價報告，并交注冊會計師審計；內部控制自我評價報告和注冊會計師的鑒證報告隨同公司的年度報告一同對外披露。兩則《指引》對上市公司的內部控制披露作出嚴格要求，被稱為中國版的薩班斯法案，我國上市公司內部控制信息披露由此進入強制性披露階段。2008年6月，財政部、證監會、銀監會、審計署和保監會聯合《企業內部控制基本規范》，對企業的內部控制建設作出進一步的規范，是我國企業內部控制規范體系建設的又一重大突破。

（二）我國內部控制信息披露狀況

我國對內部控制信息披露的制度建設日益完善。學者們對這些制度的落實情況保持密切關注并進行了大量的調查研究。

李明輝、何海（2003）在2001年的上市公司年報中抽取1 147份樣本進行統計分析，發現有884家上市公司披露了內部控制信息，但僅有4家銀行、證券公司披露了全部內部控制信息，其他公司的信息披露多流于形式，無實質性內容；建議有關部門對內部控制信息披露作出具有可操作性的規定，并加強注冊會計師的審核。蔡吉甫（2005）以2003年A股上市公司為樣本進行研究，發現我國上市公司內部控制信息披露水平受公司的盈利能力、財務狀況等因素的影響（孟焰、張軍，2010）。方紅星（2007）發現，上市公司內部控制指引的要求未能得到切實落實，詳細披露內部控制信息的上市公司較少。楊有紅、汪薇（2008）以上海證券交易所出臺的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《關于做好上市公司2006年年度報告工作的通知》為依據，運用描述性統計方法對2006年滬市年報內部控制信息披露狀況進行分析，發現2006年的滬市公司內部控制信息披露存在以下問題：內部控制信息披露的強制規定未得到有效執行、內部控制信息自愿性披露動機不足、公司的內部控制自我評估和會計師事務所的核實評價缺少統一的標準（王琴，2009；孟焰、張軍，2010）。王惠芳（2011）指出，企業對內部控制缺陷披露的自愿性水平低，在制定對負面內部控制信息披露規范時，應實行規則式的制定思路。

由此可見，我國上市公司內部控制信息強制披露規則尚未得到有效落實，難以實現保護投資者、提高財務報告質量和公司治理水平的作用。

四、完善我國內部控制信息披露制度的建議

綜合上述中美兩國內部控制信息披露制度的演進和執行效果可以發現，中美兩國的內部控制信息披露均經歷了一個由自愿披露到強制披露的過程，但是執行效果卻天差地別。現對造成這種差異的原因進行分析，并嘗試提出完善我國內部控制信息披露的對策建議。

第一，應進一步明確內部控制信息披露的責任主體。內部控制信息披露由誰來負責，在很大程度上決定了內部控制信息披露的質量。美國薩班斯法案將內部控制信息披露的責任主體具體落實到公司的首席執行官、首席財務官和其他類似高級管理人員。要求他們在內部控制報告上簽字并向董事會報告。美國的股權結構十分分散，經理層占有壓倒性的優勢，是公司的實際掌控者。將披露責任落實到首席執行官與首席財務官有利于保證內部控制信息披露制度得以有效執行。我國內部控制信息披露的責任主體經歷了由監事會向董事會轉變的過程。但是，就我國的現實情況來說，董事長與總經理兩職合一的現象十分普遍，董事會受經理層或大股東操控的問題較為嚴重，使董事會的運作流于形式，難以實現對內部控制的有效監管。因此，筆者建議效仿薩班斯法案的做法，將內部控制信息披露的責任具體落實到公司的實際掌控者，例如公司的董事長、總經理和首席財務官，要求其共同對內部控制負責，并以簽字的形式聲明責任。

第二，要完善相關法規體系建設。美國薩班斯法案對內部控制信息披露實行嚴刑峻法，要求首席執行官與首席財務官對內部控制報告簽字，并就提供不實報告依情節嚴重程度分別設定了10年或20年的刑事責任，對上市公司內部控制信息披露的責任主體起到了極大的威懾。目前，我國還缺乏內部控制信息披露法律層面的規范，難以保證強制披露要求的有效落實。因此，筆者建議加快立法進程，加大對違規行為的懲處力度，嚴格對內部控制信息披露的監管。除此之外，還應加強對內部控制信息披露相關規范指引的研究。薩班斯法案頒布后，美國證券交易委員會、COSO委員會、PCAOB等相關部門先后出臺了一系列的準則、指引，為解決執行薩班斯法案的技術層面的難題提供依據。我國近年來也出臺了一系列指導原則或意見，但尚未形成統一嚴密的理論體系，大大削弱了指導力量與可操作性。

第三，進一步明確內部控制信息披露的內容與格式。美國將內部控制信息披露的范圍限定在財務報告內部控制，實質上只是內部控制的一個子系統。SEC出具的《最終規則》對財務報告內部控制的內容與格式作出了具體規范，使上市公司的披露行為有章可循，進一步降低了內部控制信息的披露難度。我國內部控制信息披露的對象是廣義的內部控制，披露與鑒證難度無疑更勝于美國。但是，目前證監會對內部控制信息披露的形式并未形成統一的要求，使上市公司的披露行為增添了許多隨意性，降低了內部控制信息的可比性與明晰性，增加了投資者獲取信息的成本。為此，有關監管部門對內部控制信息披露的內容與格式似應進一步作出規定。

（靳松系碩士研究生；董雪艷教授為博士生導師，會計學專業主任，會計學碩士研究生導師組組長）

參考文獻

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