緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇固定資產和費用的區別范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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一、引言

無論是企業、行政事業單位還是其他非營利組織,他們所持有的固定資產,都存在折舊與減值問題,都可以通過計提折舊與減值準備的方式加以反映。

固定資產減值與折舊是固定資產核算的重要組成部分,從《資產負債表》內容上看,“折舊”與“減值預備”都是“固定資產”的備抵項目,兩者互為補充,共同反映固定資產帳面價值的減少。但在實踐中,人們往往認為,折舊是為了避免固定資產的減少而采取的計提準備,再采取減值準備就沒有多大必要。實際上,固定資產的折舊與減值準備既有取系,又有區別,如果對它們的界限模糊不清,就會在會計實務中產生一些不必要的影響。

本人長期從事會計工作,擬對固定資產的減值準備和折舊計提作一些比較,然后對固定資產因減值而引起折舊問題處理作一點探討,求教于同行。

二、減值準備與折舊計提的區別與聯系

2.1兩者的區別

(1)固定資產的減值準備反映的是固定資產凈值減少的情況,它是固定資產賬面凈值(固定資產原值―累計折舊)與企業期末合理估計的固定資產的可收回凈值的差額。它是固定資產當前價值的反映,是一種資產評價方法。

折舊表示的固定資產價值的減損,主要是由于固定資產參與生產經營活動而形成的價值轉移,它可以從商品銷售中得到補償。折舊是固定資產的成本分攤方法。

(2)固定資產減值預備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行,在并無證據表明減值已發生的情況下,一般不必作帳務處理。固定資產折舊的計提是按月進行的,并根據用途分別計入相關的成本或當期費用,屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用。

(3)減值準備針對的是固定資產的凈值,它不是固定資產原值的減項,而是固定資產凈值的減項。折舊是針對固定資產原值而言的,固定資產原值扣除累計折舊就成了固定資產凈值。

(4)固定資產的使用年限、折舊方法一經確定,就很難更改。當折舊估計發生偏差,固定資產價值發生減損時,固定資產減值準備可以在期末及時給予調整,以確保固定資產價值信息的真實性。

2.2兩者的聯系

(1)無論是固定資產的減值準備還是計提折舊,都是核算固定資產的減少,共同反映固定資產的降低。

(2)固定資產的物質要素在持有期間因正常使用及自然力的作用而造成的損耗,同時,由于生產方法改進和勞動資料生產部門勞動生產率的提高引起的固定資產價值的貶值,由于出現新技術和新發明引起原有固定資產價值的貶值。這兩大原因都是固定資產折舊和減值準備的原因。

(3)固定資產原值扣減企業累計折舊,可以得到固定資賬面凈值,再扣減固定資產減值準備,可以得到固定資產賬面價值。當計提了固定資產減值準備后,固定資產的折舊要以減值后的固定資產凈值為基礎工業進行調整。

(4)減值與折舊均體現了會計核算中的穩健性原則。“寧可預計可能的損失,也不預計可能的收益”的指導思想下,會計核算將更關注資產的“縮水”和費用的增加,計提減值準備也好,折舊也好,都是不同程度地在體現了“正確計算損益、減少風險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹慎”思想。

三、固定資產計提減值準備后折舊問題處理

折舊和固定資產的減值準備都是固定資產的準備項目,一方的變動必然帶來另一方的變動。根據《企業會計制度》、《企業會計準則―固定資產》和財政部執行企業會計制度和會計準則若干問題解答中的相關規定,企業固定資產發生減值及其變動,應當重新計算固定資產折舊率和折舊額。情況不同應區別對待:

(1) 會計實務中,一般年末計提固定資產減值準備,當年的固定資產折舊不需要作出調整,即發生減值的當期,仍按原折舊方法處理;已計提減值準備的固定資產,應當按照該固定資產的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。

(2) 如果固定資產所含的經濟利益實現方式發生改變,可能會導致企業利潤大幅攀升或高臺跳水,應對固定資產的折舊方法實施轉變,并根據會計準則,調整原折舊額。

(3) 如果固定資產的使用壽命發生變化,相應的計提固定資產的減值準備也會發生變化,同時,固定資產的折舊額和折舊率也要發生改變。一般來說,折舊率應在固定資產使用壽命重新確定后重新確定。

(4) 如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復,應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值,以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調整;已全額計提減值準備的固定資產,不再計提折舊。

(5) 如果固定資產所含的利潤實現方式沒有發生改變,固定資產的使用壽命也沒有發改變,企業的內外環境處于相對穩定的時段,企業仍按原有的折舊方案進行。

四、結語

根據《企業會計準則》,固定資產的減值準備與折舊計提,既存在一定的區別,又有一定的聯系,一方的變化必然影響另一方的變化。計提固定資產減值準備后,折舊率和折舊額都會出現相應的變化,而且隨著經營環境和經營模式的變化,固定資產的減值準備和折舊都有大的改變。

參考文獻:

[1] 衛興華。顧學榮.政治經濟學原理[M].北京:經濟科學出版社,2004。

[2]張敬國.談固定資產發生減值后的折舊問題[J].北京:財會月刊,2005(1).

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目前，企業實際管理和核算中有大修理費用專項費用的概念，這一概念來自于過去傳統管理和核算理念，是管理和核算中存在的一種慣性思維和概念。筆者認為，無論從市場經濟對企業經營增效的要求，還是新的會計準則對修理費用的規定，都應取消大修理費專項費用的概念。

一、從設備大修與小修、中修的區別聯系看取消大修理費專項費用的必要性

設備是進行生產的技術裝備，設備的使用壽命長短，很大程度上取決于設備的使用和維護檢修情況，由此產生了設備的小修、中修、大修。小修是對設備進行局部修理。通常只需修復、更換部分磨損較快和使用期限不大于修理間隔期的零件，并對設備作局部調整以保證設備能正常運轉到下一次計劃修理時間。中修是對設備進行部分解體，修理或更換部主要零件與基準件(主要更換件一般為10～30％)，或修理使用期限不大于修理間隔期的零件。同時檢查整個機構系統，緊固所有機件，消除擴大的間隙，校正設備的基準，以保證設備能恢復和達到應有的標準和技術要求。大修需將設備全部拆卸分解，修理基準件，更換或修復所有喪失了工作性能的主要部件或零件。設備大修理是固定資產的局部再生產，是對耗損的固定資產進行的部分補償。大修理的質量原則是：一以出廠標準為基礎；二是修后的設備性能和精度應滿足產品工藝要求，并有足夠的精度儲備；三是對有些磨損嚴重、巳難以修復到出廠精度標準的機床設備，如由于某種原因需大修時，可按出廠標準適當降低精度，但仍應滿足修后加工產品和工藝要求；四是達到環境保護法和勞動安全法的規定要求。從上述概念來看，小修、中修、大修是指在計劃預修制中，根據修理工作量的大小和對設備性能恢復的程度來區分的，他們之間有著密切聯系，并無質的區別，其目的都是恢復設備在使用過程中局部喪失的工作能力的過程，其區別僅在于修理工作量的大小和對設備性能恢復的程度。

二、從企業管理本質要求看取消大修理費專項費用的緊迫性

長期以來，我國許多企業基本上推行的是以修理為中心的設備管理制度，多年來實行計劃預修制度，企業實際管理和核算中有大修理費用專項費用的概念根深蒂固。近年來，有些企業又引進和學習了國外的一些新的維修體制。這些體制的目的是為了保證設備的正常運轉和狀態完好(如完好率指標的考核)，斷然是必要的。可是，繼續沿用計劃預修制度下的大修理費用專項的概念，對大修業務單獨編制預修計劃專項進行管理，會帶來各個方面的弊端：

1、生產性企業內部形成了一個龐大落后的修理行業

由于我們的工業結構落后，專業化協作水平低，因為多年來實行計劃預修制度，在工廠設計時就確定了相當規模的維修車間，以分散的方式進行本廠設備的大、中修理。因為存在大修專項費用的概念，實際中由于自身企業維修車間的規模和維修能力制約，許多大修業務往往又委托給專業的修造企業實施。長期以來，促進了企業后方的“大而全”和“小而全”，整個國民經濟中生產性企業內部形成了一個龐大落后的修理行業。

2、不利于企業的內部績效管理易形成財力的浪費現象

大修理能夠利用被保留下來的零部件，從而節約大量原材料及加工工時，這一點與購置新設備相比具有很大的優越性。但因為存在大修理費用專項的概念，企業往往單獨預先編制設備大修理計劃。有了專項大修計劃，對實行內部考核企業來講因為大修屬專項費用，又成為逃避考核（不考核生產單位）的渠道。在實際中，業務部門為了計劃的執行率會出現必須按計劃發生費用和業務的現象。并往往需要委托專業維修企業實施，會造成企業原內部能自己修理的通過大修外委修理，浪費財力和現有的修理能力，甚至原本可以不修或少支付修理費的卻因為有了大修專項的概念后必須按計劃發生費用和業務。

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二、行政事業單位固定資產后續支出概述

（一）行政事業單位固定資產折舊概述

在新的事業單位會計制度頒布之前，行政事業單位的固定資產采用不計提折舊和攤銷的核算方法，這樣不利于固定資產的后續管理，無法及時地掌握資產的耗損情況。在引入了固定資產折舊以后，能夠充分地反映資產的消耗情況，隨著時間的推移對固定資產的價值進行合理的估計，相對可靠的反映每個會計期間固定資產的價值。在對固定資產進行折舊的時候所用的年限平均法可以進一步細分為三種，分別為個別折舊、分類折舊以及綜合折舊。這一劃分的主要依據是固定資產的單位價值，通常個別折舊是指對單一的固定資產計提折舊，這類資產的價值較高，并且可以單獨進行計量，易于折舊的計算。分類折舊是把物理特性相似并且使用年限相近的固定資產合并為一類，在總的價值基礎之上進行固定資產的折舊，這樣可以方便固定資產折舊的計算，減少工作量。對于綜合折舊，則是把物理特性存在明顯差異，但是資產的使用年限一致的資產進行合并來計提固定資產的折舊，這樣也是為了簡化工作量。在實際的工作中，需要結合固定資產的特征、價值、使用年限等進行綜合考慮，選擇最佳的折舊方式。通常對于單價高、使用年限長的固定資產，資產的折舊需要單獨地進行計量，對于家具、機械設備、裝具等固定資產，通常可以采用分類計提折舊的方式，這樣可以減少工作量，方便財務人員進行折舊的計算。對于計算機設備等固定資產，可以采用綜合計提折舊的方式，由于這類設備更新的時間快，通常折舊的年限在5年左右，以年限平均來計算，年折舊率為20%。

（二）行政事業單位固定資產后續支出成本化與費用化的區分

根據固定資產后續支出的情況不同，可以分為費用化支出和資本化支出，費用化的支出計入當期的損益中，如辦公樓的日常維護，每年支出的金額較少，直接計入當期的管理費用中，在年底沖減收入。而資本化的支出而計入固定資產的價值中，增加固定資產的價值。通常這類的支出金額較大，如設備中重要的部件更換，更換以后資產的使用壽命延長，這樣的支出屬于資本化的支出，計入固定資產的成本中，在以后的期間逐漸計提折舊。

1、資本化的后續支出的核算。

固定資產在后續的支出中，符合資本化的支出，需要計入固定資產的價值中，對于被替換的部分，將累計折舊、減值準備等轉銷。在固定資產資本化的期間，把原來的固定資產轉入在建工程，當資產后續化支出完成，并且固定資產達到可使用的狀態以后，再轉入固定資產。按照重新確定的固定資產原價、折舊年限、預計凈值等進行折舊的計提。因此，在固定資產后續資本化支出中，“在建工程”是其主要的核算科目。判斷是否為資本化的支出，主要的依據是資本化的支出后，計入固定資產的價值中，增加固定資產的價值。通常這類的支出金額較大，并且在固定資產的使用期間發生的次數很少。如單位中的大型設備，一些重要的部件更換，更換以后資產的使用壽命延長，這樣的支出屬于資本化的支出，計入固定資產的成本中，在以后的期間逐漸計提折舊。具體的判斷標準需要根據固定資產的特點、支出的金額等進行，并沒有單一的標準。

2、費用化的后續支出的核算。

對于不符合資本化的后續支出，通常進行費用化核算，把當期發生的費用化支出計入當期損益中，如管理費用、銷售費用等科目。對于費用化的支出，其主要的目的是維護固定資產的正常運行，讓固定資產保持較好的功能。尤其是大型的機器設備，為了維持其正常的運行，每年的維護費用是不可避免的，這些費用的支出直接計入當期損益。在行政事業單位的資產維修費用，在會計制度變化前后有明顯的區別。在準則修訂之前，固定資產的費用后支出借記“事業支出”等，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等。而在行政事業單位會計制度修訂之后，費用化的支持，借記“事業支出”、“行政管理支出”等，貸方的科目沒有發生變化。

三、新的會計制度下行政事業單位強化固定資產后續支出核算的建議

（一）做好固定資產后續支出的管理

對于新的會計制度，行政事業單位需要根據新的準則要求，對固定資產的折舊、后續的支出進行管理，尤其是支出的分類，支出金額的計量方面。由于行政事業單位以前的固定資產后續支出與現在有很大的區別，需要重視這方面的會計處理。對于固定資產后續支出的金額、時間、對象等進行明確的記錄，防止會計處理不當的情況發生。此外，單位的領導對于這方面的工作也要給予一定的重視，使單位的固定資產會計核算能夠快速地調整過來，適應新準則的要求。針對固定資產后續的資本化支出與費用化支出，單位需要明確其劃分的標準，由于不同類型的單位其資本化與費用化支出的界定有明顯的差異，單位需要根據自身資產的特點，確定后續支出劃分為資本化的標準。通常確定支出資本化的金額以后，剩余的部分自然就劃分到費用化的支出中。因此，明確劃分的標準是行政事業單位做好固定資產后續支出管理的要點之一。

（二）對固定資產的后續支出進行定期的復核

對于固定資產的后續支出除了做好相關的工作外，還需要管理人員進行定期的復核，對于需要定期進行維修的固定資產，如果沒有發生較大的一次性支出，應當進行費用化。行政事業單位的性質與企業由明顯的區別，不以盈利為目的，資金的來源主要是財政撥款。在對固定資產后續的支出中，費用化的支出確認與計量方面有時候會因人為的疏忽而出現差錯，把本應該計入特定資產的后續費用后支出計入其他的科目中。因此，對于單位的固定資產后續的支持要定期的進行復核，避免出現計量不準確、科目劃分錯誤等錯誤的發生。此外，個別的單位可能會出現虛報固定資產后續支出的問題，通過多開發票等方式，增加當期固定資產費用化的金額，占用國家的財務，造成了很惡劣的影響。因此，對于固定資產后續支出中的票據、憑證等進行必要的檢查符合，防止此類事件的發生。對于固定資產在預定使用年限之前報廢處理的，要進行檢查，對于其處置進行監督，避免資產的流失。尤其是價值較高的固定資產，要進行監督管理。

（三）加大對財務人員培訓的投入，提高財務人員的素養

在新的行政事業單位會計制度頒布以后，各行政事業單位需要及時的進行調整，但是一些行政事業單位的人員對新的會計準則不熟悉，相關的會計處理仍然按照原有的制度進行。或者對新的準則掌握得不到位，對于固定資產的后續費用化支出與資本化支出不清楚，后續支出科目劃分錯誤。尤其是有固定資產發生部件更換的時候，需要把被替換的部件中已經計提折舊和減值準備的予以轉銷。如果不熟悉相關的固定資產后續支出的處理，容易出現不轉銷直接增加固定資產價值的錯誤。這對于后續的固定資產折舊與攤銷等工作造成很大的影響。因此，需要加大對財務人員的培養，把工作中容易出現差錯的地方進行重點的講解，通過講座、定期的培訓等方式，提高財務人員的專業水平，從而更好地做好相關的財務工作，尤其是固定資產后續支出的會計處理工作，避免出現前述的錯誤。具體的培訓方式可以為專家講座與高校合作等方式的結合，聘請相關領域的專家學者，對行政事業單位固定資產后續支出中需要重點關注的地方進行講解，指出其他容易出現差錯或者難以界定的部分，為實際的工作提供指導。此外，由于一些財務人員對于新準則不了解，需要組織人員在進行定期的培訓，系統的學習相關財務知識，提高財務人員的素養。

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■一、固定資產棄置費用的定義及相關規定

棄置費用也叫棄置成本,或資產棄置義務(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。

2006年財政部的《企業會計準則第4號――固定資產》第十三條規定:確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素。

《企業會計準則第4號――應用指南》指出:固定資產棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約的規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出,如核電站核設施的棄置和恢復環境義務等。

企業應該根據《企業會計準則第4號――或有事項》的規定,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。

油氣資產的棄置費用,應當按照《企業會計準則第27號――石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費,應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

《企業會計準則第38號――首次執行會計準則》第七條規定,在首次執行日,對于滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產成本的棄置費用,應當增加該項資產成本,并確認相應的負債;同時,將應補提的折舊(折耗)調整留存收益。

■二、棄置費用的會計處理

(1)取得具有棄置義務的固定資產時的記賬方法

企業取得具有棄置義務的固定資產后,必須先確定未來棄置義務的金額,并折算為當前現值,將現值與固定資產的取得成本一起合并計入固定資產原值,并隨固定資產一起折舊(固定資產折舊分錄與正常折舊并無區別)。

例:某核電廠固定資產取得成本為100000元,通過技術手段確定10年后的棄置費用為10794.60元。按8%的利率計算現值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000

借:固定資產 105000

貸:銀行存款 100000

預計負債-棄置費用 5000

(2)計算各期應計利息

取得具有棄置義務的固定資產后,每年需提取利息費用(到終期時利息費用累計值加初始值即為棄置費用),繼續上例,各年末需計提利息費用為預計負債期初賬面價值乘以利率。

第一年末利息費用為5000×8%=400,分錄如下:

借:財務費用-利息400

貸:預計負債-棄置費用 400

第二年末,棄置費用科目累計數為5,000+400=5400,應提利息費用為5400×8%=432

借:財務費用-利息 432

貸:預計負債-棄置費用432

依此類推,一直到第10年末。

(3)棄置費用實際發生時的會計處理

借:預計負債-棄置費用10794.60

貸:銀行存款10794.60

■三、棄置費用的稅收差異

世界上大多數國家稅法均不允許權責發生制法下的棄置費用(折舊和利息)進行稅前扣除,只有固定資產報廢,發生實際棄置支出時,方可一次性抵扣。因此,在固定資產報廢前,權責發生制的會計核算方法會使遞延所得稅負債的借方不斷增加,等到棄置費用實際發生時,產生遞延所得稅負債的貸方,直接與借方相抵消。

■四、固定資產棄置費用與處置費用對比

固定資產棄置費用的提出,容易與固定資產的處置費用相混淆,二者相互聯系,固定資產棄置費用與處置費用發生時期一致,都是發生在固定資產報廢、毀損時的支出,但二者又有本質區別。

1、概念和范圍不同。固定資產棄置費用限定于特殊行業,企業須承擔環境保護和生態恢復等義務所確定的支出固定資產處置費用的概念和內容都比較直觀,也比較寬泛,固定資產在轉讓、出售、報廢、毀損時發生的報廢清理費用,是直接的處置成本。

2、支出性質不同。棄置費用是企業固定資產所帶來的未來經濟利益而必須發生的支出,構成了企業生產成本與期間費用的一部分,是固定資產為了達到預定用途所必須發生的支出,將其列入固定資產的成本能夠客觀真實地反映企業的資產狀況和每期的損益情況。

固定資產處置費用與固定資產初始購買或構建的成本相比金額較小,支出的效益涉及期短,應劃分為收益性支出。

3、計量原則不同。固定資產棄置費用的金額與其現值比較,通常相差較大,需要考慮貨幣時間價值。固定資產處置費用不需要折現,應在實際發生時計入固定資產清理的損益。

4、對損益的影響不同。固定資產棄置費用是固定資產達到預定可使用狀態的必要成本,是固定資產直接的增量成本,其價值應該由收益的期間承擔。固定資產處置費用,是對固定處置收益的抵減,影響處置當期的會計損益。

■五、固定資產棄置費用的經濟實質

整個會計處理的過程中,只有在最終棄置義務發生時,才對企業現金流產生影響。與計提固定資產折舊的原理類似,在棄置義務發生時,會產生巨額的現金支出,而固定資產為企業帶來的未來經濟利益卻是平均分擔在各期,這必定會造成息稅前利潤被低估而其余各期利潤被高估的現象。核算預固定資產棄置費用的整個會計過程,本質上就是通過合理的會計手段,將終期發生的棄置義務,合理分配到固定資產使用各期的過程。

根據企業《企業會計準則第4號――固定資產》的有關敘述,在具有棄置義務的固定資產取得日,企業應當按照棄置費用的現值計入相關固定資產成本。關于這點,理論界存在爭議:劉群(2008)認為,棄置費用支付時點在固定資產壽命的緣結點,企業只有及時足額支付棄置費用,才能順利履行相應的義務。棄置費用的現值在初始點一次性計入固定資產價值,并沒有實物資產與之對應,實質上是一種虛擬資產。應將這部分固定資產初始價值計入“未確認融資費用”,根據每年實際計提的折舊額進行攤銷,同時確認相應的“預計負債”。何宗寧(2009)認為,棄置費用是由未來事項形成,并只能造成經濟利益流出企業,不符合資產的定義,故不能計入固定資產成本。且棄置費用符合損失的定義,故應通過“資本公積”科目核算,按現值計算確定入賬金額,按實際利率法攤銷。

■六、固定資產棄置費用的計量

棄置費用終值的確認更大程度上是技術等問題,而不是會計問題。根據已確認的終值計算現值,是會計理論界關于預計棄置費用討論的一個熱點,主流意見有兩點,通過實際利率計算和通過投資回報率核算。筆者看來,這一分歧是棄置費用研究的重點,不僅是會計處理上的不同。雖然實際的經濟內涵是一致的,無論采取何種比率計算棄置費用的現值,其各會計年度分擔金額之和都是相同的,都是棄置費用終值的金額,但不同點在于,基于不同的比率,棄置費用在各年的分布不同,這種分布的不同,關系著企業的財務狀況。計算比率越小,入賬的現值越大,各期分擔財務費用之間的差距越小;而計算比率越大,入賬的現值就越小,財務費用的分擔從初期到終期呈明顯的階梯狀遞增(棄置義務巨大時甚至會產生初期分擔和終期分擔差額巨大的現象)。至于具體采取何種比率,應視企業的具體財務狀況和固定資產棄置成本的具體數額而定。但是在理論層面上,采取實際利率更符合前述棄置費用的經濟實質。預計棄置費用是包含于固定資產成本中的,只是其支付發生于固定資產報廢日,可以視為一項預提資金,而不是用于投資的,其貨幣的時間價值自然應當以實際利率計算而不是投資回報率。

■七、需進一步探討的問題

1、確認問題。關于確認棄置費用的固定資產范圍,準則指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產,煤礦企業、化工企業等是否要確認,是否要分規模,如何來分規模,還是不論規模大小都需計提,尚需我們在實踐中完善與規范。

2、計量問題。固定資產棄置費用計入固定資產成本,如何進行棄置費用金額的準確計量,成為影響會計信息真實性的關鍵因素。準則中關于環境保護和生態恢復的必要支出范圍界定過于模糊,如何進行測算、準確選擇折現率、合理運用固定資產折舊方法,將成為需進一步探討的問題。

參考文獻:

[1] 何宗寧:固定資產棄置費用之處理[J].財會月刊:會計版,2009(2)

[2] 曾艷芳:預計棄置費用的原理及核算[J].財會月刊:會計版,2008(10)

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企業規避風險的內在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產減值會計的產生與廣泛運用。與原《企業會計制度》相比，新《企業會計準則第8號――資產減值》的不同在于：新準則限定了資產包括單項資產和資產組，規定資產組是指企業可以認定的最小資產組合；引入了總部資產的概念；對于諸如固定資產的減值損失，一經確認，在以后會計期間不得轉回等規定。資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，沒有資產減值會計，企業也就缺失了一個解除風險的有效方法。

一、固定資產減值與固定資產折舊的區別

1.理論的區別

固定資產計提減值準備目的是用固定資產減值準備來調整折舊不能及時反映與調整的可收回金額與賬面價值的偏差，實質則以“資產是預期的未來經濟利益”為標準，利用“可收回金額”對賬面價值歷史成本作修正。累計折舊目的在于準確核定固定資產參與生產經營活動而形成的累計的價值轉移，以求從商品銷售中得到補償。是將固定資產價值按一定標準分配到預計可使用的期限內，以實現收入與費用的配比，其實質是成本的分配手段或攤銷過程。

2.核算的區別

新準則對資產可能發生減值的情況作出了六條規定，并增加了對資產組減值的認證。其范圍小于計提折舊的固定資產而認定和計算要比累計折舊更嚴格、復雜；固定資產減值準備是對資產可收回金額低于其賬面價值的部分計提相應的資產減值準備，計提方法較累計折舊的“年限平均法”、“工作量法”、“年數總和法”、“雙倍余額遞減法”等顯得更單一；在新準則下，資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應在未來期間作相應調整，以修正后的賬面價值及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；賬務處理上，資產減值準備的提取統用“資產減值損失”科目，月末轉入“本年利潤”賬戶。累計折舊按月分配計入制造費用、管理費用，且不能沖回。

二、新準則中固定資產減值準備

1. 新舊會計準則的區別

在原《企業會計制度基礎上》，新《企業會計準則第8號――資產減值》規定“資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。在單項資產減值準備難以確定時，應按相關資產組確定資產減值”；提出“總部資產是企業集團和事業部的資產，包括辦公樓、電子數據處理設備等資產”，其顯著特征是“難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組”。

2. 新準則中公允價值的計量

新準則一個顯著特征在于規定資產的公允價值計量，分三種情況確定：“（1）如果能夠合理確定資產交易的協議價格是公平的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定；（2）如果不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定；（3）如果在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額。”

3. 新準則已計提減值準備不允許轉回

上市公司操縱利潤一般通過兩種手段進行減值沖回：一是預計當年將會出現大幅虧損時，在當年大額計提資產減值準備,下一年度沖回，提前為下一年度扭虧為盈的財務報表做準備；二是為制造出利潤穩步攀升的假象，選擇某一年份大額計提減值準備，以后的年份緩慢沖回，這樣做實質上是為管理當局的管理業績服務。在新準則中，為提高會計信息質量，固定資產減值損失一旦確認以后的會計期間不得轉回。

三、固定資產減值準備在實際運用中存在的問題

在資產負債表日合理判斷資產可收回金額是合理計提資產減值準備的關鍵。通過“資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者”可以確定可收回金額。

1.公允價值的獲取有難度

公允價值計量的是現值，指在公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額，其本質是公平交易的市場而不是其它主體對資產或負債價值的認定，即基于市場信息的評價。我國部分市場競爭不完全，固定資產的市場價格難以反映市場的公允性，且市場信息在市場間的傳遞過程中存在一定的差異性，價格難以包含全部信息，這增加了公允價值計量的難度。

2.未來現金流量現值存在計量難度

未來現金流量現值的準確性在于科學合理地確定未來現金流量和折現率。根據準則，“資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定”。現實中對現金流量和折現率的確定難點在：（1）合理折現率的確定。折現率是“反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率”。合理折現率的確定必須能夠反映該項資產特定風險的市場利率，或者采用替代利率估計折現率，其前提是該項市場利率難以取得。替代利率可以是增量借款利率、加權平均資金成本或者其他相關借款利率。但是當考慮到資產的特定風險、有關貨幣風險和價格風險時，計量上便產生了難度；（2）未來現金流量預測的不確定性。預計未來現金流量涉及很多變量，一般以經企業認可的最近財務預算或者預測數據和未來年份穩定的增長率為基礎。然而這種增長率的合理性卻難以證明，其受內部和市場應將較大。

3.利用固定資產減值準備利潤控制

固定資產預計未來現金流量的現值、公允價值等計量技術的不完善，使得減值技術的標準難以確定。企業的治理結構與信息披露的真實性，決定了在一定程度上企業可以選擇利用固定資產減值準備進行利潤控制。

四、新準則下完善固定資產減值準備思考

1. 內部加強會計人員職業培養

企業問題的核心在于從業人員的問題。固定資產減值會計處理會計人員成熟的職業判斷，公允價值的取得、選擇和估計，都要求較高的會計專業素質和實務經驗。職業技能以外，企業會計人員要保證會計信息的真實、可靠。一方面要求會計人員應當樹立職業判斷意識，加強學習能力，使自己的專業知識能夠適應會計工作對職業判斷的要求；另一方面要具有職業操守，真實可靠地披露會計信息。

需要對固定資產市場價已大幅度下跌，并已遠遠低于賬面資產的價值，使固定資產減值缺乏資料基礎。

2.外部加強對資產減值的審計

會計師事務所在年度財務決算審計中應當對企業資產減值準備財務核銷的情況進行審計（對較大資產損失的財務核銷，應當逐筆逐項進行審計），出具資產減值準備財務核銷審核說明，并作為年度財務決算審計報告的附件進行單獨披露。主審會計師事務所應當對參審會計師事務所審計的相關子企業資產減值準備財務核銷情況進行復核確認，并發表審計意見。

3．完善市場中的信息傳導機制

市場信息傳導機制的不完善在于會計信息的獲取存在交易成本，會計信息披露的缺陷抑制投資者熱情從而不利于企業發展。資產減值準備長期以來是企業操控利潤的手段，其本質是利用了市場信息的不對稱。建立競爭易市場，促進商品和要素的有效流動，打破資源的壟斷是完善市場經濟體制的核心。只有良性的市場信息傳導機制和完善的信息披露機制，才是解決利潤操控，實現企業良性發展的真正途徑。

新會計準則中固定資產減值問題的變正是在國際會計準者要求的背景下我國會計準則與國際趨同的歷史要求。根據我國現階段的經濟發展實際，新會計準則在保留原有核算方法的基礎上，對某些具體的會計實務操作做出了調整和規范。新會計準則在固定資產減值問題中所做出的改革有利于進一步提高企業資產質量，充分揭示財務風險，正確衡量經營業績，為實現向投資者、債權人和社會公眾提供決策有用的會計信息奠定了基礎，在關鍵環節實現了與國際準則接軌。

參考文獻：

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[2]熊燕.新舊會計準則差異探析.［J］中國鄉鎮企業會計，2007，（2）.

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中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

1遞延所得稅負債概述

遞延所得稅負債是指按照應納稅暫時性差異和現行所得稅稅率計算確定的負債，其性質屬于應付的稅款，在未來期間轉為應納稅款。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納稅金額的暫時性差異。

期末遞延所得稅負債大于期初遞延所得稅負債的差額，應確認為當期遞延所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；應沖減遞延所得稅負債，并作為遞延所得稅收益處理，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用”科目。

某企業第1～5年各年的會計稅前利潤均為200000元。固定資產采用平均年限法計提折舊，某項設備原值為150000元，凈殘值為0，稅法規定折舊年限為3年，會計核算折舊年限為5年，當年一月份開始計提折舊。所得稅稅率為25%，資產負債表債務法進行所得稅費用的核算。核算如下：

第一年末：

固定資產賬面價值=150000-30000=120000（元）

固定資產計稅基礎=150000-50000=100000（元）

年末應納稅暫時性差異=120000-100000=20000（元）

年末遞延所得稅負債應有余額=20000%=5000（元）

本年應確認遞延所得稅負債=5000-0=5000（元）

本年應交稅金=（200000-20000）%=45000（元）

本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）

會計分錄：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當期所得稅費用45000

貸：遞延所得稅負債5000；應交稅費――應交所得稅45000

第二年末：

固定資產賬面價值=150000-3000090000（元）

固定資產計稅基礎=150000-5000050000（元）

年末應納稅暫時性差異=90000-50000=40000（元）

年末遞延所得稅負債應有余額=40000%=10000（元）

本年應確認遞延所得稅負債=10000-5000=5000（元）

本年應交稅金=（200000-20000）%=45000（元）

本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）

會計分錄：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當期所得稅費用45000

貸：遞延所得稅負債5000；應交稅費――應交所得稅45000

第三年末：

固定資產賬面價值=150000-3000060000（元）

固定資產計稅基礎=150000-500000（元）

年末應納稅暫時性差異=60000-0=60000（元）

年末遞延所得稅負債應有余額=60000%=15000（元）

本年應確認遞延所得稅負債=15000-10000=5000（元）

本年應交稅金=（200000-20000）%=45000（元）

本年所得稅費用=45000+5000=50000（元）

會計分錄：

借：所得稅費用――遞延所得稅費用5000；――當期所得稅費用45000

貸：遞延所得稅負債5000；應交稅費――應交所得稅45000

第四年末：

固定資產賬面價值=150000-3000030000（元）

固定資產計稅基礎=0（元）

年末應納稅暫時性差異=30000-0=30000（元）

年末遞延所得稅負債應有余額=30000%=7500（元）

本年應沖減的遞延所得稅負債=15000-7500=7500（元）

本年應交稅金=（200000+30000）%=57500（元）

本年所得稅費用=57500-7500=50000（元）

會計分錄：

借：所得稅費用――當期所得稅費用57500；遞延所得稅負債7500

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用7500；應交稅費――應交所得稅57500

第五年末：

固定資產賬面價值=150000―300000（元）

固定資產計稅基礎=0（元）

年末應納稅暫時性差異=0（元）

年末遞延所得稅負債應有余額=0（元）

本年應沖減的遞延所得稅負債=7500―0=7500（元）

本年應交稅金=（200000+30000）%=57500（元）

本年所得稅費用=57500-7500=50000（元）

會計分錄：

借：所得稅費用――當期所得稅費用57500；――遞延所得稅負債7500

貸：所得稅費用――遞延所得稅費用7500；應交稅費――應交所得稅57500

2遞延所得稅負債與金融負債的區別

篇（7）

其次，會計初始計量范圍類似。企業自用房地產的初始計量具體規定如下：外購固定資產，應按實際支付的購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等，作為固定資產的取得成本。建造固定資產，應按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出。作為固定資產的成本。某些特殊行業的特定固定資產，還應考慮預計棄置費用因素。企業取得的投資性房地產。應按照取得時的成本進行初始計量：外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確認。購置自用房地產與投資性房地產的初始計量按照發生的實際相關成本計價入賬，而自建的初始計量成本包括達到預定可使用狀態前的一切合理、必要的支出。

最后，兩者存在一定轉換關系。房地產用途轉換是指企業持有的房地產在用途方面發生了實質性改變，造成原投資性房地產改為生產經營自用的固定資產或者原生產經營自用的固定資產改為用于賺取租金或資本增值時的投資性房地產。當作為固定資產的自用房地產從生產商品、提供勞務或經營管理而持有目的轉變成為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產，原作為固定資產的自用房地產由“固定資產”科目轉換到“投資性房地產”科目進行會計核算。當為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的投資性房地產從其原持有意圖轉為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的的自用房地產，原“投資性房地產”科目核算的投資性房地產轉換到“固定資產”科目進行會計核算。

篇（8）

中圖分類號：F23文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）06-0092-03

一個經濟實體的經營管理目標決定了其會計核算基礎與核算方法，在不同的會計核算基礎下，固定資產的核算方法有很大的區別。固定資產作為企業擁有和控制的一項經濟資源，其經營杠桿作用使企業非常重視對于固定資產所產生的經營風險的管理，在企業長期的會計實踐中，形成了一套非常成熟的固定資產核算方法。高校作為人才培養和科學研究的重要基地，在中國社會經濟發展中發揮著極其重要的作用，而固定資產是高校從事教學、科研、社會服務等各項工作的物質基礎，高校固定資產的使用和管理直接影響到人才培養、科學研究和社會服務的質量和效益。2010年年初，最新《高校會計制度》試點工作在中國人民大學正式啟動，新制度的基本理念是引入權責發生制，要求事業單位計提折舊，進行成本核算。為了適應新制度關于會計核算基礎及核算方法的變化，高校固定資產會計核算應借鑒企業比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀地反映固定資產價值，又適合高校特點的固定資產核算方法。

一、高校固定資產會計核算的特點

高校固定資產是指為高校開展教學、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。高校管理與發展目標是培養人才，發展教育事業，區別于以營利為目的的企業，其固定資產作為一項教學資源進行管理，只需要簡要的列示在財務報表上，以反映高校擁有多少教學資源。根據事業單位經濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產核算采用簡化核算的方式。

高校在取得固定資產時，視資金來源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金；處置固定資產時，在減少固定資產的同時，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產之外，高校固定資產的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產的核算與企業相比有明顯的區別：第一，高校購置固定資產發生的相關費用要列入相應的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產占用的基金。第二，高校的固定資產不計提折舊，會計報表只反映固定資產原值。第三，高校運用固定資產進行出租、聯營等形式進行的創收活動，沒有規范的核算要求。由此，在會計實務中引發了一些矛盾和問題。

固定資產是高校教學、科研的物質基礎和必備條件，也是衡量高校辦學規模的重要指標之一。隨著中國高等教育事業的迅猛發展，高等學校固定資產的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產管理工作提出了新的挑戰。如何提高高校固定資產管理與會計核算水平，促進學校固定資產管理的規范化、制度化、科學化已成為當前高校發展過程中急需解決的問題[1]。基于高校對于固定資產管理發展的需求，簡化的核算方式必須進行相應的革新，借鑒企業成熟的核算方法是非常必要的。

二、高校與企業關于固定資產會計核算的比較分析

（一）固定資產初始計量的會計核算

企業的固定資產是指為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。企業會計準則規定，企業取得固定資產的入賬價值包括為達到預定使用狀態前所發生的一切合理，必要的支出。企業的固定資產作為一種特別的資產形式，是從流動資產到非流動資產的一種形式上的轉化；從財務管理的角度來看，固定資產投資是在投資回收期內通過折舊費用的形式形成企業凈現金流，進而完成其資產使命的。增值稅征收轉型后，企業在取得固定資產時，借記固定資產、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務處理上可以看出，資產只是形式上發生了變化。

高校固定資產按高校會計制度的規定分為七類：房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產。《高等學校財務制度》明確規定，固定資產是指一般設備單位價值在500 元以上，專用設備單位價值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產[2]。但制度同時規定，對于大批量的同類資產（如課桌椅）而言，盡管其單位價值可能低于規定標準，如果使用時間在一年以上，此類資產也應作為固定資產。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產，或者應列入固定資產的卻沒入固定資產賬，使得財務管理與實物管理脫節。

高校在固定資產初始計量時，根據固定資產的使用性質，事業部分仍按收付實現制作為會計核算基礎，在購置時一次性記為當期支出，經營部分比照企業會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業核算的固定資產在取得時視資金來源的不同借記當期事業支出或者修購基金，貸記銀行存款；同時平行地增加固定資產及固定基金；作為經營核算的固定資產，按照企業固定資產核算方式核算。

（二）固定資產后續計量的會計核算

1．固定資產的減值。固定資產減值是企業資產發生了部分或全部的損失，體現在企業固定資產總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產在取得時，其購入的價格代表了當時資產在其壽命期內所能產生的經濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致。《企業會計制度》第56條規定，“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備。” 為了能夠準確的反映企業所擁有的固定資產價值，在固定資產發生減值時借記“資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”，并且規定減值準備不允許轉回。高校固定資產按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產一般不計提減值準備。

2．固定資產的折舊。計提折舊是在固定資產的有效使用期內對固定資產成本進行系統、合理分配的過程。折舊概念是區分收付實現制和權責發生制重要標志，其概念基礎是權責發生制以及體現這一制度所要求的配比原則。企業將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業收入和經營收入的一定比例提取，與固定資產的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。

高校在開展教學科研事業的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產不計提折舊。然而高校固定資產投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發生各種損耗，資產價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產計提折舊，這樣既可以建立符合高校內部資金循環和價值補償機制，又能達到其資產價值管理和實物形態管理的統一。計提折舊必須根據固定資產的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現設備陳舊、老化、跟不上高校快速發展需求的現象。還可以掌握固定資產的新舊程度、原值和凈值的變化規律，以適應當前高校改革發展的需要[3]。

為了更加準確的反映固定資產賬面價值，高校計提固定資產折舊是必要的，但不需要像企業一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產七大類，各類固定資產的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提；對某些價值不發生損耗的文物和陳列品也不計提折舊[4]。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現行高校的圖書購置一般是穩中有升，也可不提折舊。

在折舊核算的會計處理上，可以參照企業會計制度的規定，在嚴格劃分各單位的經營性和非經營性固定資產的基礎上，分類核算。對于經營性固定資產的核算則與企業會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產，提取折舊時再記錄進“經營成本”賬戶。（1）購入時，借：固定資產；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經營支出；貸：累計折舊。對于非經營性固定資產的核算仍然遵循收付實現制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產中的固定基金。（1）購入時，借：經費支出或事業支出；貸：銀行存款。同時，借：固定資產；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產計提折舊。借：固定基金；貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產減去累計折舊得到固定資產賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產的賬面凈值，這也恰好體現了固定基金作為凈資產科目的真正意義。

3．固定資產的后續支出。企業會計準則規定與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。企業固定資產后續支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續支出應該資本化，計入固定資產原值。

現行的高校會計制度下，高校固定資產核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產使用過程中不考慮資產更新成本，一個大型固定資產(如進口設備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產原值，而直接計人教育事業類支出。為了能夠更準確反映固定資產的實際價值，高校改建、擴建的固定資產應該仿效企業，對于在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的固定資產，應按改建、擴建發生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產”和“固定基金”科目。

（三）固定資產清理處置的會計核算

企業固定資產的清理處置通過“固定資產清理”科目核算，處置發生的清理費用及相關稅金扣除后，將凈損益計入營業外收支項目中。高校固定資產的清理報廢，一般設備經本單位負責人批準后核銷；大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經過有關部門的鑒定，報主管部門或國有資產管理部門、財政部門批準，具體審批權限由財政部門會同國有資產管理部門規定。報廢固定資產的會計處理，應按減少固定資產的原值借記“固定基金”貸記“固定資產”，清理報廢、毀損固定資產的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金―修購基金”。

由于高校固定資產不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產浪費，要么因經費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產盤點，以準確的反映固定資產賬面價值。

三、高校固定資產會計核算改革的建議

（一）強化管理意識，提高內部控制水平，建立內審機制

固定資產管理意識不強，長期以來，受計劃經濟的影響，高校在固定資產取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務管理特別是固定資產管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產管理，必須強化管理意識，制定規范的內部控制制度，并加強內部審計監督。

（二）對固定資產計提折舊

高校應該對固定資產計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準確地反映高校固定資產的狀況，為領導決策提供可靠依據。

（三）定期進行清理盤點，實時掌握固定資產實存情況

高校應該及時清理盤點固定資產，防止出現掛賬而實物已經滅失的情況，造成有賬無物，賬實不符的情況。通過固定資產盤點，可以實時掌握固定資產實存情況，及時核銷報廢固定資產，解決固定資產重復購置和閑置浪費情況。

（四）加強會計人員隊伍建設，全面提升固定資產核算水平

高校對會計人員進行繼續教育時，應該有針對性的對其加強專業知識的學習、加強計算機知識的學習，培養一批精通固定資產核算細則的優秀會計人員。同時還要培養會計人員的創新精神，以適應經濟業務不斷發展的需要。

參考文獻：

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On the Reform of Universities’ Fixed Assets Accounting

GAO Fu-gui，HAN Suo-min

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一個經濟實體的經營管理目標決定了其會計核算基礎與核算方法，在不同的會計核算基礎下，固定資產的核算方法有很大的區別。固定資產作為企業擁有和控制的一項經濟資源，其經營杠桿作用使企業非常重視對于固定資產所產生的經營風險的管理，在企業長期的會計實踐中，形成了一套非常成熟的固定資產核算方法。高校作為人才培養和科學研究的重要基地，在中國社會經濟發展中發揮著極其重要的作用，而固定資產是高校從事教學、科研、社會服務等各項工作的物質基礎，高校固定資產的使用和管理直接影響到人才培養、科學研究和社會服務的質量和效益。2010年年初，最新《高校會計制度》試點工作在中國人民大學正式啟動，新制度的基本理念是引入權責發生制，要求事業單位計提折舊，進行成本核算。為了適應新制度關于會計核算基礎及核算方法的變化，高校固定資產會計核算應借鑒企業比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀地反映固定資產價值，又適合高校特點的固定資產核算方法。

一、高校固定資產會計核算的特點

高校固定資產是指為高校開展教學、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。高校管理與發展目標是培養人才，發展教育事業，區別于以營利為目的的企業，其固定資產作為一項教學資源進行管理，只需要簡要的列示在財務報表上，以反映高校擁有多少教學資源。根據事業單位經濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產核算采用簡化核算的方式。

高校在取得固定資產時，視資金來源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金；處置固定資產時，在減少固定資產的同時，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產之外，高校固定資產的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產的核算與企業相比有明顯的區別：第一，高校購置固定資產發生的相關費用要列入相應的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產占用的基金。第二，高校的固定資產不計提折舊，會計報表只反映固定資產原值。第三，高校運用固定資產進行出租、聯營等形式進行的創收活動，沒有規范的核算要求。由此，在會計實務中引發了一些矛盾和問題。

固定資產是高校教學、科研的物質基礎和必備條件，也是衡量高校辦學規模的重要指標之一。隨著中國高等教育事業的迅猛發展，高等學校固定資產的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產管理工作提出了新的挑戰。如何提高高校固定資產管理與會計核算水平，促進學校固定資產管理的規范化、制度化、科學化已成為當前高校發展過程中急需解決的問題[1]。基于高校對于固定資產管理發展的需求，簡化的核算方式必須進行相應的革新，借鑒企業成熟的核算方法是非常必要的。

二、高校與企業關于固定資產會計核算的比較分析

（一）固定資產初始計量的會計核算

企業的固定資產是指為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。企業會計準則規定，企業取得固定資產的入賬價值包括為達到預定使用狀態前所發生的一切合理，必要的支出。企業的固定資產作為一種特別的資產形式，是從流動資產到非流動資產的一種形式上的轉化；從財務管理的角度來看，固定資產投資是在投資回收期內通過折舊費用的形式形成企業凈現金流，進而完成其資產使命的。增值稅征收轉型后，企業在取得固定資產時，借記固定資產、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務處理上可以看出，資產只是形式上發生了變化。

高校固定資產按高校會計制度的規定分為七類：房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產。《高等學校財務制度》明確規定，固定資產是指一般設備單位價值在500 元以上，專用設備單位價值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產[2]。但制度同時規定，對于大批量的同類資產（如課桌椅）而言，盡管其單位價值可能低于規定標準，如果使用時間在一年以上，此類資產也應作為固定資產。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產，或者應列入固定資產的卻沒入固定資產賬，使得財務管理與實物管理脫節。

高校在固定資產初始計量時，根據固定資產的使用性質，事業部分仍按收付實現制作為會計核算基礎，在購置時一次性記為當期支出，經營部分比照企業會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業核算的固定資產在取得時視資金來源的不同借記當期事業支出或者修購基金，貸記銀行存款；同時平行地增加固定資產及固定基金；作為經營核算的固定資產，按照企業固定資產核算方式核算。

（二）固定資產后續計量的會計核算

1．固定資產的減值。固定資產減值是企業資產發生了部分或全部的損失，體現在企業固定資產總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產在取得時，其購入的價格代表了當時資產在其壽命期內所能產生的經濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致。《企業會計制度》第56條規定，“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備。” 為了能夠準確的反映企業所擁有的固定資產價值，在固定資產發生減值時借記“資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”，并且規定減值準備不允許轉回。高校固定資產按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產一般不計提減值準備。

2．固定資產的折舊。計提折舊是在固定資產的有效使用期內對固定資產成本進行系統、合理分配的過程。折舊概念是區分收付實現制和權責發生制重要標志，其概念基礎是權責發生制以及體現這一制度所要求的配比原則。企業將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業收入和經營收入的一定比例提取，與固定資產的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。

高校在開展教學科研事業的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產不計提折舊。然而高校固定資產投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發生各種損耗，資產價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產計提折舊，這樣既可以建立符合高校內部資金循環和價值補償機制，又能達到其資產價值管理和實物形態管理的統一。計提折舊必須根據固定資產的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現設備陳舊、老化、跟不上高校快速發展需求的現象。還可以掌握固定資產的新舊程度、原值和凈值的變化規律，以適應當前高校改革發展的需要[3]。

為了更加準確的反映固定資產賬面價值，高校計提固定資產折舊是必要的，但不需要像企業一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產七大類，各類固定資產的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提；對某些價值不發生損耗的文物和陳列品也不計提折舊[4]。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現行高校的圖書購置一般是穩中有升，也可不提折舊。

在折舊核算的會計處理上，可以參照企業會計制度的規定，在嚴格劃分各單位的經營性和非經營性固定資產的基礎上，分類核算。對于經營性固定資產的核算則與企業會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產，提取折舊時再記錄進“經營成本”賬戶。（1）購入時，借：固定資產；貸：銀行存款。（2）在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經營支出；貸：累計折舊。對于非經營性固定資產的核算仍然遵循收付實現制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產中的固定基金。（1）購入時，借：經費支出或事業支出；貸：銀行存款。同時，借：固定資產；貸：固定基金。（2）在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產計提折舊。借：固定基金；貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產減去累計折舊得到固定資產賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產的賬面凈值，這也恰好體現了固定基金作為凈資產科目的真正意義。

3．固定資產的后續支出。企業會計準則規定與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。企業固定資產后續支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續支出應該資本化，計入固定資產原值。

現行的高校會計制度下，高校固定資產核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產使用過程中不考慮資產更新成本，一個大型固定資產(如進口設備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產原值，而直接計人教育事業類支出。為了能夠更準確反映固定資產的實際價值，高校改建、擴建的固定資產應該仿效企業，對于在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的固定資產，應按改建、擴建發生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產”和“固定基金”科目。

（三）固定資產清理處置的會計核算

企業固定資產的清理處置通過“固定資產清理”科目核算，處置發生的清理費用及相關稅金扣除后，將凈損益計入營業外收支項目中。高校固定資產的清理報廢，一般設備經本單位負責人批準后核銷；大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經過有關部門的鑒定，報主管部門或國有資產管理部門、財政部門批準，具體審批權限由財政部門會同國有資產管理部門規定。報廢固定資產的會計處理，應按減少固定資產的原值借記“固定基金”貸記“固定資產”，清理報廢、毀損固定資產的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金—修購基金”。

由于高校固定資產不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產浪費，要么因經費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產盤點，以準確的反映固定資產賬面價值。

三、高校固定資產會計核算改革的建議

（一）強化管理意識，提高內部控制水平，建立內審機制

固定資產管理意識不強，長期以來，受計劃經濟的影響，高校在固定資產取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務管理特別是固定資產管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產管理，必須強化管理意識，制定規范的內部控制制度，并加強內部審計監督。

（二）對固定資產計提折舊

高校應該對固定資產計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準確地反映高校固定資產的狀況，為領導決策提供可靠依據。

（三）定期進行清理盤點，實時掌握固定資產實存情況

高校應該及時清理盤點固定資產，防止出現掛賬而實物已經滅失的情況，造成有賬無物，賬實不符的情況。通過固定資產盤點，可以實時掌握固定資產實存情況，及時核銷報廢固定資產，解決固定資產重復購置和閑置浪費情況。

（四）加強會計人員隊伍建設，全面提升固定資產核算水平

高校對會計人員進行繼續教育時，應該有針對性的對其加強專業知識的學習、加強計算機知識的學習，培養一批精通固定資產核算細則的優秀會計人員。同時還要培養會計人員的創新精神，以適應經濟業務不斷發展的需要。

參考文獻

[1]楊靜媛.高校固定資產管理中存在的問題及改進措施[J].財會通訊，2009，(5):153-154.

[2]胡明友.高校固定資產管理的現狀及對策[J].四川經濟管理學院學報，2009，(1):30-31.

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一、具有預付性質的費用支出在“新準則”中的會計處理

對于具有預付性質的費用支出，新會計準則并沒有完全予以取消，只是不再單獨出現“待攤費用”字樣，不再使用該科目而已，只要企業的相關經濟業務符合新準則中關于“資產”的定義，仍然可以將其列入資產負債表中的資產方；首次執行日“待攤費用”余額不必調整；但其中的“待攤費用”余額如果不屬于上述情況可列入“預付款項”進行核算，只能計入首次執行日的當期損益。我們列舉具體業務分析如下：

1.對“低值易耗品”和“出租出借包裝物”的會計處理

（1）本科目核算企業周轉材料的計劃成本或實際成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等；但對企業的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”、“低值易耗品”科目。

（2）本科目可按周轉材料的種類，分別設置在庫、在用和攤銷明細科目進行明細核算。

2.對預付的財產保險費、經營租賃固定資產租金和報刊訂閱費的會計處理

在新準則體系約束下，預付財產保險費、經營租賃固定資產租金和報刊訂閱費的會計處理是，可以通過“預付賬款”和“其他應收款”科目核算。“其他應收款”核算的是除了存出保證金、買入返售金融資產、應收票據、應收賬款、應收股利、應收利息、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。wWW.133229.CoM預付財產保險費、預付經營租賃固定資產租金和預付報刊訂閱費這三類費用支出均是企業按相應合同預付給服務提供方的款項，與購買商品、采購材料時預付賬款的性質相同，因此通過“預付賬款”科目核算比較合理。這種會計處理同采購材料、購進商品所預付的款項有所區別，為此，要通過相應的明細賬戶組織核算予以區分。

在支付該類費用時，借記“預付賬款”、貸記“銀行存款”；而按期攤銷時，借記“管理費用”等、貸記“預付賬款”。

3.對固定資產修理費用的會計處理

那些已經實際發生的、沒有明確期限的固定資產修理費用是比較標準的“待攤費用”，原來會計處理是通過估計和判斷在一年內分期承擔予以攤銷，按照新準則的要求則應該于發生時一次性核銷，即：生產車間和行政管理部門的固定資產的維修費應計入“管理費用”；銷售部門的固定資產的維修費計入“銷售費用”。如果發生的固定資產修理費用能滿足資本化條件時則應當計入固定資產的價值。

4.對一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金的處理

對一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金，在會計處理上比較簡單。新會計準則要求，該業務可以通過“預付賬款”科目核算。具體是每一受益期分攤時借記“管理費用”、貸記“應交稅費”，同時借記“應交稅費”、貸記“預付賬款”。

二、具有預提性質的費用支出在新準則中的會計處理

具有預提性質的費用支出是指，預先分月計入當期費用、但由以后月份支付的費用，即原來歸屬“預提費用”核算的那些支出。在新會計準則下，原來歸“預提費用”科目核算的內容、如果有確鑿證據需要預提的，應根據其性質記入“應付賬款”或“其他應付款”；對那些過去經常發生的、證據不足的、隨意性很強的“預提費用”，新會計準則規定是不能計提的；但首次執行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，應轉入相應應付款項；不符合負債定義的部分，則只能核銷，按照前期差錯更正原則處理。現我們仍以具體的業務進行分析：

1.對短期借款的利息費用的會計處理

原計入“預提費用”科目的預先提取的貸款利息支出，應屬于企業已發生尚未支付的負債，它符合“負債”的定義，新會計準則下，可計入“應付利息”。因該費用的受益期一般不得超過一年，故計提利息時借記“財務費用”、貸記“應付利息”；實際支付利息時借記“應付利息”等、貸記“銀行存款”。

2.對預提的固定資產修理費用、預提的租金和保險費等的會計處理

新會計準則及相關“指南”規定中要求，不再對固定資產的修理費用進行預提，而是在實際發生時，根據支出能否“資本化”，即能否形成固定資產價值，進行相應的處理：不能“資本化”的修理費用直接計入當期損益，可以“資本化”的則計入固定資產賬面價值。

而對于當期應付未付的租金和保險費，由于其性質是“應付款項”，理應歸入“應付款”一類的科目進行會計核算，但為了與購買商品、外購勞務所產生的應付款項區別開，則要求通過“其他應付款”科目進行處理，即每期根據本期應承擔的義務，借記相關成本費用科目、貸記“其他應付款”，支付時借記“其他應付款”、貸記“銀行存款”。

除前面的“預提費用”以外，企業日常業務還有些計提費用。如按照稅法要求，除壞賬準備金以外計提的其他準備金，比方存貨跌價準備、固定資產減值準備、短期和長期投資跌價準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等這些費用，都不得在稅前扣除，只有在實際發生時才能據實扣除。因此要求多數中小企業對準備金一類的計提費用平時不予計提，只有在實際發生損失時才進行賬務處理。

此外諸如，工會經費、壞賬準備、銀行貸款利息等費用，一般也不預提，若按權責發生制的原則計提時，要按規定在稅前扣除。

由上所述可見，在新會計準則下，待攤費用和預提費用的核算內容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了，或者說，真正存在還需待攤或預提的一些費用的會計處理在新會計準則下更加規范了。個人認為，上述業務的會計處理與理解，既比較符合新會計準則規定的要求，也與權責發生制等會計基本原則的要求比較吻合。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[m].北京：經濟科學出版社，2006.

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【中圖分類號】G712

在會計教學中，我們發現學生往往很難理解所得稅這個問題。因此我們應該把這問題慢慢展開，由淺入深的講，以使學生能夠慢慢理解和接受。比如我們通過企業所得稅的定義可以問學生稅法定義的"企業生產經營所得"是否為企業會計上計算出的"利潤總額"呢？這時學生可能很茫然，覺得應該是又拿不準。那么我們就讓學生暫按這種理解來計算。

即：

當期應交所得稅=會計利潤×適用稅率

這樣學生會覺得本節課很簡單。那么老師這時告訴學生稅法上所說的"生產經營所得"和會計上所說的"會計利潤"并非同一概念。期末我們要對會計利潤按照稅法的規定加以調整，以使它變為稅法上所稱的"生產經營所得"，也就是我們所稱的"應納稅所得額"。

即：

當期應交所得稅=當期應納稅所得額×適用稅率

這樣學生就會加深印象，期待老師說明這里的"應納稅所得額"與"會計利潤"區別在哪里。

這時我們可以羅列以下差異：

1會計上固定資產的折舊方法，折舊年限與稅法上規定的固定資產的折舊方法、折舊年限的不同導致"會計利潤"與"應納稅所得額"產生差異。

這里我們需要說明會計準則規定，企業可以根據固定資產經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。如可以按年限平均法計提折舊，也可以按雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊，前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業帶來經濟利益的實現情況。而稅法一般規定固定資產的折舊方法，除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上規定按照直線法計提折舊。

另外稅法一般規定每一類固定資產的折舊年限，而會計處理是按照會計準則規定由企業按照固定資產能夠為企業帶來經濟利益的期限估計確定的。

2會計上對固定資產計提減值準備，而稅法上對固定資產計提減值準備不認同，兩種規定影響到"會計利潤"與"應納稅所得額"的差異。

3對于內部研究開發形成的無形資產，會計準則規定有關的研究開發支出區分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段的支出應當計入所形成無形資產的成本。稅法規定對于享受稅收優惠的研究開發支出，其在研究階段的支出按照其費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照成本的150%攤銷。以上造成"會計利潤"和"應納稅所得額"的差異。

4會計準則規定應根據無形資產使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。而稅法規定，企業取得的無形資產均應在一定期限內攤銷。由此造成"會計利潤"和"應納稅所得額"的差異。

5對于交易性金融資產，會計規定以公允價值計量且其變動計入當期損益，而稅法規定一般為其取得成本。由此造成"會計利潤"與"應納稅所得額"的差異。

6會計規定企業應將預計提供售后服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。而稅法規定與銷售產品相關的支出應于發生時看作費用扣除。由此產生"會計利潤"與"應納稅所得額"之間的差異。

7某些事項確認的預計負債，稅法規定無論其是否發生均不看作費用抵減，由此造成"會計利潤"與"應納稅所得額"的差異。

8雖然預收賬款在會計上不符合收入確認條件，但某些預收賬款按稅法規定卻計入"應納稅所得額"，由此造成"會計利潤"與"應納稅所得額"的差異。

9對于罰款和滯納金，會計規定確認為當期費用，在尚未支付時作為負債反映；而稅法規定并不作為費用調減利潤，由此造成"會計利潤"與"應納稅所得額"的差異。

10對于企業合并，稅法規定考慮合并中涉及的非股權支付額比例、取得被合并方股權比例的條件，將其區分為應稅合并與免稅合并。由此造成被合并企業是否進行所得稅清算的問題。

綜上所述，企業在確定當期應交所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整（即納稅調整），計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

一般情況下，可以用以下公式確定：

當期應交所得稅=會計利潤+按照會計準則規定計入利潤表但稅法規定不允許計入的費用-稅法規定不征稅收入+（或-）其他需要調整的因素

下面給學生舉一個案例具體說明：

某公司20×8年度利潤表中利潤總額為12，000，000元，該公司適用的所得稅稅率25%。

該公司20×8年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：

①20×7年12月31日取得的一項固定資產，成本為6，000，000元，使用年限為10年，預計凈殘值為0。會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及預計凈殘值與會計規定相同。

②向關聯企業捐贈現金2，000，000元。

③當年度發生研究開發支出5，000，000元，其中3，000，000元予以資本化；截至20×8年12月31日，該研發資產仍在開發過程中。稅法規定，企業費用化的研究開發支出按150%稅前扣除，資本化的研究開發支出按資本化金額的150%確定應予攤銷的金額。

④應付違反環保法規定罰款1，000，000元。

⑤期末對持有的存貨計提了300，000元的存貨跌價準備。

分析：

20×8年度應納稅所得額=12，000，000+600，000①+2，000，000②-1，000，000③+1，000，000④+300，000⑤=14，900，000（元）

①為會計計提折舊計入費用6，000，000×2/10=1，200，000（元）與稅法允許計提折舊6，000，000×1/10=600，000（元）的差額。

②為向關聯企業捐贈現金。

③為企業計入當期費用的研發支出2，000，000元與稅法規定可以按其150%作為費用稅前扣除的差額。

④為違反環保法規定罰款金額。

⑤為會計作為費用的計提存貨跌價準備而稅法不允許。

20×8年應交所得稅=14，900，000×25%=3，725，000（元）