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國際審計準則第200號(ISA 200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求，強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計師的基本目標和責任，并對如何理解所有國際審計準則的目標、要求以及指南作出了解釋。

一、國際審計準則第200號準則修訂案的變化

1.通過結構調整提高準則整體的可讀性和可理解性

現行準則將目標和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導致目標和核心要求等重點內容淹沒在冗長的準則中，沒有突出重點，不便于理解和執行。新修訂的審計準則《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》構建了一個新體例結構，該新體例結構包括引言、審計師的總體目標、定義、要求、應用及其他解釋性資料五個部分。

引言部分包括制定該準則的目的、適用范圍以及財務報表審計的相關規定。制定該準則的目的是為了規范獨立審計師按照國際審計準則執行財務報表審計的總體責任，確立獨立審計師的總體目標，明確獨立審計師為實現審計總目標而執行審計的性質和范圍。

審計師的總體目標包括：對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度編制發表審計意見，按照審計準則的規定，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對準則中包含適用的財務報告概念框架、審計證據、審計風險、審計師、檢查風險、財務報表、歷史財務信息、管理層、錯報、前提、專業判斷、職業懷疑態度、合理保證、重大錯報風險以及治理層等術語進行詳細的解釋。

審計師執行該準則應遵守的要求包括與財務報表審計相關的職業道德要求、職業懷疑態度、職業判斷、充分適當的審計證據和審計風險以及按照審計準則的規定執行審計工作等。

應用及其他解釋性資料提供了準則的背景信息以及執行準則的進一步說明和指引，但這一部分內容并不構成對審計師的要求，僅用于幫助恰當理解和運用準則。新修訂的準則將解釋性說明資料、舉例等內容放入應用資料中，避免了目標和核心要求淹沒在冗長的準則中，便于理解和執行，更能突出重點。

2.該準則進一步強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性

準則中的要求部分規定審計師在計劃和執行財務報表審計過程中應運用職業判斷。職業判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務報表審計的精髓部分。然而，由于審計師的職業能力、經驗水平以及風險偏好存在個體差異，在運用職業判斷時會導致較大的差異。為更好的規范和指導審計師運用職業判斷，ISA200在應用及其他解釋性資料部分對審計師運用職業判斷提出了具體要求和指南。

審計師執行審計過程中必須運用職業判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計風險；為符合ISAs要求和收集審計證據執行審計程序的性質、時間和范圍，評價所獲取的審計證據是否充分、恰當以及是否仍需執行其他審計程序；評價管理層對采用財務報告框架的判斷，根據所獲取的審計證據形成審計意見。對職業判斷的評價依據是審計師所作的判斷是否反映了審計師正確運用審計和會計原則以及恰當反映審計師在審計報告日前所知悉的事實和環境(或與這些事實和環境一致)。審計師運用職業判斷要基于他們所了解的事實和環境，并要貫穿于審計過程的始終。

二、我國審計準則第1101號準則與ISA200修訂案的比較分析

中國注冊會計師審計準則第1101號一財務報表審計的目標和一般原則分為八章，具體包括：總則、財務報表審計的目標、與財務報表審計相關的職業道德要求、財務報表的審計范圍、職業懷疑態度、合理保證、審計風險和重要性、附則。我國審計準則第1101號準則與ISA修訂案在結構和具體規定都存在著較大的差異。

1.中國審計準則沒有確立注冊會計師的總體目標。中國審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則，僅提出了財務報表審計的目標，而沒有確立注冊會計師的總體目標。

2.中國注冊會計師審計準則缺少定義部分，對準則中包含的術語僅在相關的條例中進行相應的解釋。

3.中國審計準則第1101號將財務報表審計分為財務報表審計的目標、財務報表的審計范圍以及審計風險和重要性，而ISA200將這三部分統一在財務報表審計一章中表述。

4.我國審計準則將對注冊會計師的要求分為與財務報表相關的職業道德和職業懷疑態度，而ISA將對審計師的要求統一在一章體現。

5.對執行準則的進一步說明和指引沒有包括在準則中，而是通過應用指南來做出相關規定。

三、國際審計準則第200號準則修訂對我國審計準則制定的啟示

我國于2006年2月了新的審計準則體系，實現了與國際趨同的目標，與原來的獨立審計準則體系相比，不論是在審計理念還是在審計方法上都有了很大的進步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的對于IAASB按照清晰化規范所起草的準則的解釋而言，是明確相關原則的一個里程碑式的進步。這對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。

1.確定注冊會計師的總體目標

ISA200提出的審計師總體目標是，對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠發表審計意見，根據審計發現對財務報表出具審計報告，并與管理層或治理層溝通。為了實現總體目標，注冊會計師在計劃和實施審計工作時應當使用相關審計準則規定的目標。在使用規定的目標時，注冊會計師應當認真考慮各項審計準則之間的相互關系，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序，以實現審計準則規定的目標，并評價是否已獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師的總體目標在審計準則中具有重大的指導作用，注冊會計師的總體目標的作用是統馭各項審計準則規定的目標，而各項審計準則規定的目標是聯系總體目標和準則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計準則過程中應確立注冊會計師的總體目標，統領各項審計準則規定的具體目標。

2.增加定義一章，對準則中包含的術語進行解釋

中國注冊會計師審計準則第1101號對準則中涉及的術語的解釋分散的各準則條例中，導致了準則規定的核心內容淹沒在各種解釋中，重點不突出，不便于理解和執行，而將對各術語的解釋作為獨立的一部分列示，既能突出準則規定的核心內容，也將有利于注冊會計師的理解，從而提高準則的明晰度。

將準則的應用指南納入到準則中，提高應用指南的權威性。

3.對注冊會計師的要求應增加職業判斷

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對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。

對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收人費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。

熟練醫院業務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節;同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收人和財政補助三個渠道，改為服務收費和則政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。

醫院財務報表審計中應該注意的問題

隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。

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中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）29-0151-02

引言

隨著我國經濟的快速發展，社會主義市場經濟體制更加穩健，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求越來越高，而作為市場的主體企業，所面臨的市場競爭壓力也越來越大，融資監管要求更嚴。企業在面對高競爭力的經濟市場，需要不斷加強自身技術創新，提高自身產品的質量與服務深度；同時，需要對內控加強管理與控制，提高財務報表審計的質量，確保企業未來快速、穩定、健康發展。因此，對于一個企業的發展來說，內部的控制與管理水平是確保企業在資本經濟市場獲得認可的重要因素之一。企業內部控制與控制的水平還要通過第三方認定機構進行精細的考核，并對其準確評價。我國市場經濟正在以驚人的速度發展，為促使資本市場中證券市場能有個良好的環境，會計師事務所提供的審計服務是證券市場發展的重要因素之一，更是社會監督體系里不可欠缺的主要組成部分之一。但是，隨著市場經濟中各種問題的發生，我國近年來不斷出現個別企業審計嚴重失誤問題，對于企業的經濟發展和相關企業融資造成嚴重影響，給國家資本經濟市場帶來了巨大損失。

一、內部控制審計和財務報表審計之間的關系

（一）內部控制審計和財務報表審計同等重要

內部控制審計主要是通過對審計從業人員的識別能力情況進行監督控制，對其在列報、識別財務資料以及相關審計業務方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關從事人員工作中出現的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內部控制審計方面的建議。財務報表的審計過程中，審計從業人員則對財務報表的實際情況進行有效檢驗，根據自身會計專業能力對財務報表中的每一項內容存在的問題或者細節失誤進行嚴格的審計。所以，內部控制的審計和財務報表的審計工作都是針對財務報表的內容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。

（二）測試內控效果所運用的方法相同

內部控制審計過程要求審計從事人員要對內部控制的工作設計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據實際情況對所存在的問題提出相關審計意見。在財務報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務工作過程和其他相關的經濟業務等方面內容進行充分的了解，在此同時，要對其內部控制效果進行合理測試，以此基礎作為最終審計意見依據。內部控制審計和財務報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內部控制設計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關的審計證據，最后通過審計流程和系統的審計方法相結合，對內部控制運行結果進行審計。所以，內部控制審計和財務報表審計，對進行內部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。

（三）內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念

內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念，財務報表審計在對審計企業進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務報表審計大體掌握基礎上，對財務報表情況會出現錯誤的風險進行審計，如審計從業人員沒有按照設計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應措施就未能降低審計風險。內部控制審計采取內部系統化的審計方式，由審計從業人員對于內部控制的風險進行有效評定，從財務報表的系統層面出發，結合企業的整體運行情況，φ體經營情況進行有效評定，最后確定財務的問題或者錯誤產生的根源。內部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業財務進行控制表現出了風險導向理念，和財務報表審計一樣都存在風險的導向理念。

二、內部控制審計的理論基礎及其制度規范

（一）內部控制審計的相關理論基礎主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論

聲譽理論主要是反映個別主題的信息質量的傳播信號，是各企業歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領域里，學者們對于企業的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業聲譽關乎著企業的發展，是企業發展壯大的主要因素之一，也是企業發展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業帶來很多的經濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業在經濟發展上受到一些阻礙。經濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發現聲譽對于一個企業的經濟發展有多方面的影響，在市場經濟中發揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關方或者多方之間傳播，為防止企業信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業信息的透明化，更能明確信譽對企業在發展中的長期影響，多數國家企業在內部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內部控制管理好的上市企業更愿意選擇實力較強、規模較大的會計事務所來進行審計。另一方面，能提高公司在經濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監督部門披露的內部控制信息、財務信息的可信度，作為受委托專業會計審計單位也能證明自身擁有專業聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態度會更加端正，避免因審計工作質量與企業實際財務狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設立從雙方的利益以及內部控制審計質量考慮都有利于其理論發展。 （二）受托責任理論

經營權與所有權分離的產物就是受托責任理論。當公司財產所有人不再直接從事管理以及相關經營活動但依然擁有此財產的所有權時，所有人為了能夠使資產保值、增值，將經營管理權全權委托他人，就導致公司的所有權與經營權分別在不同的利益相關人員掌控中，因此這種委托與受委托經濟責任關系形成現代企業治理的主要受托責任理論基礎，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業資產保值和增值，受委托方實現經營績效利潤最大化和經營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現矛盾或者糾紛。公司財產所有人將其資源交付于委托方進行經營管理，要按照法律、法規和合約明確雙方義務和權利。受委托方應按照規章制度科學有效經營管理委托方財產資源，并定期向委托方進行經營業績和財務報告，要維持好雙方委托責任關系，就必須從外部審計角度對財務進行檢查和監督。只要企業不斷完善治理、正常合法經營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業務就要不斷改革創新，推動審計方法向更多發展。隨著市場經濟發展壯大，企業存在的問題會受到公眾更多關注，公眾對于傳統的財務報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關系來了解公司財務狀況是不夠的，還要對內部控制信息全面了解，再對財務審計和內部控制信息進行全面有效管理，才能使企業最大程度展現出全面經營狀況，防范企業經營風險和財務風險。

（三）信息不對稱理論

隨著企業的所有權與經營權的分離，企業經營利益出現偏差，企業的經營者與企業的所有者所獲取的信息出現不對稱。作為企業所有權人的權益者，能夠制定相關運營政策、管理模式、經營思路，對委托企業內部進行高效管理與控制，在獲取企業信息上占有絕對的優勢，但企業的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業利益分配中出現欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內部控制設計和執行的效果進行監督和審查，并將審查鑒定的企業內部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業經營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內部控制審計、監督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內部控制信息不對稱性，促使內部控制審計的產生和發展壯大。

三、由炔靠刂粕蠹鋪岣卟莆癖ū砩蠹浦柿康慕ㄒ櫬朧

（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養

審計從業人員的專業技能以及職業素養的高低，直接決定內部控制審計的質量，也間接與企業財務報表的審計有很大關系，為了保證財務報表的審計質量，整體提高相關審計從業人員的專業技能和職業素養是必不可少的。要提高內部審計從業人員的專業技術和職業素養，首先要選聘系統學習過相關專業技術知識和具有豐富工作經驗的從業人員，要對相關審計工作人員的專業知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優秀人員。其次，進行針對性的專業技術和職業素養培養。會計師事務所除對審計從業人員進行相關的專業知識教育外，還要進行職業道德和從業素質兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經驗。對于工作疏忽或者出現審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發生。對內部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統知識與職能素養的鞏固培訓，提高審計從業人員自身分析能力、判斷能力和執行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業務能力，同時要更好促進內部控制審計工作的發展。

四、完善企業內部控制審計的政策規章和業務流程

從當前內部控制審計工作的相關政策、規章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業內部控制基本規范》和相關政策對于內部的審計工作的范圍權限不夠明確，少數企業的企業內部控制審計工作只是簡單財務報表以及相關的內部控制工作，對于內部控制審計范圍、界限是模糊狀態。另一方面，企業內部制定的內部控制審計相關的規章、政策只是形式上的，對于實際情況和現實的內部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業內部控制審計的規章、政策是很有必要。一方面，要提高企業領導層對于內部審計工作性質的全面認識，減少其在沒有完整的內部控制審計規章、政策的規范下出現偽造、隱瞞情況，提高領導層對企業真實經營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業應積極系統完善內部審計工作的規章、政策，合理科學地進行經營管理，為全面提高企業的經濟效益而不斷努力。

五、合理規劃內部控制審計的范圍和人員安排

對審計從業人員在工作期間的執行效率以及工作態度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態度不積極的審計從業人員給予適當的批評糾正，再結合內部審計從業人員的能力，合理規劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業人員之間在配合上發揮最大的工作效率，提高內部審計質量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業內部的控制審計工作準確、真實、有效。

六、科學測評內部控制審計從業人員工作效率

審計從業人員在進行內部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業人員的工作有效性實行評估，不僅對財務審計報表的整體內部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內部控制審計中發現的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內部控制審計工作期間，審計從業人員應當接受工作測試，同時還要提出相關的工作意見，并且能有效實施執行，保證企業審計工作質量有明顯提高。

結語

總之，隨著我國經濟快速發展，經濟發展顯現多樣化和復雜化，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業，所面臨的市場經濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業在面對高競爭力的經濟市場，要不斷加強自身技術創新，提高自身產品質量與服務水平，也要對內部加強管理與控制，提高財務報表審計質量，以保證企業未來快速、穩定健康發展，得到市場的肯定。內部控制審計與財務報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關性是緊密的。在內部控制審計相關理論基礎上會發現，財務報表的審計質量直接受到內部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關措施建議，正是當前企業內部控制審計問題的根源所在。

參考文獻：

[1] 李銀香，王子騰.內部控制審計對財務報表審計質量的影響――基于滬市制造業的實證研究[J].財會月刊，2016，（18）：111-114.

[2] 蔡云云.內部控制審計、整合審計與財務報表審計質量的相關性分析[D].南昌：江西財經大學，2016.

篇（4）

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046

1 財務報表審計、內部控制審計、整合審計的概念

財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發表最終審計意見。財務報表審計對企業來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。

內部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業人員通過計劃、執行相關審計工作，在管理層對內部控制的自我評價的基礎上，對內部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據，最終發表審計意見，最終出具審計報告。

整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現被審計單位財務報表的公允合法性以及其內部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環節，有效保證兩種審計目標最終都實現。

務報表審計和內部控制審計的優化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現雙重目的。

2 整合審計在我國實施的必要性與可行性

2.1 整合審計在理論上是切實可行的

會計師事務所對同一被審計單位執行財務報表審計和內部控制審計兩種審計業務，這二者間具有許多的相似之處。

2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體

根據中國有關法律、法規的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業會計信息披露的真實性是企業管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業的股東、潛在的投資者、債權人或相關監管機構，等。根據上述分析可以得出結論，財務報表審計和內部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經濟責任的概念下，財務報表審計與內部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業務中受托經濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。

2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式

就目前來看，我國實際中執行的財務報表審計通常采用的是風險導向審計模式，這是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現代風險導向審計中最最突出的特點。自上而下的審計方式一般使用在內部控制審計中，注冊會計師根據對內部控制總體風險的了解結果和對財務報表層面的了解結果，會對重要賬戶和業務流程進行重點關注，并在下層即業務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現了風險導向審計模式的核心。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現了風險導向審計的基本程序。

2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序

公司財務報表審計和內部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執行等方法來測試內部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結果的影響，被審計單位內部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發現里面的重大錯報，則決定了內部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。

從上述三個方面來看，財務報表和內部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。

2.2 整合審計在實際中是現實需要的

2.2.1 國家政策法規的出臺及注冊會計師職業能力的提高

隨著2010年我國《企業內部控制配套指引》的以及實施，內部控制審計在實際中一直不斷發展和完善。這種發展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執行審計業務的時候完全可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業內部控制配套指引》在政策法規方面給予了堅實的保障。

我國《企業內部控制配套指引》和有關內部控制的規范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業內部控制配套指引》的具體內容和相關內部控制的法律規范等，以及如何提升專業勝任能力等方面的專業培訓，要求員工在執行審計業務的時候必須參照相關規范，以_保審計人員內部控制審計的審計質量。經過這些專業培訓，注冊會計師在內部控制審計的執業能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執行這兩項審計任務。

2.2.2 被審計單位審計意識的強和節約審計資源的需要

《企業內部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規定的時間內，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業審計業務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業務，將導致重復執行相同的工作內容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內容詢問調查，或重復相同的業務會計憑證等各種效率低情況出現等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業在對外公布其財務報表的審計報告和內部控制的審計報告時，難以按照法律法規要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節省很多不必要的資源浪費。

因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協調，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。

3 整合審計程序在實際中的運用分析

在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質性程序。而內部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。

由上述表格的對比可以得出，內部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執行整合審計時都必須采用既包括執行控制測試，又包含實質性程序的綜合性方案。控制測試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執行該審計業務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內部控制審計在執行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內部控制審計對內部控制的有效性發表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內部控制審計控制測試的目標。

實質性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結果。如果在執行實質性程序時發現有些認定層次的項目出現比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結果，當然也要重新考慮對內部控制有效性的評價是否恰當。

綜上所述，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計結果能夠相互制約，既可以提升企業的經營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質量且有效的審計結果。雖然內部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發展趨勢。

參考文獻

[1]胡本源，徐丞.整合審計、審計費用與審計質量[J].會計之友，2015，（02）.

[2]王若詩.上海家化內部控制否定審計意見的思考與啟示[J].商業會計，2014，（21）.

[3]嚴萍，任靜，郭佳等.整合審計在上市公司的運用研究―以新華制藥為例[J].河北企業，2014，（08）.

篇（5）

內部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用，才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業內部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系，又有本質區別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內部控制審計的獨特作用，切實推進內部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門，圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內部控制自我評估報告的真實性，是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性；內部控制自我評估報告的合法性，是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍，直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，以整個內部控制作為內部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內部控制審計只能突出重點，重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題，內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業內部控制評價指引》，內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容，建立內部控制評價的核心指標體系，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計，是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價，通常情況，授權內部審計機構對企業內部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見，為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷，及時改善企業內部控制情況，進而提高企業經濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平，評估企業抗風險能力和持續經營能力，從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的，而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價，而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

（二）內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性，所以往往也依賴同樣的證據，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業，按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求，企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計，內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時，注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述，內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是，注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論，但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據，進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制，且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

（一）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價，以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現，表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質量，提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環節，而非單獨的一項業務。

（二）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查，審查財務報告相關的內部控制設計的合理性，執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協調各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節約審計費用，降低審計成本，有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現如下的目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任，關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時，應考慮財務報表審計控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論，再進行補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述，無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審，均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計，通常由企業以外的注冊會計師完成；內部控制評價是是典型的內部審計，一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價，管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業的內部控制。

由此看來，內部控制對于企業而言是非常重要的，它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此，自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統，對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

1.謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009(9)

2.楊志國.關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].財務與會計，2010(10)

3.吳葳.內部控制審計研究[D].南京大學，2011

4.李錦.財務報告內部控制審計[D].浙江工商大學，2010

5.蘆雅婷.財務報告內部控制審計研究[D].石家莊經濟學院，2010

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中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

內部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用,才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業內部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出,內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中,應當獲取充分、適當的證據,為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系,又有本質區別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內部控制審計的獨特作用,切實推進內部控制審計工作的開展,具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門,圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內部控制自我評估報告的真實性,是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性;內部控制自我評估報告的合法性,是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求(吳秋生,2010)。

(一)內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍,直接決定著審計的質量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內部控制建設,內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是,以整個內部控制作為內部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內部控制審計只能突出重點,重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題,內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制(楊瑞平,2010)。

按照《企業內部控制評價指引》,內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容,建立內部控制評價的核心指標體系,對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計,是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價,通常情況,授權內部審計機構對企業內部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見,為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷,及時改善企業內部控制情況,進而提高企業經濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平,評估企業抗風險能力和持續經營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制,評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見,是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的,而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價,而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

(二)內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性,所以往往也依賴同樣的證據,遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業,按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求,企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計,內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時,注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評 估,判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述,內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是,注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論,但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據,進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質,注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制,且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試:

在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

(一)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價,以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現,表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質量,提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環節,而非單獨的一項業務。

(二)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查,審查財務報告相關的內部控制設計的合理性,執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點,現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協調各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節約審計費用,降低審計成本,有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現如下的目標:獲取充分、適當的證據,支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見;獲取充分、適當的證據,支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任,關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面,注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報,則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論,再進行補充和擴大內部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據,最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述,無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審,均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同,可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計,通常由企業以外的注冊會計師完成;內部控制評價是是典型的內部審計,一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價,管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異,但是他們有一個共同性,評價對象是企業的內部控制。

由此看來,內部控制對于企業而言是非常重要的,它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力,合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此,自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統,對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見,提供合理的鑒證,對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻:

1.謝曉燕,張龍平,李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究,2009(9)

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3.吳葳.內部控制審計研究[D].南京大學,2011

篇（7）

公司治理結構（Corporate Governance）的完善與否直接影響現代企業制度的實施進程。所有權與經營權的分離是現代公司治理的重要特征，按照委托關系原理，我國上市公司存在著先天性的制度缺陷：國有股權控制權不明確，在當前法律體系尚不健全的情況下，經理層利用經濟體制轉軌時期計劃經濟解體后留下的真空對企業實行強有力的控制，在某種程度上成為企業的實際所有者，國有股權虛置；由于股權過于集中，國有股一股獨占，一股獨大，內部人控制現象嚴重；上市公司股東大會、董事會不能起到對公司管理層應有的控制作用，董事會成員主要來自主發起人的國有企業，且大多同時為公司高級管理人員，他們對上市公司實施具體的經營管理，又名義上代表股東，經營者集公司決策權、監督權于一身。

在“內部人控制現象”的影響下，上市公司還在財務報表審計關系和獨立董事制度引入等方面深層次的表現出委托關系的嚴重失衡。

我國上市公司財務報表審計中存在著雙重委托關系，包括投資者在內的社會公眾是委托人，公司經理層是人（受托進行經營管理），與此同時，股東作為委托人，進行財務報表審計的會計師事務所是人（受托鑒證公司經理層的經營業績）。盡管根據中國證監會的要求，上市公司聘請會計師事務所必須經過股東大會的批準，但實際上上述三者之間的委托關系被扭曲為經營管理層與會計師事務所二者之間的委托關系。聘任會計師事務所的權力實際掌握在經理層手中，被審計對象變成了實質上的審計委托人，出現了管理當局自己委托他人審計自己的情況，上市公司管理層與會計師事務所存在著明顯的利益捆綁關系，前者成了后者的“衣食父母”。

無論從公司治理的理論，還是從其實際來講，在公司法人治理中加強對控股股東和公司高管的監督已經成為了邏輯的必然。為完善公司治理結構，我國引入了獨立董事制度（明確規定聘請的獨立董事中至少有一名會計專業人士），作為一項制度安排已為證券市場所接受，但實施結果并不盡如人意，其根本原因仍在于委托關系的錯位。獨立董事作為中小股東利益的人，本應由中小股東（委托人）提名選聘，實際上卻是由大股東一手包辦，致使獨立董事與上市公司存在著某種程度上的隱性關聯交易，直接削弱了獨立董事的獨立性。因為獨立董事與上市公司存在著利益關系，就很難向上市公司和大股東的決策提出異議，所以未能完全盡到保護投資者尤其是中小股東權益的社會責任。獨立董事一方面受制于上市公司和大股東，又要為市場勤勉盡責，陷于兩難處境。

委托關系的嚴重失衡是影響上市公司治理的硬傷，它無疑制約著證券市場的健康發展。在上述法人治理結構不完善的三種情況中，所有者代表缺位，內部人控制問題是矛盾的焦點。審計關系不正常，獨立董事不獨立是公司治理不完善的實質表現，它們的一個共同特征是主要通過財務治理的層面來影響上市公司質量。正如同財務管理是企業管理的核心，完善公司治理結構則重在財務治理。

完善上市公司治理結構的根本出路在于宏觀層面上的股權改革，并重構資本市場。但我們也清醒地看到，我國市場經濟剛剛起步，而西方證券市場已有兩百多年的歷史，何況中西方資本市場起點不同，西方國家資本市場的起點是私有制，一開始產權關系比較清楚，相關的保護產權的法律制度也比較完善，我國的資本市場則是從公有制開始的，其初衷是給國有企業融資，促進國有企業改革，因此我們的證券市場建立時的最大特點就是支持國有企業上市，國有上市公司三分之二的股權不能流通轉讓，所謂一股獨大的現象不是短期內能夠改變的，這就是中國國情。我們一方面要看到一個真正的市場通過我們的努力是會出現的，另一方面也要看到完善社會主義市場經濟是一個對市場經濟規律學習、吸收、消化和掌握的長期過程，即漸進式改革的過程。因此我們對待完善上市公司治理結構既要堅定信念，充滿信心，又要精心安排，多管齊下，將公司治理與財務治理相結合，治本與治標兼顧，兩種思路并存。

財務報表是上市公司披露會計信息的主要載體，是廣大利益相關者了解上市公司情況，以便進行決策的重要依據。為了保證上市公司會計信息披露的真實性，理論上可以設想通過提高社會收費標準，加大審計成本，以保證審計質量，但實際上由于上市公司會計報表審計業務處于一種供不應求的狀態，僧多粥少，會計師事務所往往降價以求。2004年四川省物價局曾批準審計收費標準平均提高40％，而有的會計師事務所只按半價承攬審計業務，會計師事務所與上市公司這種利害關系在有些地方則蛻變為前者有意無意地去迎合和滿足后者的一些不合理要求，甚至有部分會計師事務所成了上市公司作假的幫手。可見注冊會計師的獨立性和客觀公正性難以保證，要確保上市公司會計信息質量必須改變目前的審計委托模式。一種設計是從會計核算憑證的取得、登賬和報表生成的程序來考察，上市公司會計機構擬不再承擔財務會計報表生成的對外職能，這一部分職能可交給社會完成；上市公司會計機構只承擔管理會計的對內職能和與內部管理密切聯系的記賬、登賬的財務會計核算職能，真正實現會計參與管理，符合上市公司治理結構安排中會計的地位和立場。另一種設計是由上市公司向證券交易所支付財務報表審計費用，再由證券交易所向社會招標聘請會計師事務所對上市公司財務報表進行審計（為保證會計信息的質量，作為關系上市公司、投資者和注冊會計師利益的中介——證券交易所，不能以贏利為目的，防止出現“劣幣驅逐良幣”的現象）。它有利于會計信息的商品化，并將推動會計信息產業的形成和發展，在注冊會計師行業內部將有利于打破條塊分割的地方保護主義，推動注冊會計師行業的資源整合，形成會計信息真實性、準確性、完整性和及時性的保證機制，最終實現證券交易所、投資者、上市公司和注冊會計師利益的帕累托最優。

第3種制度設計是財務報表責任保險制度，即由上市公司向保險公司投保財務報表責任險，由保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，一旦投資者發現上市公司財務報表作假，可向保險公司索賠。保險公司為降低金融風險，勢必要求被聘用的會計師事務所對上市公司財務報表進行嚴格審計。在這種制度安排下，保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，割斷注冊會計師與上市公司經營管理層的經濟利益關系，使注冊會計師具有更強的獨立性，執業時會更加認真負責，嚴格公正。這樣上市公司與注冊會計師間的委托關系被變更為上市公司、保險公司、注冊會計師事務所三者之間的委托關系。財務報表責任險雖然在國際上仍處于學術探討階段，但已逐漸為人們所共識。特別是美國安然事件出現后，國內外有識之士更是呼吁該制度早日出臺，筆者建議我國有關部門可以先行組織試點，而后總結推廣之。

證券市場中會計信息失真是一個國際性難題，上市公司會計報表審計委托模式改革是解決這一難題的重要思路。科斯的交易費用理論認為企業與市場是產品生產組織的兩種不同組織形式，產品是選擇企業生產還是市場購買取決于企業的生產成本和市場購買成本的高低。運用交易費用理論可以分析得出中國現有上市公司財務報表審計委托模式是一種資源浪費的結論，它為財務報表審計委托模式改革和上市公司治理結構的完善提供了理論基礎。

在上市公司中引入獨立董事制度是完善公司治理結構的重要舉措，應該通過建立以獨立性為原則的獨立董事選聘機制，盡可能減少目前尚未理順的委托關系所產生的負面效應。實踐證明獨立董事在履行職責的過程中為上市公司加強財務治理發揮了重要作用，特別是在一定程度上能夠抑制內部人控制及內部人和大股東對會計信息的舞弊行為。獨立董事除具有公司法和其它相關法律法規賦予董事的職權外，上市公司還賦予其特別職權，其中大多與財務治理業務有關，如重大關聯交易和擔保事項的判斷與認可；提議聘用和解聘會計師事務所；獨立聘請外部審計機構和咨詢機構等。獨立董事除參加董事會行使自己的職權外，還可在董事會內設的審計委員會中起主要作用。如監督公司的審計制度及其實施；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內控制度等。作為會計專業人士的獨立董事，在公司財務治理中更是責無旁貸。

從一定意義來講獨立董事制度的引入是對上市公司監事會監督職能缺失的一種補救，因此獨立董事的功能應集中定位于監督職能。加強上市公司財務監督是獨立董事的重要職能之一，強化獨立董事對財務的監督是防止上市公司會計信息失真和落實會計內控制度的有效措施。

公司治理結構實質上是對企業進行控制而建立的企業內外一整套制度的安排。良好的內部會計控制是正確處理企業的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。企業內部控制應以內部會計控制為核心。企業內部會計控制制度的建設，應根據會計法、審計法、公司法、企業會計準則、內部會計控制規范等，結合企業的業務流程、組織機構、經營特點與規模、控制目標等進行設計，為企業提升競爭實力提供制度保證。獨立董事，特別是作為會計專業人士的獨立董事在企業內控制度建設上是大有作為的。

風物長宜放眼量，在完善公司治理結構的過程中，應不斷理順各種委托關系，形成公司治理與財務治理相互促進，形成良性循環，才能促使上市公司持續健康的向前發展。

主要參考文獻

瑪格麗特。M.布萊爾。1999.所有權與控制。北京：中國社會科學出版社

篇（8）

一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規范了注冊會計師在了解被審計單位及環境、評估重大錯報環境風險時，針對環境事項應采取的風險評估程序，以及針對環境事項導致的重大錯報環境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素，投資人和社會公眾環境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發展的需要等背景而制定的。

(一)環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素

對環境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業在生產經營活動中破壞了環境，按照相關環境法律法規，企業將受到處罰，發生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業的財務狀況和經營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續經營從而進行破產清算。目前我國的環境保護法規日趨完善，環境保護法律監督體系基本建立起來，環境事項對企業生產經營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項，急需制定專門的準則加以規范。

(二)投資人和社會公眾環境保護意識的提高

企業管理當局是企業環境責任的承擔者。企業潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業的業績和持續經營能力是否會受到環境風險的影響，當前的投資人也不希望企業遭遇環境風險，使其投入的資本金不僅無法實現增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現實的投資人均期望企業管理當局履行環境保護的責任。社會公眾要求企業生產無公害、環保產品。伴隨環境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業管理當局說明環境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環境活動相關的信息，希望了解環境風險的嚴重性，而企業會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環境的審計準則，規范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經加入WTO，但國際上對環境標準的要求較高，環保措施不達標有可能影響我國企業的對外貿易。企業管理當局希望注冊會計師能夠對企業履行的環境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環境責任的審計，主要由國家審計部門執行，而審計的內容主要局限于與財政撥款相關的環境資金的撥入與支出方面。因此，企業管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環境審計的基礎。《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環境事項作出了新的規定，值得我們借鑒。制定考慮環境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發展的需要。

二、對環境事項實施現代風險導向審計的核心內容

(一)考慮環境事項構建審計風險模型

現代風險導向審計將因企業戰略風險和經營風險引發的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統風險導向審計的繼承與發展。在該理論的指導下，國際會計師聯合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環境風險×檢查風險。如果將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現代風險導向審計模型。傳統審計風險模型是依據現行注冊會計師審計準則提出的。現代風險導向審計模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內涵和外延。其中重大錯報環境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環境風險是財務報表整體受環境事項的影響而產生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環境事項的性質和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業面臨的宏觀環境、行業環境風險、環境保護要求以及經營戰略，以企業戰略風險和經營風險為起點識別和評價重大錯報環境風險。

(二)對環境事項實施現代風險導向審計的業務流程

對環境事項構建現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現代風險導向審計模型，針對環境事項實施審計程序較之于傳統意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環境事項實施的風險導向審計業務流程可區分為總體審計業務流程和具體審計業務流程，其中具體業務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。總體審計業務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環境事項的總體應對策略和進一步審計程序。總體應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據財務報表整體層次的重大錯報環境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報環境風險方面的有效性而實施的測試。而實質性程序旨在發現認定層次的重大錯報環境風險，進而降低針對環境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環境事項所實施的風險導向審計業務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環境風險，進而應考慮已識別的環境風險是否屬于重大錯報環境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現合理保證財務報表不存在重大錯報環境事項的審計目標。

三、考慮環境事項的業務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環境事項的現代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環境事項

首先，關注產生重大影響的環境保護問題及相關法規。如被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環境風險的行業是否存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發重大環境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業務等。此外，注冊會計師還應了解與環境事項相關的內部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環境風險。

在評估與財務報表層次相關的環境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環境法律法規的風險；在評估與認定層次相關的環境風險時，應關注賬戶余額所依據的與環境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環境事項相關的非常規交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環境事項

由于財務報表層次的重大錯報環境風險很可能源于與環境事項相關的控制環境存在不足，而薄弱的控制環境帶來的風險通常對財務報表整體產生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派對環境事項富有經驗的注冊會計師，或利用環境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環境事項

注冊會計師應當利用執行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環境風險評估結果的審計證據，并根據環境風險評估結果，確定下列控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

1．測試與環境事項相關的內部控制

注冊會計師在執行測試內部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區別。內部控制的設計和執行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內部控制應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。其次，根據職業判斷，只有注冊會計師認為環境事項可能對財務報表產生重大影響時，才有必要測試與環境事項相關的內部控制。第三，注冊會計師應從內部控制的環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督等方面對與環境事項相關的內部控制實施測試程序。

2．針對環境事項實施實質性程序

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    為便于更好地理解和執行這些準則,現就準則體系的特點及創新之處,談談自己的認識。

    一、準則體系強化了行業維護社會公眾利益的宗旨

    執業準則作為規范注冊會計師執業活動的標準,與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比,注冊會計師執業準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨,強化了注冊會計師的執業責任,針對實務中暴露出的不足,嚴格了程序,要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。

    例如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執業過程中保持職業懷疑態度,針對新形勢下財務報表舞弊的特點,更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險,并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調,舞弊導致的風險是特別風險,注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

    又如,為避免部分會計師事務所片面理解風險導向審計,過分依賴分析程序,而減少實質性程序,《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求,注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序。

    再如,針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的問題,《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限,以及審計報告日后對審計工作底稿的變動,都作出了明確規定。

    二、準則體系符合國際趨同的要求

    注冊會計師執業準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同。

    從體系結構看,我們按照國際趨同的要求,根據注冊會計師提供服務性質的不同,對注冊會計師執業準則體系進行了重構,與國際準則體系保持了充分的一致。

    從項目構成看,除個別項目因對我國幾乎不適用而未被納入外,我國注冊會計師執業準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。

    在審計準則的內容上,我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序,在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告,以及注冊會計師執業責任的設定等所有重大方面,與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門規范性文件,不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文,但我們會把這些內容寫入正在起草的指南中,以幫助會員正確理解和運用準則。

    三、準則體系體現了風險導向審計的要求

    最近幾年,注冊會計師面臨的審計環境發生了很大的變化,復雜多變的市場環境、日新月異的科學技術、不斷創新的經營模式和市場工具,增大了企業面臨的經營風險,進而更容易引致注冊會計師的審計風險,加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產向無形資產轉變、信息技術的不斷發展,所有這些變化都迫切要求注冊會計師創新審計理念和技術,提高防范風險的能力。

    以往審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上,存在很大缺陷。注冊會計師往往把關注點放在直接實施控制測試和實質性程序上,而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,導致審計失敗的風險增大。因為如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上,那么其內部控制是失效的。這種情況下,注冊會計師如果不把審計視角擴展到內部控制以外,如行業狀況、監管環境、企業的性質,以及目標、戰略和相關經營風險等方面,就很容易受到蒙蔽和欺騙,難以發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。

    在此背景下,國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構共同研究制定了審計風險準則,改進了傳統的審計風險模型,以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執行審計業務時切實貫徹風險導向審計理念,以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線,做到有的放矢,避免審計工作的盲目性,提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則;進一步明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量,以及為獲取審計證據所實施的審計程序;進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境,并評估重大錯報風險的程序;進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。

    借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果,我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則,包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》等4個項目。

    同以往審計準則相比,審計風險準則著力解決以下幾個問題:

    一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序,更廣泛深入地了解被審計單位及其環境的各個方面,包括了解內部控制,為識別財務報表層次,以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次等重大錯報風險提供更好的基礎。

    二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系,實施更為嚴格的風險評估程序。

    三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性程序)時,注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系,以防止機械利用程序表,從形式上迎合審計準則對程序的要求。

    四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄,以保證執業質量,明確執業責任。

    同時,我們以審計風險準則為基礎,在新制定的其他準則中體現了審計風險準則的要求,并根據這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。

    四、準則體系嚴格了會計師事務所質量控制的要求

    健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其從業人員遵守法律法規、中國注冊會計師職業道德規范及中國注冊會計師執業技術準則的基礎。

    《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓,要求會計師事務所制定全面的質量控制制度,包括落實對業務質量的領導責任、確保職業道德規范得以遵守、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七個方面。

    例如,準則要求會計師事務所樹立質量至上的意識,培育以質量為導向的內部文化,建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序,要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。

    又如,準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核,復核內容包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調整事項及審計報告等。

    再如,準則規定,對所有的上市公司財務報表審計,要求會計師事務所按照法律法規的規定定期輪換項目負責人;只有意見分歧問題得到解決,項目負責人才能出具報告;會計師事務所在不長于三年的周期內選取已完成的業務進行檢查。

    五、準則體系實現了形式和結構上的創新

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第一個階段：由公司管理層擔任審計委托方。19世紀中期，上市公司財務報表審計主要是由公司管理層自愿委托會計師事務所進行，以增加財務報表所披露信息的可信賴程度。此時，美國還缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。而英國《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規定是否進行審計，同時授權政府有關部門在一定比例的股東(股東人數以及所擁有的股票價值達到五分之一以上)提出要求時對公司的財務狀況進行調查。19世紀末期至20世紀初期，上市公司財務報表審計由管理層自愿委托審計過渡到強制委托審計，法定審計得以產生。1720年英國的南海公司泡沫事件，標志著自愿委托審計走向法定審計的開始，隨后英國《公司法》中已明確規定了公司的會計賬簿、記錄都必須經過審計，其資產負債表必須附有審計報告。美國國會也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對審計作出強制性要求。

第二個階段：審計委托方由公司管理層轉向了公司的股東。根據這一審計模式下，財產的所有者(股東)為保證獲得真實可靠的信息．委托獨立的第三方(注冊會計師)對經營者(管理層)的經營狀況進行審查和評價。理論上，監督者與被監督者之間沒有子契約，不會發生勾結、共謀。所有者、經營者和第三方是相互獨立、相互制約、權責分離的三角關系。然而在實際執行過程中，一方面，由于上市公司股權分散，一股獨大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒有適合的方式同時也沒有積極性參與公司的經營決策。這些都導致不少上市公司股東大會受到大股東或者管理層的操縱，股東大會流于形式。

第三個階段，審計委托方由公司的股東轉向審計委員會，這也是目前所實行的財務報表委托審計模式。審計委員會制度起源于1938年發生的美國邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹社會大眾對于外部審計師的超然獨立性及專業能力的信任，1939年美國證券交易委員會在其的第19號會計系列文告中首次建議由董事會設立一個專門委員會代表股東負責選任外部注冊會計師。同年美國紐約證券交易所也提出了“由公司的非執行董事組成一個特殊的委員會來選擇公司的審計人員”的建議。而中國證監會和國家經貿委也于2002年1月7日聯合了《上市公司治理準則》。該準則第五十二條規定“上市公司董事會可以設立戰略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應占多數(二分之一以上)并擔任召集人”。目前，審計委員會有“由二分之一獨立董事組成”向“全部由獨立董事組成”方向發展的趨勢。

然而目前實行的審計委員會制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對獨立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨立于企業．還要求其具備專業勝任能力。目前我國的獨立董事多是由高校教師和退休官員擔任，一方面這些人員與企業接觸少，缺乏生產經營和管理經驗，其專業勝任能力應受到質疑，另一方面，獨立董事的薪金由企業支付，薪金的標準較難確定，若薪金過高，將影響獨立董事的獨立性，而薪金過低又會打擊獨立董事履行職責的積極性。因此，審計委員會委托模式下的獨立董事制度往往會出現“獨立不董事，董事不獨立“現象，中小股東權益難以得到維護。

(二)上市公司財務報表審計委托模式的其他設想目前，關于財務報表審計的委托方由誰擔任的問題，學術界持有不同的看法。有部分學者提出由監管機構委托會計師事務所對財務報表進行審計，認為應把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計業務由證監會下設審計監管中心行使審計委托權，非上市公司審計業務則由國家審計署、地方審計局下設審計監管中心按非上市公司隸屬關系、規模行使委托權。也由有部分學者在此觀點下補充提出利用監管機構招投標機制選擇會計師事務所。筆者認為政府作為委托方必然會導致尋租行為及腐敗問題滋生。并且招投標方式確定會計師事務所的程序復雜，容易導致事務所低價競爭行為，從而影響審計質量。

二、新型財務報表審計委托模式――財務報表保險制度

(一)財務報表保險制度的運作機制針對現行財務報告審計模式的缺陷，美國紐約大學的會計學教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財務報告審計模式――財務報表保險制度(Financial statement insurance，簡稱FSI)，旨在利用市場機制，從源頭上消除可能威脅審計獨立性的制度基礎。在該制度下，公司管理層不再直接聘請會計師事務所對財務報告進行審計。而是向保險公司購買財務報表保險，由保險公司聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，根據審計的結果評估其錯報風險并確定承保金額及保險費率，對因為財務報告錯報造成投資者重大損失的，由保險公司負責對投資者進行賠償(設定一定的免賠額)。

財務報表保險的基本運作程序：第一步，由上市公司管理層向保險公司發出投保要約，保險公司對該上市公司進行初步的風險評估。應充分考慮企業所處行業的特點、企業的核心競爭力、企業內部控制制度的運行情況等因素，根據初步的評估結果決定是否接受該要約。第二步，如果保險公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書，建議書中包括保額和保險費率的對照表。第三步，公司管理層將投保建議書和投保計劃交由股東大會，由股東大會決定是否投保及投保的保險金額，并由股東大會在最高保險金額下投票選擇任何一檔的保費及相應的費率。股東大會的決定必須對外公布。第四步，股東大會決定投保后，由保險公司通過招投標的方式聘請會計師事務所對投保公司的財務報告進行審計，如果是標準無保留意見的審計報告，則保險公司同意承保并簽發保單。如果是其他意見的審計報告，則保險公司應重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險公司必須向公眾披露保險合同，如果保險事故發生，保險公司對投資者承擔一定額度的賠償責任，并向其聘請的會計師事務所追償部分金額(會計師事務所的民事責任)。

(二)財務報表保險制度的優勢財務報表保險制度的優勢主要表現在以下幾方面：

(1)財務報表保險制度解決了傳統審計模式的固有缺陷，大大增強了審計的獨立性。通過保險公司聘請會計師事務所，切斷了注冊會計師與被審計單位的直接經濟利益聯系，審計人員獨立性增強，將會更加注重被審計單位財務報告的質量，保險公司為降低自身的經營風險，也必然要求被審計單位提供高質量的會計信息，出

具真實的財務報告，保險公司與會計師事務所的目標趨于一致，能更好得保護投資者的利益。

(2)財務報表保險制度能夠實現資源的優化配置，提高整個社會的資金使用效率。在該制度下，保險公司向公眾披露了保險合同的條款，上市公司的投保額以及保險費率等信息可以成為衡量其財務報告質量和投資風險的可靠指標，投保額相同時，保費率越低，財務報告質量越高；保費率相同時，投保額越高，財務報告質量越高。這將大大減少信息不對稱現象，一方面，公司經營者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準確得估計所持有股票、債券等資產的內在價值，做出明智的投資選擇。最終，市場上的資金大都留向了使用效率較高的企業，實現了資源的優化配置。

(3)財務報表保險制度有利于改善公司治理。為公司提供高質量會計信息創造動力。在該制度下，公司的股價必然會受到投保額和保費率的影響，那些投保額低、保費率高的公司的股價也相應較低，給公司管理層提高財務報表質量反映真實經營情況帶來內在激勵和外在壓力。

(4)財務報表保險制度將有利于提高審計行業的整體執業水平，同時減少整個社會的法律訴訟成本。由保險公司作為審計委托人，如果會計師事務所失信于一家保險公司，必然會失去該保險公司旗下全部上市公司的審計業務，同時由于上市公司與會計師事務所原本的直接經濟聯系已被切斷，這是會計師事務所必然會以質量競爭取代低價競爭，審計師依靠自己的專業勝任能力來贏得市場份額，整個審計行業的執業水平提高的同時，審計報告質量也會隨之提高，因此，由于審計失敗造成的股東損失及由此產生的法律訴訟的可能性會有所降低，整個社會的法律訴訟成本會減少。

(5)財務報表保險制度有利于提高證券市場的運行質量，恢復投資者的信心。該制度通過環環相扣的利益關系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險業引入會計師事務所，有效緩解了審計市場供求不平衡現狀，使會計師事務所的弱勢地位有所改善，保險業本身的社會信譽也可使投資者對事務所更有信心。

(三)財務報表保險制度的缺陷及推行障礙財務報表保險制度推行的缺陷及障礙主要表現在以下幾個方面：

(1)從需求角度來看，保險業務是建立在隨機事件的大數法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產品在推行初期往往缺乏市場需求，參保人數量有限必然導致保險業務推出困難。首先，就保險公司而言，由于財務報表保險制度僅僅停留在理論階段，國內、國外均無可以借鑒的經驗，因此，保險公司推行風險較高，在沒有政策支持的情況下，不會輕易推行這一保險產品。其次，就上市公司而言，由于目前我國的審計市場的需求屬于強制性需求，上市公司缺乏審計的自主性，如果該保險缺乏強制性，潛在的投保人往往會缺乏夠買的積極性，很可能出現所有的上市公司串謀不購買保險的情況。

(2)從市場角度來看，羅恩指出該制度建立在證券市場處于次強勢的基礎上，同時依賴于規范的保險業和完善的法律法規。但我國證券市場的效率目前仍處于一個較低的水平，對于其是否已達到弱強式仍存在爭論，推行財務報告審計制度缺乏市場條件。

(3)從上市公司角度來看，增加企業的融資成本。首先，由于保險公司為了彌補自己聘請會計師事務所的費用，會抬高保險收費，上市公司購買保險的成本必然大于直接購買審計服務的成本。其次，根據中國證監會公布的《首次公開發行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發行管理辦法》的有關規定，公司首次公開發行股票(簡稱“IPO”)及在增發股票時，發行人應擁有注冊會計師出具了無保留結論的內部控制鑒證報告，要求發行人的會計基礎工作規范，財務報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的規定，在所有重大方面都公允地反映了發行人的財務狀況、經營成果和現金流量，并由注冊會計師出具了無保留意見的審計報告。因此，上市公司在進行融資時，可能會出現既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險的情況。

(4)從保險公司角度看，由于影響審計質量的因素多樣，衡量風險的標準難以確定，財務報表險種定價困難。主要反映在投保公司對財務報表保險的風險評估技術及保險范圍與保險費用的合理確定，對投資者損失的責任認定，對投資者損失金額的確定等方面尚無研究依據和經驗借鑒。

(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權益沒有保障。首先，保險公司為減少可能出現的損失，會采取抗擊訴訟策略使風險反向轉移，如制定苛刻甚至難以操作和無法辨清責任的保險條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會計信息下導致投資失敗，主動索賠的法律意識淡薄。最后，投資者也有投資數額大小之分，并且投資者遍布全國各地，實際賠償在操作上存在困難。

(6)從會計師事務所的角度來看，會計師事務所可能因此面臨失業壓力，審計獨立性問題也將出現轉移現象。保險公司為降低財務報表保險的收費以吸引更多的客戶，會選擇用內設審計部門直接進行審計的方式取代聘請第三方，此時的保險公司可以看做是審計人，其與被審計人――上市公司之間存在直接經濟利益，傳統審計模式下的會計師事務所與被審計單位之間的直線關系轉移為保險公司與被審計單位之間的直線關系，保險公司與被審計單位合謀的可能性增大，影響審計獨立性的威脅并未從根源上得到消除，同時會計師事務所也將面臨失去審計客戶所帶來的壓力。

三、財務報表保險制度的完善建議

(一)加強對財務報表保險業務的宣傳力度針對財務報表保險業務缺乏市場需求問題。筆者建議，首先，保險公司方面，應當加大對該項業務的宣傳力度，同時通過試點的方式分階段實行，一方面可以及時發現和解決推行中的出現的問題，另一方面，可利用現有試點的成功案例進行宣傳，減少消費者的認識偏差，擴大業務的影響力和認可度。其次，國家方面，應從政策上給予支持，比如加大對建立財務報表保險制度推行初期的財政投入，同時應該制定強制性的法律法規，比如要求上市公司均應當購買財務報表保險，保證該保險業務推行的市場需求。

(二)建立財務報表保險制度推行所需要的外部環境針對我國證券市場效率較低問題，應著手健全我國的證券市場和保險市場，建立財務報表保險制度推行所需要的外部環境。如進一步完善我國的資本市場、加快我國保險業的發展、積極穩妥地推進保險業向審計師業滲透以及建立健全保險公司的執業規范和監管體制等。當證券市場和保險市場都較為完善時，由于保險公司非人力資產的特點和更強的信號傳遞機制的作用，財務報表保險制度能比現行的獨立審計制度更為有效地運行。

(三)利用審計資源，降低融資成本針對企業融資成本增加的問題，筆者認為保險公司在聘請會計師事務所進行審計后，可以將事務所出具的審計報告同時提供給企業，作為其IPO以及增發股票的依據．以解決企業既需要購買審計服務，又需要購買財務報表保險，支付雙重審計費用的現象，達到降低融資成本的目的。

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中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）01-0129-02

企業內部控制審計主要是指通過對企業的內控制度進行審查和分析評價，從而對企業內部的控制有效與否給出判定。近年來，隨著社會的發展和經濟全球化進程的不斷加快，在日漸激烈的市場競爭形勢下，企業將面臨更多、更大的風險，因此加強其內部控制審計勢在必行。一、企業內部控制審計的意義

（一）理論意義

內部控制審計制度作為現代企業管理制度的一項重要內容，其產生具有一定的社會必然性，是經濟發展的產物，適應了社會和企事業單位自身發展的需要，既可以對內強化企業管理過程，又可以對外承擔一定的社會責任。對內部控制進行審計，有利于全面了解企業的內部控制的有效性，便于直接了解企業的經營狀況。當前我國內部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內部控制制度體系建設成為企業面臨的又一難題。內部控制審計是對內部控制制度有效性進行審計，可以被稱為內部控制的控制，是對內部控制的再次審計，將有利于從制度上約束企業的內部控制，也將進一步完善我國企業內部控制制度體系。

（二）實踐意義

企業內部控制審計是內部監督和控制的關鍵環節，可以協助組織辨別及評估重大風險的披露，有利于改善風險管理，防范企業風險，減少漏洞，也將有利于企業內部控制體系的進一步完善，并最終提高企業或組織的內部管理水平。內部審計有利于評價和改進組織的風險管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內部審計人員則需要充分了解企業或組織的內部控制制度。注冊會計師在對企業進行審計時，往往要根據企業的內部控制體制來確定審計的范圍、審計的重點以及審計中所需要采用的方法，具體在于觀察企業內部控制體制是否健全和內部控制的有效性程度。而內部控制制度系統的健全和有效程度是確定審計范圍、重點和所用方法的重要依據。如果某企業的內部控制較好，則該企業所提供的資料就會比較可信，審計人員也就不需要進行全面而詳細的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業的內部控制不完善或者沒有很好地得到執行，則審計人員需要進行詳細和全面的檢查，這不僅浪費大量的人力、物力和時間，而且不能夠將精力集中于提高組織的效益上。

二、我國企業內部控制審計存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計師協會印發了《企業內部控制審計指引實施意見》，為我國注冊會計師內部控制審計提出了更具體、明確的指引，為深化財務報告內部控制審計在我國的研究發展奠定了堅實的制度基礎。但面對紛繁復雜的經濟技術環境的發展變化，我國內部控制審計還存在一些缺陷和不足。

（一）內部控制審計制度的法律層次相對較低

我國關于內部控制審計的制度主要有《審核指導意見》、《征求意見稿》、《基本規范》和《審計指引》。雖然有這么多內部控制審計制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強大的威懾力和影響力，原則性意見和指導性規則較多，但可操作性不強。并且通過《內部控制審計指引》與《中國注冊會計師審計準則》關于注冊會計師出具審計意見的形式對比分析看出，均是四個形式：標準型，帶強調事項段的無保留意見，否定意見以及無法表示意見的報告形式。這也使注冊會計師在執行內部控制審計業務時，容易將其與財務報告審計中內部控制審計相混淆，無法正確區分兩者.無法保證內部控制審計的真實意義，確保內部控制的有效性。

（二）內部控制審計范圍、目標、程序不夠明確

首先，內部控制審計的范圍直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的外部性，為財務報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，由于內部控制是一個內容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內部控制審計目標不是很明確。內部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質量的衡量和審計責任的界定。目前相關審計準則尚未對內部控制審計的目標做出明確規定。最后，內部控制審計程序不明確。為了確保內部控制審計能夠為內部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關審計準則必須明確內部控制審計應當實施的審計程序，否則內部控制審計質量就無法保證。但是，由于內部控制審計實施時間不長，加之與財務報告相關的內部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內部控制審計已有一些實踐經驗，并從中總結出了一些行之有效的審計程序，但是這些審計程序依然是不系統的。

（三）注冊會計師對內部控制的審計工作重視不夠

在很多案例中，注冊會計師審計之所以未能發現被審計單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業務流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計單位內部控制進行審計這個環節。在會計師事務所中，合伙人對注冊會計師進行審計過程中要求最多的就是進行了多少實質性程序，而很少過問是否進行了控制測試，以及如何進行的控制測試。所以，大多數審計人員對待控制測試的態度多是可有可元，或應付了事，一般都是照搬去年審計底稿，或者直接詢問公司財務人員來填制底稿。對內部控制審計重視不夠，審計僅僅是在核對數字之間的溝稽關系，審計工作還停留在較低階段，而沒有真正實現風險導向審計。

（四）內部控制審計成本和效益匹配問題

事物都存在兩面性，人們對于內部控制審計的態度也是雙重的，有支持內部控制審計的，也有持反對態度的。內部控制審計支持者們指出，內部控制審計有助于風險導向下的財務報告、內部控制審計研究，提高企業內部監督的有效性，降低高管舞弊的發生，進而提高財務報告的合法公允性，因此必須進一步促進內部控制審計的發展。相反，內部控制審計反對者們認為，內部控制審計必然會增加企業內部控制審計成本，對內部控制審計的結果在提高公司財務報告可靠性方面持有懷疑態度，認為當前開展內部控制審計的成本和所帶來的效益不匹配。三、改進我國企業內部控制審計的措施建議

（一）規范內部控制審計工作方法和程序

雖然內部控制配套指引對于內部控制審計的工作方法和程序有了適當的指導，但據不完全統計，注冊會計師依據配套指引開展內部控制審計，不同的事務所或不同的項目組執行程序仍然大有區別，可見指引不足夠規范，需進一步詳細明確丁作目標、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內部控制審計的可操控性，一定程度上降低內部控制審計風險。

（二）健全內部控制審計質量控制制度

針對內部控制審計這一新業務，會計師事務所首先應積極開展相關專業研究，加緊建立和完善內部控制審計的業務流程和質量控制體系，制定和運用審計質量控制政策與程序規范服務標準，建立與企業、行業專家的專業合作機制，以保障內部控制審計業務的順利開展。其次要制定相關業務人才培養和儲備方案，加強注冊會計師核心能力的培養，加大培訓投入，逐步改善注冊會計師知識、能力結構不合理的現狀，以適應內控審計這一新業務的需要。會計師事務所要建立健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項業務，迫使審計人員按照專業標準的要求執行，保證整個會計師事務所的審計質量。

（三）提高注冊會計師的職業判斷能力