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篇（1）

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物，它作為一個職業(yè)被人們所認(rèn)識也是近半個多世紀(jì)以來的事情。今天，內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中，已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。

一、內(nèi)部審計外包的基本狀況

內(nèi)部審計外包(InternalAuditOutsourcing)，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心，隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求，內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展，此時，企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢，而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機構(gòu)來完成。

二、內(nèi)部審計外包的利與弊

2.1內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢

(1)提高內(nèi)部審計的獨立性:同外部審計一樣，內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果，遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下，內(nèi)部審計師主要是對管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系，管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師，而外部審計師獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，與他們沒有利益沖突或聯(lián)系，有一套公認(rèn)審計準(zhǔn)則需要遵循，還有職業(yè)道德的約束，其工作只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé)，因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果，相比之下，獨立性更高。

(2)提高內(nèi)部審計質(zhì)量:現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識，外部審計組織具有先進的審計技術(shù)，豐富的審計經(jīng)驗，一流的審計人員，與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比，更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面，由于競爭機制的存在，外部審計機構(gòu)因為生存與發(fā)展的需要，一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進取之中，綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。

(3)節(jié)約內(nèi)部審計成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護的信息之外，更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動，合理有效地配置資源，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。為此，企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門，需要為內(nèi)審部門的運轉(zhuǎn)，內(nèi)審人員的薪金，培訓(xùn)支出，市場調(diào)查支出，管理費用等等支付一大筆費用，并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才，招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包，企業(yè)只需支出一筆固定的費用，就可以完成上述一系列工作。此外，電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題，為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作，企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件，處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包，外部審計機構(gòu)可以將這筆費用分?jǐn)偟蕉鄠€客戶，節(jié)約了開發(fā)成本。

(4)可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求，需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如，工程技術(shù)、計算機網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包，企業(yè)可以不用自己額外招攬人才，而通過外部審計機構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且，由于外部審計機構(gòu)的活動廣泛，企業(yè)還可以了解到最新的市場信息，及時做出反應(yīng)。

2.2內(nèi)部審計外包的弊端:內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。

(1)外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言，配備專業(yè)審計人員是一種從長遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工，所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高，外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比，由于要處理的事務(wù)較多，在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。

(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才，企業(yè)將疏于知識的積累，而且如果沒有自己的內(nèi)審機構(gòu)，如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù)，就需要將自己的核心機密透露給外審機構(gòu)，這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅，可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說，內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用，將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化，也不利于其手段和方法的改進。

三、內(nèi)部審計外包對我國的啟示

3.1我國內(nèi)部審計外包的可行性

(1)從成本效益的角度來看:企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門，配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難，但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說，很可能就承擔(dān)不起這筆費用，考慮到成本效益原則，小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國，由于種種原因，中小規(guī)模企業(yè)較多，在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。

(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一，非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù)，就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況，不僅降低了運行成本，增加了事務(wù)所的市場份額，也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。

(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚，主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的，作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高，內(nèi)部審計力度不夠大，受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進行內(nèi)部審計，由于其完全獨立于企業(yè)，有職業(yè)行規(guī)的約束，能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務(wù)。

(4)從改善審計工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟舞臺的步伐進一步加大，市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低，資源使用的合理性，對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展，應(yīng)對了激烈的市場競爭，形成了較強的專業(yè)素質(zhì)，熟練的業(yè)務(wù)水平，加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實踐，其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計人員。

3.2內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題

(1)加強我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管，規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計外包問題上，國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來，美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案，使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn)，也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內(nèi)部審計外包，安然公司將內(nèi)部審計職能外包，由外部審計事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計職能。為此，美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》，簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》，這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場，都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規(guī)定，包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制，其中有一項就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔(dān)企業(yè)的外部審計又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計。

(2)選擇合適的內(nèi)部審計外包形式:在選擇內(nèi)部審計外包時，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況，選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言，按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門，可以選擇補充，部分外包，合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要，通過外部審計咨詢機構(gòu)進行適當(dāng)?shù)匮a充，部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù)，或聘請外部審計機構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重，可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。

(3)加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計外包的實施在我國完全是有可行性的，從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮，可以選擇補充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計，但對于內(nèi)部審計完全外包，只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。:

美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的主要觀點認(rèn)為:一個由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門，能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率，并且對企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能，并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。

實行內(nèi)部審計外包，不是為了取代內(nèi)部審計部門，而是為了讓內(nèi)部審計職能得到更好地發(fā)揮，我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計職能，還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員，加強我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng)，縮小和國外內(nèi)部審計機構(gòu)在職能定位等方面的差距，努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人才。

盡管許多內(nèi)部審計人員對內(nèi)部審計外包提出異議，但內(nèi)審?fù)獍聦嵣弦呀?jīng)成為了近年來國外內(nèi)部審計職業(yè)界的一種重要現(xiàn)象。這對企業(yè)內(nèi)部審計部門無疑是前所未有的挑戰(zhàn)，迫使企業(yè)內(nèi)審人員想方設(shè)法通過改善內(nèi)部審計績效、提高內(nèi)部審計效率來增強自己對本企業(yè)的吸引力，從而維系自己在企業(yè)中的地位和職業(yè)生命。

在我國，相信不久的將來，也會有越來越多的會計師事務(wù)所和咨詢機構(gòu)開展這項業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計外包將會成為企業(yè)和事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。

篇（2）

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：淺析我國中小企業(yè)內(nèi)部審計的外部化

收錄日期：2013年3月26日

內(nèi)部審計的作用在于對企業(yè)進行獨立、客觀、公正的測評，以達(dá)到企業(yè)的最終目標(biāo)――實現(xiàn)增值，提高經(jīng)營效率。內(nèi)部審計通過專業(yè)而有效的評價方法為改善企業(yè)的管理及經(jīng)營效率而努力，以期實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

外部審計的作用在于知識水平更高、更專業(yè)，評價更客觀、更準(zhǔn)確、更有說服力，它們的評價指標(biāo)和意見對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展更具備說服力和更公允。

一、內(nèi)部審計外部化的理論依據(jù)

所謂的內(nèi)部審計外部化就是聘請社會審計（會計師事務(wù)所）對本企業(yè)一切經(jīng)濟往來業(yè)務(wù)進行全面的審計評價、測量、記錄和報告，審計在會計提供了受托責(zé)任的各種各樣的會計報告的基礎(chǔ)上，賦予責(zé)任過程和結(jié)果來評價。外部的每個委托人往往采用確定標(biāo)準(zhǔn)來評估公司高層管理者履行受托責(zé)任的情況，檢查它是否值得信賴，公司高層管理者將以“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評估下屬部門委托的責(zé)任結(jié)果。內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部為“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，而不是從根本上解決委托-關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。只有內(nèi)部審計外部化，從根本上解決內(nèi)部審計的獨立性。所以，理論上講，內(nèi)部審計外部化是可行的，也是必要的。

二、提高內(nèi)部審計的獨立性

審計的獨立性受兩個因素的制約，一是外在形式的獨立，即審計人員在經(jīng)濟上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨立于被審計部門；二是實質(zhì)上的獨立性，即審計人員在精神上應(yīng)保持獨立。外部CPA根據(jù)與企業(yè)簽訂的契約開展內(nèi)部審計，與企業(yè)其他的部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系。他們能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞，提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。因此，無論是在形式上還是精神上，外部審計都具有相對較好的獨立性。

三、外部化審計的實施途徑

從西方國家的經(jīng)驗來分析，內(nèi)部審計外部化大致有三種形式：一是內(nèi)部審計全部實行外包；二是部分內(nèi)部審計職能外包；三是協(xié)力式委外。我國中小企業(yè)眾多，存在很多不同的經(jīng)濟形式，企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模不同，地區(qū)發(fā)展不平衡，導(dǎo)致中小企業(yè)公司治理之間、會計、財務(wù)管理水平、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置存在很多不同之處。因此，中小企業(yè)必須以自身發(fā)展?fàn)顩r為依據(jù)，在企業(yè)的經(jīng)營范圍、管理方式、文化特色、財務(wù)機構(gòu)、審計部門等方面來綜合考慮，全面分析各種方式的可行性，最后選擇適宜企業(yè)自身發(fā)展的方式。

四、外包形式

1、全部外包：內(nèi)部審計全部外包即將企業(yè)的內(nèi)部審計工作全部交予會計師事務(wù)所全權(quán)處理。在這種方式之下，企業(yè)可以不設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，但是在企業(yè)內(nèi)部，還是有必要設(shè)立內(nèi)審負(fù)責(zé)人，由其對審計工作進行監(jiān)督，對外包工作進行分析，還可以在企業(yè)與外部服務(wù)機構(gòu)之間擔(dān)當(dāng)起“橋梁”作用。

2、部分外包：內(nèi)部審計部分外包，即企業(yè)將全部內(nèi)部審計工作中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部專業(yè)機構(gòu)。

3、協(xié)力式外包：協(xié)力式外包是指企業(yè)在相關(guān)部門的帶領(lǐng)下，企業(yè)內(nèi)部的工作人員與外部的CPA共同合作完成審計工作。當(dāng)企業(yè)進一步發(fā)展，逐步成熟起來，內(nèi)部審計人員在前一階段實行部分外包的過程中得到培訓(xùn)，各方面都得到了很大提高，已經(jīng)具備了獨立完成審計工作的能力。這時，部分外包的優(yōu)勢不再明顯，消極方面不斷暴露出來，當(dāng)外部審計人員為企業(yè)長期工作后，其與企業(yè)內(nèi)部員工之間不再像開始時那樣不存在任何利益關(guān)系，這時，內(nèi)部審計便不再具有很強的獨立性。采用協(xié)力式外包這種方式，不但可以使內(nèi)部審計部門保持原有的位置，而且企業(yè)在這種方式下，可以得到CPA在專業(yè)知識方面的支持，可以實現(xiàn)中小企業(yè)的長足發(fā)展。

五、內(nèi)部審計外部化應(yīng)注意的問題

1、注冊會計師的綜合技能和職業(yè)道德。注冊會計師在專業(yè)知識技能方面要優(yōu)于企業(yè)內(nèi)部的審計人員，必須嚴(yán)以律己，嚴(yán)格遵守法規(guī)，遵守行業(yè)規(guī)章，具備很強的辨別能力和學(xué)習(xí)實踐能力，必須有專業(yè)勝任能力，敢挑重?fù)?dān)，樂于奉獻，勤勤懇懇，有很強的人格魅力；在人際交往方面，有很強的團隊精神；具備以上條件，企業(yè)方可實行內(nèi)部審計外包。

2、內(nèi)部審計外部化要以企業(yè)現(xiàn)實條件為基礎(chǔ)。在我國的中小企業(yè)內(nèi)部設(shè)置審計部門可以實現(xiàn)其功能，適合實行外部化，但大部分內(nèi)審機構(gòu)的獨立性得不到有效保證，只有內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中處于較高層次，才可以保證內(nèi)部審計充分發(fā)揮職能作用，內(nèi)部審計的獨立性、權(quán)威性才能得到真正體現(xiàn)。因此，我國中小企業(yè)要想將內(nèi)部審計工作做好，就需要為其創(chuàng)造良好的現(xiàn)實條件。

3、關(guān)注內(nèi)部審計為企業(yè)增加的價值。首先是顯性價值，通過實行有效的內(nèi)部審計，我們在此過程中發(fā)現(xiàn)了問題，在有限的時間內(nèi)將其解決，從而為企業(yè)避免了不必要的損失，這就是顯性價值。這是過去的審計工作需要達(dá)到的一項任務(wù)，用這種方法把損失降到最低，并以此得到關(guān)注，相關(guān)部門采取措施修正，此種審計方法非常有效；其次是隱性價值，隱性價值應(yīng)被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當(dāng)參謀和顧問而體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)。

總之，通過以上理論分析，我們不難得出結(jié)論：我國中小企業(yè)如果選擇內(nèi)部審計外包的形式，首先選擇部分外包形式將優(yōu)于其他外包形式。內(nèi)部審計對于中小企業(yè)而言，屬于成本中心，它只是間接地為企業(yè)帶來效益，可以將這方面的工作視為次要工作，把這一次要做的工作交由外部的事務(wù)所來做，迎合了企業(yè)的成本效益要求。我國的中小企業(yè)這樣做以后，就可以集中實力突破主要的工作，這樣將自己力所不及的事情外包給外部人員來處理，自己保留實力全力以赴做更重要的工作，彌補了自己的不足。中小企業(yè)審計部分外包，既解決了內(nèi)審問題，也使得內(nèi)部審計人員在此項過程中得到了鍛煉，增長了實踐經(jīng)驗和見識。在審計的過程中也培養(yǎng)了本單位的儲備人才。我國的中小企業(yè)一定要在對外部化審計的積極方面和消極方面的影響做了全面了解以后，權(quán)衡得失，選用適合自身實際情況的方式；歸根結(jié)底，不管企業(yè)最終選用什么方式，均需全面考慮企業(yè)的綜合能力及統(tǒng)籌費用與效益。當(dāng)然，企業(yè)也無需把費用這一因素放在首要位置。其他方面也需要考慮，綜合起來選擇一個最優(yōu)方案。如果企業(yè)有能力在內(nèi)部設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)，最好的方式是選擇部分外包。

主要參考文獻：

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篇（3）

1.企業(yè)管理者重視程度不足

當(dāng)前的中小企業(yè)對內(nèi)部審計沒有充分認(rèn)識到其重要性，因此忽略了內(nèi)部審計可以為企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟效益，不夠重視內(nèi)部審計制度建設(shè)，甚至沒有相應(yīng)的審計部門。

2.內(nèi)部審計員工整體素質(zhì)低下

對我國中小企業(yè)內(nèi)部審計員工進行研究，不難看出在審計隊伍中存在著審計人員學(xué)歷低、經(jīng)驗不足的缺點，有很多審計人員都是從其他部門抽調(diào)過來的，缺乏足夠的審計工作經(jīng)驗。導(dǎo)致在審計過程中遇到風(fēng)險也無法及時發(fā)現(xiàn)并進行解決。

3.審計機構(gòu)獨立性不足

在很多中小型企業(yè)中，沒有獨立的審計部門，審計業(yè)務(wù)一般是由財務(wù)部門代為執(zhí)行，這就會嚴(yán)重影響到企業(yè)的正常審計工作，使審計結(jié)果缺乏權(quán)威性。

4.審計結(jié)果應(yīng)用程度不高

由于我國中小型企業(yè)中審計部門缺乏獨立性，審計層次低，因此也就嚴(yán)重影響到審計結(jié)果的權(quán)威性，審計結(jié)果應(yīng)用性低下。更不要說為企業(yè)帶來實質(zhì)性的利益收入了。

中小企業(yè)內(nèi)部審計外包的可行性

1.我國法律并未對內(nèi)部審計外包進行限制

1994年出臺的《中華民共和國審計法》指出，中央國務(wù)院及各地政府都要協(xié)作企業(yè)進行內(nèi)部審計制度完善，在此后所出臺的法律中也都規(guī)定要發(fā)展內(nèi)部審計制度，但是都沒有對于中小企業(yè)內(nèi)部審計制度外包作出過硬性限制說明。所以我國中小企業(yè)進行內(nèi)部審計外包活動就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。

2.中小型企業(yè)并未有商業(yè)機密泄露的危險

通常來看，企業(yè)如果要向外部機構(gòu)進行咨詢或者是需要外部人員提供財務(wù)服務(wù)時，必然會涉及到企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息泄露，從而影響到企業(yè)在同行業(yè)中的競爭力。邁克爾•波特在其企業(yè)競爭理論中指出，中小型企業(yè)在發(fā)展初期幾乎都是通過低成本獲取優(yōu)勢的，就企業(yè)核心競爭力來看并沒有太多的差異。由于中小型企業(yè)在起步階段，各種核心技術(shù)都尚未真正形成，缺乏關(guān)鍵性的科學(xué)技術(shù)信息，因此也無需擔(dān)心技術(shù)泄露問題，企業(yè)自身都還在模仿先進企業(yè)的技術(shù)手段，商業(yè)機密泄露就更無從談起了。而正是由于中小型企業(yè)具有這一發(fā)展特點，因此，也無需擔(dān)心在內(nèi)部審計外包過程中會發(fā)生商業(yè)機密泄露問題。

3.中小企業(yè)內(nèi)部審計外包環(huán)境已形成

中小企業(yè)實施內(nèi)部審計外包措施有著良好的環(huán)境氛圍，主要有兩個方面：一是企業(yè)自身需要得到發(fā)展，而內(nèi)部審計資源又不足，這就促使企業(yè)尋求外部審計資源；二是外部審計機構(gòu)，特別是會計事務(wù)所，都在不斷拓展業(yè)務(wù)規(guī)模與范圍，以期獲得更大的發(fā)展。現(xiàn)在，我國的中小型企業(yè)數(shù)量占到了整個企業(yè)數(shù)量的90%左右，對于整個國民經(jīng)濟發(fā)展起著支柱性作用，因此會計事務(wù)所必然會抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢審計服務(wù)。會計事務(wù)所與中小型企業(yè)進行合作也有利于實現(xiàn)資源共享，形成共贏的局面。

中小企業(yè)內(nèi)部審計外包模式

內(nèi)部審計外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業(yè)自身也會設(shè)置內(nèi)部審計部門，對于日常的業(yè)務(wù)往來與管理活動進行審計，同時會請外包專家就內(nèi)部部分重要項目進行審計；而全部外包則是企業(yè)自身不會設(shè)置內(nèi)部審計部門，把內(nèi)部審計工作全部交給外部會計機構(gòu)進行審計。如果進一步細(xì)分的話，又可以將部分外包分為合作內(nèi)審、咨詢管理以及協(xié)力委外三個不同模式。如果企業(yè)能夠充分利用內(nèi)部審計外包項目，那么將會給企業(yè)創(chuàng)造很多經(jīng)濟效益，但是在企業(yè)內(nèi)部審計外包項目中，運用何種外包模式則是非常重要的。中小企業(yè)外包模式可分為四個階段。

1.全部外包

企業(yè)在發(fā)展過程中會經(jīng)歷不同的發(fā)展階段，而中小企業(yè)在剛建立時處于上升期，在這一階段需要根據(jù)企業(yè)自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時將內(nèi)部審計工作全部進行外包，不但可以節(jié)約內(nèi)部審計資源，同時還能夠得到內(nèi)部審計所帶來的增值效益，有助于企業(yè)將更多的精力放在主要業(yè)務(wù)上，為企業(yè)的穩(wěn)定長遠(yuǎn)發(fā)展、業(yè)務(wù)增值打下扎實的基礎(chǔ)。

2.合作內(nèi)審

中小型企業(yè)在發(fā)展過程中，各項業(yè)務(wù)逐漸趨于成熟，也開始建立起核心業(yè)務(wù)，這時需要對于內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)以及審計方式進行適當(dāng)調(diào)整。外部審計機構(gòu)畢竟不如企業(yè)內(nèi)部審計部門，審計效率、審計質(zhì)量都是會有很大差距的，因此企業(yè)也不能一味地進行全部外包，這樣不但無助于培養(yǎng)優(yōu)秀的審計人才，同時也會喪失企業(yè)審計工作的獨立性。企業(yè)需要和外部審計部門進行溝通交流，學(xué)習(xí)同行業(yè)企業(yè)的先進審計經(jīng)驗，逐漸建立起合作內(nèi)審?fù)獍Ｊ剑瑫r也要慢慢培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部自身的審計員工，與外部審計人員進行分工合作。

3.審計管理咨詢

如果中小企業(yè)過分依賴外部審計機構(gòu)的話，那么內(nèi)部審計外包項目也就會出現(xiàn)更多的缺陷，反而不利于中小企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，此時企業(yè)要想實現(xiàn)增值就非常困難了。當(dāng)企業(yè)與外部審計機構(gòu)建立起合作關(guān)系之后，外部審計人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責(zé)地為企業(yè)服務(wù)，同時由于外部審計部門對于企業(yè)管理有著更為深入的了解，與企業(yè)內(nèi)部審計人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計工作的客觀真實性也難以繼續(xù)得以保證，所以此時企業(yè)就需要將審計外包模式進一步加以轉(zhuǎn)變，向?qū)徲嫻芾碜稍兡Ｊ竭^渡，使得企業(yè)管理層可以控制審計過程。而在這個階段，由于企業(yè)內(nèi)部審計員工也已經(jīng)有了一定的審計經(jīng)驗，審計技能與知識體系都在趨于成熟，所以企業(yè)就可以獨立進行審計工作，而無需在依賴外部審計部門，受其限制。

4.協(xié)力委外

在這一階段企業(yè)的內(nèi)部審計制度也不斷趨于成熟，此時如果企業(yè)想要繼續(xù)發(fā)展，則不能再一味注重節(jié)約成本了。但是如果盲目放棄內(nèi)部審計外包項目也是不可取的，這對于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展、實現(xiàn)增值都是非常不利的。這時企業(yè)更加應(yīng)該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運營經(jīng)驗，運用協(xié)力委外式的外包形式不但可以使得企業(yè)在審計中的獨立性得以保障，同時又能夠運用外部審計資源來獲取企業(yè)收益，這對于中小型企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展是非常有幫助的。

中小企業(yè)內(nèi)部審計外包的風(fēng)險

盡管中小企業(yè)進行內(nèi)部審計外包時有著很強的可行性，內(nèi)部審計外包活動也可為企業(yè)帶來諸多好處，但是企業(yè)內(nèi)部審計外包同時也存在著一些風(fēng)險，主要有內(nèi)部財務(wù)信息泄露、職能缺失、審計質(zhì)量難以保障等。盡管中小企業(yè)發(fā)展時間較短，沒有太多商業(yè)機密，但是如果在這方面不加以控制，任由內(nèi)部財務(wù)信息外泄，則定然會影響到企業(yè)的核心競爭力提高，不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包時，雖然會提高企業(yè)的審計效率，綜合利用外部資源，但是不可否認(rèn)的是長此以往下去會嚴(yán)重降低企業(yè)的獨立性，喪失內(nèi)部審計職能。此外企業(yè)將內(nèi)部審計工作外包時，盡管外部審計機構(gòu)審計經(jīng)驗豐富，專業(yè)技能強，然而對于企業(yè)自身業(yè)務(wù)往來則不夠了解，同時也難以真正結(jié)合企業(yè)的具體情況有針對性地進行審計工作，這對企業(yè)的審計效率必然會大打折扣。中小型企業(yè)既要充分認(rèn)識到內(nèi)部審計外包對財務(wù)管理的重要性，還要認(rèn)識到內(nèi)部審計外包可能給企業(yè)帶來的威脅。只有真正認(rèn)識到利益和問題，才可做到有的放矢，結(jié)合企業(yè)自身需求有針對性地選擇審計機構(gòu)，解決內(nèi)部審計制約企業(yè)發(fā)展難題，把更多的資源和精力放在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售工作中去，提高企業(yè)的市場競爭力。

作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波

參考文獻：

[1]王紅，李桂蘭.內(nèi)部審計外包———我國中小企業(yè)發(fā)展的助推力[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，2007（6）：51－53.

篇（4）

隨著建筑業(yè)的發(fā)展,高速公路項目逐漸引起了人們的關(guān)注,在全社會廣泛開展內(nèi)部控制的同時,高速公路也開展探求內(nèi)部審計監(jiān)督的有效措施,以加強企業(yè)的內(nèi)部管理,在整體上提升管理水平,從而促進企業(yè)的進一步發(fā)展。

一、高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的現(xiàn)狀

1、對項目內(nèi)部審計監(jiān)督的認(rèn)識不夠

當(dāng)前,高速公路在全國大部分省份都是公司化運作,特別是江浙一帶很多是民營經(jīng)營。在單位內(nèi)部,多數(shù)領(lǐng)導(dǎo)都將財務(wù)和審計視為一家,缺乏應(yīng)有重視。

2、內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)設(shè)置不夠健全,內(nèi)部審計監(jiān)督制度不夠完善

當(dāng)前,高速公路各個管理處并未設(shè)置比較獨立的內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu),而其內(nèi)部審計人員往往也并非專職,基本都是各個管理處財務(wù)人員來兼任。從而造成財務(wù)機構(gòu)的負(fù)責(zé)人就成為了內(nèi)部審計監(jiān)督機構(gòu)的負(fù)責(zé)人,相關(guān)的內(nèi)部審計工作只能對下級單位進行監(jiān)督。

3、審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低

當(dāng)前的市場大環(huán)境要求從事內(nèi)部審計工作的人員應(yīng)具備較寬的知識面,而從高速公路內(nèi)部審計監(jiān)督工作的人員更應(yīng)該具備較高的素質(zhì),擁有全面的掌握財務(wù)、施工、工程技術(shù)以及收費管理等許多方面的知識。然而,在實際審計監(jiān)督工作中,審計人員并沒有全面掌握相關(guān)法律法規(guī),通常只做到知其一,而不知其二。從而導(dǎo)致難以適當(dāng)運用好審計方法,或者運用的審計方法比較單一等現(xiàn)象的出現(xiàn),為嚴(yán)格按照法律法規(guī)開展審計程序,無法抓住審計的重點,更無法準(zhǔn)確找出問題的隱藏領(lǐng)域。

4、審計監(jiān)督方法不恰當(dāng),不能符合交通事業(yè)的發(fā)展需求

因為缺乏具體的準(zhǔn)則,因此審計方法局限在財務(wù)收支審計中,對于違紀(jì)違規(guī)事項的糾正,只可以產(chǎn)生事后的監(jiān)督作用。在會計電算化廣泛應(yīng)用以及會計人員整體素質(zhì)不斷提高的同時,一般差錯的出現(xiàn)機會不斷減少,若仍舊沿用舊的審計方法與思路,必將無法滿足當(dāng)前的發(fā)展新形勢。

5、缺乏審計責(zé)任感

部分審計人員缺乏較強的審計責(zé)任感,因而在審計監(jiān)督的過程中瞻前顧后,逐漸地淡化了自身職責(zé),以為了追求任務(wù)的完成情況,而未顧及到審計的質(zhì)量。

二、加強高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督的有效措施

1、加強監(jiān)督,提升關(guān)于內(nèi)部審計的認(rèn)識

高速公路單位只有強化了內(nèi)部審計在經(jīng)濟上的監(jiān)督作用,在問題的萌芽狀態(tài)就將其解決掉,才可以提升相關(guān)負(fù)責(zé)人關(guān)于內(nèi)審工作認(rèn)識的程度。如果有關(guān)人員正確認(rèn)識內(nèi)部審計監(jiān)督,就可以將其重要作用充分發(fā)揮出來,以營造較好的內(nèi)部審計監(jiān)督的外部環(huán)境。

2、強化審計機構(gòu)的建設(shè),健全內(nèi)部審計監(jiān)督體系

關(guān)于審計組織體系及其管理方式,應(yīng)與高速公路實際情況以及組織管理需要相結(jié)合,找到有效可行的審計組織體系以及管理方式,從而不斷推動審計管理體制的創(chuàng)新,以建設(shè)內(nèi)部的專職與兼職審計網(wǎng)絡(luò)體系。同時,還應(yīng)將內(nèi)部審計監(jiān)督工作加到具體工作中,從而及時地發(fā)現(xiàn)并抓住管理過程中有關(guān)的熱點、難點以及重點問題,以促進內(nèi)部審計監(jiān)督更好更準(zhǔn)確地找準(zhǔn)審計定位。

3、加強審計基礎(chǔ)建設(shè),提升審計工作質(zhì)量

為了保證審計工作有序順利地發(fā)展,必須要加強制度方面的建設(shè),不斷改善人員的結(jié)構(gòu),并加強人員培訓(xùn)。事實表明,單純的、舊的財務(wù)人員發(fā)生器難以滿足高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督工作的需求,因此應(yīng)配備工程技術(shù)、法律、征費管理、以及計算機等諸多方面的專業(yè)技術(shù)人員。同時,審計人員也應(yīng)積極參加到各種業(yè)務(wù)培訓(xùn)當(dāng)中,以更新自己的審計理念,提升業(yè)務(wù)能力,拓寬視野,從而促進內(nèi)部審計監(jiān)督工作的進行,提升審計監(jiān)督工作的質(zhì)量。

4、抓緊審計重點,促進審計職能的全面履行

關(guān)于高速公路項目制度的建設(shè),應(yīng)從內(nèi)部控制制度的建立健全入手,加強關(guān)于內(nèi)部控制制度的測試以及評價,并將其作為審計工作重點的確定基礎(chǔ),結(jié)合合理科學(xué)的審計方法,促進審計監(jiān)督工作效率的提高。

5、制定合理的審計實施方案

審計實施方案作為審計跟蹤的核心,在審計監(jiān)督質(zhì)量控制中起著關(guān)鍵作用,因而成為審計監(jiān)督的一項主要依據(jù)。所以,制訂審計實施方案過程中,應(yīng)加以全面和周密的好驢,保證在內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)定的總體框架范圍內(nèi)按照確定的進程實施跟蹤審計。審計實施方案需具備審計目標(biāo)、審計內(nèi)容及重點、審計實施時間、審計方式、審計報告的格式和內(nèi)容等要點,并作為審計業(yè)務(wù)約定書的正式條款。

6、開展全過程跟蹤審計

改變以往事后審計方式,把審計監(jiān)督關(guān)口前移至工程實施前的項目可行性論證開始,并在實施過程中開展全過程跟蹤審計監(jiān)督,在此過程中發(fā)現(xiàn)問題,同時可以指導(dǎo)解決問題。

三、結(jié)束語

綜上所述,關(guān)于高速公路項目內(nèi)部審計監(jiān)督有效措施的探討具有重要的意義,其不但有利于企業(yè)管理水平的提高,也可以促進企業(yè)長足發(fā)展。因此,高速公路相關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)針對其內(nèi)部審計監(jiān)督中存在的問題,來采取相應(yīng)措施改善現(xiàn)狀,為高速公路的發(fā)展提供保證。

參考文獻:

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篇（5）

內(nèi)部審計的外部協(xié)同是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分的委托外界第三者實施。企業(yè)內(nèi)部審計外部協(xié)同可以表現(xiàn)為外包會計師事務(wù)所、與注冊會計師或其他企業(yè)內(nèi)審人員合作內(nèi)審、與其他企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)合作實施交叉審計等三種模式。這是按照成本效益原則建立的、符合現(xiàn)代公司治理原則的企業(yè)治理方式,它既具有深厚的理論基礎(chǔ),又是制度變遷過程中的現(xiàn)實選擇。

一、委托理論與契約理論

審計產(chǎn)生的基本前提或首要前提是受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系即委托關(guān)系的存在。按照委托理論的觀點,審計的產(chǎn)生和發(fā)展都是與企業(yè)(企業(yè)集團)內(nèi)部的各種委托行為密切相關(guān)的。外部審計的產(chǎn)生,其根本原因在于現(xiàn)代企業(yè)制度下財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離。在現(xiàn)實生活中,經(jīng)營者可能會利用所有者與經(jīng)營者,特別是在經(jīng)營管理活動上存在的空間與時間的分離,以及法律、專業(yè)知識障礙和時間、成本方面的若干限制,作出違背所有者目標(biāo)的行為,出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象,使得委托人往往不能直接控制受托人的責(zé)任履行過程和會計報告的質(zhì)量,而必須借助于一個獨立的第三者來實現(xiàn)這種控制。內(nèi)部審計的產(chǎn)生,主要是企業(yè)(企業(yè)集團)內(nèi)部管理層次的增多和分權(quán)管理的出現(xiàn)促進了對內(nèi)部審計的需要,高層管理者為了監(jiān)督次一級管理者經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況,也需要建立和利用內(nèi)部審計機構(gòu),即內(nèi)部審計產(chǎn)生于內(nèi)部受托責(zé)任的存在。

委托理論由簡森和梅克林(JensenandMeckling)于1976年首先提出。這一理論后來發(fā)展成為契約成本理論。契約成本理論假定企業(yè)由一系列契約所組成,包括資本的提供者(股東和債權(quán)人等)和資本的經(jīng)營者(管理當(dāng)局)、企業(yè)與供貸方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的契約關(guān)系。理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。內(nèi)部審計既是緣起于問題,又是一種降低契約成本,使企業(yè)價值最大化的制度安排。因此,如果內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的總體成本,內(nèi)部審計的外部協(xié)同就有可能實現(xiàn)。此外,內(nèi)部審計外部協(xié)同還與董事會和高級管理層對風(fēng)險的偏好程度和不同類型合約所具有的風(fēng)險狀況有關(guān)。市場上對于內(nèi)部審計專業(yè)人員及其專業(yè)知識和技能這一資源的競爭,使得度量和比較資源的價值成為可能,也使不同的風(fēng)險偏好者做出不同的選擇,各得其所。

二、外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的可能性和合理性分析

注冊會計師作為熟練的審計專家,都受過正規(guī)的訓(xùn)練,并經(jīng)過考試合格,所以在專業(yè)能力上優(yōu)于內(nèi)部審計人員,這是導(dǎo)致注冊會計師進軍內(nèi)部審計領(lǐng)域的先決條件。同時,注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力,能發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題。注冊會計師長期從事鑒證業(yè)務(wù),服務(wù)對象分布于各行各業(yè),同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司,這樣在進行內(nèi)部審計時,既可以借鑒較好企業(yè)的經(jīng)驗,又可以吸取較差企業(yè)的教訓(xùn),能更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。

三、內(nèi)部審計外部協(xié)同的優(yōu)勢與劣勢分析

(一)內(nèi)部審計外部協(xié)同的優(yōu)勢

1、內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠提高內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的基本職能是通過對會計系統(tǒng)實施審計來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理活動,并對內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營活動的效率與效果進行評價,最后將審計結(jié)果報告董事會審計委員會或公司的最高決策機構(gòu)。雖然內(nèi)部審計機構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能,具有權(quán)威性和獨立性,但在日常工作中,它總是和經(jīng)營者有著千絲萬縷的聯(lián)系,使得有些監(jiān)督職能與建議得不到有效的履行,從而影響了內(nèi)部審計的獨立性。而從事外部審計工作的注冊會計師獨立于所有者和經(jīng)營者,其能夠站在一個比較獨立客觀的立場來對企業(yè)的財務(wù)狀況進行審計,并客觀地報告審計結(jié)果。

2、內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。因此,內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能,逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成,因此,企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部協(xié)同則可以從節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本、節(jié)約開發(fā)軟件和新方法成本、降低雇傭成本等方面降低企業(yè)成本。

3、內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠提高審計質(zhì)量。注冊會計師作為熟練的審計專家,都接受過正規(guī)的職業(yè)訓(xùn)練,并經(jīng)過嚴(yán)格考核,因此在專業(yè)能力上多優(yōu)于內(nèi)部審計人員。同時,注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力,能熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題,再者,注冊會計師的服務(wù)對象廣泛分布于各行各業(yè),在進行內(nèi)部審計時,既有好的經(jīng)驗可以借鑒,又有經(jīng)驗教訓(xùn)可以吸取,從而能夠更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。

(二)內(nèi)部審計外部協(xié)同的局限性盡管內(nèi)部審計外部協(xié)同有諸多優(yōu)勢,但是,在實施過程中也存在一定的局限性。例如:無法滿足企業(yè)的個性化要求;不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善;難以和企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致;在內(nèi)部審計外部協(xié)同的過程中可能會涉及到商業(yè)秘密的泄漏等問題。

綜上所述,內(nèi)部審計外部協(xié)同既有理論上的支撐,又有現(xiàn)實的可能性和合理性。因此,在企業(yè)治理過程中,應(yīng)當(dāng)著重從兩方面開展工作:一是設(shè)計相應(yīng)的內(nèi)部控制制度,以利于內(nèi)部審計外部協(xié)同的順利實施;二是對內(nèi)部審計是否選擇外部協(xié)同進行評估,運用成本效益原則進行方案的決策。在內(nèi)部審計制度變遷的歷史過程中,內(nèi)部審計的外部協(xié)同作為有效地解決契約問題的一種制度安排,是導(dǎo)致制度演進的各種因素共同作用而發(fā)生的誘致性變遷,因此,它具有現(xiàn)實的可能性和合理性。

(一)外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的可能性

1、按照受托責(zé)任學(xué)說,審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上,對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新認(rèn)定、計量和報告。由于企業(yè)外部各委托人往往以自己確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價企業(yè)最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況,所以企業(yè)最高管理當(dāng)局會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果,這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人,對內(nèi)則是委托人。這說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向企業(yè)內(nèi)部的延伸,內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性,使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。

2、內(nèi)部審計目標(biāo)在一定程度上與外部審計是相同的,因而可以通過外部審計實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)。內(nèi)部審計目標(biāo)是通過分析、評價、建議和恰當(dāng)評價被審計單位的經(jīng)濟活動來幫助公司管理人員有效地履行責(zé)任,外部審計目標(biāo)是通過對被審計單位一定時期內(nèi)會計報表所反映的經(jīng)濟活動和數(shù)據(jù)進行審計,并在此基礎(chǔ)上對會計報表的合法性、合理性以及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見,內(nèi)部審計和外部審計的目標(biāo)在一定程度上是統(tǒng)一的,因此,外部審計可以實現(xiàn)內(nèi)部審計的一部分審計目標(biāo)。

3、內(nèi)部審計外部協(xié)同的供求已經(jīng)形成。我國已存在內(nèi)部審計外部協(xié)同的需求市場,因為內(nèi)部審計實現(xiàn)外部協(xié)同可有效地解決目前內(nèi)部審計存在的嚴(yán)重不足。因而,有些企業(yè)愿意把內(nèi)部審計職能的部分甚至全部包出去。一則可以提高內(nèi)部審計質(zhì)量;二則可以減少企業(yè)成本;三則可以提高內(nèi)部審計的獨立性。同時,隨著國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴大,外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈。嚴(yán)峻的現(xiàn)實將迫使大量會計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù),管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等也將向更廣闊的領(lǐng)域發(fā)展。內(nèi)部審計外部協(xié)同的供應(yīng)方已經(jīng)形成了強大的供給能力,這必將有效地解決內(nèi)部審計外部協(xié)同的需求。

(二)外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的合理性分析

篇（6）

一、引言

根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)或公共組織自行建立的內(nèi)部審計機構(gòu)來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達(dá)，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計的制度建構(gòu)涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。

現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎(chǔ)，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

國外關(guān)于公共組織民間審計的相關(guān)研究主要關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構(gòu)的方式有招標(biāo)等多種方式，很多情形下采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構(gòu)都有詳細(xì)的明文規(guī)定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

國內(nèi)文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業(yè)務(wù)外包、政府部門內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關(guān)管轄范圍的審計客體，政府審計機關(guān)是注冊會計師聘任者；對于政府部門內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，內(nèi)部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標(biāo)和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關(guān)已經(jīng)有審計業(yè)務(wù)外包的實踐，對于聘任包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的中介機構(gòu)頒布了一些規(guī)章制度，對聘任方式、聘任者等相關(guān)事項都做出了明文規(guī)定。

上述文獻綜述顯示，現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎(chǔ)上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據(jù)利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導(dǎo)致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。

從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區(qū)分為外部審計需求和內(nèi)部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內(nèi)部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設(shè)立專門的審計機構(gòu)，二是聘任民間審計機構(gòu)，三是二者結(jié)合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內(nèi)部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。

從聘任者來說，基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，通常以內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的方式出現(xiàn)，聘任者通常是公共組織的內(nèi)部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關(guān)的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業(yè)務(wù)外包，政府審計機關(guān)是當(dāng)然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當(dāng)聘任者的機構(gòu)有多個。

從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購?fù)獠糠?wù)，其采購方式有多種類型，按是否具備招標(biāo)性質(zhì)，可將聘任方式分為招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任；對于招標(biāo)聘任，根據(jù)招標(biāo)范圍可分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任；非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛(wèi)星、朱龍杰、吳小明，2006）。

所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構(gòu)如表1所示。

表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，這個標(biāo)準(zhǔn)由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業(yè)勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當(dāng)然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構(gòu)代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關(guān)鍵是，代表機構(gòu)能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。

成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復(fù)雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復(fù)雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導(dǎo)向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉(zhuǎn)嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。

專業(yè)勝任能力是指擬聘任的民間審計機構(gòu)必須在所需要的審計業(yè)務(wù)方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內(nèi)完成審計業(yè)務(wù)，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業(yè)勝任能力的要求，一般會體現(xiàn)到聘任方式中，例如，是否要采取招標(biāo)方式、采取何種招標(biāo)方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。

下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的建議。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各種招標(biāo)聘任方式的利弊。招標(biāo)聘任分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招似溉危公開招標(biāo)聘任屬于無限制性競爭招標(biāo)聘任，符合招標(biāo)規(guī)定資格條件的民間審計機構(gòu)均可參加投標(biāo)；選擇性招標(biāo)聘任是指通過公開程序邀請供應(yīng)商提供資格文件，只有通過資格審查的供應(yīng)商才能參加后續(xù)招標(biāo)，招標(biāo)過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術(shù)規(guī)格要求以及不符合資格標(biāo)準(zhǔn)的申請人，第二階段是通過資格審查的供應(yīng)商在規(guī)定的時期內(nèi)投標(biāo)；限制性招標(biāo)聘任也稱談判招標(biāo)聘任或議標(biāo)聘任或邀請招標(biāo)聘任，是選擇兩家以上有興趣投標(biāo)的民間審計機構(gòu)發(fā)出招標(biāo)邀請書，再通過談判確定中標(biāo)的招標(biāo)方式。一般來說，這種招標(biāo)聘任方式適用于一些技術(shù)復(fù)雜或時間緊迫的審計項目。

上述三種招標(biāo)聘任方式，就競爭性來說，公開招標(biāo)聘任最強，限制性招標(biāo)聘任較弱，選擇性招標(biāo)聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復(fù)雜性來說，公開招標(biāo)聘任和選擇性招標(biāo)聘任并無顯著區(qū)別，所以，其招標(biāo)過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標(biāo)聘任程序相對簡捷，招標(biāo)過程的成本應(yīng)該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任最強，限制性招標(biāo)聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。

以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任都可能對參加招標(biāo)的外部審計機構(gòu)做出審計能力方面的規(guī)定，將不符合專業(yè)勝任能力的外部審計機構(gòu)排除在外，保證中標(biāo)的外部審計機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。而公開招標(biāo)聘任則不宜做出限制性規(guī)定，所以，在確保專業(yè)勝任能力方面存在缺陷。

綜合上述分析，各種招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表2所示。

在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業(yè)勝任能力原則，選擇性招標(biāo)是最適宜的聘任方式，公開招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)各有千秋，只有選擇性招標(biāo)無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。

2.各種非招標(biāo)聘任方式的利弊。非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構(gòu)（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構(gòu)就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構(gòu)；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構(gòu)，這種方式適用于不可預(yù)見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務(wù)從原民間審計機構(gòu)添購審計服務(wù)。

上述三種非招標(biāo)聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標(biāo)聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構(gòu)中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構(gòu)，沒有選擇的余地，當(dāng)然也就沒有競爭性。就聘任過程的復(fù)雜性來說，非招標(biāo)方式比招標(biāo)方式簡捷，三種非招標(biāo)方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復(fù)雜。就專業(yè)勝任能力的保障性來說，由于非招標(biāo)方式是與特定的外部審計機構(gòu)有較多的溝通，是否選擇某機構(gòu)，其專業(yè)勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構(gòu)具有適宜的專業(yè)勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標(biāo)聘任方式，三種非招標(biāo)聘任方式下，擬聘任的外部審計機構(gòu)都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表3所示。

表3顯示的各種非招標(biāo)聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共組織的內(nèi)部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當(dāng)于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經(jīng)建立了內(nèi)部審計部門，則內(nèi)部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內(nèi)部審計部門來聘任外部審計師，也就是內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，外包者應(yīng)該是內(nèi)部審計部門。

公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關(guān)者。誰能代表這些外部利益相關(guān)者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創(chuàng)設(shè)者、監(jiān)管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關(guān)者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。

根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)來審計，政府審計機關(guān)作為公共組織的專門審計機構(gòu)，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權(quán)，這種外部審計權(quán)也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關(guān)者的審計需求確定到了政府審計機關(guān)，政府審計機關(guān)接受外部利益相關(guān)者的委托對公共組織進行審計（蕭英達(dá)，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當(dāng)于政府審計業(yè)務(wù)外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應(yīng)該是政府審計機關(guān)。當(dāng)然，此時并不是公共組織的外部利益相關(guān)者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關(guān)聘任，此時的聘任機制是間接聘任。

公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負(fù)面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構(gòu)可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責(zé)任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔(dān)較大的法律責(zé)任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當(dāng)然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關(guān)聘任。當(dāng)然，此時的聘任機制是間接聘任。

根據(jù)本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關(guān)、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經(jīng)分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關(guān)作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關(guān)作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導(dǎo)致尋租，進而將集中采購的優(yōu)勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經(jīng)顯現(xiàn)了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當(dāng)公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關(guān)都作為外部審計師聘任者，可能出現(xiàn)重復(fù)審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關(guān)的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關(guān)根據(jù)法律規(guī)定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復(fù)審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規(guī)定一個單位一年只接受一次審計。

如何解決上述問題呢？問題的關(guān)鍵在于政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業(yè)務(wù)框架，審計業(yè)務(wù)類型包括財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計、經(jīng)濟行為審計、經(jīng)濟制度審計，也可以將上述審計業(yè)務(wù)類型綜合起來，形成綜合性審計業(yè)務(wù)（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業(yè)務(wù)框架下，政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)可以進行分工，一些審計業(yè)務(wù)類型主要由政府審計機關(guān)來實施，另外一些審計業(yè)務(wù)類型則主要由民間審計機構(gòu)來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計業(yè)務(wù)，如果要聘任民間審計機構(gòu)，則由政府審計機關(guān)以審計業(yè)務(wù)外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計業(yè)務(wù)，而外部利益相關(guān)者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關(guān)要事先做好審計規(guī)劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當(dāng)然，如果政府審計機關(guān)沒有明晰的審計業(yè)務(wù)框架，也可能根據(jù)其慣例來推定其審計業(yè)務(wù)類型，在此基礎(chǔ)上，確定政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)在審計公共組織時的業(yè)務(wù)分工，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關(guān)聘任；其他的審計業(yè)務(wù)，由主管部門或公共組織自身聘任。

所以，總體來說，關(guān)于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結(jié)論：政府審計機關(guān)、主管部門、公共組織自身都可以充當(dāng)外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關(guān)有明晰審計框架時，屬于政府審計業(yè)務(wù)范圍的，由政府審計機關(guān)以業(yè)務(wù)外包的方式聘任外部審計師；其他審計業(yè)務(wù)由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。

（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結(jié)合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應(yīng)該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。

表4顯示，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。

四、例證分析

本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現(xiàn)實審計現(xiàn)象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，很多情形下采用招標(biāo)方式，公共組織聘任民間審計機構(gòu)采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。

為什么很多情形下采用招標(biāo)方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據(jù)審計機構(gòu)競爭性、聘任過程復(fù)雜性、抑制尋租可能性、專業(yè)勝任能力保障性等綜合考慮，招標(biāo)聘任優(yōu)于非招標(biāo)聘任，所以，除非特殊環(huán)境所限制，正常情形下，聘任方式都應(yīng)該選擇招標(biāo)聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關(guān)、主管部門或公共組織自身充當(dāng)聘任者，各有千秋，并不存在最優(yōu)選擇，特別是政府審計機關(guān)有清晰的審計業(yè)務(wù)類型時，對于其業(yè)務(wù)類型之外的審計業(yè)務(wù)，完全可以由主管部門或公共組織自身充當(dāng)聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現(xiàn)了多樣化。

（二）我國中央企業(yè)外部審計師聘任制度。國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年頒布的《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》第五條規(guī)定，為保障企業(yè)年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的真實性，根據(jù)財務(wù)監(jiān)督工作的需要，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所對企業(yè)年度財務(wù)決算進行審計。

很顯然，這里規(guī)定的外部審計師聘任者是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，不是政府審計機關(guān)。但是，根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)都屬于政府審計機關(guān)的審計范圍。既然有此規(guī)定，從理論上來說，中央企業(yè)的審計外部如果要委托會計師事務(wù)所，應(yīng)該由政府審計機關(guān)來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》規(guī)定的中央企業(yè)年度決算的審計，從政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)來看，并沒有將企業(yè)會計報表的真實性作為其重要的審計業(yè)務(wù)，長期以來，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計，主要是關(guān)注其執(zhí)行黨和國家方針政策、法律法規(guī)情況，國有企業(yè)經(jīng)濟行為的合規(guī)性是審計重點。在這種環(huán)境下，對于政府審計機關(guān)不重視的審計業(yè)務(wù)――財務(wù)決算審計，由國有企業(yè)的監(jiān)管部門來委托會計師事務(wù)所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當(dāng)政府審計業(yè)務(wù)有明晰的審計業(yè)務(wù)類型時，對于其重要業(yè)務(wù)類型之外的審計業(yè)務(wù)，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。

五、結(jié)論和啟示

在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標(biāo)準(zhǔn)是利益代表原則、成本效益原則、專業(yè)勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據(jù)上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。

本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，當(dāng)然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應(yīng)該由政府相關(guān)部門通過立法的方式予以明文規(guī)定，否則，會出現(xiàn)無序狀態(tài)，并且，這種無序極有可能導(dǎo)致次優(yōu)選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業(yè)，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規(guī)定。X

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篇（7）

一、高校內(nèi)部審計成本控制的問題

1.成本預(yù)算管理不規(guī)范

高校總成本要求每項成本都不能夠單獨核算，內(nèi)部審計成本作為其中一個部分，控制的時候要納入總成本進行綜合核算。然而，審計成本預(yù)算與總成本預(yù)算間關(guān)系理順方面，尚存在一定的問題：(1)缺乏對內(nèi)部審計預(yù)算目標(biāo)的準(zhǔn)確定位，上交的審計報告也沒有清晰的成本預(yù)算思路，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足高校財政體系改革的具體要求；(2)高校的成本預(yù)算執(zhí)行審計停留于傳統(tǒng)層面，審計人員必須以大量的繁瑣的工作細(xì)節(jié)為基礎(chǔ)，才能夠反映審計的具體問題，然而，依靠傳統(tǒng)的審計模式，所提交的審計報告中關(guān)于成本預(yù)算方面，缺乏足夠的可操作性，無法形成預(yù)算的的有效指導(dǎo)和管理，難以適應(yīng)新形式的發(fā)展要求；(3)隨著高校財政體制改革的推進，審計的成本預(yù)算質(zhì)量也進一步提高，但相關(guān)的審計人員和預(yù)算人員對于預(yù)算成本控制的重點不明確，也沒有根據(jù)改革的需求及時調(diào)整審計的方式和方法，導(dǎo)致審計風(fēng)險的防范措施不到位，審計成本預(yù)算管理的質(zhì)量大打折扣，風(fēng)險隱患嚴(yán)重。

2.成本控制意識薄弱

一方面是成本核算在高校財務(wù)體系中尚未全面展開，而財務(wù)的預(yù)算管理又是粗狂型的管理，學(xué)校各單位部門缺乏成本控制理念，只是簡單地將成本和效益掛鉤，再加上高校內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計的過程中，對成本的節(jié)約和工作效率的提高不夠重視，資金、人力和時間資源浪費現(xiàn)象突出。另一方面是高校內(nèi)部審計方面缺乏必要的激勵機制，導(dǎo)致審計人員不能夠主動去思考成本控制的問題，就目前高校內(nèi)部審計部門的績效考核情況分析，考核方面缺少具體的指標(biāo)，一年下來，審計部門所審計的項目無法觸及審計效率、效果和成本等方面，薪資沒有與審計項目的成本管理工作掛鉤，因此也就無法充分發(fā)揮審計人員主動出擊的積極性，從客觀上看，極有可能增加審計的成本。第三方面是高校審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力低，審計項目的成本支出無法降低。

3.審計的程序問題

高校審計資源必須予以整合，方可解決資源不足和資源閑置的問題，筆者認(rèn)為主要原因有：一是沒有進行審計項目工作量和資源的準(zhǔn)確測算，任務(wù)與時間不同步，導(dǎo)致資源閑置的問題嚴(yán)重，而審計力量組織分布不均勻等問題，也使得項目的審計不透徹，往往投入的審計成本不能夠發(fā)揮效用，無法有效降低審計成本。二是審計的方式落后，繁瑣的審計程度將使得審計程序教條，審計成本也高，譬如逐筆審查會計憑證，沒有充分利用計算機輔助審計，手工設(shè)計業(yè)不能夠充分運用分析性的符合審查手段。

二、高校內(nèi)部審計成本控制的方法

1.加強內(nèi)部審計的成本預(yù)算管理工作

高校加強內(nèi)部審計成本預(yù)算管理工作，就要對審計進行科學(xué)編制。第一，是選擇性地安排審計的項目，一般要選擇涉及到高校可持續(xù)發(fā)展的重點項目進行審計；第二，盡量避免需要花費大量財力、物力和人力資源的項目，而要選擇那些具有宣傳效果，對那些能夠提高學(xué)校各項工作效率的項目進行審計。第三，在進行審計成本預(yù)算的過程中，各個部門需要配合學(xué)校提出有效的方法進行成本控制，另外要避免財務(wù)部門獨攬審計的局面發(fā)生，最好的方法就是在學(xué)校總成本科學(xué)管理的基礎(chǔ)上，平行控制分項的管理成本，即成本控制由財務(wù)部門和相關(guān)部門配合進行。最后是將項目的外包成本納入學(xué)校的總審計成本，降低財務(wù)部門控制審計成本的難度，同時提高審計部門及相關(guān)部門進行成本預(yù)算管理工作的積極性和主動性。 　2.提高內(nèi)部審計的成本控制效率

高校內(nèi)部審計的成本控制具有多樣性和復(fù)雜性，很多不確定的因素會給成本的定額帶來一定的困難，而很多復(fù)雜的審計項目，往往在年初就進行預(yù)算，并且在項目運營的過程中隨意追加或者追減預(yù)算金額，結(jié)果很多預(yù)算方案都流于形式。因此，在進行內(nèi)部審計的成本控制過程中，要嚴(yán)格執(zhí)行節(jié)約獎勵的制度，尤其是對于那些特殊的審計項目，筆者建議采用激勵和約束相結(jié)合的方式，促使審計行為的高效運作。另外，內(nèi)部審計由于受到業(yè)績量化問題的牽肘，導(dǎo)致內(nèi)部審計部門的相關(guān)工作人員業(yè)績評定困難重重。對于這個問題，筆者認(rèn)為一方面要利用各種綜合業(yè)績評價方法進行績效考核，譬如平衡積分卡，另一方面在建立績效考核指標(biāo)之后，將考核結(jié)果和個人薪酬作為激勵高校內(nèi)部審計成本控制人員的激勵方式，從而降低內(nèi)部審計成本，提高內(nèi)部審計的效益。

3.加強審計資源的整合工作

審計成本的高低與審計資源的利用程度息息相關(guān)，因此，高校應(yīng)該在內(nèi)部審計的組織和管理工作方面加大力度，一是要明確審計計劃的目標(biāo)，利用一切可以利用的審計力量，并將力量與審計的對象結(jié)合起來，形成審計成本控制的重要手段。二是要根據(jù)審計方面的目標(biāo)，并結(jié)合計劃安排所要突出的重點，實施有效的審計監(jiān)督。三是科學(xué)設(shè)置內(nèi)部的機構(gòu)，利用調(diào)配審計的有生力量，引導(dǎo)各部門的協(xié)調(diào)配合，充分發(fā)揮審計資源的總體優(yōu)勢。

三、結(jié)語

綜上所述，高校審計成本控制主要存在預(yù)算方面、意識方面和程序方面的問題，要進行成本的有效控制，不僅要從物質(zhì)的層面上進行管理，還有上升到精神的層面上，一是加強內(nèi)部審計的成本預(yù)算管理工作；二是要提高內(nèi)部審計的成本控制效率；三是要加強審計資源的整合工作，使得高校的內(nèi)部審計成本控制工作能夠以優(yōu)質(zhì)、高效的面貌貫徹審計工作，成為每個審計工作人員的價值取向，達(dá)到降低學(xué)校總體成本的目的。

參考文獻：

[1]郭宏.高校內(nèi)部審計成本管理與控制[J].財會通訊(理財版)，2007.

篇（8）

1內(nèi)部審計的定義

中國內(nèi)部審計協(xié)會在2003年頒發(fā)的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》對內(nèi)部審計定義為：它是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動即內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標(biāo)的實現(xiàn)。這個定義不僅考慮到我國內(nèi)部審計的現(xiàn)狀，還考慮了今后內(nèi)部審計的發(fā)展要求。

本人認(rèn)為：這個定義的構(gòu)成要素分3部分，一是內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一項獨立客觀的工作，即受組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，其工作性質(zhì)應(yīng)體現(xiàn)獨立客觀性，只有在組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立獨立審計部門才能滿足這一特性二是內(nèi)部審計有三個職能，即監(jiān)督、評價和控制職能。監(jiān)督職能是包括內(nèi)部審計在內(nèi)的所有審計活動的本質(zhì)反映主要通過審查地勘單位內(nèi)部經(jīng)營活動的真實、合法性加以表現(xiàn)；評價職能是內(nèi)部審計的又一重要職能，內(nèi)部審計在監(jiān)督地勘單位經(jīng)濟活動規(guī)范運作的吲時，應(yīng)對單位提供有關(guān)改善經(jīng)營管理方面的評價、分析及咨詢的報告與建議；控制職能，是內(nèi)部審計的一個獨特職能，也是內(nèi)部審計上作表現(xiàn)為地勘單位價值增值的重要途徑。內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的重要組成部分，但同時又是一個獨特的部分，因為內(nèi)部審計是把單位內(nèi)部控制作為審計對象，特別是內(nèi)部會計控制。通過對內(nèi)部控制制度的健全性與有效性的審計堵塞內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上存在的漏洞，為地勘單位增收節(jié)支或提高投入產(chǎn)出率而創(chuàng)造價值增值的機會。三是內(nèi)部審計把審查與評價地勘單位經(jīng)營活動及內(nèi)控制度的適當(dāng)性、合法性和有效性作為審計目標(biāo)，通過這些審計目標(biāo)的完成，達(dá)到提高單位經(jīng)濟效益的目的。

2內(nèi)部審計在地勘單位中的地位

內(nèi)部審計作為地勘單位管理的一個手段，其地位不僅得到了國家法律的支持，而且由于內(nèi)部審計的重要價值和特殊的工作性質(zhì)，使其在地勘單位中處于重要的地位。

2．1開展內(nèi)部審計是國家法律法規(guī)的要求，體現(xiàn)了內(nèi)審計重要的法律地位《中華人民共和國會計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)都對開展內(nèi)部審計作了明確的規(guī)定，這說明內(nèi)部審計是一項極其重要的工作。同時，規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)直接在組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，說明了內(nèi)部審計部門職能定位與內(nèi)部其他職能部門有明確的不同，體現(xiàn)了內(nèi)部審計部門的獨立性、高層次性、廣泛性和綜合性，內(nèi)部審計這種在組織內(nèi)部的特殊的職能定位和權(quán)威性，為開展內(nèi)部審計工作提供了良好的平臺。

2．2內(nèi)部審計是地勘單位自我完善和自我約束的內(nèi)在要求，體現(xiàn)了其在內(nèi)部管理職能殊的控嗣地位首先它不是直接的管理控制，而是通過檢查和評價各管理環(huán)節(jié)的控制程序所實施的再控制，目的是改善經(jīng)營管理績效，為實現(xiàn)地勘單位目標(biāo)服務(wù)。其次這種控制不是局部的控制，而是對整個地勘單位經(jīng)營管理過程的全方位監(jiān)控，審計控制范圍包括財務(wù)、經(jīng)營管理、投資、基建、資源管理、制度、績效和工作流程等。人們常把內(nèi)部審計比作領(lǐng)導(dǎo)的眼睛，這種特殊的專業(yè)職能體現(xiàn)了內(nèi)部審計特殊的價值。

3如何充分發(fā)揮地勘單位內(nèi)部審計的作用

3．1繼續(xù)做好財務(wù)收支的真實性審計

現(xiàn)在的內(nèi)部審計除了開展各項專業(yè)審計工作外，愈來愈重視內(nèi)部審計機構(gòu)在組織中的位置以及內(nèi)部審計工作給地勘單位經(jīng)營活動帶來的影響與效果，希望內(nèi)部審計成果通過有關(guān)方面的落實或改進，帶來改善單位經(jīng)營管理活動的疊加效應(yīng)。在這種情形下，內(nèi)部審計與有關(guān)方面的協(xié)調(diào)溝通就顯得十分重要。內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)的專項準(zhǔn)則對協(xié)調(diào)的原則、方法與內(nèi)容加以說明，即內(nèi)外部審計主要指政府審計、內(nèi)部審計和社會審計之間應(yīng)相互配合，評價利用各自的審計成果，改進審計方法，確保充分的審計范圍。但在具體實施中還有有待于改進的地方，如政府審計對內(nèi)部審計的成果缺乏可信度與評價的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給社會審計組織的問題，有政府要求的法定業(yè)務(wù)，如年度會計報表審計，還有各種委托的專項審計，從事這些業(yè)務(wù)的社會審計組織應(yīng)與內(nèi)部審計部門及時溝通，使內(nèi)部審計人員能及時了解財務(wù)處理及調(diào)整事項的可行性與合法性。所以會計師事務(wù)所在與單位財務(wù)部門溝通的同時，應(yīng)與單位內(nèi)部審計部門溝通，減少社會審計由于受托費用而影響其工作質(zhì)量的因素。內(nèi)部審計作為單位管理層的一個職能部門，在做好內(nèi)外部審計溝通的同時，應(yīng)更加注意與單位財務(wù)、投資、經(jīng)營及綜合管理部門的溝通與聯(lián)系，并按照地勘單位管理程序和審計工作程序辦事。

3．2培養(yǎng)一瀧人才，做好審計隊伍建設(shè)

篇（9）

摘　要：文章梳理當(dāng)前內(nèi)部審計理論研究和實踐實務(wù)的現(xiàn)狀，借鑒國外知名公司企業(yè)內(nèi)部審計經(jīng)驗，借助組織卓越績效評價模式，把組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度作為審計評價內(nèi)容及指標(biāo)設(shè)計路徑，探索構(gòu)建增值型內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，旨在為增值型內(nèi)部審計提供參考模式和實踐依據(jù)。

關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部審計；評價指標(biāo)；卓越績效；組織增值

中圖分類號：F239

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1002－3240（2015）05－0074－05

收稿日期：2015-04-15

基金項目：本文是廣西哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃2013年度研究課題《基于5E評估的政府投資項目績效審計研究——以亞行貸款梧州城市發(fā)展項目為例》（立項編號：13BJY023）的階段性成果

作者簡介：魏乾梅（1963-），女，梧州學(xué)院審計室主任，正高級會計師、研究員，主要研究方向：審計實務(wù)、高校財務(wù)管理。

一、引言

國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）1947-1999年間，先后7次對內(nèi)部審計定義進行修訂，其中1996年IIA的研究報告《內(nèi)部審計未來：特爾斐研究》中首次提出內(nèi)部審計需通過提供增值服務(wù)幫助組織實現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)部審計新理念；1999年IIA修訂的內(nèi)部審計新定義及其職業(yè)準(zhǔn)則框架中強調(diào)內(nèi)部審計的實質(zhì)是關(guān)注、評估改善和參與風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和組織治理，為組織增加價值。內(nèi)部審計正式把“為組織增加價值”作為內(nèi)部審計的目標(biāo),并由此進入一個新時代。國外專家學(xué)者從此不斷深入對內(nèi)部審計的理論研究與實踐探討，并取得較多成果。如：SternGM（1994）提出包括預(yù)防性審計、為組織提供咨詢服務(wù)等15種實現(xiàn)內(nèi)部審計增值的方法[1]；JamerRoth（2003）總結(jié)了包括對價值增值的廣泛認(rèn)識、適應(yīng)組織變革的創(chuàng)造力等幫助內(nèi)部審計增加價值的四個要素；西方發(fā)達(dá)國家的許多公司企業(yè)采用經(jīng)濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）、杜幫財務(wù)分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標(biāo)管理法（MBO）、關(guān)鍵績效指標(biāo)法（KPI）等評價方法對內(nèi)部審計增值效果進行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出從范圍、質(zhì)量和產(chǎn)出三個角度考核內(nèi)部審計績效來衡量其增值性[2]。此外，各國或國際知名公司企業(yè)在內(nèi)部審計職能發(fā)揮上各顯神通，如：韓國通過制定《公共部門內(nèi)部審計法案》，加強公共部門內(nèi)部審計師的獨立性和專業(yè)性，來提高內(nèi)部審計績效以加強公共財務(wù)管理[3]；微軟公司內(nèi)部審計以審計管理器和問題管理器等先進工具為抓手，實時與高層直接進行溝通、風(fēng)險評估及控制，實現(xiàn)價值增值；沃爾·馬特公司不僅僅是世界零售業(yè)的奇跡,而且內(nèi)部審計在國際內(nèi)部審計領(lǐng)域中擁有很高的地位與聲譽,其內(nèi)審理念圍繞“工作最出色，客戶最滿意，價格最低廉”公司經(jīng)營目標(biāo)，通過經(jīng)營審計、流程審計、價值增值審計等手段，實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值目標(biāo)[4]。而與國外學(xué)者不同的是，國內(nèi)學(xué)者更加關(guān)注對增值型內(nèi)部審計的發(fā)展歷程、實務(wù)與應(yīng)用，早在2003年王光遠(yuǎn)從消極防弊、積極興利和價值增值三階段闡述與總結(jié)了20世紀(jì)以來內(nèi)部審計發(fā)展特征及其模式[5]；阮瀅（2009）論述了增值型內(nèi)部審計順應(yīng)了“以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的管理審計-風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?增值型內(nèi)部審計”發(fā)展趨勢[6]；沈翠玲（2011）把經(jīng)濟增加值（EVA）引入增值型內(nèi)部審計[7]；鄒玉瀅（2013）和孫麗（2013）的碩士論文分別就我國增值型內(nèi)部審計及其運行機制進行了研究；曹若霈（2014）運用平衡計分卡評價法構(gòu)建內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系[8]。通過對國內(nèi)外學(xué)者內(nèi)部審計研究總結(jié)，發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計研究成果頗豐，見解和觀點獨特新穎，但仍存在較多不足，如缺乏對增值型內(nèi)部審計實踐經(jīng)驗與做法和為組織增值價值的途徑與方法研究，尤其是缺乏增值型內(nèi)部審計對組織經(jīng)營活動績效的量化標(biāo)準(zhǔn)或評價指標(biāo)體系，以及內(nèi)部審計為組織增加價值的量化標(biāo)準(zhǔn)或評價指標(biāo)體系的探究。這正是當(dāng)前增值型內(nèi)部審計急待研究解決的問題。本文借助《卓越績效評價準(zhǔn)則》，基于組織卓越績效模式，通過研究設(shè)計組織經(jīng)營活動績效的量化標(biāo)準(zhǔn)或評價指標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，為豐富和創(chuàng)新內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系提供參考借鑒。

二、卓越績效評價模式對構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的借鑒

（一）卓越績效評價模式簡介。美國總統(tǒng)親自頒獎的美國國家質(zhì)量獎（USnationalqualityaward）又稱波多里奇獎成立于1987年。美國聯(lián)邦政府為了鼓勵組織機構(gòu)提高產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量，增強美國產(chǎn)品（服務(wù)）在國際市場上的競爭力而設(shè)立了國家質(zhì)量獎。這一獎項是從組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度，以卓越績效評價模式，提供了理解、評估、控制和改進組織的最好指導(dǎo)，以達(dá)到組織以卓越的過程創(chuàng)取卓越的結(jié)果的目的。《美國國家標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)研究院》（NIST）最新研究成果顯示：美國國家質(zhì)量獎每年可帶來相關(guān)的收益大約為240.65億元，收益與成本比率保守的估計為207:1[9]。此外，羅賓遜資產(chǎn)管理公司《管理是金》顯示：14家獲得質(zhì)量獎的上市公司的業(yè)績是標(biāo)準(zhǔn)普爾500公司的4倍，前者利潤為248.7%，而后者利潤只有58.5%[9]。由此可見，質(zhì)量獎項目的設(shè)立之重要及其必要。此外，也因其先進的管理理念與評價模式并由此帶來的巨大績效和卓越競爭力而風(fēng)靡全球。

（二）卓越績效評價模式在我國的應(yīng)用。我國政府質(zhì)量獎源于美國國家質(zhì)量獎，從2001年啟動開始，就吸引了大量企事業(yè)單位積極參與。全國質(zhì)量獎不僅是我國質(zhì)量管理領(lǐng)域的最高榮譽，同時也是我國卓越經(jīng)營企業(yè)的典范，迄今已有聯(lián)想、寶鋼、海爾、海信、上海三菱電梯等數(shù)十家企業(yè)獲此殊榮。最近幾年，為了貫徹落實國務(wù)院《質(zhì)量發(fā)展綱要(2011-2020年)》，推廣借鑒美國先進的卓越績效管理理念，各級政府進一步整合資源，對企事業(yè)單位等組織績效評價僅設(shè)立了政府質(zhì)量獎而取消了其他獎項，并從國家到各省市政府深入開展這項工作。實踐證明：政府質(zhì)量獎在企事業(yè)單位等組織普及推廣卓越績效模式的先進理念和經(jīng)營方法，指導(dǎo)組織不斷提高國際競爭力，取得卓越的經(jīng)營績效，實現(xiàn)組織目標(biāo)等方面起到顯著作用。

（三）卓越績效評價模式對構(gòu)建內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的借鑒。基于《卓越績效評價準(zhǔn)則》（2012版）的卓越績效模式，建立在“質(zhì)量”理念上，重視組織的“戰(zhàn)略策劃”與“創(chuàng)造價值過程”，追求卓越的“經(jīng)營成果”，宣傳“以人為本”的企業(yè)文化和社會責(zé)任，重視管理的“效率”與“效果”，識別組織當(dāng)前面臨最迫切問題與風(fēng)險，并指導(dǎo)其采用正確的經(jīng)營管理理念與方法，幫助組織規(guī)避風(fēng)險，解決問題，不斷追求卓越，實現(xiàn)組織目標(biāo)。增值型內(nèi)部審計的目標(biāo)就是通過組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和績效評價等手段，實現(xiàn)為組織增加價值。由此可見，組織目標(biāo)與內(nèi)部審計目標(biāo)有同工異曲之妙，即實現(xiàn)組織價值最大化。為此，本文借助《卓越績效評價準(zhǔn)則》的卓越績效模式，嘗試構(gòu)建一個基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，旨意在實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計目標(biāo)時助推組織實現(xiàn)卓越績效。

三、基于卓越績效評價模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）維度的確定。借助《卓越績效評價準(zhǔn)則》的組織卓越績效模式以組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場、資源、過程管理、測量分析與改進、結(jié)果等七個維度，構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，搜索與分析獲取的數(shù)據(jù)與信息，形成咨詢、管理建議書，為組織管理層作為提高經(jīng)營管理水平、改進組織經(jīng)營運作、提高組織運作效率和經(jīng)濟效益并增加價值、實現(xiàn)組織目標(biāo)的決策參考依據(jù)。在審計評價業(yè)務(wù)規(guī)程中，積極參與組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、績效管理的各項活動中，不斷改善組織內(nèi)控流程和業(yè)務(wù)規(guī)程，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值。

1.領(lǐng)導(dǎo)。包括對高層領(lǐng)導(dǎo)的作用、組織治理和社會責(zé)任的審計評價。主要是審計評價組織領(lǐng)導(dǎo)層在組織使命、組織目標(biāo)、核心價值觀、管理哲學(xué)、經(jīng)營理念、企業(yè)文化、組織戰(zhàn)略與遠(yuǎn)景、發(fā)展方向、對顧客等利益相關(guān)者的關(guān)注、激勵員工改革創(chuàng)新與學(xué)習(xí)成長等方面的體制機制，以及組織治理的有效性和履行公共責(zé)任（遵紀(jì)守法、質(zhì)量安全、環(huán)保、節(jié)能減排、充分預(yù)見并有效應(yīng)對公眾隱憂和運營風(fēng)險等法律責(zé)任、政治責(zé)任、行政責(zé)任、職業(yè)責(zé)任、道德責(zé)任）、職業(yè)規(guī)范、公益支持等社會責(zé)任的情況。

2.戰(zhàn)略。包括對組織戰(zhàn)略及其目標(biāo)制定與戰(zhàn)略部署及其推進情況的審計評價。主要審計評價戰(zhàn)略制定、選擇、部署是否基于組織未來發(fā)展，組織對未來發(fā)展的謀劃、決策過程是否以顧客與市場導(dǎo)向，獲得持續(xù)發(fā)展和戰(zhàn)略執(zhí)行力，組織如何把戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為實施經(jīng)營計劃及相關(guān)的績效指標(biāo)，并對未來績效或組織目標(biāo)實現(xiàn)結(jié)果的評估。

3.顧客與市場。包括對組織的顧客與市場情況的審計評價。主要評價組織如何確定顧客與市場的需求、期望與偏好，建立顧客關(guān)系、確定影響顧客滿意度和如何開拓新市場，以及針對不同顧客、顧客群和細(xì)分市場而采取因地制宜的措施方法，來實現(xiàn)市場目標(biāo)的情況。

4.資源。包括對組織的人力資源、財務(wù)資源、信息和知識資源、技術(shù)資源、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源管理的審計評價。人力資源主要是審計評價組織管理如何建立以人為本、員工績效管理（如對員工績效評價、考核、獎罰和反饋，建立合理的薪酬體系和恰當(dāng)?shù)募钫吲c措施）、促進員工學(xué)習(xí)成長和職業(yè)發(fā)展、提高員工權(quán)益與滿意度的人力資源管理系統(tǒng)；財務(wù)資源主要是審計評價組織財務(wù)與資本運營戰(zhàn)略、財務(wù)管理制度的健全性與執(zhí)行有效性、資金需求與供給、預(yù)算管理、成本管理、內(nèi)控管理和風(fēng)險管理、財務(wù)資源配置的合理性、資產(chǎn)利用率、財務(wù)安全性等的情況；信息和知識資源主要是審計評價組織如何識別和開發(fā)信息源、建立與運行信息管理系統(tǒng)及其可靠性安全性易用性并適應(yīng)組織發(fā)展目標(biāo)、如何有效地管理組織知識資產(chǎn)、建立信息管理體系等的情況；技術(shù)資源主要是審計評價組織擁有的技術(shù)先進性并與同行先進水平的比對情況，技術(shù)資源為組織制定戰(zhàn)略和增強核心競爭力的作用程度，技術(shù)創(chuàng)新能力、技術(shù)研發(fā)目標(biāo)、計劃與方案及其措施等情況；基礎(chǔ)設(shè)施主要是審計評價組織在自身發(fā)展與利益相關(guān)者需求與期望過程中所提供的預(yù)防性和故障維護保養(yǎng)等各種基礎(chǔ)設(shè)施及其引起的環(huán)境、職業(yè)健康安全和資源利用等情況。

5.過程管理。組織的過程分為價值創(chuàng)造過程（產(chǎn)品研發(fā)、采購管理、生產(chǎn)管理、營銷及服務(wù)管理等過程）和支持過程。過程管理主要是審計評價組織的過程識別、設(shè)計、實施與改進等過程管理的關(guān)鍵績效指標(biāo)執(zhí)行情況，尤其是評價過程設(shè)計中新技術(shù)運用以及綜合考慮質(zhì)量、安全、周期、生產(chǎn)率、環(huán)保、節(jié)能減排、成本控制及其他效率和有效性因素，過程實施的有效性和效率（如對于無法體現(xiàn)組織核心競爭力的過程是否調(diào)整或外包），改進關(guān)鍵過程及其措施（如技術(shù)革新、精益生產(chǎn)、業(yè)務(wù)流程再造等），減少過程波動與非增值性活動，使關(guān)鍵過程與組織目標(biāo)、發(fā)展方向與組織愿景保持高度一致。

6.測量、分析與改進。包括對組織測量、分析和評價績效方法及改進和創(chuàng)新的情況評價。主要評價組織如何建立績效測量系統(tǒng)并有效應(yīng)用相關(guān)數(shù)據(jù)信息，支持組織的決策、改進、創(chuàng)新和實現(xiàn)組織目標(biāo)。

7.結(jié)果。包括對組織的產(chǎn)品和服務(wù)、顧客與市場、財務(wù)、資源、過程有效性和領(lǐng)導(dǎo)方面等結(jié)果的審計評價。主要評價組織在主要經(jīng)營方面的績效與改進，包括產(chǎn)品和服務(wù)、顧客與市場、財務(wù)、資源、過程有效性和領(lǐng)導(dǎo)等方面績效及與競爭對手或行業(yè)標(biāo)桿比對評價。產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果主要評價組織的主要產(chǎn)品的實物質(zhì)量指標(biāo)和服務(wù)水平等關(guān)鍵績效指標(biāo)的當(dāng)前水平、未來趨勢及其與競爭對手比對結(jié)果，主要產(chǎn)品和服務(wù)的特色及創(chuàng)新成果；顧客與市場結(jié)果主要是評價組織在顧客與市場的績效結(jié)果，包括顧客滿意和忠誠以及市場占有率、市場地位、業(yè)務(wù)增長或新增市場等方面的績效評價；財務(wù)結(jié)果主要是評價組織的業(yè)務(wù)收入、投資收益、利潤總額、總資產(chǎn)貢獻率、資產(chǎn)保值增值率等財務(wù)指標(biāo)情況；資源結(jié)果主要是評價組織在人力、財務(wù)、信息和知識、技術(shù)、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源方面的關(guān)鍵績效指標(biāo)的當(dāng)前水平與未來趨勢；過程有效性結(jié)果主要是評價組織全員勞動生產(chǎn)率、質(zhì)量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的關(guān)鍵過程有效性和效率等方面的關(guān)鍵績效指標(biāo)的當(dāng)前水平與未來趨勢；領(lǐng)導(dǎo)方面的結(jié)果主要是評價組織在領(lǐng)導(dǎo)方面的績效結(jié)果，包括審計評價實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、組織治理、公共責(zé)任、道德行為及公益支持等方面的績效結(jié)果。

（二）指標(biāo)設(shè)計和量化與權(quán)重設(shè)置。基于上述七個維度和卓越績效評價原理，運用層次分析法，增值型內(nèi)部審計評價指標(biāo)在組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、績效管理等領(lǐng)域中，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的優(yōu)勢與職能，對組織價值創(chuàng)造過程和支持過程及其結(jié)果進行客觀合理恰當(dāng)?shù)脑u價。為此，設(shè)計出23個二級評價指標(biāo)，并根據(jù)二級指標(biāo)內(nèi)容及評價所需，設(shè)計三級評價指標(biāo)甚至四級評價指標(biāo)（如表1），定性與定量相結(jié)合，以目標(biāo)（指標(biāo)或任務(wù)）與實際情況一致性為評價標(biāo)準(zhǔn)。

1.領(lǐng)導(dǎo)110分。包括：（1）高層領(lǐng)導(dǎo)的作用50分；（2）組織治理30分；（3）社會責(zé)任30分。

2.戰(zhàn)略90分。包括：（1）戰(zhàn)略制定40分；（2）戰(zhàn)略部署50分。

3.顧客與市場90分。包括：（1）顧客和市場的了解40分；（2）顧客關(guān)系及其滿意50分。

4.資源130分。包括：（1）人力資源60分；（2）財務(wù)資源15分；（3）信息和知識資源20分；（4）技術(shù)資源15分；（5）基礎(chǔ)設(shè)施10分；（6）相關(guān)方關(guān)系10分，主要審計評價組織如何建立與其戰(zhàn)略實施相適應(yīng)的供方、合作伙伴等相關(guān)方合作關(guān)系的有效性和效率。

5.過程管理100分。包括：（1）過程的識別與設(shè)計50分；（2）過程的實施與改進50分。

6.測量、分析與改進80分。包括：（1）測量、分析和評價40分；（2）改進與創(chuàng)新40分。

7.結(jié)果400分。包括：（1）產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果80分；（2）顧客與市場結(jié)果80分；（3）財務(wù)結(jié)果80分；（4）資源結(jié)果60分；（5）過程有效性結(jié)果50分；（6）領(lǐng)導(dǎo)方面結(jié)果50分。

四、需關(guān)注的問題及結(jié)語

（一）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，提升審計內(nèi)涵，以增加組織價值為內(nèi)部審計導(dǎo)向。這不僅僅是運用基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的必然選擇，也是內(nèi)部審計流程的基本要求。現(xiàn)代審計人員需從單純的監(jiān)督員角色，向增值型服務(wù)員轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的監(jiān)督與評價職能轉(zhuǎn)向更加關(guān)注提供保證和咨詢服務(wù)及增值服務(wù)，樹立服務(wù)增值理念，找準(zhǔn)內(nèi)部審計為組織增值的方向與空間，充分發(fā)揮內(nèi)部審計為組織增值的優(yōu)勢，不斷提升服務(wù)層次與定位，助推組織實現(xiàn)價值最大化。

（二）創(chuàng)新內(nèi)部審計模式，革新內(nèi)部審計方法，提高審計信息化程度，實現(xiàn)內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建預(yù)期目標(biāo)。構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系需對組織機構(gòu)從七方面進行審計分析評價，除了必須以現(xiàn)代審計技術(shù)為支撐和構(gòu)建一個完善、高效的審計實務(wù)操作平臺與信息系統(tǒng)外，還需要把經(jīng)營審計、財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、績效審計、流程審計、管理審計、環(huán)境審計、價值增值審計、社會責(zé)任審計等審計模式有機結(jié)合起來，運用內(nèi)查外調(diào)法、跟蹤查閱法以及經(jīng)濟活動分析法、技術(shù)經(jīng)濟分析法、決策分析法、數(shù)學(xué)分析法、統(tǒng)計分析法、財務(wù)分析法、因素分析法、趨勢分析法、比率分析法、層次分析法等審計方法，才能釋放內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的最大績效空間。此外，構(gòu)建的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系所創(chuàng)造價值及其應(yīng)用技術(shù)含量還在于它權(quán)且作為組織為申報政府質(zhì)量獎的模擬評審，內(nèi)審人員為迎接專家組正式評審而為組織練兵秣馬，提前診斷并對癥下藥及時修正完善。

（三）內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力。運用基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系需要內(nèi)審人員具備較高綜合素質(zhì)和審計勝任能力。內(nèi)部審計最重要特質(zhì)是通過內(nèi)審人員對內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、組織治理和績效評價過程中發(fā)現(xiàn)問題和分析問題、為管理層提供解決問題的建議措施。這就要求內(nèi)審人員具有較強專業(yè)勝任能力，尤其是董事會、高管層甚至于核心利益相關(guān)者關(guān)心的事項，包括戰(zhàn)略決策、經(jīng)營決策、財務(wù)管理、投融資管理、人力資源管理、風(fēng)險管理、績效管理等各方面，內(nèi)審人員需有足夠的能力和較高綜合素質(zhì)去關(guān)注。因此，只有各類業(yè)務(wù)管理、戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理、績效管理、人事、法律管理和IT技術(shù)以及溝通協(xié)調(diào)、綜合分析與決策、責(zé)任擔(dān)當(dāng)?shù)确矫娼?jīng)驗豐富以及具有較強的監(jiān)督力、洞察力和遠(yuǎn)見力的內(nèi)審人才，才能全面勝任內(nèi)審工作，才能助推組織卓越績效，為組織增加價值。

（四）適當(dāng)采用審計外包。本文構(gòu)建的基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，雖然能為組織機構(gòu)增加價值，但有一定的復(fù)雜化，若使其最大限度發(fā)揮該評價指標(biāo)體系的績效，在組織內(nèi)部審計隊伍較弱和符合成本-效益原則的情況下，建議借助審計外包方式，來轉(zhuǎn)移審計風(fēng)險，節(jié)約審計成本，提高審計效率和審計質(zhì)量，并可以集中審計優(yōu)勢資源發(fā)揮內(nèi)部審計核心能力，增加組織價值。

（五）多種評價模式的有機融合，以實現(xiàn)內(nèi)部審計績效最大化。這也是文章亮點之一。基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系是一種創(chuàng)新型增值型的內(nèi)部審計評價模式，試圖通過內(nèi)部審計對組織經(jīng)營活動進行績效評價，為組織提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，以實現(xiàn)內(nèi)部審計增值目標(biāo)的方法。在審計評估組織機構(gòu)在經(jīng)營管理績效的過程中，注重理論與實踐相結(jié)合，融通了經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、杜幫財務(wù)分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標(biāo)管理法、關(guān)鍵績效指標(biāo)法等評價方法，目的是通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法評價和改進組織風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、組織治理和績效管理，從而幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

（六）文章創(chuàng)新點及其后續(xù)研究與實踐任重道遠(yuǎn)。構(gòu)建的基于組織卓越績效模式的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系，模擬應(yīng)用于某省政府質(zhì)量獎獲獎單位企業(yè)甲，以及上市公司乙的內(nèi)部審計實踐。結(jié)果表明，評價指標(biāo)體系兼具實用性、前瞻性、技術(shù)性、價值性和可操作及指導(dǎo)性，既能充分反映并評價組織卓越績效活動過程及其效果狀況，又能實現(xiàn)內(nèi)部審計績效的評價目標(biāo)。以往增值型內(nèi)部審計內(nèi)容主要基于風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和組織治理這三部分，而本文在此基礎(chǔ)上擴增了績效管理的內(nèi)容（見圖1），目的是通過績效管理及其評價，實現(xiàn)組織績效目標(biāo)最大化。既糾正以往之不足，更提升了審計內(nèi)涵與理念，進一步拓展和豐富現(xiàn)代審計理論體系。從國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及實踐證明，科學(xué)的、系統(tǒng)的、規(guī)范的內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建乃是一個漫長、動態(tài)的過程，在研究與實踐過程中常常出現(xiàn)較多新情況新問題，需要我們不斷發(fā)現(xiàn)、不斷探索、不斷解決。因此，內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系的理論研究與實踐實務(wù)也必將是任重道遠(yuǎn)的不斷探索與創(chuàng)新的過程。圖1內(nèi)部審計運行軌跡及其作用。

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篇（10）

醫(yī)院基建項目內(nèi)部審計對于降低醫(yī)院成本，提高醫(yī)院的資金使用效益，規(guī)范基建程序，維護醫(yī)院利益都有著非常重要的作用。目前，醫(yī)院大都采用外部審計來保證審計的效果，但是基于內(nèi)部審計外包中的審計合謀風(fēng)險和提高醫(yī)院管理水平角度來講，內(nèi)部審計是不可或缺的一個部分，它可以通過全過程的參與基建項目，來評價和完善醫(yī)院的內(nèi)部控制制度，從而搞好醫(yī)院建設(shè)，保證工程質(zhì)量，節(jié)約投資，維護醫(yī)院的合法權(quán)益。建設(shè)項目內(nèi)部審計是財務(wù)審計和管理審計的融合，風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、效益審查和評價貫穿于建設(shè)項目的各個環(huán)節(jié)。下面主要從評價醫(yī)院的內(nèi)部會計控制制度和財務(wù)管理的具體內(nèi)容來談如何作好基建項目財務(wù)管理的內(nèi)部審計工作。 

 

1.基建項目內(nèi)部會計控制制度的審計 

 

基建項目的內(nèi)部會計控制制度是醫(yī)院基建財務(wù)管理的一個主要方面，做好這項工作對于防范工程項目管理中的差錯與舞弊，提高資金的使用效率有至關(guān)重要的作用。因此，要定期對基建項目的內(nèi)部控制制度進行審計和評價，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的問題和薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)積極采取措施，及時的加以糾正和完善。具體包括以下六個方面的內(nèi)容。 

1.1不相容職務(wù)的混崗現(xiàn)象。其不相容崗位主要包括：項目建議、可行性研究與項目決策；概預(yù)算編制與審核；項目實施與價款的支付；竣工的決算與竣工的審計。 

1.2重要業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。經(jīng)辦人對于越權(quán)審批的工程項目業(yè)務(wù)，有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。 

1.3決策責(zé)任制度是否健全，獎懲措施是否落實到位。單位是否有工程、技術(shù)、財會等部門的相關(guān)人員對項目建議書和可行性研究報告出具的評審意見；單位是否對工程項目實行集體決策制度，并有完整書面記錄。 

1.4概預(yù)算編制的依據(jù)是否真實，是否按規(guī)定對概預(yù)算進行審核。 

1.5工程款、材料設(shè)備款及其他費用的支付是否符合相關(guān)法規(guī)、制度和合同的要求。 

1.6是否按規(guī)定辦理竣工決算、實施決算審計。 

 

2.基建項目財務(wù)管理內(nèi)部審計 

 

2.1審查建設(shè)資金的籌措與管理，提高資金的使用效益。 

2.1.1在資金的籌措方面：包括審查資金的來源是否合規(guī)、完整、落實；審查籌資方式的合理性、合法性、效益性；檢查籌資數(shù)額的合理性、分析所籌資金的償還能力。 

2.1.2在資金的管理方面，首先是審查資金是否按照建設(shè)計劃及時到位，是否與工程用款進度同步，有無超前融資閑置資金增加成本，有無產(chǎn)生缺口影響工程進展。第二審查資金的管理是否合規(guī)。查明有無轉(zhuǎn)移、侵占、挪用資金或造成資金流失，有無銀行開戶過多，造成資金管理分散。 

2.1.3審查資金的撥付。第一，開工預(yù)付款的支付：1.憑證是否齊全。支付申請書，履約保函、開工預(yù)付款保函，以及經(jīng)監(jiān)理簽字的開工預(yù)付款支付證書；2.是否有工程部門的審核意見；3.財會人員對施工承包商申請支付的金額是否與招標(biāo)文件核對，核定應(yīng)付款金額，并報部門負(fù)責(zé)人簽署支付意見。在核定應(yīng)支付金額時，若銀行保證金額與合同規(guī)定的支付金額不一致時，超過合同規(guī)定金額的，按合同規(guī)定金額支付，不足合同規(guī)定金額的，按照開工預(yù)付款保函金額支付。財會人員付款、入賬。第二，工程進度款支付。工程進度款是指建設(shè)單位按合同約定的工程進度向承包商逐筆支付的款項。由工程部門、會計部門及監(jiān)理部門共同保障實施，層層把關(guān)。1.憑證是否齊全。施工承包商提出支付申請，經(jīng)監(jiān)理部門審核的工程進度報表，包括申請支付理由、申請支付金額、工程進度報告等，同時要附上現(xiàn)場簽證等相關(guān)證明材料；2.醫(yī)院基建部門的審核意見；3.會計部門應(yīng)根據(jù)技術(shù)負(fù)責(zé)人核定的已完工工程量及合同總價款、合同變更金額、累計已付款金額以及工程合同中的其他規(guī)定等，核定本次應(yīng)付進度款金額；4.單位負(fù)責(zé)人簽署支付意見，嚴(yán)格控制“超付”。第三，工程結(jié)算款支付：結(jié)算款是指工程竣工后，雙方對工程總價進行結(jié)算所確認(rèn)的工程款，對已付工程款與結(jié)算款的差額部分，建設(shè)單位應(yīng)予支付。支付時應(yīng)審核：是否有醫(yī)院內(nèi)部審計部門或會計師事務(wù)所對工程結(jié)算的審計報告，單位主管領(lǐng)導(dǎo)是否按審計結(jié)果核定的最后結(jié)算額。

2.2審查建設(shè)成本的核算與管理，加強控制管理，堵塞漏洞。 

2.2.1審查建設(shè)總成本歸集與分配程序是否恰當(dāng)與合規(guī)。查明成本核算范圍是否與批準(zhǔn)概算相符，列支的依據(jù)與手續(xù)是否合規(guī)；查明有無混淆成本項目界限，混淆與其他項目的成本界限，混淆各部分分項工程成本界限，混淆資本和收益性支出界限；查明有無虛增和虛減投資完成額，有無擅自挪用預(yù)備費用，有無虛增支出，賬外設(shè)賬。如進行票據(jù)事前審計，將違規(guī)違紀(jì)問題消滅在萌狀態(tài)；加強材料管理審計；搞好設(shè)備耗費審計。 

2.2.2審查建安投資中工程款的支付、甲供料劃轉(zhuǎn)、價差結(jié)算與結(jié)算范圍調(diào)整是否合規(guī)與合理。 

2.2.3審查設(shè)備投資中貨款及運雜費、采保費支付是否合規(guī)與合理、是否按設(shè)計要求。 

2.2.4審查待攤投資與其他投資中建管費、培訓(xùn)費、征遷費、設(shè)計費、大件運輸費等費用支出是否合規(guī)與合理。查明共同費用分?jǐn)偸欠窈侠怼①Y本化時間與范圍是否恰當(dāng)，有無將各項非稅收入掛賬支用、不沖減相應(yīng)的建設(shè)成本。審查勘察、設(shè)計、監(jiān)理、征遷等工作是否符合合同要求，其收費是否符合國家的有關(guān)規(guī)定。 

2.2.5審查其他財務(wù)收支及債權(quán)債務(wù)核算是否恰當(dāng)、完整和合規(guī)。 

審查流動債權(quán)是否真實和完整，有無隱瞞、轉(zhuǎn)移或者挪用資金，形成呆賬損失，對于大額或賬齡較長流動債權(quán)，要抽樣函證是否真實；審查流動債務(wù)是否真實完整，有無虛列債務(wù)，將資金掛賬直接支用，抽樣函證大額或賬齡超長流動債務(wù)是否真實。 

2.2.6審查財務(wù)審批制度的執(zhí)行情況。 

2.3以建設(shè)項目工程造價審計為重點，減少支出，避免浪費。 

2.3.1審計工程量。工程量是編制預(yù)算、決算最基本的內(nèi)容，也是整個建設(shè)項目取費的基礎(chǔ)。審計重點是注重設(shè)計要求，定期勘察現(xiàn)場，核對施工記錄，審核虛報重報多計問題。如單層木門油漆工程量計算應(yīng)該為洞口面積，而有的施工單位按照木門正反兩面面積計算就錯了，工程量大了兩倍。所以實際勘察現(xiàn)場就顯得尤為重要。 

2.3.2開展工程定額使用審計。主要是審核定額套用是否符合現(xiàn)行規(guī)定。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，建筑的新工藝、新方法不斷涌現(xiàn)，與定額不相同做法的項目越來越多。在審計過程中，審計人員應(yīng)該重點審計施工單位有無高套定額或重套定額的現(xiàn)象，定額換算是否合理準(zhǔn)確，補充定額編制依據(jù)是否充分。如有的該套用修繕定額的卻套用裝飾定額或新建定額，有的該套用某一部分項目工程單價的卻高套另一單價。 

工程取費是否按照施工企業(yè)的性質(zhì)，級別，建設(shè)項目的類別標(biāo)準(zhǔn)來確定。 

2.3.3材料價格的審計，審計材料價格應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定，對實際材料價格與預(yù)算定額發(fā)生價差進行調(diào)整。不僅應(yīng)從資料、圖紙、賬目上進行審計，還應(yīng)從施工現(xiàn)場、材料市場進行審核和調(diào)查掌握第一手材料。 

2.4審查基建凈收入的清算。 

審查基建凈收入是否合規(guī)、完整和真實，有無隱瞞或轉(zhuǎn)移收入，有無擴大其他基建開支范圍；審查各項基建凈收入留成、上繳、沖銷或核銷是否合規(guī)。 

2.5賬務(wù)處理的真實性、合規(guī)性。 

2.5.1檢查“工程物資”科目，有無盲目采購的情況，有無違規(guī)多付的情況，是否按合同的規(guī)定扣除了質(zhì)量保證期間的保證金，對于完工后的剩余工程物資的盤贏、盤虧、報廢、毀損等是否作了正確的財務(wù)處理。 

2.5.2檢查“在建工程”科目累計發(fā)生額的真實性、合法性和合理性。是否包括了概算外的其他項目，據(jù)以付款的原始憑證是否進行了審批，是否合法，齊全；是否按合同進行付款；是否將不應(yīng)屬于在建工程的費用記入其中。 

以上筆者對于基建項目財務(wù)管理內(nèi)部審計從微觀的角度進行了一些具體的闡述，但是為了保證內(nèi)部審計的效果，還應(yīng)該從提高內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，使其不僅具有財務(wù)方面的知識，還應(yīng)具備工程方面的知識，參與建設(shè)項目的全程管理，從而提高資金的使用效益，維護醫(yī)院的合法權(quán)益。 

篇（11）

一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的含義

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)審人員在審計過程中。通過對企業(yè)風(fēng)險的評估來確定審計范圍和審計重點，并評價和改善企業(yè)的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的增加。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計以企業(yè)的風(fēng)險為導(dǎo)向，擴大了審計的范圍，促使內(nèi)審人員從被動承受審計風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃涌刂茖徲嬶L(fēng)險。

1997年，McNamee和Selim等學(xué)者就提出了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計這種新范式，在他們的研究下，內(nèi)部審計的作用從原來的“獨立的評價職能”，轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢巷L(fēng)險管理和內(nèi)部控制”。在我國，2005年出臺的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第16號――風(fēng)險管理審計》中，規(guī)范了內(nèi)審人員對內(nèi)部控制中風(fēng)險管理狀況進行審查與評價，該準(zhǔn)則的實施標(biāo)志著我國內(nèi)部審計已經(jīng)向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計階段發(fā)展。

二、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的特點

與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計相比，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計有其自身的特點，并且也順應(yīng)了現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)管理的需要。

(一)擴大了內(nèi)部審計的范圍

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計經(jīng)歷了從財務(wù)導(dǎo)向?qū)徲嫛I(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲嫷焦芾韺?dǎo)向?qū)徲嫷倪^程，相應(yīng)地，審計對象的范圍在不斷擴大，從最初的主要涉及財會事項，到適當(dāng)涉及業(yè)務(wù)事項和逐步擴展到各項業(yè)務(wù)活動，最后到包括企業(yè)內(nèi)部的各種管理活動。在此過程中，內(nèi)部審計已由對具體業(yè)務(wù)控制的低層面轉(zhuǎn)向了對管理目標(biāo)和管理決策監(jiān)督的高層面。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計發(fā)展的第四個階段，進一步擴大了審計范圍，它幫助企業(yè)評估各種風(fēng)險，并利用各種方法幫助企業(yè)降低和避免風(fēng)險。

(二)增加了對風(fēng)險的關(guān)注程度

與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計相比，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是將風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制融于一體的綜合審計，這種綜合審計更加關(guān)注在公司的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度中，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險和對其進行管理。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計是對風(fēng)險的事后評價和反饋，是在確認(rèn)公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)之后，提供信息以幫助企業(yè)完善管理。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是對未來的預(yù)測，它以風(fēng)險為導(dǎo)向，將內(nèi)部審計與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)緊密連在一起，將事后評價反饋延伸到事前和事中。

(三)提高了與企業(yè)整體目標(biāo)的契合度

傳統(tǒng)內(nèi)部審計通常采用“控制――風(fēng)險――評價控制目的是否實現(xiàn)”的路線，即先測試內(nèi)部控制，其次才是評估其風(fēng)險和考慮內(nèi)部控制是否充分有效，風(fēng)險的大小僅用于表明內(nèi)部控制的有效性，這種模式使得內(nèi)部審計與企業(yè)的目標(biāo)越來越遠(yuǎn)。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計采用的路線是“目標(biāo)――風(fēng)險――控制”，首先確定企業(yè)的目標(biāo)，然后對能夠?qū)υ撃繕?biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險進行分析和控制。這種模式使得內(nèi)部審計所提供的服務(wù)更加貼近于企業(yè)目標(biāo)。

三、從風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計角度看法國興業(yè)銀行巨額虧損案

法國興業(yè)銀行是世界上最大的銀行集團之一。自2007年起，法國興業(yè)銀行的交易員Jerome KervieI憑借其對銀行監(jiān)管交易流程的了解，沖破銀行內(nèi)部的層層監(jiān)控進行非法交易，對歐洲股指期貨投下巨注。導(dǎo)致該銀行出現(xiàn)71億美元的巨額虧損，成為迄今為止由單個交易員所為的最大一樁案子(令英國巴林銀行破產(chǎn)的Nick Leeson造成的虧損額為9.16億英鎊)。

許多專家對法國興業(yè)銀行事件的出現(xiàn)進行了分析，包括金融衍生品的“罪惡論”，交易人員的“天才論”，監(jiān)管體制的“缺陷論”。其中，最后一種說法得到較為廣泛的認(rèn)可：銀行內(nèi)部董事會理應(yīng)行使的各種權(quán)力常常流于形式，內(nèi)部監(jiān)管形同虛設(shè)；而外部的監(jiān)管部門又受制于內(nèi)部行政部門的牽制，很難將職能行使到位。正是由于這樣內(nèi)外部監(jiān)管體制的弊病。最終才使得法國興業(yè)銀行出現(xiàn)了巨大的危機。

雖然存在上述這些原因，但并不代表我們就無能為力。如果可以將企業(yè)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計準(zhǔn)確運用的話，法國興業(yè)銀行的巨額虧損案還是完全有可能避免的。

首先，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計和傳統(tǒng)內(nèi)部審計最大的不同點就在于，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計首先分析實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的風(fēng)險，然后分析相關(guān)的控制是否對風(fēng)險進行了適當(dāng)?shù)墓芾怼７▏d業(yè)銀行的內(nèi)部審計人員在評估相關(guān)風(fēng)險時，應(yīng)考慮到交易員的違規(guī)操作是直接影響企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)的，因此交易員是否進行違規(guī)操作應(yīng)是內(nèi)部審計的重點。然而，交易員Jerome KervIel自2006年起就已經(jīng)進行了小額的違規(guī)交易，卻沒有被及時發(fā)現(xiàn)和制止。內(nèi)部審計人員身在企業(yè)內(nèi)部，與外部審計或者內(nèi)部審?fù)獍啾龋兄毺氐膬?yōu)勢，他們有能力、也有義務(wù)及時發(fā)現(xiàn)這種小額違規(guī)并加以制止，從而最終阻止巨額虧損案的發(fā)生。

其次，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的另一優(yōu)點就是充分利用內(nèi)部審計人員的自身優(yōu)勢加強對內(nèi)部環(huán)境的分析，即風(fēng)險評估是建立在對控制環(huán)境科學(xué)合理分析的基礎(chǔ)之上。法國興業(yè)銀行的內(nèi)部審計人員在評估相關(guān)風(fēng)險時，應(yīng)充分結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營管理理念和文化氛圍。法國興業(yè)銀行“重視利益忽視風(fēng)險”的經(jīng)營管理理念以及“業(yè)績至上”的企業(yè)文化，導(dǎo)致了交易員們想方設(shè)法通過風(fēng)險投資來提高業(yè)績，并且在這種氛圍下，常規(guī)的監(jiān)督機制，如可以由后臺結(jié)算部發(fā)現(xiàn)的異常交易行為，往往即便是有所察覺也可能被忽視，正如交易員Jerome KervieI自己所說的“我不相信上級主管沒有意識到我的交易金額一不過只要我們賺錢，見好就收，就不會有人說什么”。內(nèi)部審計人員身處企業(yè)內(nèi)部。對企業(yè)的經(jīng)營理念和企業(yè)文化較為熟悉，如果能夠及時就企業(yè)文化和經(jīng)營理念上的缺陷與有關(guān)部門進行溝通，也許可以避免巨額虧損案。

最后，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的一個重要原則就是根據(jù)影響目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險大小確定審計的范圍和資源配置，并注意對企業(yè)業(yè)務(wù)活動的重點風(fēng)險領(lǐng)域進行全程監(jiān)控。法國興業(yè)銀行的內(nèi)部審計人員，應(yīng)該準(zhǔn)確的劃分一般風(fēng)險領(lǐng)域和重點風(fēng)險領(lǐng)域，顯然金融衍生品的交易和高技能人員的交易是高風(fēng)險領(lǐng)域，將兩者相結(jié)合的交易更是重中之重。然而該銀行內(nèi)部的風(fēng)險控制體系大多是針對常規(guī)問題設(shè)計的。對于像Jerome Kerviel這樣高技能的交易并無實質(zhì)性的監(jiān)控。內(nèi)部審計人員身處企業(yè)內(nèi)部，對人員狀況和經(jīng)營狀況比較了解，應(yīng)該對這些高風(fēng)險的領(lǐng)域進行隨時監(jiān)控和重點分析，并及時向有關(guān)部門提供相關(guān)建議，就很有可能避免巨額虧損案的發(fā)生。

以上分析說明，內(nèi)部審計人員如果將風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計深入到企業(yè)業(yè)務(wù)活動的事前、事中以及事后的全程控制之中，法國興業(yè)銀行的巨額虧損案是很可能避免的。

四、對我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計發(fā)展的幾點建議

為完善和加強我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，可以從以下幾方面著手。

(一)積極推進向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)變

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是在現(xiàn)代高風(fēng)險經(jīng)營環(huán)境下應(yīng)運而生的，它可以幫助企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險和控制風(fēng)險，從而提高企業(yè)整體效應(yīng)。在國際上，現(xiàn)代內(nèi)部審計大多采取風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法，內(nèi)部審計工作的開展緊緊圍繞風(fēng)險的防范，對于重要領(lǐng)域進行重點、深入的審計。在我國，企業(yè)經(jīng)營管理水平和內(nèi)部審計發(fā)展參差不齊，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計還沒有被普遍接受和應(yīng)用，因此，要盡可能的在全國范圍內(nèi)樹立風(fēng)險意識，貫徹風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理念，積極推進我國企業(yè)的內(nèi)部審計向風(fēng)險導(dǎo)向階段過渡。

(二)逐步提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)

內(nèi)部審計人員需要具備較高的專業(yè)知識和良好的人際關(guān)系處理能力。在西方國家，大多企業(yè)都非常重視內(nèi)部審計工作，內(nèi)部審計人員一般都占到了員工總數(shù)的5％，同時也非常注重對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和技能的培養(yǎng)。2007年公布的一份對美國500強公司內(nèi)部審計人員的抽樣調(diào)查資料表明：在企業(yè)內(nèi)部審計人員中，約有56％的人獲得了專業(yè)證書，如llA、CPA等：有90％以上的人獲得了大學(xué)以上學(xué)歷；每年計劃交流12％至18％的審計專業(yè)人員到公司的其他重要部門工作。在我國，結(jié)合目前內(nèi)部審計力量薄弱的實情，需要采取切實有效的措施來提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和技能，包括：加強職業(yè)道德教育、培養(yǎng)良好的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計氛圍、加強內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育和培訓(xùn)等。

(三)大力發(fā)展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的電算化

開發(fā)計算機輔助審計軟件。可以使內(nèi)部審計工作更加客觀、公正。在當(dāng)前會計電算化廣泛普及的情況下，利用計算機，可以使內(nèi)部審計人員對企業(yè)的風(fēng)險狀況進行更有效、更及時的監(jiān)控。同時，利用統(tǒng)計分析軟件可以更加靈活地進行風(fēng)險評估和分析。

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