緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇國際稅收本質范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和

國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

篇（2）

（一）國際稅收法律關系的主體[1]

國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。有學者將國際稅收法律關系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認為，這種分法有失偏頗。基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當然，在主要涉及所得稅的國際協調問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。

自然人和法人在國際稅法和國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點。[3]此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。

（二）國際稅收法律關系的內容

國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。關于國際稅收法律關系內容的特點，有學者認為，它已經不象國內稅收法律關系那樣，主體之間的權利義務從總體上講是不對等的和非互惠的，國家與國家之間的權利義務是建立在平等互惠的基礎之上的，國家與涉外納稅人之間的權利義務也已經不完全取決于一個征稅主體的單方意志了。[4]我們認為這一觀點比較科學。

在國家與國家之間的法律關系中，二者權利義務是對等的。一般來講，國家所享有的權利包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權以及根據國際稅收協定所規定的其他權利，國家所承擔的義務包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅務合作義務以及根據國際稅收協議所規定的其他義務。

在國家與涉外納稅人之間的法律關系中，二者的權利義務在總體上是不對等的。一般來講，國家所享有的權利主要包括征稅權、稅收調整權、稅務管理權和稅收處罰權等，國家所承擔的義務主要包括限額征稅義務、稅收減免義務、稅收服務義務等，涉外納稅人所承擔的義務主要包括納稅的義務、接受稅收調整的義務、接受稅務管理的義務以及接受稅收處罰的義務等，涉外納稅人所享有的權利主要包括依法納稅和限額納稅權、稅收減免權、享受稅收服務權、保守秘密權、稅收救濟權等。

（三）國際稅收法律關系的客體[5]

國際稅收法律關系的客體是國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。有學者認為，國際稅收法律關系的客體就是國際稅收的征稅對象，是納稅人的跨國所得或跨國財產價值。[6]也有學者認為，國際稅收法律關系的客體主要指跨國納稅人的跨國所得。[7]我們認為，把國際稅法等同于國際稅收的征稅對象是不全面的，把國際稅收的征稅對象局限在跨國所得或跨國財產之上也是不全面的。

國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面，是國際稅法的征稅對象。在這一問題上，我們贊成廣義的國際稅法客體說，認為，國際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財產稅等直接稅以外，還包括關稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等商品稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等商品稅法一并納入國際稅法的范圍。（2）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，廣義國際稅法中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質。[9]

國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際

稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個國家了。因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；但從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。

二、國際稅收法律關系的運行

國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律關系的要素是從靜態的角度揭示國際稅收法律關系的構成，而國際稅收法律關系的運行則是從動態的角度揭示國際稅收法律關系的構成。

（一）國際稅收法律關系的運行狀態

國際稅收法律關系的產生，是指國際稅收法律關系在相關當事人之間的建立，或者說是國際稅收權利義務在相關當事人之間的確立。國際稅收法律關系的產生需要國際稅法的存在以及國際稅法所規定的稅收要素成立或者啟動相關程序的法定要件成立。

國際稅收法律關系的變更，是指國際稅收法律關系的主體、客體和內容所發生的變化。國際稅收法律關系的變更一般需要滿足國際稅法所規定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿足稅收減免的條件，則相應發生國際稅收法律關系內容的變更。

國際稅收法律關系的消滅，是指國際稅收法律關系所確定的權利義務在相關當事人間的消失或終結。一般來講，當相關主體的權利得到實現，義務得到履行，國際稅收法律關系完成其歷史使命的時候就會發生消滅的結果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國家與涉外納稅人之間的權利義務就消滅了；相關國家的稅務主管機關依法完成稅務合作事項，相關權利義務也就消滅了。

（二）國際稅收法律事實

國際稅收法律事實（LegalFactofInternationalTax），是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。國際稅收法律事實包括國際稅收法律行為和國際稅收法律事件。前者是體現主體意志或以主體意志為轉移的事實，而后者則是不體現主體意志或者不以主體意志為轉移的事實。國際稅收法律事實主要包括國際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態以及國家的行為。國際稅法的制定可以導致抽象國際稅收法律關系的建立，而涉外納稅人以及國家的行為可以導致具體國際稅收法律關系的產生、變更和消滅。

小結

國際稅法是調整在國家與國際社會協調直接稅與商品稅的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。國際稅法具有公法兼私法性質、國際法兼國內法性質、程序法兼實體法性質。國際稅法的宗旨為：維護國家稅收和涉外納稅人基本權。國際稅法的作用主要體現在三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實現國際稅務合作。國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內法淵源。國際稅收法律關系是國際稅法在調整國際稅收分配關系和涉外稅收征納關系的過程中所形成的權利義務關系。國際稅收法律關系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關系，在國際稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。國際稅收法律關系的內容，是指國際稅收法律關系主體所享有的權利和所承擔的義務。國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。國際稅收法律關系的運行，是指國際稅收法律關系的產生、變更和消滅的整個過程。國際稅收法律事實，是指能導致國際稅收法律關系產生、變更和消滅效果的客觀事實。

「注釋

[1]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第16頁。

[2]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第18-20頁。

[3]參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁。

[4]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15-16頁。

[5]參見劉劍文、李剛：《國際稅法特征之探析》，載《武漢大學學報》（哲學社會科學版）1999年第4期，第15-16頁。

[6]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第15頁。

篇（3）

國際稅收就是在兩個或多個國家之間產生跨境交易的時候實行征稅的一種稅收制度，在開展國際稅收籌劃的時候需要具備比較豐富的稅收原理和知識，使得在跨國公司的交易中既可以降低稅收，又可以不造成自身的資金流動以及商業活動方面的損失，我國的跨國公司在相關的知識經驗上比較缺乏，重視程度不足，在激烈的國際貿易競爭中好需要進一步的發展。

一、國際稅收籌劃的主要特點分析

（一）國際稅收籌劃的合法性與目的性特點

國際稅收籌劃的合法性是指跨國公司在遵守各國稅收法律的前提下，利用各國在稅收法律上存在的差異，制定相應策略，降低企業整體稅負使企業獲利[1]。這種稅收籌劃方式與偷稅或者漏稅等不合法的商業操作方式是存在本質的差異的，其合法性是跨國公司開展稅收籌劃的首要特征，在跨國公司的經營中對于不同國家的稅收規范都需要進行嚴格的遵守，并且要依法納稅，如果對稅收法規進行不合法的操作就會受到公司所在國家的法律制裁，這樣對于跨國公司來說無論是在經濟上還是在自身名譽上都是一種重大的損失，所以，合法性也是其首要需要遵守的稅收籌劃原則。在跨國公司進行國際稅收籌劃的過程中，其主要的目標就是實現稅負的最低化以及利益的最大化發展，在這一目標的推動下，跨國公司可以針對不同國家稅收政策的不同對自己的子公司開展的稅收行為進行合理籌劃，使得公司的稅負得到降低。另外還可以根據納稅時間來開展稅收籌劃，適當的延期可以增加稅款中的時間價值，而且還能以降低稅收成本的方式增加稅收籌劃方面的收益，同時需要避免出現相關的稅務風險。

（二）跨國公司國家稅收籌劃的風險性與復雜性的特點

在跨國公司開展國際稅收籌劃的過程中會存在一定風險的，這一特點出現的原因主要表現在兩個方面，一方面是由于國際稅收籌劃的預期性決定的，它實際上屬于一種據測的工作形式，其中的準確性以及經營環境的改變對于最終的籌劃效果都會產生直接的影響，也就是說在這種風險之下跨國公司并不一定會取得與其的稅收籌劃結果，第二個方面就是國際上對稅收籌劃的合法性的界定還不統一，一些規定也存在比較模糊的問題，存在的差異比較明顯，所以在稅收籌劃中如果被確定為違法，就會為跨國公司帶來很大的損失。另外，跨國公司的國際稅收籌劃是一項比較綜合的工作，需要考慮公司內各個不同的工作環節與內容，這種綜合性也就決定了稅收籌劃的復雜性，在國家稅收籌劃的過程中需要對不同稅收的差異進行考量，還要對不同國家中制定的稅收執行政策進行分析，并且要對不同國家的發展國情以及稅法的變更、財會制度的變化進行關注，這些方面涉及的內容直接決定了稅收籌劃的復雜性。

二、跨國公司國際稅收籌劃的策略分析

（一）在“引進來”過程中抓住國際稅收籌劃的機遇，迎接挑戰

我國加入WTO后，稅收制度和體系不斷完善，促進了企業稅收籌劃空間的不斷發展，來華的國外跨國公司的影響我國政府和跨國公司對稅收籌劃的認識也不斷深入，政府逐漸轉變了對稅收籌劃的態度[2]。對我國的跨國公司的稅收籌劃進行的多種形式的鼓勵，使其能夠積極的參與到市場競爭之中，這為跨國公司提供了比較優良的稅收籌劃的一個外部環境。而且在相關的稅收優惠制度之下，使得稅收籌劃的空間也得到了很大的拓展，對于國外的一些跨國公司形成一種強大的吸引力，增加外來投資，為我國自身的跨國公司的稅收籌劃帶來先進的經驗，將適合自己發展的稅收籌劃策略應用到相關的公司生產、投資等環節之中。面對來自外界的競爭，跨國公司需要不斷提升自己的創新能力，在技術與管理觀念、體制方面都需要進行創新發展，讓自己在激烈的競爭中保持前進的狀態，而且還應努力的創建自己的品牌，樹立誠信經營的發展理念，跨國公司可以利用國內的市場優勢配合政府實行的反避稅措施，防止外來的跨國公司出現逃稅、偷稅等的不法行為，也為我國的利益維護做出應有的貢獻。

（二）“走出去”過程中跨國公司應加強稅收籌劃意識，樹立全局觀念

發達國家的跨國公司在稅收籌劃時，都會設置專門的部門或機構，并且會聘請專業的稅務人員等高端人員幫助企業進行稅收籌劃[3]。在當前的經濟全球化的趨勢之下，我國的跨國公司需要不斷的借鑒成功經驗，提高自身的國際稅收籌劃意識，在公司進行的財務決策的相關活動中應該首先考慮稅收籌劃這一工作，將內部的稅收籌劃工作提升到國際經營的這一高度。此外，跨國公司在開展國際稅收籌劃時，還應該樹立全局的發展觀念，不要由于單個公司的稅收利益而對整個集團的稅收利益產生不利的影響，要綜合公司的總體目標去逐漸實施籌劃策略。

三、結束語

在當前的商業經濟發展中全球化的趨勢逐漸明顯，這位我國的跨國公司的經營來說是很好的發展機會，但是跨國公司需要首先改變自己在稅收籌劃方面的不足，增強自身公司經營的風險意識，積極借鑒國外的稅收籌劃經驗，不斷的提高自己的品牌影響力，適應國際市場的運行規則，最終使得跨國公司的國際稅收籌劃可以獲得不斷的進步。

參考文獻：

篇（4）

稅收是國家在稅收領域內的體現。國家行使征稅權依據的是國家，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協調與合作，意味著在締結條約后必須受條約的約束，行使稅收時必須以國際法為依據。在協調的范圍內，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協定

國際稅收協定是國家間締結的關于稅收問題的國際協議，一般指關于對所得(和財產)避免雙重征稅的協定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領域缺少一個統一的多邊稅收協定的情況下，國際稅收協定是協調各國管轄權沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎。其中，有關反避稅和稅收情報交換的規定是主要體現。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協定的主旨之一，具體表現為：一是真實居民身份是防止“濫用協定”的前提。居民身份認定應當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強調真實“居民”身份的概念。必要時，可與協定國的稅務當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設機構”原則是確定外國企業納稅義務的基礎。“常設機構”的活動普遍而復雜，且涉及跨國稅收業務，OECD經常評議這一條款，并對協定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務行政管理者合理界定“常設機構”，正確執行協定。三是“聯屬企業”利潤調整是控管轉讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯屬企業”網絡和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業與稅務機關轉讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。這是一國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務，也是該國與其他國家稅務當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協定范本有OECD國際稅收協定范本、聯合國國際稅收協定范本和美國國際稅收協定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協定連續、集中地進行修訂和補充，以適應不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎性的范本。主要內容有：逐步消除情報交換的技術障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權益的保護。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇的“稅收情報交換協議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內的避稅活動。相關各國通過努力達成的一個多邊的架構。

二、反避稅多邊協調與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內法和雙邊協定對其進行有效監管，由此對國際避稅進行多邊協調的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現為：

(一)區域性國際協調與合作

當前，已有諸如歐盟、北美自由貿易區、東亞聯盟等眾多的區域性經濟一體化組織存在。在這些區域性組織中，多邊稅收國際協調與合作措施和規則已有相當程度的發展。例如，歐盟即訂有《稅務行政相互協助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協定。目前，意大利等12個歐盟國家已經簽訂了稅收情報交換的多邊協議，協議中規定了有關文書送達和稅款征收方面的國際合作內容，該協議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區域協調與合作

1、OECD國際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進各國稅務機關對話，確立良好的稅收管理政策，進行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。

2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護聯合中心，旨在實行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團，旨在來自避稅港的避稅交易警報，至今已發出10次關于境外信托、合伙企業和預提稅等逃避稅警報。

此外，還有設在英國的利茲城堡集團，有10個成員國。上述跨區域稅收協調與合作經常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實踐和經驗為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎。

(三)《聯合國跨國公司行動守則》(草案)

對跨國公司的活動進行國際監督和管制，以全面調整跨國公司活動的《聯合國跨國公司行動守則》最為重要。守則包括六個主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現在第三部分第26—33條：跨國公司的活動與行為。其中關于轉移定價的規定，要求跨國公司在公司內部交易中避免采用不以有關市場價格或正常交易原則為基礎的定價政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關于稅收的規定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調整跨國公司活動的唯一的全球性統一規則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現出來的不同利益集團的爭執與對抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國際反避稅立法的困境

(一)國家間利益沖突在消除國際避稅問題上，有關國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結果是減少了高稅負國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態度不盡相同。對于發達國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應的。而發展中國家主要作為資本輸入國，基于發展自身經濟的需要，某些國家和地區提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現了“國際稅收競爭”。它可區分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據OECD界定，以下四種行為構成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規定缺乏透明度；四是對無實質性經營的企業(導管公司)也給予稅收優惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當今世界經濟的核心組織者，資本逐利性的本質決定了跨國公司是要在全球范圍內最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規定的范圍內盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強大的經濟實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規范的有限性

1、內容的有限性。從當前現狀看，各國通過稅收協定所確立的國際法規范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。而從現有的稅務情報交換條款的規定看。其內容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務情報交換領域，還沒有出現專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反避稅立法仍然發揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規范是由各個國家本著平等、自愿和互利的原則達成的協議。由于沒有一個超國家權力可以強制執行協定，國際稅收協定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數國家沒有關于國際稅收協定優于國內法的明確規定，無視稅收協定的現象經常發生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據禁止濫用稅法、實質優先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協定避稅的案件中，否認納稅人優先適用協定的主張。這進一步導致了國際稅收協定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

四、關于國際反避稅立法發展的思考及對我國的啟示

(一)發展中的思考

針對當前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協調的雙重性開展反避稅合作。跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經濟利益，在此各國對國際反避稅的共識是關鍵，尤其是發達國家與發展中國家之間，只有達成一致認識，為國際反避稅這個共同目標而努力，才不至于出現國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標準帶有一些傾向性和局限性，畢竟應該從各國具體國情出發，尤其是發展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環境惡化、失業率高的國家和地區應有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競爭協調的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協調往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協定，A或B國若一方選擇違背協定，單獨降低稅負，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協調已成為必然選擇。事實上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協調取得了顯著效果，強化了對跨國公司和跨國交易的稅務管理，也為推動國際稅收合作的規范化、法治化奠定了基礎。

2、將稅企之間的利益博弈轉化為利益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機關不能率先發動博弈，只能公布博弈規則，即稅收法律法規，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機關必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優良的納稅服務。這種博弈的良性循環是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務機關依法征稅并為其提供優良服務——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內稅收法律法規，也包括國際稅收法律規范。在現階段國際稅收法律規范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領域的各項合作與制度安排，通過提供一系列的規則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進各方合作，使利益博弈在規范環境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進稅收國際法規范的進一步發展。(1)增加雙邊稅收協定中反國際逃避稅規則和措施的相關規定。各國為了解決由經濟全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協調與合作模式，會更加側重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協助的規定。同時，將突破現有的情報交換制度中對所交換情報的種類、范圍以及交換方法的限制，擴大所交換情報的內容和范圍，采用新的情報交換方法等。(2)制定新的建立在國際合作基礎上的多邊性的反國際避稅機制與規則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統一的、規范的操作程序指南，確保情報交換的質量與時效；三是以適當的方式平衡各方利益，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規則的自覺遵從度。

(二)對我國的啟示

面對國際反避稅領域的現實，中國應繼續積極開展國際稅收協定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關規定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。自1983年與日本首簽協定以來，在僅僅20多年的時間里，我國已對外正式簽訂近百個雙邊綜合性協定，基本形成了廣泛的協定網絡，為處理國際稅收問題，特別是為反避稅工作的開展起到了重要作用。值得注意的是，我國在協定名稱中加入“防止偷逃稅”內容并貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內容方面而言，我國有必要在協定中考慮增加情報交換、征管協作等反避稅方面的規定。

篇（5）

一、引言

今年10月26日，國務院總理主持召開國務院常務會議，決定正式開展深化增值稅制度改革的試點工作，并將增值稅擴圍改革列入“十二五”期間的改革計劃。對于此事，人們更多地將眼光投向了新的企業稅負觀念以及新的中央與地方財政格局上。其實，還有一點也很重要，那就是這一項改革對于規范我國地區間的稅收競爭也將起到積極作用。

稅收競爭不僅存在于一國國內，也存在于國與國之間，這是按照競爭的范圍來劃分。按照競爭的內容上分還有廣義和狹義之分，狹義的稅收競爭僅指為吸引直接投資的稅收競爭，而廣義則包括針對國際流動性資源，諸如資本、技術、人才以及商品而展開的廣泛的、多種形式的稅收競爭。按稅收競爭的后果劃分，還分為正常的稅收競爭和有害的稅收競爭，正常的稅收競爭可以讓政府在吸引投資的同時使稅收收入和公共支出保持良性循環，而有害的稅收競爭則相反，是一種惡性競爭。本文旨在探討如何規范稅收競爭，也就是減少有害的稅收競爭。

二、文獻綜述

（一）國際稅收競爭

國際稅收競爭源于西方發達國家。早在20世紀80年代中期，在經濟全球化推動下，各國或各地區政府紛紛通過降低稅率、增加稅收優惠等政策減少跨國納稅人的稅收負擔，吸引資本、勞動力等生產要素，以促進本國或本地區經濟的增長。這不可避免地會對相關國家的經濟效率、稅收收入、公共品提供及稅制公平產生影響，從而形成了政府和納稅人之間、政府與政府之間的博弈行為。

90年代，理論界對于涉及國際稅收競爭的研究有這樣一些觀點。威爾遜等人認為，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足。拉什、薩德克等人認為，如果因為國際間稅收信息交流障礙，不能有效地對流動資本實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要。

進入21世紀以后，萊斯穆森認為，國際稅收競爭的化解在于國際稅收合作。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。賈尼巴在將政府補貼與稅收競爭交叉進行研究發現，在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的稅收優惠好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。

以上是無差別國家間的稅收競爭，而關于大國與小國稅收競爭有這樣一種觀點。萊斯穆森認為，如果兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。這樣一種觀點也印證了美國在國際稅收競爭中的強勢地位。

（二）國內稅收競爭

相對于國際稅收競爭來說，國內的稅收競爭要“和諧”許多。這里主要討論我國地區間的稅收競爭。改革開放以來，中央為促進經濟發展而將財政權和稅收權、投融資權和企業管轄權等經濟管理權限下放，這給地方政府壓低本地稅率，降低外資（FDI）的進入成本提供了條件。但是，由于我國政治體制的特點所至，政府官員的任期、政績考量等因素，使得他們在招商引資的策略上有只看數量不看質量、只顧短期效益不顧長期效益等不利于當地經濟長期可持續發展的動機。毫無疑問，在這樣動機下的稅收競爭是有害的。

有研究表明，地區間稅收競爭是近年來外國直接投資（FDI）在我國技術溢出呈下降趨勢的一個重要原因。隨著我國各地區技術水平的日漸提高，地區間稅收競爭對外資（FDI）在我國技術溢出所起的阻礙作用將日益明顯。針對企業的實際稅負的競爭是地方政府稅收競爭的最重要的形式，這完全符合可觀察到的地方政府實際的稅收行為。如果某個地區相對企業實際稅負較低，要素就會流向這個稅負低地，從而促進該地區的經濟增長。這大概就是各地區熱衷于各種企業稅收優惠的真實原因。

三、規范稅收競爭的政策建議

當前存在的國際稅收競爭是一個事實，特別是近20年來，由于全球經濟融合度不斷提高，國際稅收競爭日趨激烈。競爭的結果是各國都為此付出了利益的犧牲，加劇了稅收管轄權的摩擦。現實表明，稅收競爭不符合全球經濟資源的合理配置，不利于經濟全球化的進一步發展，因為它扭曲了資本的流動，減少了稅基。為了應對國際稅收的無序競爭，尋求國際稅收政策合作的形式與途徑，是解決有害的稅收競爭問題最重要的方法。可以預料，如同貿易爭端引發世界貿易組織的建立那樣，稅收競爭也終將引發國際稅收合作組織的建立，到那時，稅收優惠政策將被嚴格地限定在規范的共同條款中。我們提倡包容性增長，就是要讓投資和貿易自由化，反對不正當的競爭。

對于我國而言，在應對國際稅收競爭、積極參與經濟全球化進程及尊重國際慣例的過程中，應注重吸取OECD國家和歐盟國家關于國際稅收競爭和協調的教訓，一方面，全面評估我國現有的稅收制度尤其是稅收優惠政策，強化稅收的產業導向，使稅收優惠政策和國家的產業政策結合起來。另一方面，在堅持國家稅收的前提下，開展廣泛的國際稅收合作與協調，不斷加強與相關國家及國際組織的稅收情報交換，增加稅收政策的透明度。同時，進一步完善與國際稅收密切關聯的法律、法規，如企業所得稅中反避稅法條款的細化，轉讓定價制度、抵制資本弱化制度和受控外國公司制度都需要在實踐中不斷評估和完善，建立起具有國際競爭力的中國稅收制度。

對于我國地區間稅收競爭，正如開篇所講到增值稅的擴圍改革，將地方稅收權簡化、規范化，一方面明示納稅人可享受的優惠政策，以此吸引投資和商戶，優化了地方的競爭環境；另一方面增值稅可以通過中央與地方的合理分割，也能保住地方對這部分稅權和收益的掌控。雖然不可能消除地區之間的稅收競爭，但肯定可以在一定程度上將競爭規范化、合理化。由此可見，政府加強宏觀調控，優化稅制，是減少地方政府通過盲目壓低資本進入地區的實際稅率，以提高地方GDP等經濟發展指標可能性的重要途徑。地區間稅收競爭的強弱在一定程度上可以反射出一個地區對于投資的依賴程度，而我們國家經濟增長正面臨從投資型向消費型過渡的關鍵階段，所以，要從本質上規范地區間的稅收競爭，需要十二五稅改同加快轉變發展方式這一“十二五”主線密切結合，“稅內”、“稅外”都要做足功夫。

參考文獻

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國際稅收是指對兩個或兩個以上國家之間發生的跨境交易行為進行征稅的一系列稅收規則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業活動和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關問題

（一）稅收籌劃的內涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關稅收籌劃的聲明“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強迫他多繳稅”。這種觀點得到了英國及法律界的廣泛認同。此后，荷蘭國際財政文獻局（ibfd）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收”。

（二） 跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團的公司內部結構體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區內的其他國家中的子公司、分公司、代表處等。跨國公司的國際稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內稅收籌劃）的特點以外，還有以下兩個不同于國內稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動具有國際性。所謂國際性指的是跨國經營稅收籌劃是在國際范圍內開展的，涉及各國稅收法規以及國際稅收協定；跨國公司的國際稅收活動具有復雜性。復雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經濟稅收環境，規劃的是跨國投資經營等活動，其復雜程度及不可預見性要遠超過一般稅收籌劃活動。

（三） 跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動必須嚴格遵循各國法律以及國際稅收協定，不能觸犯、違反相關國家的法律法規以及國際稅收條文。

2.經濟性原則：跨國公司稅收籌劃活動既要能夠減輕單獨子公司及海外分支機構的稅收負擔，又不因取得稅收利益而影響全球經營戰略的實施，犧牲其整體利益。

3.計劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動做出細致統一的安排，并適時進行檢查和調整，以免與有關國家變更后的稅法和國際稅收協定相抵觸或不符合經濟原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業的國際稅負。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進行海外投資拓展市場時，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機構主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨立法人實體資格，只是作為公司的分支機構而存在。

一般來說，和設立分公司相比較，設立子公司有如下優點：在東道國只負有限的債務責任；子公司向母公司報告企業成果只限于生產經營活動方面，而分公司則要向總公司報告全面情況；子公司是獨立法人，其所得稅計征獨立進行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內的稅收優惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時，子公司的累計利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規定減征或免征預提稅。

然而，分公司的設立也有它的優點：分公司一般便于經營，對財務會計制度的要求也比較簡單；分公司承擔的成本費用可能要比子公司節省；分公司不是獨立法人，只就流轉稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預提稅；分公司與總公司之間的資本轉移，因不涉及所有權變動而不必負擔稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨立，它通過避免母公司管轄區對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產的相對獨立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔自己子公司的義務。從這個基本差別出發，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負分為兩種情況進行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個集團多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負擔增加了0.7%，超過了在國外設立分公司的應繳稅額。由此可見，如果投資目標國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標國的稅率高于母公司所在國，分公司應該是一個不錯的選擇。

（二）設立金融公司的稅收利益

跨國公司在經營過程中經常要從國外的金融機構或公司籌措資金，但如果向一個與跨國公司居住國無任何相關稅收協議的國家或地區借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費率的方式把稅收負擔轉嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設立金融公司，通過公司對境外貸款者進行融資，從而達到稅后利潤最大化。

（三）設立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價證券的投資。如果母公司所在國對財產轉讓的增益征收資本利得稅，財產租賃收益要繳納不動產所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區建立財產投資公司，以此來辦理這方面的業務。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產形式進行配置。如果投資公司位于無稅管轄區，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產基金，那么風險和稅收負擔都會增加，對客戶不利。

母公司在無稅管轄區建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報率高的資產、不動產等。為了避免預提稅，要選擇對資產所得不征預提稅，或者按國際稅收協定可少繳預提稅的國家或地區。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團的投資項目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉移定價法在跨國公司國際稅收籌劃中的應用

（一）轉移定價法釋義

轉移定價指的是在分權經營體制下，關聯企業對于分權部門之間的產品或服務內部交易所制定的價格，是為了解決企業內部資源配置和分權部門業績評價問題而產生的，是企業內部重要的資源分配機制和激勵機制。

轉移定價法目前已被廣泛應用在跨國公司的稅收籌劃當中，而它的大量應用，對企業以及國家都帶來了重要影響，主要表現在以下幾方面：運用轉移定價可以將集團利潤轉移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創業階段的子公司提供經濟支持，或對該子公司管理層進行激勵；運用轉移定價可以減少對外公布的利潤，減少企業稅負；運用轉移定價在企業集團各子公司之間進行利潤分配以及整體資源的統一調配，實現資源最優配置；運用轉移定價改變基本成本來擺脫政府的價格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運用轉移定價將稅前利潤從高稅率國家轉移至低稅率國家，可以減少跨國集團的稅收負擔，保證集團的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團的轉移定價規則，會改變相關國家的外貿額。

（二）轉移定價發生的領域

國際關聯企業之間的轉移定價（也稱轉讓定價）發生在有形財產的銷售、無形財產的轉讓、服務提供等領域。

有形財產指的是一切物質性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設備和生產線）。無形資產是不具有物質實體卻能使擁有者在生產經營中長期受益的非流動性資產。包括知識產權、行為權力和公共關系三大類。服務的提供也是關聯企業間進行轉讓定價的重要領域。國際關聯企業間的服務提供主要有三個方面的內容。其一可稱為日常服務的提供，如提供會計、法律服務。其二是與無形資產轉讓相關的技術協助。其三本質上也是屬于技術協助但與無形資產無關，如提供生產和質量控制方面的技術協助。在后兩種情況下，如果企業不按照市場公開公平的作價標準，來收取或支付報酬，就產生轉讓定價的事實。其四是管理性的服務，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機構管理新的設備和訓練當地員工，在該雇員報酬支付標準和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業如何利用轉移定價法進行國際稅收籌劃

跨國企業通過轉移定價，可以使設在不同國家的關聯企業收入和費用發生增減，其結果必然影響有關國家的相應稅收收入。以轉移定價進行的國際收入與費用的分配，涉及四方面的分配關系的變化：

跨國集團內部局部利益與整體利益分配關系的變化；跨國關聯企業之間交易的一方企業與其所在國稅務當局之間征納分配關系的變化；跨國關聯企業之間交易的另一方企業與其所在國稅務當局之間征納分配關系的變化；跨國關聯企業交易雙方所在國稅務當局之間財權分配關系的變化。

具體來說，筆者將利用轉讓定價影響跨國企業成本、利潤的常見方式總結為以下八個方面。通過商品交易，如在關聯企業間供應原材料和零部件，銷售商品上采用“高進低出”或“低進高出”。增加或減少子公司利潤；通過關聯公司之間相互提供技術、管理、設計、維修、廣告咨詢等勞務費用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產價格擴大折舊基數，影響子公司的產品成本；利用子公司系統銷售機構人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運輸系統，通過向子公司收取較高或較低的運輸裝卸和保險費用，影響子公司銷售成本；在關鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償等來增加子公司的費用支出；通過提供貸款利息高低影響產品成本費用；關聯公司之間通過租賃機器設備轉移利潤。

為了說明轉移定價在國際稅收籌劃中是如何降低企業稅負的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產品賣給甲國的母公司，這批產品的總成本為5000元，子公司原定價為7000元，現增加到8000元，母公司最后以9000元的價格出售。現比較子公司提高轉移定價后跨國公司的總稅負變化：

該跨國公司原稅負：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉移定價后的稅負：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價格的方法把母公司的利潤轉移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業的整體稅收負擔。

跨國公司進行國際稅收籌劃的建議

審查國內法征稅條款和稅收遵從規則，了解交易所涉及國家的稅收法規以及稅收慣例；通過費用扣除，減少稅前利潤，減少企業所擔稅負；利用給予外國資本和技術等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時間成本來說提供了一種節稅機會。通過設立中介公司，改變會計期間，使用不同的法律實體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分攤辦法將稅前利潤在各個不同的受益國之間進行分割。跨國企業的稅基必須根據世界各國營業活動恰當的結果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實行雙重稅收優惠。它們可能只對預提稅實行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實行間接抵免；仔細審查跨國交易中的匯兌損益。跨國交易不可避免地要考慮外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當法律機構來實現營業和稅收的目標。海外經營可以通過不同的法律形式的實體進行。對于稅收籌劃，每種實體都有長處也有不足。公司是獨立的法人實體，只有當公司利潤分配給股東時才對股東征稅；遵守不同國家的國內稅法和反避稅措施。

參考文獻：

1.劉劍文.國際稅收基礎.北京大學出版社，2006

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[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

（一）國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展以及與國際稅法現象密切聯系的其他現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學體系

國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。

系統是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？

當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的論，而不是任何時候都不考慮，當我們具體國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種關系在性質、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個主權國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的范圍來滿足實踐的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。

篇（8）

電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術廣泛基礎上通過電子數據交換（EDI）和互聯網（internet ）進行的商業交易活動。90年代中期以來，電子信息技術的飛速和國際互聯網的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網上書店的營業收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯網進行的商業機構之間的營業額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。目前各國政府有關部門和國際組織正在擬定有關電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發，考察分析跨國電子商業交易活動可能對中國現行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結合電子商務在中國目前的發展現狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關部門并就教于國際法學界同仁。

一、跨國電子商務對傳統的國際稅收法律制度的挑戰

按照大多數學者的理解，調整在各種國際經濟交易中產生的跨國所得的稅收利益分配關系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《外資企業所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關避免國際重復征稅的雙邊稅收協定制度所構成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，中國現行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權， 也是建立在納稅人在境內具有某種物理存在 （physical presence）和對有關所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構成中國政府對非居民納稅人來源于境內的營業利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。例如，根據《外資企業所得稅法》第2條和第4條規定，外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，應就其通過該機構、場所取得的營業利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構、場所，是指外國企業在中國境內設立的管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內的有關勞務報酬、投資所得或財產收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內提供勞務或在境內擁有資本財產等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協定中，具有與上述國內所得稅法上的機構、場所相類似作用的概念則有“常設機構”和“固定基地”等，它們是此類協定規定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內的營業所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權的限制條件。［7］

有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。中國現行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協定，也是針對不同各類性質的跨國所得，分別規定了不同的協調締約國雙方征稅權沖突的規則，如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規則”，而對跨國股息、利息和特許權使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內的買賣雙方直接在計算機上通過互聯網進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展業務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的前提條件或依據的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得的區別界限。由于現代信息通訊技術發展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯網與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權使用費性質所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權使用費收益。由于通過電子商業交易產生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。

與電子商務交易所得的定性識別困難密切關聯的另一個問題，是傳統的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人的經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志，如表示營業利潤來源地的地域標志有營業機構所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業交易產生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術的應用，今天一個在A 國居住的醫生可以通過互聯網對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務課稅的政策選擇

跨國電子商務交易對各國傳統的所得稅制度和各國相互間通過稅收協定確定的國際稅收協調制度提出的挑戰和問題，已經引起了國際稅法學界和各國政府以及有關國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發表了其電子商務課題組關于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯網》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協調各成員國有關電子商務經濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統的國際稅收法律制度產生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。

在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現行的國際稅法制度中的許多傳統的概念、規則和原則難以適應電子商業交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接收到的計算機數據信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數量為課稅依據征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權依據》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯網上唯一可以準確計量的數據信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術特點，但它的缺陷首先在于使網絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯網和電子商務的發展和效益的充分發揮。其次，無論比特和字節（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數據流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經濟負擔能力，并不構成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯網用戶接收到的數據流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現量能課稅、合理負擔的原則。

由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態度。美國總統辦公室的公報聲明：“對互聯網商務美國認為不應課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現有的商業渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協調發達國家經濟政策的機構的經合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關的新的行政或立法措施、或對現行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經合組織稅務委員會一直還在積極研究有關互聯網是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術還處在不斷發展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統的稅收法律概念規則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現了保守性的政策傾向，主張在繼續保留傳統的稅收管轄權規則和概念的基礎上，通過對現行的有關稅收規則和概念的重新解釋或技術調整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現行的這些傳統的稅收管轄權規則和法律概念已經為各國的有關稅法和稅收協定所廣泛接受和取得共識，而且經過數十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產。現行的有關原則、規則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰，但它們仍有足夠的比表面看來更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統的）概念已經長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優先考慮這些傳統概念對電子商務的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術優勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內各種規模的電腦軟件公司每年通過網絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現行的國際稅收管轄權概念規則適用于跨國電子商業交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統的法律概念和規則應盡可能地保留繼續適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機：

“新通訊技術及電子商務的發展可能要求給予居民稅收管轄權原則以更高的重視。在網絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現而變得陳舊過時。……在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統的國際稅收管轄概念規則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術調整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關鍵的問題在于這種對傳統的概念規則的所作的重新解釋和技術調整的結果，能否實現在跨國電子商務所得上的國際稅收權益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規定，以及經合組織范本第5 條關于常設機構概念注釋的修改建議的內容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉移電子商務交易的許多技術難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發展中國家，信息產業的起步時間較晚，網絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內已建成的網絡由于技術質量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內企業界對Internet的應用，現階段主要還處在信息階段，即利用網絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業交易流程的數量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術的不斷進步發展，尤其是網絡通訊的安全技術和網上支付技術的完善成熟和互聯網的覆蓋面迅速擴大，在經濟全球化數據化的發展趨勢影響推動之下，互聯網電子商務在中國今后幾年內必然也和發達國家一樣獲得飛速的發展，國際電子商業交易額在中國的進出口貿易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則。以美國為首的少數信息產業發達國家正利用它們在經合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，中國和其它發展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規則。

在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。

同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。

基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現行的國內所得稅法和雙邊稅收協定中有關傳統的法律概念和規則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息經濟時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內搜索電子商業交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協調解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統的固定或有形的物理存在概念標準內尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結因素，其結果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權益分配的公平均衡。這一點從最近經合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關于范本第5條注釋的修訂草案的內容可以清楚看出。（注：根據這一修訂草案，在跨國電子商業交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網址從事實質性的營業活動，才可能構成常設機構存在。非居民利用網絡服務供應商提供的服務器設置網址進行在線銷售，并不構成在來源國設有常設機構。見經合組織稅務委員會：《電子商務環境下常設機構概念的適用：經合組織稅收協定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應該看到，現行國際稅法制度中采用的常設機構，固定基地這類物理概念，是適應傳統的商業交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的、實質性的而非輔的經濟聯系。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網址具備履行完整的網上交易功能，而且經常利用這樣的網址進行了實質性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監控），則可認定非居民與來源國構成經常的實質性的經濟聯系，來源國有權對其電了商務交易所得征稅。

因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護中國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，現行國內外資企業所得稅法中有關外國企業在境內設有機構、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內實際從事工商經營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內涵包括非居民通過互聯網網址在境內銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關國家的立法實踐，明確電子商業交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規則的工作，在有關稅收協定中常設機構、固定基地的概念內涵解釋，跨國電子商業交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規則。【】

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務中心.電子商務知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務知識講座［J］.國際貿易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務的挑戰［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

篇（9）

關鍵詞：電子商務；國際稅收；常設機構；居民身份

1電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊

1.1對傳統的常設機構概念的沖擊

當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權，征收增值稅或營業稅，電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。

當前國際稅收中對常設機構的定義。通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱經合范本)和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》(以下簡稱聯合國范本)。經合范本第五條規定，“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”。具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業進行“準備性質和輔質活動”而設的固定營業場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業活動，擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之，則此人也可構成該企業在該國中的常設機構，聯合國范本的規定與經合范本相似，但更多地考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如，在對由人構成的常設機構的認定中，聯合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”也構成常設機構。總的來說，兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征，即滿足以下兩個條件：一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所，二是該場所用于開展實質性的經營活動。

按照該定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供方(以下簡稱為供應商)在收入來源國將不存在常設機構，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。

首先，跨國電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下，存放供應商網頁的服務器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準備性質”和“輔質”的例外性要求，不能構成常設機構。

其次，即便該網站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符臺常設機構定義中“從事營業活動”的要求，但是網站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在，可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商(ISP)的服務器的硬盤空間來存放自己的網站，而并未形成對服務器的實際支配關系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構成常設機構。

最后，電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配，無權代表供應商簽訂合同，也無權代表供應商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構成常設機構。

這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。

1.2對企業的居民身份認定標準的沖擊

電子商務的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難。跨國公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。

在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準。《中華人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業，均為中國的居民納稅人。

隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要，還是出于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化，子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。

1.3對傳統的收入定性分類方法的沖擊

電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分，并且制定了不同的課稅規定。

由于現代信息通訊技術的發展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則，對在互聯網上交易的數字化產品和服務難以適用。

由于對電子商務產生的所得難以分類，在現行的分類所得稅制下，對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務機關面臨的問題。有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關之間在適用協定條款上的爭議。

2應對沖擊的現實對策

各國政府一直在積極地探討對電子商務活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則的要求下的解決方案，在不阻礙電子商務發展的前提下，使電子商務的征稅問題得到較圓滿的解決。

我國是世界上最大的發展中國家，我國的電子商務交易還不發達。在很長一段時間內，我國還將處于電子商務凈進口國的地位。因此，由于常設機構無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實情況出發，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務所得的收入來源地稅收管轄權，應當成為我國在制定協定談判時考慮的重點。

2.1拓寬“常設機構”概念。使之適用于電子商務交易

面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。

部分學者建議對電子商務開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(BitTax)、對網上支付的交易金額征收“交易稅”(TransactionTax)，對互聯網基礎設施征收“電訊稅”(TelecomsTax)等。這種激進式的解決方案適應電子商務的特點，確實可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務，或者是轉讓許可使用權，不同性質的經營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質的經營活動，僅僅因為采用了電子商務的交易模式，就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則，會給網絡通訊增添不應有的負擔，為電子商務的發展設置障礙。

以美國為首的一些發達國家，正積極地提倡在電子商務的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權，轉而由居民國行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告，在強調稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。”這一建議已經被經合組織(OECD)下屬的稅務委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務中常設機構定義的適用說明——關于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權卻被忽視。按照該說明，只有當電子商務的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務網頁的服務器，這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微，按照這個說明，收入來源國基本上不可能從電子商務交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權為代價的。作為世界上最大的電子商務出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務交易征稅的國際協定時，應當放棄傳統的常設機構概念中對“固定營業場所”的定義方法，轉而根據非居民企業的電子商務活動是否與本國構成了實質上的、持續性的、非“準備性質”和“輔質”的經濟聯系來判斷是否應當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務供應商在我國境內設立的網站是否和傳統意義上以物理方式存在的“常設機構”具有相同或近似的功能，來判斷該網站是否構成常設機構。具體而言，如果供應商的電子商務網站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應商經常使用這種功能已實現交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應商在收入來源國構成了實質性的存在。如果這種實質性的存在滿足一定的數量上的要求和持續時間上的要求，即可認為這種存在構成了“常設機構”。雖然這種“常設機構”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統定義中的常設機構等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權。

2.2適當調整對企業居民納稅人身份的認定標準

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一、引言

跨國公司作為一個理性的經濟主體，追求利潤最大化是其最終的經營目標。為了最大限度的合理配置資源并降低經營成本和風險，跨國公司運用其強大的搜尋和整合能力在全球范圍內尋求最佳的生產經營場所，以實現其全球經營戰略目標。在實現這個目標的過程中，尋求國際避稅通常是跨國公司必定會使用的手段之一。國際避稅已經儼然成為了跨國公司的一種非常重要的經營管理策略。

國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別和稅法本身的漏洞或不明確之處，利用種種公開的手段，以謀取最大限度減稅和不承擔原來應承擔的納稅義務，而實際上并未構成違法的行為。簡單地說，避稅實際上是以不違反法律為前提的躲避稅賦的行為。它與逃稅有本質上的區別，雖然在實質上避稅沒有違反稅法，但是卻不是稅法所鼓勵和倡導的行為。

國際避稅是國內避稅在地域范圍上的延伸，它涉及到了兩個或者兩個以上國家的稅收管轄權。由于跨國公司的國際避稅行為有主觀的也有客觀的土壤存在，加之這一行為采用的是合法公開的形式、各國稅制上有較大的差異，以及必然存在受益國使得國際稅收協調難以進行，這一問題依然普遍存在并且沒有得到徹底解決。

二、跨國公司國際避稅問題產生的原因分析

（一）主觀原因

跨國公司的國際避稅行為產生的主觀原因歸結為一點就是利益最大化的驅使。一般意義上而言，任何一個企業的產品價格=成本+利潤+稅收，企業在利益驅動下，除了在成本控制上做文章以外，稅負成了它們必須解決的另一個問題。即使是國內的本土企業也會競相爭取進入到經濟特區或者稅收優惠地區進行生產經營活動，以求減輕稅收負擔、減少納稅額。由此可見，跨國公司主動的國際避稅行為也就不足為奇了。

（二）客觀原因

國際避稅除了有跨國公司自身的主觀原因外，還有其必要的客觀土壤存在。

1.各國稅法的不完善性以及各國稅制要素的規定不同

正是因為各國稅法規定上必定存在著某些漏洞或尚未補足的地方而不可能做到盡善盡美，跨國公司才有可能、有機會利用這些不完善去實現逃避稅負的目的。

另外，在稅制要素方面，各國規定的稅種、稅基、稅率都不盡相同，這為跨國公司在跨國經營時籌劃出更有利于自己的避稅手段提供了必要前提。

2.激烈是國際市場競爭

在國際市場中，跨國公司承受了比在國內市場更加嚴峻、更加激烈的競爭壓力。同時，作為跨國納稅人，跨國公司所承擔的稅收負擔也更重，如果因為不同稅收管轄權的問題而導致雙重征稅，那么跨國公司的利益將受到更大的損失。所以，為了保持甚至增強在國際市場上的競爭力，跨國公司必然會設法使用各種可行的手段進行避稅，以求降低經營成本、爭取更為可觀的額外利潤。

3.跨國公司內部市場及內部交易的存在

跨國公司不同于本土企業的一個明顯之處在于，前者擁有一個全球性的生產經營網絡，跨國公司可以在這個獨特的整體網絡之內進行資源整合、生產布局。在研發、生產、銷售等環節，跨國公司可以根據自己的戰略意圖及目標在全球范圍內選擇進行綠地投資或者直接投資，建立起各區域內的子公司或機構。在此基礎上，為節省交易成本，建立起專屬的內部市場，通過內部交易的轉移定價來達到轉移利潤、減輕稅負的目的。這就是為什么規模越大的跨國公司，避稅手段越隱蔽、越巧妙的原因。這也是目前跨國公司國際避稅使用的最廣泛的手段。

4.國際稅收競爭的負面效應

所謂“稅收競爭”，是指不同的政府為了擴大自己的稅收利益等目標而采取一定的手段或措施進行競爭的行為。所謂“國際稅收競爭”，即指把稅收競爭放到國際大范圍里去，競爭的主體變為不同國家的政府，競爭的主要內容是各國政府為吸收資本流入，采取稅收優惠或者提供避稅港等方式降低外國投資者的稅負。

在國際經濟活動中，存在著兩大經濟主體：一是追求自身利潤最大化的市場經濟主體，一是追求國家利益最大化的國家。跨國公司的跨國經營所涉及到的稅收問題已經不僅僅是單純的經濟問題，還涉及到各國政府的管轄權、問題。國際稅收競爭是國家謀求國家利益最大化的產物，各國為吸引國際流動性資本必會實施一系列稅收優惠措施，如降低稅率、稅收優惠、開放避稅地等。適度的國際稅收競爭能一定程度上促進本國的經濟增長，但是過度、惡性的稅收競爭很容易變成“沖向底部的稅收競爭”，使跨國公司的避稅行為變得更加猖獗。

三、跨國公司國際避稅的一般途徑

維托.坦茲在其《在無國界的世界中征稅：信息交換的作用》一文中指出，跨國公司避稅的手段有以下三種：轉移定價、資本弱化、濫用稅收協定。

（一）轉移定價

轉移定價是隨著跨國公司的發展而漸漸產生的，它是指跨國公司從全球經營戰略目標出發，在財務獨立核算的公司內部各單位（總公司、子公司、股份化公司等）之間在購銷商品、提供或接受勞務、轉讓或接受無形資產時按照公司整體財務利益最大化的需求來確定“內部交易”價格的一種活動。轉移定價是從動態上而言的，作為一種貿易品（包括貨物、勞務、知識產權等）價格的轉移和讓渡（把有利的價格條件讓給關聯企業），它與利潤的轉移直接相關，而利潤的轉移又直接涉及到應稅所得額。因此它與稅法的規制，尤其是所得稅法的規制直接相關。

理論上而言，跨國公司內部關聯方之間的轉移定價是一種自主性的企業戰略行為，國家及政府應不予干涉。但是跨國公司在內部市場進行內部交易定價時，為了達到資源的最優配置、減輕關聯企業的整體稅負，從而實現全球整體經營及集團利潤的最大化，往往會制定并執行一些會擾亂正常市場秩序的轉移定價策略，通過從低稅率國家向高稅率國家以較高的轉移價格銷售商品和分配費用，或者從高稅率國家向低稅率國家以較低的轉移價格銷售商品或分配費用，從而調節位于不同國家的關聯企業的賬面利潤，使得內部價格與國際市場價格不一致，進而達到國際避稅的目的。

這是跨國公司進行國際避稅的一種極其普遍而有效的方式，由于內部市場的存在，這個特殊市場的內部與外部之間存在著嚴重的信息不對稱，所以跨國公司的這種避稅套利的行為很隱蔽很難實施有力的監管。美國最早提出了針對轉移定價的管制方法：“正常交易原則”，其核心是“正常交易價格”。在國際稅收中，把在公開市場中，在相同或類似的條件下，從事相同或類似交易的非關聯交易之間達成的價格，稱為正常交易價格。但信息困境的存在，使得實際操作中，要找到獨立企業之間的可比交易很難，所以這一原則的可行性和可靠度與理論上不那么相吻合了。

（二）資本弱化

資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業投資者為了達到避稅或其他目的，在企業融資方式上的選擇上，降低股本的比重，提高負債的比重，以貸款方式替代募股方式進行的融資。資本弱化有其明顯的特點，即利用資本弱化手段的企業注冊資本與其負債的比例是不合理的，注冊資本太少，而借入資金過多，財務杠桿很高。根據經合組織給出的解釋，企業的權益資本和債務資本之間的比例應為1：1，當權益資本少于債務資本時，即為資本弱化。

跨國公司為減少應稅所得額，會通過跨國融資，通過高負債、低股本，達到弱化資本的效果。一般而言，跨國公司會通過關聯企業之間的資金融通來轉移利潤，主要是將資金無償提供給關聯方使用，或者將自己借入的巨額貸款免息提供給子公司使用，這其實都是變相的抽逃資金、資本弱化的行為。除此之外，如果東道國的融資能力有限，跨國公司就更有借口從境外的關聯公司借入高息的貸款，這樣境外關聯公司就能夠很理所當然地從東道國這家關聯企業收取高額的利息、抽走利潤。

對于跨國公司這種國際避稅的方式，經合組織提倡用正常交易法、固定比率法來應對。少數發達國家傾向于采用正常交易法，如英國、澳大利亞；主要的發達國家大多采用固定比率法。就我國而言，對資本弱化的識別還存在較大的障礙，而且還缺乏完善有效的針對資本弱化的反避稅條款。

（三）濫用稅收協定

為了解決國際雙重征稅的問題，世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一途徑。但是由于資本的跨國自由流動，這些稅收協定的約束力并不那么顯著。跨國納稅人通常都會試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以求從不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。

所謂濫用稅收協定，是指第三國的居民企業“套用”其他兩國簽訂的稅收協定，從而獲得非應得稅收收益的行為。這是跨國公司常用的避稅手段之一。

四、對國際反避稅工作的小結和展望

面對跨國公司國際避稅這樣一個很普遍且嚴重的問題，各國在反避稅方面做了很多的努力，包括簽訂雙邊的稅收協定以及在國內制定一系列的反避稅法律法規。但是因為多重原因的阻礙，國際反避稅沒有收到預期的成效，這些原因有：各國稅法的不完善、各國稅制要素的差異、一些國家的中央、地方政府制定過多的稅收優惠政策去招商引資，另外，最大的障礙在于，對跨國公司國際避稅手段的識別。跨國公司與各國政府尤其是東道國政府間存在

嚴重的信息不對稱，這就極其地加大了國際反避稅的難度。而且避稅與反避稅是跨國公司與各國政府間的一個博弈和較量，總的而言，跨國公司進行國際避稅雖然使自身組織受益，但是各國政府必有一方是受損的，必然會影響全球的總的稅收收入和社會福利，所以有人稱這是一個“負和博弈”，這個問題是亟待解決的。

可見，目前的各國針對跨國公司的反避稅努力還不夠，國際稅收協調的力度還有待加強。首先要增強國際稅收協定的約束作用，要充分發揮國際稅收協定的規范化作用，要促進其在運用上的統一性和嚴肅性，要根據商業環境和技術條件的變化作出相應的變化和調整，同時還要增強稅收協定條款多變化的可能性，而不能僅停留在雙邊的層次。其次還要加強稅務機關的國際合作，并使這種合作走向正式化，如信息交換、延伸聯合審計、同期檢查等。要將這些國際稅收協調方式有效的實施下去，一個正式的國際稅收組織是必不可少的。有了一個權威的國際稅收組織，才能夠將更有效地去引導各國間的稅務合作、確立統一的國際稅法規則，使得國際投資更加有序地進行并發展下去。雖然目前這還只是學術界的一個期望，但相信在不久的將來，這樣一個國際組織會應運而生的。

參考文獻：

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[2]宋本強.關于跨國公司避稅問題的研究[J].世界經濟研究，2005，（11）.

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關鍵詞:區域;經濟一體化;國際財政

區域經濟一體化作為二戰以來世界經濟發展進程中一個十分突出的現象和趨勢,對世界經濟產生著極其廣泛而深遠的影響,也成為一個倍受關注的熱門話題。而伴隨著區域經濟一體化的發展,區域經濟一體化中的財政問題也不斷地凸顯出來,并在一定程度上影響著區域經濟一體化的進程。同時,由于區域經濟一體化的不斷擴展,傳統的國家財政理論分析框架已經無法對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為作出合理的詮釋,這需要我們從一個新的視野和分析框架———國際財政的角度去展開研究。因此,探討區域經濟一體化中的國際財政問題,不僅是區域經濟一體化發展的客觀需要,也是財政理論研究和分析方法的深入和拓展。

一、區域經濟一體化的財政問題

區域經濟一體化是兩個或兩個以上的經濟體,為了達到最佳配置生產要素的目的,以政府的名義通過談判協商實現成員之間互利互惠及經濟整合的制度性安排。區域經濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿易、收入和投資的需要,又有實現增長和發展的要求;既有獲取市場準入適應區域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經濟活動和經濟行為,同時也是我們所討論的財政問題。可見,區域經濟一體化的財政問題,是和區域經濟一體化相伴而生并由區域經濟一體化的主體———政府的經濟活動和經濟行為決定的。

遺憾的是,區域經濟一體化的理論模型中卻很少直接關注財政問題。以被視為區域經濟一體化的理論核心的關稅同盟理論及其發展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿易創造效應、貿易轉移效應、規模經濟效應、競爭效應、技術創新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區域經濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產、消費、資源配置、收入分配、國際貿易、經濟增長等國民經濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關稅及其效應分析這一財政問題出發,而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產品”引入關稅同盟的福利效應分析,并得出了關稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業政策以及對工業化目標的偏好的結論(田青,2005),但總體看來,區域經濟一體化的理論模型基本上是在國際貿易和國際經濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關注到區域經濟一體化中的政府經濟活動及其對區域經濟一體化的影響,也沒有對區域經濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區域經濟一體化發展的制約。

總之,區域經濟一體化的財政問題,是由區域經濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經濟活動和經濟行為性這一特征決定的,是區域經濟一體化產生和發展過程中的客觀存在,但卻不被區域經濟一體化理論所關注的重要現實問題。它不僅涉及到區域經濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為的系統闡述,是對區域經濟一體化的各國財稅制度協調及發展的研究。也就是說,區域經濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區域經濟一體化的各國政府的經濟活動和經濟行為本身,而且還關系著區域經濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關系的協調;同時,將財政問題作為重要的變量引入區域經濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經濟活動的角度闡明區域經濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發展區域經濟一體化的理論,而且將直接推動區域經濟一體化的持續協調發展。

二、國際財政的理論體系和分析框架

一般而言,國際財政是伴隨著國際經濟活動的擴展和國家間經濟依賴的日益加強而在財政關系領域形成的一種國際經濟現象,是財政和國際經濟相結合的產物。關于國際財政的定義(董勤發,1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權力機構或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經濟中的財政,是國家財政在國際經濟中的延伸或變種,是國際經濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經濟交往而相互聯系在一起所形成的國與國之間的財政關系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協調性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯合國發展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現代國家占據主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權力機構或世界政府,國際財政就只能是國際環境下財政的作用問題。它主要表現為對國際經濟活動中的國家財稅制度協調和財政利益分配,是國家參與國際經濟活動的一種資源配置方式,其本質是國家間的財政關系。

在現代市場經濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產生和存在,也有其深刻的理論和現實基礎。首先,國際財政作為國際經濟活動中財政問題的國際化,其基礎是市場經濟;而由市場經濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(董勤發,1997)。其次,基于不同的經濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構成為各國政府參與國際經濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現各國政府間的財政協調和合作,是國際財政存在的現實基礎。

從國際財政產生和存在的理論和現實基礎的角度出發,國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現各國財政的協調和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權力機構,也就不可能有一個制定、頒布和執行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協調(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯系又有區別。其中,財政協調是以既有國家為基礎的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調財政合作的自愿性和協商性,如現有的各種國際稅收協定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調財政合作的一致性和強制性,往往是區域經濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內部廢除關稅、統一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據不同的國際經濟發展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側重點。一般而言,國際財政協調是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協調來展開。①

三、國際區域財政研究的基本框架

伴隨著區域經濟一體化而產生的財政問題,是國際經濟活動中政府經濟活動和經濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區域經濟一體化的財政問題的理論基礎和分析框架。也就是說,區域經濟一體化的財政問題實質上就成了區域經濟一體化的國際財政問題。因此,從區域經濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結合的角度,我們可以構建區域經濟一體化的國際財政研究框架。

區域經濟一體化的國際財政研究框架,本質上就是要詮釋區域經濟一體化中的政府主導性和政府經濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現區域內外各經濟體的財政協調和財政合作,促進區域經濟一體化的發展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統區域經濟一體化的理論中引入政府及其經濟活動———財政這一變量,一種解決區域經濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區域財政導論、國際區域財政支出、國際區域財政收入和國際區域財政政策等四部分構成。

國際區域財政導論主要闡述國際區域財政的含義、產生、研究范圍及方法等內容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區域財政做出這樣的界定:它是指區域經濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區域經濟一體化中的延伸和發展。換言之,國際區域財政就是國際財政在區域經濟一體化中的具體存在和表現形式,是區域經濟一體化中的國家和國家間的財政關系,是我們從區域經濟一體化的主體———政府經濟活動和經濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區域財政的存在,也有著其深刻的理論和現實基礎。區域經濟一體化,本質上是建立在市場經濟基礎上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區域市場失靈,就成為了國際區域財政產生的理論基礎。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區域經濟一體化的各經濟體不斷尋求財政協調與合作的努力,現實地演繹了國際區域財政的存在。總體看來,國際區域財政研究的性質依然是財政學和國際經濟學的有機結合,研究范圍也包含著財政協調、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區域經濟一體化中存在。在研究方法上,國際區域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發,1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結合。

國際區域財政支出主要探討國際區域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現,前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉移支出的性質或類似于政府間轉移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經濟學的重要研究內容之一。綜合國際經濟學領域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區域財政支出中國際投資的框架。從現實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區域層次的和多邊層次的投資制度構成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創新(柳劍平等,2005)。作為國際經濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統的國家財政和國際經濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經濟矛盾和促進國際經濟關系的協調,更多地是作為一種短期性、政治性和經濟戰略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區域經濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規律和運行規則總體上與作為國際區域財政支出形式的內容和要求是不相適應的。因此,要實現區域經濟一體化中各經濟體之間收入的公平分配和促進區域經濟的均衡發展,必須著力構建一個能有效協調區域財政關系的經常化、制度化的國際援助制度。轉貼于中國論文下載中心

國際區域財政收入主要研究國際稅收、國際債務和區域國際組織的會費籌集等問題及其經濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區域財政收入中最主要的內容。國際稅收的研究,不僅表現在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協調、國際稅收合作與國際稅收組織、貿易與稅收摩擦、反吸收調查等領域的深入研究和擴展。由于受區域經濟一體化不同發展水平和存在形式的制約,國際區域財政中的國際稅收除國際稅收協調這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現形式,這在歐盟的統一關稅、統一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區域財政研究的國際稅收,必須密切關注和分析研究區域經濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關于國際債務的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務分析中找到較為完整的內容和體系。如何從現有的理論體系和框架出發,立足于促進區域經濟穩定與發展,探討區域國際債務的規模及效應和債務監控體系,構建一個與之相適應的高效的國際債務運行機制和風險防范體系,就成為了國際區域財政框架中的國際債務研究的主要內容。此外,為了避免如聯合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關于區域國際組織的會費籌集方式,使區域國際組織能夠高效正常運轉,確保其對區域社會經濟發展的組織作用的發揮。

國際區域財政政策主要研究區域內外財政政策協調機制及其實現。在區域經濟一體化過程中,經濟政策的國際協調是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發事件的不良影響,穩定各國和區域經濟的穩定運行,獲得經濟開放帶來的多方面利益,只是這種協調要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區域財政協調的理論分析指出,協調政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協調計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區域財政政策的協調,又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區域內財政政策的協調,又包括區域內外財稅政策之間的協調;而狹義主要是指區域內財政政策的協調,即各國在制定國內政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現財政政策的協調。從政策協調的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協調、全面協調及聯合行動等層次;從協調方式的角度,可以分為相機性協調和規則性協調兩種。還需指出的是,國際區域財政政策協調還涉及到區域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協調,它們共同構成區域宏觀政策協調的主要內容。

總之,國際區域財政作為一種重要的區域性制度安排,對區域經濟一體化的發展有著直接而深遠的影響。而國際區域財政研究基本框架的構建,不僅是這種區域性制度安排的重要內容和表現,而且還為區域經濟一體化中政府經濟行為及其效應分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財政的國際協調和發展財政兩個方面概括和總結了國際財政的基本內容;而董勤發則是結合財政的經濟職能從國際財政合作形式的角度來構建國際財政的理論體系。

②區域有不同的層次劃分,區域財政也多以行政區劃確立的社會、政治、經濟區域為研究對象,但本文所論之區域指的是國際區域,國際區域財政指區域經濟一體化的國際財政。

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