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農業科研單位由于其業務性質，經常發生有關動植物的購買、處置及其他相關支出業務。在新《規則》施行前，國家頒布的事業單位財務會計規范體系中沒有對動植物資產的定義及核算做出專門規定，各單位在處理有關動植物業務時主要依據《制度》對其進行確認、計量及記錄。但在實際工作中，由于動植物用途不同其經濟實質存在差異，例如有的動植物是作為抗藥性等實驗對象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價值，經濟實質為消耗性；有的動植物是為研究遺傳基因性狀等科學實驗目的購入，生命周期較長，使用過程中產生的孳息及使用后動植物體繼續存在經濟價值，經濟實質為生產性。由于沒有關于對動植物資產進行定義及分類的統一規定，不同單位在處理相同的業務時往往采用不同的處理方法，導致會計信息缺乏可比性；有的單位對動植物資產在購入時直接列支，對于生命周期較長、單位價值較高、數量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產只做備查登記，無法客觀真實的反應資產情況，形成賬外資產，會計信息失真。

二、對生物資產核算的構想

為克服在現行事業單位財務會計規范體系下核算動植物資產業務中存在的弊端，對動植物資產進行統一的定義、分類十分必要。2006年財政部了《企業會計準則第5號——生物資產》對企業生物資產會計核算進行規范，該準則將生物資產定義為“有生命的動物和植物”，并將生物資產分為三類，（1）消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。（2）生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。（3）公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。對各類生物資產的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產列為流動資產核算，將生產性生物資產、公益性生物資產列為非流動資產核算。筆者建議在修訂事業《準則》時可以參考企業《準則》中對生物資產定義、分類。對于農業科研單位，由于其單位性質及業務范圍，會計核算中只涉及到消耗性生物資產及生產性生物資產。生物資產由于其具有生物特性，其價值增減方式與其他資產有顯著區別，將生物資產與其他資產區分并分類核算十分必要，建議增設消耗性生物資產及固定資產—生產性生物資產科目進行專門核算及在資產負債表中單獨列報。

1.存量生物資產會計處理。首先對存量生物資產按其經濟實質進行區分，區分為生產性生物資產與消耗性生物資產

(1)賬外生產性生物資產。①對符合固定資產確認標準的生產性生物資產按固定資產管理，借：固定資產—生產性生物資產貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時的成本計量，對于自行營造或繁殖的生物資產，有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得，則可采用公允價值計量。但我國目前還沒有完經的農業資產評估準則，尤其缺乏對動物的評估理論與方法，通常以市場價值代替公允價值，運用市場法對不同生長階段下的生物資產價值進行合理評估。對于沒有市場參照物或評估依據的珍稀生物資產可以不評估，也不按成本模式計量。可以在財務報表附中說明。②對不符合固定資產確認標準但大批同類購進的生產性生物資產按其買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出借：固定資產—生產性生物資產貸：固定基金

（2）消耗性生物資產。對消耗性生物資產進一步按取得時記入材料及直接列支區分為兩類。①取得時記入材料的按取得時的入賬價值；借：消耗性生物資產貸：材料；②取得時直接列支的按取得時的入賬價值記入資產備查簿，并在財務報表附注中說明。

2.新增生物資產及后續支出的會計處理

新增外購的生產性生物資產，按照固定資產入賬價值規定確定入賬金額

借：相關支出科目 貸：銀行存款等科目

同時，借：固定資產—生物性資產 貸：固定基金

新增自行營造或繁殖的生產性生物資產

在其達到預定使用狀態之前的發生的相關支出按實際發生金額予以資本化

借: 相關支出科目 貸：銀行存款等 同時借：固定資產—生物性資產 貸：固定基金

新增的消耗性生物資產按照材料入賬價值規定確定入賬金額

借：消耗性生物資產 貸：銀行存款等科目

對于生物資產購入后及達到預定使用狀態后發生的后續支出，不論生產消費性生物資產均按實際發生金額記入相關支出科目

借：相關支出科目 貸：銀行存款等科目

3.領用及處置的會計處理

領用消耗性生物資產按發出存貨的計價方法

借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產

處置消耗性生物資產按入賬價值

借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產 同時按收到的處置收入 借：銀行存款等 貸：其他收入

處置生產性生物資產按收到的處置收入

借：銀行存款等 貸：其他收入 同時按入賬價值

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中圖分類號：F273 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）013-00-01

作為鉆探企業，特別是鉆探企業的海外項目，具有一定量的物資庫存是非常必要的，但是如果物資庫存超過日常所需的物資量，那么就會產生物資庫存積壓，不僅需要大面積的庫房來存儲，給現場物資存儲帶來困難，而且也會影響企業資金的正常流動，增加企業的作業成本，影響企業的生存空間。

一、產生物資庫存原因分析

鉆探企業主要以鉆井和修井作業生產為主營業務，因此生產需要的物資多大幾百種，甚至上千種之多，這其中不乏有些價值非常高的笨重物資，而且每種物資的消耗還沒有規律可以尋找，特別是海外項目還會受到國際形式和原油價格等的影響，因此會造成物資庫存有一定的積壓和呆滯物資的產生。通過對現有物資產生庫存的原因進行分析，認為產生物資庫存的原因主要有以下幾個方面因素。

（一）物資采購過剩

海外項目與國內項目有所不同，對于缺少的物資不能及時組織到位，因此在采購的時候就需要對易消耗的物資進行多儲備。

（二）作業量不足

近年來受到國際經濟不景氣的形式的影響，使國際原油價格接連受挫，徘徊在地位難以上揚，導致大部分石油企業縮減投資，使鉆井作業受到非常嚴重的影響，鉆井井位嚴重不足，使部分鉆井隊伍停產歇業，減少了物資的消耗。

（三）管理模式不健全

目前項目部、作業隊和鉆井隊都有自己的物資庫房和物資存儲，不能實現統一的物資管理體系，使各種物資出現不同程度的積壓，導致物資過剩。

二、降低物資庫存的有效途徑

通過對物資庫存總體情況、庫存大形成的原因分析，找出解決問題的辦法：一是嚴格控制采購，以消耗現有庫存為主；二是縮短采購周期。

（一）嚴格控制采購，消耗現有庫存

要想消耗現有庫存，就必須將未有工作量隊伍的物資調劑給有工作量的隊伍，打破原有管理模式，打破專業公司之間利益格局，以鉆探整體效益最大化為目標來進行管理。

為消耗現有庫存，提高項目綜合效益，國際事業部制定了《境外項目2016年物資管理重點工作安排》。通過對該工作安排的持續推進落實，使項目部、作業隊加強了成本意識，專業公司逐漸形成整體大局的觀念，達到了共用共享、消耗現有庫存，降本增效的目的，同時也在員工心中逐漸樹立起了企業以效益為中心的理念。

（二）縮短采購周期

要想縮短采購周期，就必須改變現有的采購、發運管理模式。特別是需要國內組織的物資不再全部通過海外保障分公司采購，也不再全部通過國際事業部進行發運。為縮短采購周期，國際事業部支持項目部通過設立的境外分公司在當地、中東地區、國內進行采購并組織發運相關事宜。現場物資儲備量與采購周期成正比關系，儲備量隨采購周期的縮短而降低。

（三）持續推進落實《境外項目2016年物資管理重點工作安排》

1.盤點物資庫存

要求項目部每月盤點庫存，做到賬實相符，每半年將盤點結果報國際事業部備案。同時，就采購情況與庫存情況形成分析報告，與盤點結果一并報國際事業部。

2.嚴格控制采購，消耗現有庫存

2016年物資管理工作繼續以消耗、調劑現有庫存為主，嚴格控制采購計劃。項目部要嚴格審核把關物資計劃，未經審核的計劃不得進入采購流程。項目部將審核后的物資計劃上報，上級單位按照額度進行審批或備案，并開展調劑工作。對于合同工作量不確定的項目，要以滿足現有工作為主，盡可能維持低庫存。

3.實現物資統一（集中）管理

根據項目具體情況，積極推進有條件的項目建立集中庫存管理，實現項目部對入庫、出庫和賬目的全面管理。無法實現集中管理的項目，項目部要全面掌握作業隊庫存情況，統籌物資備用，實現物資共享調劑。

4.規范出入庫管理

進一步明確絞車、頂驅電機等固定資產及鉆具、井控裝備等遞延資產要從材料中分離出來，不能計入材料庫存。

5.開展物資消耗寫實工作

項目部開展單隊物資消耗寫實工作，掌握單隊月度消耗情況，為物資采購和庫存管理提供依據。

（四）實施責任分工管理

可以將物資采購進行責任的分工，庫存如何去控制主要源頭在于采購人員，從采購人員抓起，實施責任制度，可以通過每個月的月末要求相應的采購人員做好及時的物資跟蹤報告，凡是出庫的物資量小于庫存量的時候，要做好詳細的統計并標明每件物資所剩的數量，將工作責任落實到采購人員及相對應的工作人員身上，可以更好地發揮工作人員的價值，更好地做好物資庫存的管理。另外，對于審計而言，就不僅僅是查看財務的工作那么簡單，需要審計人員再核實一遍，并對所有的庫存情況做統籌匯總，并向上級說明情況，每個人各司其職，遵守自己的責任，不僅可以使企業資金得到充實的運用，更能防止期間的物資資金貪污情況，加強了企業的管理制度，也同時有效地控制了物資的庫存情況。

三、結語

對于鉆探企業海外項目的物資管理，需要從采購源頭抓起，盡量縮短采購周期，實現物資的統一調撥，消耗現有庫存，強化物資管理辦法，盡量減少物資庫存的產生，這樣才能盤好資產，提高企業資金利用率，增強企業市場競爭能力。

參考文獻：

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1固定資產管理現狀

我院醫院信息系統（HIS）中已包含固定資產管理平臺，物資科、設備科等相關科室工作人員可通過各自職工編碼登錄，共同使用一個數據庫進行數據管理。但設備的建卡、錄入、盤點、折舊計算等方面還存在人工管理的情況。例如每年年末全院都會進行資產盤點，采用的是傳統的手工清點方法，需花費1個多月的時間，部門之間進行核對賬目還要花費1個月的時間，因此工作量巨大，耗時長，人力多，而且盤點過程中還存在諸多問題。

2現用固定資產管理存在問題

2.1賬物不清

醫院臨床、醫技科室是設備的使用者，且各部門都使用著不同類別的固定資產，均負有職責。醫院的財務科、設備科、物資科等職能部門都建有分類賬目或臺賬。但由于固定資產數目龐大，管理不到位，導致賬實不符的情況時有發生。

2.2移交不清

資產轉移使用或折價轉讓管理制度維護不力，對離職調動人員如何辦理移交手續，如何轉移使用或折價轉讓等工作缺乏行之有效的管理制度。

2.3部分固定資產利用率低

部分通用設備難以得到統一調劑使用，導致利用率不高，各個部門只顧本部門的需要，要求增加儀器設備，從而造成固定資產的重復購置。另外由于受到一些外部因素的影響還存在采購不規范的現象，過度采購也造成利用率不高。

3個人數字助理（PDA）終端和二維碼技術進行醫院固定資產管理流程架構

3.1PDA及二維碼技術的應用

PDA可以通過無線的方式訪問數據服務器，與服務器端進行數據交換，配備條碼掃描功能，具有體積小、便攜等特點。借助無線網絡和移動終端，設備管理員通過PDA，使用條碼掃描儀掃描固定資產上的條碼進行盤點、維修、保養、強檢以及數據同步的操作，從而查詢到該固定資產的詳細信息，并將其實際運行情況記錄到PDA，通過PDA將盤點數據實時或定時上傳至數據庫（圖1）。二維碼由多行組成條形碼，不同于一維條碼，不需要連接一個數據庫，本身可存儲大量數據，當條形碼受一定破壞時，錯誤糾正能使條形碼能正確解析二維碼，具有信息容量大、編碼范圍廣、容錯能力強和可糾錯等優點。依靠其大數據信息量存儲的特性將醫院固定資產的編碼、名稱、設備、規格、型號、數量等大量信息制作成二維條碼，以實現收信息快速而準確地自動識別和錄入，方便對固定資產的核查、盤點。實現“賬、簽、物”相對應。通過智能終端掃碼功能，可以快速獲取、交換資產的信息[3]。

3.2固定資產管理流程構架設計

將PDA終端和二維碼技術與醫院固定資產管理系統進行有效的銜接。系統分為PDA端和后臺管理PC端，PDA端主要通過掃描裝備的二維碼了解設備的入庫、出庫、盤點、日常科室使用情況等整個物流過程。在實施過程中需要將設備的整個物流管理過程中的出入庫信息、調撥信息等主要數據收集并生成一個二維碼，PDA在掃描解析這個二維碼后可以獲取這些關鍵數據，在用無線接入WLAN(Wi-Fi)網絡的情況下，還可以根據這些數據在數據庫中查詢某一個階段的具體信息[4-5]。通過HIS服務器、PDA移動管理、科室電腦終端、二維碼標簽4部分，主要完成以下功能：（1）全面覆蓋醫院固定資產的建卡及科室變動，實現大型設備使用收入、折舊、維修保養、保修、盤點、報廢處置等的全面管理。（2）支持全方位、多角度靈活查詢固定資產情況，自動生成財務、管理決策及相關報表。（3）支持移動PDA、手工及科室與全院間無縫聯動的盤點形式。（4）支持科室盤點、設備位置信息維護及與全員盤點的互通。（5）支持網上報修流程及保修記錄查詢。

4小結

將PDA終端和二維碼技術融入醫院固定資產管理流程架構后，我院固定資產及醫療設備的管理工作中避免或減少了如資產管理、分類不清晰，資產盤點清查清查效率低下，折舊計算費時費力，信息重復錄入、數據不一致，日常管理與數據上報不對應，容易出現遺漏，使用科室無法了解自身設備中使用情況等問題，提升了我院固定資產管理系統的信息化水平。

［參考文獻］

［1］萇飛霸，尹軍，賴曉娟.基于智能終端二維碼的醫院醫學設備管理系統現狀[J].北京生物醫學工程,2016,35（2）:214-217.

［2］顧昕元，高磊.二維碼在醫療設備管理和維護中的應用[J].中國醫療設備,2014,29(10):66-68.

［3］吳兵，郭曉軍，劉邦國，等.條形碼和電子標簽技術在醫院物流管理中的應用[J].醫院管理雜志,2013,20（12）：1139-1141.

篇（4）

工業企業的經營資產一般不涉及生物資產，即使有涉及生物資產，生物資產的產權也非常明晰，雖然在經營資產并購過程中要求具備很強的行業技術和財務管理等專業水平，但一般不存在或易于避免經營資產并購過程中產生的或有事項風險。

林業企業的經營資產涉及生物資產，由于林業行業的精細化程度不高，對于連綿不斷的山場劃分帶有強烈的人為操作性，雖說林業主管部門采用了許多林業管理技術，盡可能做到合理劃分林班，其中難免受制圖比例、行政區劃、地理狀況等諸多復雜因素的影響，使山場的小班基本情況一覽表、山場地形圖等往往難以一一對應，這就給財務管理帶來了很大的或有事項風險。它不僅需要林業技術和財務管理等專業人員協同工作，在經營資產的并購前進行精細的外業調查、測算和認真的內業校對、分析，還需要當地林業主管部門的密切配合，理清完整的內勤和外業等明細資料，更重要的是需要在并購交易前對內勤和外業等明細資料、相關的并購合同及山場進行實地復核確認，這樣才有可能控制和避免因“紙上談兵”或“指東劃西”等現象帶來的或有事項風險。即便如此，因為我國的林權改革之路尚屬探索階段，仍有可能存在如自留山劃分、插花山歸屬、林地范圍內夾帶經濟林或竹林等其它的經營林種、并購經營資產的當地村民代表確認山場林權轉讓手續的真實性等產權爭議，林業企業經營資產并購的或有事項風險仍然客觀存在。林業企業的相關經營管理人員應從經營資產并購的源頭防范和控制相關風險，對于并購后發現已經存在的相關產權糾紛，要認真學習并深入了解、掌握林業政策及相關法律、法規的變化，把握有利時機，及時協調解決，努力爭取把經營資產并購的或有事項風險降到最低。

二、工業企業與林業企業產品生產的量化與預算管理不同

工業企業的產品生產一般都有一套科學合理的控制程序，操作性強，精細化程度相對較高，作為財務預算管理起點的生產預算管理的可控程度及準確率也同樣很高，產品生產的量化和預算管理都可以做到比較準確。林業企業產品生產（即木材生產）的設計程序卻非常特殊，雖然整體流程具有其科學合理性，但是目前組織木材生產必須先取得林業主管部門的審批同意，其中重點依照森林經營方案編制的技術規定審查林分的起源、年齡、樹種及經營方式等是否符合審批條件，并分解下達采伐指標，也就是受到采伐指標的限制。然后再由林業主管部門下屬的設計中心（有些地方允許聘請具有相關資質的社會中介機構）根據森林資源規劃設計調查的技術規定負責對采伐山場進行伐區設計，由于目前的林業金費采取源頭征收方式，林業金費與伐區設計量直接掛鉤，所有的這些因素都決定了林業企業的生產自主性受到極大限制，與工業企業的真正自主生產經營存在天壤之別，產品生產的量化管理變成不可控，預算管理的準確度也就大大下降。林業企業的相關經營管理人員應精心鉆研專業知識，積累豐富的工作經驗，提高專業判斷與預算能力，努力爭取在將來的林改中能影響并提高伐區設計的準確性，提高產品生產的量化和預算管理，降低林業經營風險。

三、工業企業與林業企業應收款項的管理與控制不同

工業企業一般是發展相對成熟的行業，有較為規范的市場競爭環境，企業的組織結構、經濟規模和經營方式多種多樣，隨之而形成應收款項的原因和風險雖然各不一樣，但一般都有一個量化積累過程。林業企業所處的市場化程度相對不高，個體私營業主和民營資本所占的比重大，數量分散且形式多樣，與其簽訂的銷售合同履約和保障力都相對較低，而每份合同的金額又比較大，應收款項的風險也就加大。現在普遍推行的“包產包銷”方式，由同一個承包方負責木材的生產與銷售，因大多數個體私營業主的資金實力不夠強大或受各種因素的影響和限制，勞務工資一般按生產進度預支和結算，而銷售款項卻在理論和事實上都比較滯后，絕大多數承包方不能在合同簽訂時立即交清高額的木材包銷款項。由于受行業的市場化競爭程度的影響，林業企業的預付款項也比較多，特別是經營木材或木片加工、貿易和采取“包產包銷”方式經營的林業企業尤其突出。

林業企業應強化財務監管力度，建立健全客戶資信檔案管理制度、財務風險預警制度和資金支付審批制度等內控制度，安排專人負責跟蹤承包方的生產與銷售情況，加強伐區的現場管理，嚴格執行林業生產標準，嚴防撫育間伐山場的違規采伐現象，控制撫育間伐木材的無證流失，嚴格規范木片發貨審批程序，嚴格控制預付款項，密切關注“包產包銷”木材的無證發運情況，由專人負責嚴格管理有關的木材調運碼單、檢尺碼單、檢疫碼單等，發現異常情況立即采取措施，及時監管和控制應收款項，從源頭控制應收款項的風險。一般情況下，采取“包產包銷” 經營方式的林業企業，只有在做到合同簽訂之后收到大部分（一般為包銷合同總價款的50%以上）的貨款保證金，余款可以視具體情況按照銷售進度（一般在銷量達到包銷合同總數量的30%-50%時必須全部結清包銷款項）結算，這樣才能較有效地防范和規避應收款項的風險。

四、工業企業與林業企業不可預見費用的預算與管理不同

工業企業一般不存在不可預見費用，即使存在部分意外開支也大都可以劃歸為或有事項費用，事前有較可靠的證據或經驗供預見、分析和判斷，雖然存在無法在事前估計結果和估算費用的現象，但是發生的概率較低，且具有一定的偶然性，其預算和管理也就相對簡單。

林業企業普遍存在不可預見費用，且在事前無法作出任何可靠的預見和判斷，無法估算不可預見費用的金額，即使借助歷史經驗推算，準確率也非常低，基本上無參考價值。林業企業不可預見費用的主要構成包括：“三防損失”（即：森林資源的病蟲害防護損失、森林資源的火災防護損失、森林資源的盜砍濫伐防護損失）、木材生產的過路過田補償費等。這些費用受農業生產、自然環境、季節氣候、社會環境、經濟水平、法制規范等諸多主觀因素和客觀因素的綜合影響，它不僅需要林業企業的高度重視與防范，還依賴于整個社會的高度關注與密切配合，加強社會的法制治理，才有可能降低甚至于避免相關的損失。林業企業應建立健全森林資源管護隊伍，加大和充實森林資源的管護力量，強化森林資源的管護宣傳力度，增強林區的巡查監管，爭取當地林業執法部門的支持，建立聯防協管機制，嚴厲打擊森林違法犯罪分子，努力降低“三防損失”，降低林業企業的經營風險。

五、工業企業與林業企業資產經營與管理的方式不同

工業企業一般都是直接通過對主要資產的經營，進行產品的生產和銷售，從而創造利潤。經營資產的運轉周期相對較短，對資產的保管、攤銷、盤點等管理工作都有一套科學合理的控制程序，都是在企業內部或可以控制的企業外部區域進行。

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（一）核算對象

通常養禽業生物資產主要包括養雞業的雞、養鴨業的鴨、養鵝業的鵝。還有其他特殊養禽。這里講解的養禽業生物資產的核算禽的種類主要指雞、鴨、鵝。為便于管理和核算，禽類群別劃分如下：（1）“基本禽群”，包括產禽（蛋禽）、待產的成齡禽；（2）“幼禽和育肥禽群”；（3）“人工孵化群”。

養禽業生物資產核算的對象主要指禽的種類和群別。養禽業生產成本核算的對象主要指承擔發生各項生產成本的禽蛋、幼禽、育肥禽、人工孵化的雛禽。

（二）科目設置

為了核算養禽業生物資產有關業務，應設置主要科目。主要科目名稱和核算內容如下：（1）“生產性生物資產”科目；（2）“消耗性生物資產”科目；（3）“養禽業生產成本”科目。

二、按生產管理流程發生的業務講解賬務處理方法

以養鴨為例，講解按生產流程發生的正常典型業務的賬務處理，歸納為如下5大類20項業務事例，分別敘述。非典型特殊會計業務事例和副產品等業務事例，本講解不再敘述。本講解也不包括房屋和設備等建設工程業務的核算。

（一）鴨的飼養準備階段的核算

包括發生購買飼料、防疫藥品、鴨苗和種鴨等業務的核算。

例1：銀行和現金支付購入飼料和藥品等原材料款，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于原材料采購成本的費用。會計分錄如下：

借：原材料-××飼料、××藥品、××

貸：銀行存款

貸：庫存現金

例2：銀行支付職工薪酬，按工資表應付金額計算。會計分錄如下：借：應付職工薪酬

貸：銀行存款

例3：銀行和部分現金支付購入種鴨（產蛋成齡鴨）款，按應計入生產性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買種鴨該資產的其他支出。會計分錄如下：借：生產性生物資產――基本鴨群

貸：銀行存款

貸：庫存現金

（二）幼鴨和育肥鴨飼養的核算

包括直接使用的人工、直接消耗的飼料和直接消耗的藥品等業務的核算。屬于養鴨共用的水、電、汽（由于只有一個表計量）和有關共同用人工以及其他共同開支，應在“養禽業生產成本――共同費用”科目核算，借記“養禽業生產成本――共同費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，而后分攤。屬于公司管理方面的人工和有關費用，應在“管理費用”科目核算，借記“管理費用”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

例4：養鴨直接使用的人工，按工資表分配數額計算。會計分錄如下：借：養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨

貸：應付職工薪酬

例5：養鴨直接消耗的飼料，按報表飼料投入數額或者按盤點飼料投入數額計算。會計分錄如下：

借：養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨

貸：原材料-××飼料

（三）鴨的轉群的核算

指鴨群達到預定生產經營目的，進入又一正常生產期，包括育肥鴨成本的結轉、育肥鴨轉群為基本鴨群（產蛋鴨、待產蛋的成齡鴨）、淘汰的基本鴨群轉群為育肥鴨的核算。如有人工孵化雛鴨，也要轉群為幼鴨和育肥鴨。

例6：育肥鴨轉群為基本鴨群，先結轉育肥鴨的全部成本，包括育肥鴨轉群前發生的通過“養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨”科目核算的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。會計分錄如下：

借：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨

貸：養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨

例7：育肥鴨轉群為基本鴨群，按育肥鴨的賬面價值結轉，包括原全部購買價值和結轉的飼養過程的全部成本。會計分錄如下：

借：生產性生物資產――基本鴨群

貸：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨

例8：淘汰的產蛋鴨（基本鴨群）轉群為育肥鴨，按淘汰的基本鴨群的賬面價值結轉。會計分錄如下：

借：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨

貸：生產性生物資產――基本鴨群

例9：人工孵化雛鴨轉群為幼鴨和育肥鴨，按人工孵化雛鴨的賬面價值結轉。會計分錄如下：

借：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨

貸：消耗性生物資產――人工孵化雛鴨

（四）產蛋鴨（基本鴨群）飼養費用的核算

包括產蛋鴨、待產蛋的成齡鴨的全部飼養費用全部由鴨蛋產品承擔，不再構成產蛋鴨（基本鴨群）的自身價值。鴨蛋產品成本，應通過“養禽業生產成本――鴨蛋”科目核算。

例10：產蛋鴨的飼養費用，按實際消耗數額結轉。會計分錄如下：借：養禽業生產成本――鴨蛋（產蛋鴨的基本鴨群）

貸：應付職工薪酬

貸：原材料-××飼料

貸：原材料-××藥品

貸：養禽業生產成本――共同費用

三、按設置的會計科目講解賬務處理方法

根據新《企業會計準則 企業會計準則―應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》涉及生物資產會計科目的賬務處理，主要講解“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“養禽業生產成本” 三個科目賬務處理的方法。其中，對附錄《會計科目和主要賬務處理》有的不符合實際情況的規定，應予以糾正，講解別加以說明。現在，仍以養鴨為例進行講解。

（一）“生產性生物資產”科目的賬務處理

養鴨業生產性生物資產的核算，主要是對“基本鴨群”，包括產蛋鴨、待產蛋的成齡鴨的原價進行核算。其主要業務核算的賬務處理方法如下：

例（1）：企業外購成齡產蛋鴨，按應計入生產性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出，會計分錄如下：

借：生產性生物資產――基本鴨群

貸：銀行存款

貸：庫存現金

例（2）：待產蛋的成齡鴨，達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，全部由鴨蛋產品承擔，按實際消耗數額結轉，在“養禽業生產成本――鴨蛋”科目核算。會計分錄如下：

借：養禽業生產成本――鴨蛋

貸：應付職工薪酬

貸：原材料-××飼料

貸：原材料-××藥品

貸：養禽業生產成本――共同費用

例（3）：處置產蛋的基本鴨群（生產性生物資產），應按實際收到的金額計算。會計分錄如下：

借：銀行存款

借：營業外支出――處置非流動資產損失（負差額）

貸：生產性生物資產――基本鴨群

或者：

借：銀行存款

貸：生產性生物資產――基本鴨群

貸：營業外支出――處置非流動資產利得（正差額）

按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目；已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

（二）“養禽業生產成本”科目的賬務處理

“養禽業生產成本”科目核算為飼養產蛋鴨和待產蛋成齡鴨發生的各項生產成本，即鴨蛋的生產成本；飼養幼鴨和育肥鴨發生的各項生產成本；人工孵化鴨發生的各項生產成本。分別養鴨業確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。其主要業務核算的賬務處理方法如下：

例（4）：生產過程中發生的應由鴨蛋（產品）、幼鴨和育肥鴨（消耗性生物資產）、基本鴨群（生產性生物資產）共同負擔的費用，按實際消耗數額計算。和上面（例5）前關于水、電、汽說明的會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：養禽業生產成本――共同費用

貸：庫存現金、銀行存款、原材料、應付職工薪酬等

例（5）：期（月）末，可按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配。和上面（例13）會計分錄相同類型，會計分錄如下：

借：養禽業生產成本――鴨蛋（基本鴨群）、幼鴨和育肥鴨

貸：養禽業生產成本――共同費用

篇（6）

關鍵詞 醫院 資產管理 數字化應用

加強醫院資產管理，既是深化國有資產管理改革的必要措施，也是提高成本核算質量、提升經費使用效益的有效途徑，更是加強和改進黨風廉政建設的重要舉措。為此，筆者對醫院資產數字化管理的手段進行深入分析，形成了醫院資產“五化”數字管理模式，對促進醫院由粗放管理向精細管理轉變、由數量規模型向質量效益型轉變，實現優質、高效、低耗可持續發展，具有重要意義。

一是存量資產條碼化。針對醫院存量資產基數大、種類多、分布散、流動性強等特點，面對清產核資中底數難查清、盈虧難盤點、賬實難相符、實物難定位等問題。應采用先進的物流管理方法，引入國際通行的條形碼技術，對房屋及建筑物、一般設備、文體設備、運輸設備、通信設備、醫療設備、科教設備、施工及修理設備、裝備維修設備、圖書及音像制品等資產逐件進行卡簽標貼、照相存檔，采用掃碼儀（PDA）進行信息采集，分類編號錄入醫院《固定資產管理系統》或《物資管理系統》，進行計價掛賬，達到一物一碼一庫的數字化管理，實時準確掌握資產數量、短缺、變動、溢余等變化，確保所有物資入庫、出庫、盤點都能用標簽自動識別，不僅能夠簡化作業環節，降低數據誤報率，提高工作效率，也可實現資產管理賬實一致、可視可控、數據保鮮。

二是通用資產集約化。由于過去醫院的辦公用品、營產營具、信息化設備、文體器材、日雜用品等通用資產缺乏統籌管理，存在物資倉庫分散、重用輕管并存、采購缺乏計劃性、物資賬目不統一、申請報領隨意性大等問題。應采取集中審批、集中采購、集中配送的方法，對醫院各部門和科室的物資需要，實行網上申報采購計劃，由財經管理部門的資產核算管理組，進行統一匯總、統一評估、統一報批、統一采購，嚴格按物資管理規定入庫上賬，對臨時急需物資實行直接配送到相關科室和部門，減少損耗和浪費，提高物資管理效益。加大發揮集約化管理的效能作用，對流動數量大、使用范圍廣、節支潛力多的靜脈藥物實行集約管理，專門成立集中配置中心，對醫院病區的醫囑進行集中混合調配，采取網上審核醫囑，規避不合理用藥；采取統配分送，節省護理人員；采取整合藥品耗材，節約成本價值。

篇（7）

一、存貨監盤概述

存貨監盤是存貨審計程序的一項核心程序，近年來出現的一些重大的存貨審計失敗案例大多是因為注冊會計師不重視對存貨的監盤所致，因此，審計人員在審計過程中應當按照注冊會計師執業準則的要求實施對存貨的監盤，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。

1、存貨監盤的含義

對存貨監盤的理解主要把握下面兩個方面：一是注冊會計師應該親臨現場觀察被審計單位存貨盤點狀況；二是在此基礎上注冊會計師應該根據審計需要抽查已經盤點過的存貨，對期末存貨的記錄實施相應的審計程序，確定是否準確反映了實際的盤點結果。

2、存貨監盤計劃

注冊會計師應該根據被審計單位存貨的特點、存貨盤存制度以及內部控制的有效性等實際情況編制存貨監盤計劃。存貨監盤計劃一般包括以下內容：存貨監盤的目標、范圍及時間安排；存貨監盤的要點及關注事項；參加存貨監盤人員的分工；檢查存貨的范圍。

3、存貨監盤的程序

注冊會計師親臨存貨現場進行監盤時，一般實施下列審計程序：評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序；觀察對管理層制定的盤點程序的執行情況；檢查存貨；執行抽盤程序。

二、存貨監盤實務中的難點

1、處于生產過程中的存貨或者流動中的存貨無法實施存貨監盤

存貨是企業一項重要的生產資源，它存在的形式多種多樣。這里所說的處于生產過程中的存貨主要是指正處于生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料，以及正處于生產過程中的在產品或者半成品。這里所說的流動中的存貨主要是指正處于驗收入庫、領用、搬運出庫過程中的存貨或者在途的存貨。

在實務中，審計人員通常習慣于對存放在固定地點、處于靜止狀態的存貨進行監盤，而對處于生產過程中的存貨或者流動中存貨的監盤總是不重視，或者為了節約審計時間，降低成本等主觀原因而故意避免將處于生產過程中或者流動中的存貨列入存貨監盤計劃，從而影響存貨監盤的質量，進而影響存貨審計證據的充分性和適當性。

2、多處存放的存貨監盤無法親臨現場監盤

很多企業都擁有分公司、營業網點、辦事處等分支機構，特別是很多大型企業在全國甚至國外都擁有分支機構、營業網點，為了便于生產和銷售，企業必須將相關存貨存放于就近的分支機構，這樣注冊會計師想要親臨所有監盤對象現場，無論從審計時間還是審計成本上考慮都是不現實的，這就給注冊會計師的監盤帶來了困難，而在實務中，很多審計人員干脆忽略對這類存貨的監盤，甚至有意將這類存貨定于重要性水平之下而放棄實施審計實質性審計程序。

3、對于性質復雜的存貨監盤難以確定數量

有些特殊類型的存貨，比如生物制品、化學用品等，接觸這些存貨可能性不大。又比如布匹、繩子、煤炭原料、碎石、商品房、黃沙等，對這類存貨有的以長度作為計量單位，也有的以面積、體積作為計量單位，在數量確定上存在一定的難度。實務中，很多注冊會計師盡管對這些存貨實施監盤程序，但是在鍵盤過程中往往是以被審計單位盤點人員給出的數據為準，而沒有仔細觀察盤點人員的工作甚至對其進行監盤。

4、對于易過時、易變質、易毀損的存貨監盤時的質量狀態難以確定

注冊會計師對存貨監盤的目的之一有可能是為了確定存貨監盤日，存貨價值確定的合理性，二對于一些容易過時、變質、毀損的存貨，注冊會計師可能不是很容易清楚地辨別出來，那么對于這些存貨，注冊會計師在審計實務中往往只看存貨的外觀，這樣容易將已經過時，變質的存貨確定為正常存貨，這樣對存貨計價認定是不合理的。比如醫院或者藥店的藥品存貨，通常失效或者過期的藥品是沒有價值不能再銷售、必須銷毀的。有的藥品有批號、制造日期，是否過期或者失效一目了然。但有的藥品可能沒有批號，也沒有制造日期，注冊會計師不是這方面的專家，難以判斷其是否失效或者過期。聘請有關專家進行鑒別，有時在時間上是或者成本上都是不允許的，這就需要注冊會計師充分利用自己的職業判斷，對這些存貨狀態作出合理的判斷。有的監盤對象可能不會過期，也不會失效，但會發生自然損耗、功能損耗、經濟損耗，又稱貶值。比如全新的像膠產品，存放時間長容易發生老化貶值，電子數碼產品，如果存放時間過長，會過時貶值。對于諸如此類易毀損＼變質存貨現實狀態的判斷是一項技術性比較高的工作，比較難以發現，一旦發生貶值，注冊會計師也沒有提出異議，企業也忽視，則會虛增資產的價值，違背會計核算的謹慎性原則。

三、存貨監盤程序中應注意的問題

1、對于處在生產過程中或者流動中的存貨監盤應注意的問題

對處于流動中的存貨，注冊會計師在應對監盤程序的難點問題時，可以從以下幾個方面考慮：一是對于盤點前后出、入庫或者領用中的存貨，應當檢查企業相應的內部控制制度，測試內部控制政策的有效性。如果通過控制測試認為被審計單位相應的內部控制可靠的情況下，可以執行下列替代程序：適當檢查被審計單位已盤點的記錄，并對盤點日前后的購貨發票、驗收報告、出入庫單據等進行必要的審核；檢查被審計單位的存貨程序是否包括對這類存貨有效的截止控制程序，例如檢查盤點人員如何獲取存貨收、發的截止信息，如何控制領用流動中存貨的遺漏或者重復盤點。二是對于在途存貨，注冊會計師無法實施監盤程序，但是可以實施下列替代審計程序：檢查進貨交易憑證或者生產記錄以及其他相關資料，以證實材料購銷的真實性，甚至可以通過向供應商或客戶函證的方式獲取充分適當的證據；檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證。

對處于生產過程中的存貨，注冊會計師在進行存貨監盤時，可以把握以下幾個方面：一是實施觀察和詢問程序，到生產現場實地觀察生產過程，了解企業的實際生產規模、工藝流程和生產周期，確定被審計單位各項成本和費用在完工產品和在產品之間分配方法的確定是否恰當、合理。同時還要掌握被審計單位在正常生產狀態下應具有的生產規模，以及應該保持的在產品規模，經過檢查盤點記錄和重新測算確定被審計單位賬面在產品的數量是否合理。二是執行分析程序，對比被審計單位各車間在不同月份的投入產出比是否保持相應的穩定，或者分析每月投入料工費的量和頻率與每月的完工產品是否相配比，如果出現異常現象，注冊會計師應該考慮被審計單位有利用原材料投入、完工產品的結轉調節成本和利潤的嫌疑。

2、對多處存放的存貨的監盤程序

對于多處存放的存貨，注冊會計師往往無法實施監盤程序，但是放棄監盤又會影響所獲取的審計證據的充分性和適當性，在這種情況下必須采取恰當的替代審計程序。多處存放存貨的現象多見于集團公司或者大型公司，被審計單位的財務報表往往包含由其他注冊會計審計的一個或者多個組成部分的財務信息，那么根據《中國注冊會計師執業準則1401號――利用其他主體的工作》規定，集團項目合伙人可以利用組成部分注冊會計師的工作，這里的組成部分是指上文所提及的分公司、辦事機構、營業網點等分部。當然，在利用組成部分的注冊會計師的工作時，集團項目合伙人還可以根據重要性水平選擇一些有代表性的分部的存貨監盤由組成部分注冊會計師幫助完成，通過評價組成部分注冊會計師的相關工作對確定存貨監盤的可靠性。

另外，對于分支機構、營業網點比較多的企業而言，注冊會計師在分析內部控制健全的基礎上，可以根據《中國注冊會計師職業準則1411號――考慮內部審計工作》的規定，考慮利用內部審計的信息。比如，可以檢查內部審計實施的審計程序，評價內部審計人員的專業勝任能力，檢查內部審計人員的工作是否得到適當的監督、復核和記錄，通過進行相應的評估程序確定內部審計人員關于監盤資料和信息是否可信，是否需要實施進一步審計程序。

3、對于性質復雜的存貨的監盤程序

對于性質特殊，無法確定數量的存貨，可以采取其他恰當的替代監盤程序，而不是放棄監盤或者走走形式。比如，對于煤炭原料，如果堆場中存貨堆的不是很高，注冊會計師可以實地監盤，或通過旋轉存貨堆估計煤炭數量；甚至可以根據煤炭堆的幾何形狀，運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄。再比如，對于鋼鐵類存貨，可以采取抽樣的方法，每類型號的鋼鐵一共有幾根，選取幾根作為樣本稱出樣本的鋼鐵量，然后計算出總體樣本量，如果結果在重要性水平之內，可以評價唄監盤的對象賬實相符。對于其他一些性質特殊的存貨，比如像生物資產等，可以采取到現場觀察或目測，對于想珠寶、藝術品這類資產，可以選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。總之，對于特殊性質的存貨，應當充分發揮注冊會計師的職業專長，遵守注冊會計師職業準則選擇恰當的替代程序。

4、對于易過時、易變質、易毀損的存貨監盤應注意的問題

監盤日，存貨的質量狀況關系到存貨價值認定的合理性的問題。注冊會計師在實施監盤程序過程中，應當關注存貨的質量狀況，檢查被審計單位已過時、已變質或毀損的存貨是否已得到恰當的分離。有些監盤對象可能不會變質，但是會過時，比如，對于服裝企業如果過時的服裝過多，而注冊會計師在監盤過程中沒有發現，或者視若無睹則會虛增資產價值；有些存貨不會過時但是會變質，比如對于超市里的鮮活食品容易變質，如果監盤過程中沒有發現這類存貨變質，同樣會虛增資產，違背會計處理的謹慎性原則；還有一些商品容易毀損，比如玻璃制品，陶器制品等，對這類存貨盤點應該抽查包裝箱打開檢查，或者移動貨物進行抽查。所以，注冊會計師在對這類存貨監盤前應該先了解這類存貨的性質和現實狀態，并且核對該類存貨的取得日期、保值日期、功能介紹書、和特殊注意事項等相關資料，在實施監盤時要遵守實質重于形式原則，嚴格監盤，對于不能實施監盤的情況下謹慎選擇恰當的替代審計程序。

四、結論

隨著企業的多樣化，存貨的類型和性質也呈現越來越多的樣式。對于大多數企業而言，存貨監盤工作都比較繁瑣，是注冊會計師審計工作中最耗時、難點最多的內容之一。面臨這些問題，注冊會計師應該不斷提升自己，不斷擴大自己的知識面，除了不斷加強審計方面的知識技能之外，還應該了解一些統計學、市場營銷學、數學等方面的知識，同時懂得一些測量手段、評估方法。這樣可以不斷增強注冊會計師的職業判斷能力和職業既能，為獲取適當充分的審計證據提供更有力的保證。

【參考文獻】

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論文關鍵詞：海水養殖業會計核算;核算特點;核算對象或品種

1 海水養殖業會計核算特點

海水養殖業是通過苗種的繁育和培養或外購苗種而生產出各種水產品，海島水產養殖業經營模式一般以育苗、浮筏吊養、底播增殖、活魚養殖為主，其成本核算具有以下特點。

1.1 成本具有不確定性

作為海水養殖的主要產品——水產品，主要是以繁育和養殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無常的自然環境影響著水產品的產量和養殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產品的產量就高，單位產品生產成本就低；反之，水產品的產量低，單位產品生產成本就高。

1.2 生產周期長，資金周轉慢

海水養殖業從育苗、中間育成、海上暫養、投入放養、收獲或外購苗種、投入放養、收獲的生產過程，生產周期少則幾個月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產品的生產資金時間相對較長，資金周轉速度緩慢。

1.3 生產具有季節性，占用的資金量大

海水養殖業產品生產季節性較強，苗種投入時間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經營資金；有的在較短的時間內即可收獲，比如：海灣扇貝規模養殖從當年苗種購入到浮筏吊養、直至秋季收獲僅需5個多月的時間；而有的需要較長的生產時間才能回收，比如：某企業為了擴大蝦夷扇貝底播養殖規模，大量購入苗種實施三齡貝底播養殖計劃，從苗種購置、投入放養、海上看護到采捕收獲大約需要36個月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚養殖從幼魚的投放、看護、餌料喂養、到成魚收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經歷越冬過程，需要北魚南養再回運過程，到回收季節還需關注市場的行情，若出口還需不斷關注匯率變化，以確報該品種實現很好的效益。因此，在生產過程中占用企業經營資金較多，一般都需要較長時間。

2 海水養殖業成本核算應考慮的問題

2.1 合理確定成本核算對象或品種

成本核算對象的確定是海水養殖成本進行歸集和核算的前提。海水養殖的任務是生產出各種水產品，因此，水產品品種是水產養殖業成本核算的對象，也就是對養殖期間所發生的各項品種費用進行分類、歸集、核算。由于海水養殖養殖品種不同，因而在養殖過程中，各品種育苗、投入放養、收獲的成本也不盡相同。海水養殖業按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養的魚等來計算主要產品成本。這樣能比較科學地歸集和核算不同養殖品種的生產成本，有利于對海水養殖成本的管理和控制。

2.2 做好成本核算基礎工作

2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系

為了歸集養殖業各項費用，劃分有關成本費用界限，正確計算和結轉產品成本，應建立規范的成本核算帳戶體系。根據需要應設置：消耗性生物資產、制造費用、管理費用、財務費用、長期待攤費用、原材料、應交稅金、固定資產、累計折舊、應付職工薪酬、應付福利費、現金、銀行存款、主營業務收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加等帳戶。

2.2.2 建立健全各項原始記錄

各種原始記錄是計算產品成本的依據。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產工具的耗用、產品質量驗收以及暫養臺筏和養成臺筏、當年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進行。

2.2.3 建立健全養殖物資計量、驗收、保管發放工作和盤點工作

各種養殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買，然后辦理入庫驗收手續，領用要辦理出庫手續。年終必須清點，并處理盈虧額。

2.2.4 了解生產工藝或流程

海水養殖業核算基礎是要掌握第一手資料，因此說，作為財務人員或成本核算人員必須深入生產第一線，了解全面生產工藝或生產過程，取得核算數據，為成本核算作準備。

2.3 正確核算成本項目

為了正確反映海水養殖成本項目的構成和范圍，必須合理歸集養殖成本項目，成本項目設置和劃分的是否合理，對養殖成本核算的科學性與準確性產生直接的影響。在海水養殖過程中，將養殖相關的費用支出作為養殖成本進行核算，與養殖生產無關的費用支出均不應計入養殖成本，關鍵看其是否直接或間接用于養殖生產方面。因此，在進行成本核算時，應正確劃分和確定養殖成本核算項目。

根據海水養殖業的實際情況，應設立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。

2.4 成本核算應遵循的原則

2.4.1 收入與支出配比原則

海水養殖業進行養殖成本核算時，應將一定會計期間費用成本，與有關的收益相結合，即收入與相關的成本費用應當相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進行品種歸集的費用，可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準，分配到不同的養殖品種中。采用配比性原則進行成本核算，能準確地計算出一個時期的養殖成本和每個品種的成本。 轉貼于 　2.4.2 權責發生制

為了真實反映海水養殖業經營狀況，各養殖企業應嚴格執行企業會計準則的相關規定，按照權責發生制進行會計核算。因為權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。企業會計報表是按照持續經營原則編制的，其損益的記錄又要分期進行，每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績，收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此，權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的財務狀況和經營業績。

2.4.3 劃分收益性與資本性支出

收益性支出是指發生的與海水養殖生產有關（包括直接的和間接的費用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產消耗（如房屋建筑物、各種設備購置、養殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應當計入當期成本，哪些支出不應當計入當期成本，只有這樣才能科學地計算出各品種的養殖成本。

2.4.4 核算周期的確定

由于海水養殖專業性較強，養殖生產要經過育苗、中間育成、海上暫養、投入放養或外購、放養等過程，其生產周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長的特點，因此，海水養殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始，計算到銷售為止，其成本計算期一般應與生產周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長周期分三種情形，（1）自當年6月份購入幼貝，經過浮筏暫養、掛養到11月份底播，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要22個月；（2）如果養殖單位當年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要18個月；（3）從育苗開始計算，經過中間育成、海上暫養、投入放養，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要18個月；鮑魚自底播到收獲生長周期36個月，海參自底播到收獲生長周期為36個月。

2.4.5 嚴格區分成本費用界限

嚴格劃分各時期產品費用的界限，嚴格劃分不同養殖品種產品成本費用的界限，嚴格劃分收獲產品和未收獲產品的費用界限，凡能直接分清的成本費用，直接計入該種產品中，不好分清的成本費用，選擇合理的分配方法計入各個產品成本。

3 養殖核算程序

現以某養殖企業外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產，到產品收獲為例，談其成本核算程序。

3.1 成本核算

（1）某養殖企業購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發生時，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費，貸：銀行存款等科目。

（2）在底播增殖期內，發生的直接費用，應記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：現金（或銀行存款）等；若發生的費用為看護底播產品共同費用，借：制造費用，貸：現金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費用分攤結轉到“消耗性生物資產”，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：制造費用。

（3）收獲底播蝦夷扇貝產品時，發生的采捕費應記入收獲的產品生產成本中，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費，貸：銀行存款等科目。

（4）蝦夷扇貝收獲時，苗種費按收獲的程度（實收面積與應收面積的比例）逐月攤銷。

（5）收獲期結束后，應將該年度收獲的蝦夷扇貝所應承擔的各種費用全部體現在當期收益中，“消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。

3.2 銷售核算

3.2.1 主營業務收入核算

該企業收到對外銷售的蝦夷扇貝產品款時，記借：現金或銀行存款，貸：主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，月末結到本年利潤戶，記借：主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。

3.2.2 主營業務成本核算

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中圖分類號：TU723.3 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）031-0000-01

按照國家關于建設項目竣工驗收的規定，所有的新建、擴建、改建和重建的建設項目都要編制竣工決算。竣工決算不但可以為竣工驗收、新增固定資產價值提供依據，也可以全面反映建設項目從籌建到竣工交付使用全^程中實際發生的各項費用金額，以及投資計劃的執行情況。通過竣工決算，將各項費用與設計概算中相應的費用指標作對比，可以檢查超支或節約情況，檢查是否達到設計要求，從而為加強建設工程的投資管理提供依據。

一、竣工決算中存在的問題

1.竣工決算工作效率和工作質量不高

工程竣工決算編制是一項系統、龐雜的工作，目前大量的數據和資料需要人工收集、整理和加工，難以滿足企業集約高效管理的需要。一般情況下，建設項目完工并通過驗收后，資產即達到可使用狀態，但施工單位的預（結）算要經過監理單位、結算審核單位、建設單位的層層審核以后，才能確定最后的工程量和結算額。建設單位隨后清查資產，編制竣工決算。由于管理不到位，相關崗位人員變動等原因，竣工決算時間過長。

由于沒有統一的物資、設備、資產對應關系及系統固化，工程成本的歸集、分攤和資產價值認定更多依賴于專業經驗和主觀判斷，造成竣工決算質量參差不齊，不利于資產經營管理。工程竣工決算編制所需資料和數據來源于工程建設全過程，涉及多部門多環節，工程實施過程時間跨度長，業務處理信息標準不統一，需要大量的數據再搜集、再加工、再核對，造成竣工決算不及時，部分工程久拖不決、長期掛賬。

2.工程項目成本不實或成本項目不完整

大型工程項目的構成非常復雜，費用種類繁多，一旦出現費用分攤方法不合理、分攤標準不準確，就容易造成資產價值虛增或虛減。在竣工驗收環節，往往重視施工質量和大型設備，而附屬設備和工具器具則容易被忽略。對于因設計變更而增加或減少的設備，更容易被遺漏。工程建設各環節的工作標準不規范，業務與財務協同性不足，采購提報端、工程結算端，以及合同線、成本線、資金線管理粗放，不能有效實現對數據庫中各類信息的集成，不能按照統一標準和格式自動生成竣工決算報表。從而出現交付的資產不明細、形成的資產不完整的情況，不能實現業務的在線查詢與追溯。

二、解決竣工決算中問題的對策

1.建立統一的“三碼”對應關系，嚴格按照編碼規則進行業務處理

根據企業統一規范的物資編碼、設備分類編碼、資產分類編碼，梳理、明確“三碼”之間的對應關系，以模板形式對“三碼”對應關系進行系統固化，并建立“三碼”對應的系統更新機制。其中：對于直接形成固定資產的物資，需按物資屬性、設備專業確定物資與設備分類的一一對應關系；對于不直接形成固定資產的攤銷類物資，依據物資類別、物資特性等信息，確認其是否可攤銷至指定設備，可以攤銷的，應與該類設備建立對應關系，不能直接攤銷的，應先進行價值歸集，待轉資時再行合理分攤；對于其他費用，確認其是否可分攤至指定資產，若可以，則分攤到相應資產類別和明細；若不可以，則在所有資產間進行分攤。

規范提報采購申請流程。物資采購申請和服務采購申請應掛接到正確的工程項目層級和成本費用類型下，并將采購成本細化至最底層，明細反映項目成本費用構成。部署工程項目及所屬編號準確性校驗功能，防止掛接錯誤。嚴格審批采購訂單，將采購合同作為采購訂單生成的前置條件，實現所有采購訂單與采購合同一一匹配，統一SAP系統中框架協議采購、超市化采購的合同號創建規則，對無合同編號的采購訂單禁止審批生效。同步建立合同臺賬，集中反映合同基本信息、收發貨信息、發票入賬信息和款項支付信息，全過程監控合同執行情況。

2.加強工程建設關鍵環節管控，規范相關業務

嚴格限定關鍵業務時限要求。比如：采購訂單應在采購申請提出后90天內完成創建，發票校驗應在物資收貨、服務確認后30天內完成；大型建設項目，在竣工驗收30天、60天后不允許新建物資采購申請，在竣工驗收60天、100天后不允許發生物資收貨、物資發貨、服務確認；設備建卡和暫估增資應在項目竣工投產后30天內完成。

工程竣工投產后，基建部門及時向財務部門提交工程竣工投產通知書，并依據SAP系統自動出具的《工程驗收現場盤點清單》，會同運檢部門、物資部門開展現場驗收盤點。對于驗收過程中發現的差異，應分析原因，及時處理。SAP系統自動出具《設備轉資清冊》，運檢部門會同基建部門共同完善設備與物資對應等信息。對比工程竣工結算審定的物資數量和實際發貨數量，確定差異，及時辦理剩余物資退庫，確保物資入賬數量與結算審定數量一致。

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1.固定資產管理制度不完善、不健全

目前我國中小學的固定資產管理制度仍然不健全，無法適應當前中小學固定資產數量的增長以及經費不斷增多的形勢。不僅如此，當前我國中小學關于監督固定資產的制度也相當薄弱，沒有一套完善的監督機制對中小學固定資產的使用情況以及存儲情況做定期合理的分析。同時，一些并不專業的人士來管理固定資產進一步使得固定資產的管理漏洞頻出。這些都是學校沒有合理健全、完善的固定資產管理制度造成的。

2.有關校領導的重視程度不足

當前，一些中小學的校領導對固定資產的重視程度不足，造成一些固定資產盤點清查流于形式，形同虛設，并沒有真正發揮其審查作用。有些學校甚至多年都沒有對固定資產進行盤點清查，或者盤點清查之后沒有及時入賬。對于盤點缺失的固定資產也沒有繼續追查原因，往往草率了事。總而言之，由于校領導的忽視，固定資產的管理常常達不到預期的目的。

3.固定資產流失現象嚴重

固定資產流失現象普遍存在于當前我國的中小學中，特別是閑置的固定資產。在購置這種固定資產時，由于缺乏科學合理的規劃和使用計劃，造成一些昂貴的設備在購置之后沒有得到有效的使用，造成這些設備逐漸閑置。當前，我國的中小學普遍存在重購買輕使用的現象。一些固定資產的購置只是為了給學校充門面，并沒有真正落到使用的實處。通常都是積極申請經費購買，一旦申請成功購買之后就閑置。

4.固定資產管理人員缺乏相應的管理經驗

中小學的固定資產管理人員一般是由退休下來的教師來擔任。這些教師原來可能是數學、語文或者生物老師等，對于固定資產的管理知識并沒有系統全面了解。由于他們缺乏專業性的管理知識，造成他們不能夠清楚地進行資產申請、采購、監管和清查等工作。由于對一些基本流程不熟悉，造成固定資產的統計不準確、賬物不符等現象。

二、改善中小學固定資產管理方法

1.完善我國中小學固定資產管理制度

無規矩不成方圓。過去中小學面臨固定資產的管理總是具有隨意性，或者管理制度流于形式。這種根本的規章制度必須要建立起來，并且具有一定的執行效力。為此，必須制定讓固定資產管理有法可依的規章制度。例如，在各個學校要根據不同的學科性質、資產用途，由各個學科教學組或者實驗室提出書面申請，經過學校統一審核，確定應該購置資產的種類，并由學校統一組織購買。購買完成后，固定資產的使用方法、使用周期等根據具體的教學方案具體制定。對于專業性較強的固定資產則必須邀請專業人士來指導購買使用。

2.從上到下樹立正確的管理觀念

中小學應當自校長、黨委書記到教職工一致樹立起正確的管理觀念，保持高度的警覺性，提高重視程度，從而防止固定資產的流失。只有從根本上認識到問題的重要性，提高現有固定資產的使用效率，才能夠更好地為中小學生的素質教育服務，才能夠提高學校的辦學實力。由于中小學固定資產的覆蓋范圍較廣，并且學校教職工和學生都會經常接觸到固定資產，因而樹立起從上而下的全局管理理念，有助于樹立起人人關心、人人管理的良好氛圍。

3.利用現代科技建立信息化管理系統

計算機技術的不斷發展和進步給人們的生產生活和工作帶來極大的便利。為此，中小學的固定資產管理也應該與計算機技術掛鉤，通過建立起有效的信息化管理系統，更好地對學校固定資產進行管理。例如，引進信息化流程管理方式。對于實物的管理要從項目立項開始，到工程完工、資產驗收為止，要將申請、批復、付款情況、發票等資料完整地納入信息化管理系。引進電子標簽管理方式，要將實物資產的信息，如資產名稱、種類、購置時間、購進價值、凈值、存放地點、使用人等以條形碼的形式標示，貼到相應的資產上。這些計算機管理系統能夠更好更方便地幫助中小學固定資產管理人員對固定資產進行管理。

4.加強固定資產管理人員的專業技能培訓

為了全面規范和加強學校固定資產管理，提高ERP系統操作應用，完善各項工作流程，中小學校相關部門的固定資產專責進行固定資產管理培訓。培訓的目的關鍵是要讓管理人員進一步學習根據分類標準、設備與固定資產對應目錄建立健全固定資產臺賬，保證賬、卡、物相符，提高ERP系統的實際應用水平，保證管理系統中的資產信息的完整性。

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二、輝山乳業案例分析

（一）案例簡介

遼寧輝山乳業集團有限公司（06863.hk，以下簡稱“輝山乳業”），成立于1951年，是一家覆蓋全產業鏈的乳制品公司，業務涉及草料種植、奶牛養殖、液態奶和奶粉的生產及銷售，于2013年在香港上市。

2017年3月24日，輝山乳業在半個小時之內股價暴跌90%，最終跌85%后停牌，股價只剩0.42元，該事件的直接導火索是一份流落在外的文件顯示，遼寧省金融辦定于3月23日14點召開輝山乳業集團債權銀行工作會議，23家債權行與輝山乳業集團相關負責人出席。而早在2016年12月，美國知名做空機構渾水（Muddy Waters）針對輝山乳業報告，稱輝山乳業至少從2014年開始虛假財務報表、夸大其資產價值及負債頗多，并稱該公司估值實際接近零。

（二）案例分析

根據渾水機構的幾個月調查，共訪問了35個牧場，5個生產設施基地和2個完全沒有建設跡象的生產基地。發現輝山乳業的欺詐行為主要包括以下幾個方面。

1.牧草來源欺詐。輝山乳業宣稱其用于奶牛飼養的苜蓿是自產自足，近而來夸大利潤率。但大量證據表明這是個謊言，這家公司長期從第三方供應商手中大量購買苜蓿。

2.資本開支造假，輝山乳業在其奶牛養殖場的資本開支方面存在造假行為，其夸大了這些養殖場所需的花費，夸大程度約在8.93億到16億元人民幣之間。資本開支造假的主要目的很有可能是為了支持公司收入報表舞弊。

3.董事會主席轉移資產，輝山乳業董事局主席楊凱從公司竊取了至少1.5億元人民幣的資產，當中涉及將一家最少擁有四個乳牛牧場的附屬公司向一位未披露的關聯方轉移。

三、農業公司造假頻發背后的原因

（一）稅收政策降低造假成本

國家對農業的稅收政策，為財務造假提供了便利條件。農業企業的增值稅、所得稅減免幅度都很大，這樣虛增收入和利潤就沒有成本，所以農業企業造假成本很低。以一個工業企業為例，虛增1個億的銷售收入，通常需要拿出2000多萬的增值稅和所得稅。但是在農業行業，由于流轉稅和所得稅都有很多優惠，在最理想的情況下可能虛構一億元的銷售收入，公司連一分錢的稅也不用交，造假者就會使勁往大了造，反正也不怎么花錢，用農業公司作為平臺來造假，可以一下就省掉幾千萬的造假成本。

（二）農業類公司交易較零散，且以現金收付為主，難以核查

農業企業的上游以分散的農戶為主，單筆交易額度很小，且以現金收付為主，這樣事務所進行審計時很難進行核查。如藍田股份采用偽造產權證明與銀行賬戶來虛增資產，采用錢貨兩清的現金交易模式偽造銷售數據、虛增收入；萬福生科通過虛構交易，并在銀行存款、應收?~款、預付賬款以及在建工程等多個科目倒賬，最終把虛增的收入計入到在建工程項目。

（三）存貨以生物性資產為主，難以盤點

獐子島價值幾十億的蝦夷扇貝不翼而飛，第二年又回來了，這個事件剛公布的時候引起了人們的廣泛關注。而這些資產作為專業的審計師也是很難去進行排查的，輝山乳業的苜蓿草種植也是這個道理，盤點的時候存在很多障礙，這就為造假提供了機會。

（四）頻發的自然災害和特殊的行業性質

綠大地以2009年云南持續干旱為由巨虧，與獐子島的蝦夷扇貝不翼而飛手法如出一轍。農業企業的增長依賴自然資源的限制，很難追得上資本市場的步伐，達不到業績預期的，就有造假的沖動。這也就是市值管理給予農業公司的壓力，也間接地使這些公司業績不夠，造假來湊。

四、結論與啟示――財務造假策略應對

（一）重視收入的審計和存貨的核查

農業公司造假主要是在收入和存貨兩個方面。在收入造假方面，主要是傾向于通過關聯交易來進行造假。所以在審計時，要關注企業往來款項的波動情況；關注企業同行業、上下游行業的財務狀況，進行對比；結合函證、走訪的形式對客戶及交易的真實性進行檢查。關于存貨的盤點，應該注意不同的存貨利用不同的方法，盡量去做到真實盤點；其次是要關注估約數的合理性；最后就是要注意界定生物資產的所有權。在審計識別的過程中，審計師應積極采納農業領域專家的意見。

（二）適當修改相關的農業稅收政策

我國在流轉稅與所得稅方面關于農業的稅收優惠政策力度過大，這大大降低了農業公司的造假成本，也為農業公司造假提供了便利。所以我國應該適當地修改相關的政策，比如不同時兩方面都進行稅收優惠等，這也是阻礙農業公司造假的一個途徑。