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中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1672―3198(2009)11―243―02

1 利用仲裁解決中外稅收協定爭議的必要性考察

隨著我國對外開放與交往的發展，特別是加入世貿組織后，所締結的中外稅收協定的數量在不斷增長。目前，我國已經與87個國家和地區簽訂了對所得和財產避免雙重征稅的稅收協定，其中囊括了幾乎所有的發達國家和大部分發展中國家，內地還與香港、澳門簽署了避免雙重征稅安排，這其中77個協定和2個安排已經生效執行。可以預見，隨著經濟全球化進程的加快、我國改革開放的深化與發展，所締結的中外稅收協定的數量還將繼續增加。伴隨著中外稅收協定的增加，中外稅收爭議的出現與逐漸增多。泛美衛星公司稅收案就是典型的例證，該案是關于我國在適用《中美稅收協定》對涉外納稅人行使征稅權引發的稅務爭議。

隨著2005年7月1日《中國居民(國民)申請啟動稅務相互協商程序暫行辦法》的實施，國內的涉外稅收爭議將更多地轉化為我國同中外稅收協定其他締約國之間的稅收協定爭議。這些爭議如果得不到公平、有效地解決，將不利于避免或消除雙重征稅，從而扭曲貿易投資環境，直接影響到我國經濟的發展。尤其是在我國已經加入世貿組織的形勢下，主要運用行政手段調節經濟運行、投資流向的方法現必將受到一定程度的限制，運用稅收稅收杠桿來實現我國的產業、區域發展政策將成為一種重要的手段。在這種情形下要求我們更加有效地解決中外稅收協定爭議。

但我國的中外稅收協定爭議的解決機制，卻不能提供一種行之有效的解決方法，因而無法保障納稅人的合法利益。我國現有的中外稅收協定，只規定了相互協商程序一種解決方法。由于其固有的缺陷，相互協商程序無法公平、有效地解決所有對外稅收協定爭議。相比較而言，作為一種法律方法，仲裁通過中立的仲裁庭，采用公正的、透明的程序，準確地適用法律，可以作出一個對當事雙方都具有拘束力的裁決等。應該說，仲裁可以彌補相互協商程序的不足，因而利用仲裁解決中外稅收協定爭議具有一定的必要性。

2　利用仲裁解決中外稅收協定爭議的可行性考察

在中外稅收協定中引入仲裁程序，利用仲裁解決中外稅收協定爭議不僅有其必要性，而且也是可行的。主要理由如下：

首先，利用仲裁解決中外稅收協定爭議并不會損害我國的財政稅收。一國訂立稅收協定并進而同意通過仲裁來解決國際稅收協定爭議應被視為國家行使其財政的體現，因為，仲裁庭并不能強迫一國作出比該國在締結稅收協定時自愿接受的更多的稅收減免。中外稅收協定只是協調或劃分我國與其他締約國的征稅權利，這是締約國基于自身利益考量而作出的明智選擇，是國家行使的體現，并不會損害我國的稅收。將稅收協定爭議提交仲裁雖然意味著爭議交由獨立的第三方處理，因而會給締約國一種對爭議的解決失去控制的擔憂，但如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收的喪失。另外，基于法律作出的仲裁裁決的結果也比相互協商程序更容易確定，更具有可預見性，我國可以針對不同的稅收爭議，采取不同的策略，確定將何種爭議提交以及何時提交仲裁等等。從而更好地維護我國稅收權益。

其次，加入世界貿易組織后，使中外稅收協定爭議面臨著仲裁的可能。根據《服務貿易總協定》第22條第3款規定，一項稅收協定爭議可能會經服務貿易理事會仲裁而被裁定為不屬于稅收協定的范圍，并進人世貿組織爭端解決機構的強制管轄。一旦將來我國依據對外稅收協定所采取的某項稅收措施，締約國對方(當然也是世貿組織成員國)表示異議，而我國不能與對方就該項稅收措施是否屬于稅收協定的范圍達成一致意見，對方因此將該事項提交服務貿易理事會仲裁，如果被裁定為不屬于稅收協定的范圍，則該項稅收協定爭議將進入世貿組織爭端解決機構的強制管轄范圍。因而存在著再次被交付仲裁的可能性。

最后，利用仲裁解決中外稅收協定爭議在我國由排斥轉向接受。建國初期。我國在對外交往中一直比較排斥利用仲裁解決有關爭端。隨著國際仲裁制度的發展與我國對外交往合作的進一步擴大，我國開始在一些專業性、貿易、商業、經濟等非政治性的政府間或國家間的協定中，同意載人仲裁條款或在爭端解決條款中包括仲裁的方法。如中國與法國《關于相互鼓勵和保護投資協定》第10條規定，“由于本協定的解釋或適用”而產生的爭議，如果自締約國一方提出之日起六個月內未能解決，任何一方均可將之提交給由三名仲裁員組成的仲裁庭解決。顯然，目前我國對采用仲裁解決國際性爭端已經不再一味的排斥了。通過上述考察，我們認為利用仲裁解決中外稅收協定爭議不僅是必要的而且是可行性的。

3　利用仲裁解決中外稅收協定爭議問題的建議

為了推動稅收協定爭議仲裁在我國的接受和實際運用，也為了更好地預防和減少適用仲裁程序可能帶來的對爭議解決的公正性、有效性的消極影響以及對我國國家的過度限制，筆者以為，在我國與稅收協定締約國對方協商訂立仲裁條款時，應特別考慮以下幾方面：

(1)明確相互協商程序與仲裁程序二者的關系。

相互協商程序作為仲裁程序的必經前置程序。當有關爭議發生時，我國與爭議對方應就該特定爭議在一定期限內進行協商，如果在該規定期限內雙方仍無法達成協議，則提交仲裁，授權仲裁庭在一定時限內做出對雙方都有拘束力的裁決。即以相互協商程序作為必經前置程序，只有在特定時限內通過協商無法解決特定爭議時，才可交付仲裁。從而建立起一個相互協商和仲裁相結合的程序。關于相互協商程序的時限，可以考慮借鑒《仲裁公約》，規定為2年。這樣有利于促使我國與爭議對方在2年內的時限內盡力解決爭議，即使不能就特定爭議的解決達成協議，爭議的事項也變得更加明確，更適合于仲裁。

(2)可提交仲裁的爭議事項要明確。

國際稅收協定爭議分為直接稅收協定爭議和間接稅收協定爭議。直接稅收協定爭議是指由納稅人和締約國之間的稅務爭議間接地引起稅收協定締約國之間就協定條款的解釋和適用而產生的爭議，間接稅收協定爭議是指一開始就是締約國之間關于稅收協定的解釋、執行和適用等問題的糾紛，涉及的是廣泛的不特定的納稅人群體，而沒有任何特定的納稅人直接牽涉于其中的。盡管從理論上講，仲裁是相互協商程序的后續程序，爭議當事國通過協商程序無法解決的所有中外稅收協定爭議，不論是間接的還是直接

的都應該提交仲裁。但是，從務實的觀點看，目前要求各國同意將通過相互協商程序未決的所有爭議都提交仲裁的時機還未成熟。相較于直接稅收協定爭議，間接稅收協定爭議更適合于仲裁。這類爭議涉及面比較窄，一般不具有先例效果，對一國國內法律秩序的影響較小。所以，可以考慮將我國與有關稅收協定其他締約國之間的間接稅收協定爭議交付仲裁，而直接稅收協定爭議仍通過相互協商程序加以解決。

(3)明確強制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。

如果要求所有未決的中外稅收協定爭議都采取強制性仲裁，是難以為我國和有關外國接受的。因此，應進一步明確強制性仲裁與自愿仲裁的效力范圍。可以考慮，在提交仲裁的間接稅收協定爭議范圍內，明確可以接受強制性仲裁的爭議范圍。該類事項比如說，歐共體《仲裁公約》規定的轉讓定價利潤調整爭議，因為這類爭議范圍比較狹窄，但是在涉外稅收領域又大量地出現，此類爭議的解決對消除跨國納稅人所承受的雙重征稅、促進稅收公平和經濟效率又具有重大意義。我國與有關其他國家在締結稅收協定時可協商將此類爭議明確規定為適用強制性仲裁，從而保證此類爭議得到徹底有效地解決。強制性仲裁事項之外的其余事項可以約定采用自愿仲裁形式，當有關爭議發生時，如果經過相互協商程序仍無法解決，爭端當事國任一方如有交付仲裁的意愿，可以與對方協商達成共同同意并訂立書面協議的，就可將該爭議提交仲裁。

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相互協商程序(mutual agreement procedure，簡稱map)一直是國際稅收條約中廣泛援引的爭端解決方式。近年來，隨著國際稅收實踐日益復雜化，map的缺陷和不足已嚴重影響了稅收協定爭議的有效解決。作為一種完善措施，美、德等國開始在與別國簽訂的稅收協定中引入仲裁機制，歐盟(eu)、國際商會(icc)、國際財政協會(ifa)等國際組織還制定了稅收爭議仲裁示范條款。作為全球最有影響的兩大稅收協定范本之一，經合組織(oecd)《關于對所得和財產征稅的協定范本》在2008年7月通過的修訂案中，也增加了稅收爭議仲裁條款。從目前各國和國際組織所擬定的仲裁方案來看，國際社會對稅收爭議仲裁的認識不盡一致，有些方案已完全背離了仲裁的本質屬性。盡管稅收協定爭議有其特殊性，但作為一種爭議解決方式，稅收爭議仲裁的具體規則應最大限度地體現其本質屬性。因此，對稅收協定爭議仲裁的法律屬性進行探討，不僅有利于澄清當前存在的一些模糊認識，而且對于規范稅收爭議仲裁，保障其有效解決稅收協定糾紛具有重要意義。

在探討其法律屬性之前，有必要先對本文所討論的稅收協定爭議仲裁的范圍加以限定。國際稅收協定爭議極具復雜性，它既可能在國家與國家之間發生，也可能在國家與他國國民之間發生。實務中，發生在國家與國家之間的稅收協定爭議并不多見，本文所討論的主要是后者，即國家與私人之間的爭議；這里所說的稅收協定爭議仲裁是指針對一國與他國國民之間在稅收協定的解釋或履行過程中發生的糾紛提起的仲裁。

從仲裁本身的法律特征出發，結合稅收爭議解決的特殊性，筆者認為對稅收爭議仲裁法律屬性的探討應包括以下四個方面的內容。

一、仲裁的強制性與非強制性問題

在現有的相關論著中，學者們往往將稅收爭議仲裁分為自愿仲裁和強制仲裁。所謂自愿仲裁是指必須經過締約國雙方主管機關同意才能啟動仲裁；而強制仲裁則是指只要經過一段時間的協商后仍然存在未決事項，如果納稅人申請，就必須啟動仲裁程序來對這些事項進行裁決，無須取得締約國主管機關的同意。筆者認為這種劃分具有一定的誤導性。仲裁都是以“自愿”為基礎的，不存在強制仲裁。

仲裁是雙方當事人依據爭議發生前或爭議發生后所達成的仲裁協議，自愿將爭議交付給獨立的第三方，由其按照一定程序進行審理并做出對爭議雙方都有約束力的裁決的一種非司法程序。這一定義表明，當事人意思自治或者說“自愿”是仲裁的基礎，只有經過當事人協商一致接受仲裁作為爭端解決方式，仲裁才有可能進行。可見，所有的仲裁都是自愿的，這種自愿通過雙方之間的仲裁協議得以體現。

在普通民商事仲裁中，仲裁的“自愿性”很好理解，因為爭端雙方當事人即為簽訂仲裁協議的雙方。但在稅收協定爭議中則不然，仲裁協議作為稅收協定的一個條款，是在締約國雙方之間達成的，而實際發生糾紛往往是一締約國和另一締約國的國民之間，表面上看，爭端雙方當事人之間并不存在仲裁協議。但仔細分析后不難發現，稅收爭議仲裁的“自愿”屬性并沒有因此而改變，仍是以締約方的自愿同意為前提的。不論是學者們所稱的“自愿仲裁”還是“強制仲裁”，都存在一個前提，即締約國之間在稅收協定中已包含了仲裁條款，該條款足以表明仲裁合意的存在；也就是說，這里的仲裁仍然是以自愿為基礎的。誠然，這種仲裁合意是在締約國之間達成的，納稅人不是該合意的一方，但納稅人可以借助“仲裁第三人”理論或者通過其他機制安排得以實質性參與到仲裁程序中去或者成為仲裁的一方當事人。本文接下來將詳細闡釋這一問題。由此可見，仲裁的自愿屬性沒有動搖，強制仲裁是不存在的。

二、納稅人在仲裁程序中的地位問題

契約性是仲裁的本質屬性之一，而仲裁契約性最主要的表現形式就是仲裁基于當事人之間的仲裁協議而發生，若無當事人的仲裁協議，則就沒有仲裁。按照這一理論，在稅收協定爭議仲裁中，由于仲裁協議是在協定締約國之間簽訂的，雖然納稅人是實際爭議的當事人之一，但不是仲裁協議的一方，所以就不能參與到仲裁程序中，更不得享有提起仲裁的權力。問題在于，納稅人作為稅收爭議中最具有利益相關性的主體，如果被排除在仲裁程序之外，將使得有效解決爭議的目標難以實現，畢竟納稅人不僅掌握著爭議有關的大量證據，而且裁決的結果直接關乎到納稅人的切身利益，裁決的執行也離不開納稅人。可以說，納稅人的缺失將使稅收協定爭議仲裁的實踐意義大打折扣；如何從理論和實踐上確立納稅人在仲裁中的地位，關系到稅收爭議仲裁的生命線。筆者認為，“仲裁第三人”理論以及icsid的仲裁實踐可以為這一問題的解決提供理論和實踐支持。

按照一般理解，“仲裁第三人”是指仲裁程序開始后，與仲裁案件處理結果有實體法上的牽連關系而主動介入或者被動加入到仲裁程序中的非原仲裁協議當事人。它包括三種類型：第一，仲裁協議的第三人。即非仲裁協議的簽訂者，由于某種原因的出現，接受了仲裁協議一方當事人權利義務的轉移，由案外人變為當事人直接提起或者被提起仲裁。第二，裁決執行中的第三人。即仲裁裁決做出后，裁決執行過程中涉及到其利益的非仲裁當事人。第三，仲裁程序進行中的第三人，即作為非仲裁程序的當事人，本人申請參加，或者被仲裁當事人要求追加到，或者被仲裁庭通知加入到已經開始的仲裁程序中的人。ⅲ目前關于“仲裁第三人”理論還存在一些爭論，爭論的根源就在于擔心該理論會沖擊仲裁的“契約性”這一根本屬性。盡管爭論還在繼續，但已經有一些國家在立法和實踐中明確接受或采納這一理論。例如，荷蘭于1986年生效的《民事訴訟法》第1045條就規定了三種第三人參加仲裁的情況：一是第三人與仲裁程序的結果有利害關系的，可以自行申請并經仲裁庭同意，參與仲裁；二是一方當事人向第三人索賠，可以申請第三人參與仲裁；三是第三人根據與仲裁協議當事人之間的書面協議，可以參與仲裁。可見，“仲裁第三人”已不再僅僅作為一種理論觀點，而是正在從理論走向立法與實踐。按照這一制度，稅收協定爭議中的納稅人就有可能作為仲裁協議第三人直接提起或被提起仲裁，或者作為仲裁程序進行中的第三人實質性地參與仲裁。

如果說“仲裁第三人”為納稅人參與仲裁程序提供了理論支持，那么“解決投資爭議國際中心”(icsid)投資爭議仲裁則是為此提供了實踐范例。為了解決一締約國與他締約國國民間的投資爭議，1965年在世界銀行的倡導下，一些國家締結了《解決國家與他國國民之間投資爭議公約》，并于次年依據該公約設立了icsid。很顯然，該公約也是在締約國之間簽訂的，作為投資者的締約國國民不是公約的一方，無權直接據此公約將投資爭議提交仲裁，這與稅收協定爭議極具相似性。但icsid通過其獨特的機制解決了這一問題。即一方面要求締約國以加入和批準公約的形式接受投資爭議仲裁，另一方面要求特定爭議的雙方當事人必須書面同意將爭議提交icsid管轄。也就是說，在投資爭議仲裁中，雙方當事人的仲裁合意包括兩個層面的內容，一是投資東道國和投資者母國均為icsid公約的締約國，兩個國家在加入該公約時即表明接受了該公約所規定的仲裁制度；二是投資爭議雙方(即某締約國和另一締約國國民)就特定爭議提交仲裁的書面申請。如此一來，作為投資爭議方的國民參與公約規定的仲裁程序就不存在任何理論障礙了。借用此思路，在稅收協定中規定仲裁作為爭端解決方式，同時規定仲裁的啟動以雙方的合意為前提，這樣就可以保證納稅人作為仲裁一方當事人完整地參與到仲裁程序中去。

可見，完全從仲裁的“契約性”出發將納稅人排除在仲裁程序之外是不合理的，納稅人充分參與仲裁程序，不僅具有現實的必要性，而且在理論和實踐中都具有可行性。

三、裁決的效力問題

仲裁裁決的效力主要是指它對于提交仲裁案件的既判力。一裁終局是仲裁的重要特征之一，仲裁庭一旦做出裁決，即對雙方當事人產生約束力，即使當事人對裁決不服，除非具備法定的可撤銷或不予執行的理由，否則不得通過申訴或上訴等方式變更裁決。仲裁裁決的這一終局效力在有關國際公約和各國的仲裁法中都得到體現，例如，作為當代有關承認和執行外國仲裁裁決的一項最全面、最重要的普遍性國際公約，《關于承認和執行外國仲裁裁決的公約》(《紐約公約》)第三條規定：各締約國應該承認仲裁裁決具有約束力，并按照裁決需其承認或執行的地方的程序規則及本公約規定的條件予以執行。

在稅收協定爭議仲裁中，仲裁的效力取決于對稅收協定仲裁本身的定位。之所以這樣說，是因為稅收仲裁是作為map程序的完善措施提出來的，其是否具有與map相平行的獨立地位，目前尚存爭論。著名的國際稅法專家、oecd稅收政策高級顧問hugh j.ault教授曾撰文指出，仲裁只是map的延伸，或者說是該map框架下的輔措施，而不是獨立于map的選擇性措施。結合歐盟和oecd的仲裁方案可以看出，該主張反映了目前的主流觀點。據此，稅收仲裁僅是map框架的組成部分，稅收仲裁裁決有別于我們通常所說的仲裁裁決，它作為map的產物，不具有終局效力和強制約束力。也有人認為，應充分發揮仲裁的優勢，將其作為一種獨立的爭端解決方式，而不只是map的組成部分，此時的稅收仲裁是真正的仲裁，仲裁裁決具有終局效力，國際財政協會(ifa)擬定的稅收爭議仲裁示范條款就體現了這一主張，它在賦予仲裁獨立性的同時，規定了仲裁裁決的終局效力。

筆者認為，從仲裁的特性和優勢出發，將仲裁作為一種獨立的爭端解決方式更有利于解決稅收爭議，因此從其法律屬性上來講，稅收仲裁裁決應該具有終局效力。目前絕大多數國家和歐盟、oecd等國際組織都只是將仲裁作為map的組成部分，主張裁決不具有終局效力，主要是擔心第三方仲裁會沖擊本國的稅收主權。我們應看到，現在的這種主流做法只是稅收爭議仲裁發展過程中的一個階段性現象，隨著國際稅收實踐和仲裁制度本身的進一步發展，稅收爭議仲裁必將同投資爭議仲裁一樣，成為一種獨立的爭端解決方式，仲裁裁決因而也具有終局效力。

四、監督機制問題

盡管仲裁作為與訴訟相平行的一種爭端解決法律途徑，獨立性是其重要特性之一，仲裁過程不受司法干預，但各國普遍認為，適度的司法監督是保障仲裁正常發揮作用所必需的。司法監督可以在不同階段實施，但最核心的是裁決的承認和執行，目前對仲裁的司法監督實際上是通過有關國家的國內法院對仲裁裁決的司法審查來實施的。根據各國國內立法以及相關國際條約的規定，仲裁裁決在特定情況下可以由裁決做出地法院撤銷或者由被申請執行的法院拒絕承認或執行。實踐證明，這種由國內法院對仲裁行使司法審查的做法，雖然在確保仲裁的公正性和維護有關國家的公共秩序方面起到了重要作用，但同時，這種做法也時常被有些國家異化為本國保護主義的手段，通過司法審查來拒絕承認或執行對本國當事人不利的裁決。為了防止這種異化，美國等國開始探索對仲裁的司法監督機制進行改革，這種探索首先是針對國際投資爭議仲裁，主張在這類仲裁中建立國際上訴機制，將司法監督權收歸國際上訴機構統一行使，并確立統一的司法審查標準，以保證仲裁的獨立性以及對相關條約解釋的一致性。這一主張在美國新近簽訂的一些條約中已付諸實踐，并為其他一些國家所效仿。根據icsid秘書處的統計，截至2005年中期，已有20多個國家簽署了包含建立仲裁上訴機制條款的投資條約。

與建立國際上訴機制相類似，icsid的相關規定也可視為對傳統司法審查制度的突破。根據《解決國家與他國國民之間投資爭議公約》第52條的規定，如果仲裁過程中存在仲裁庭組成不當、越權仲裁等程序性瑕疵時，任何一方均可要求成立專門委員會撤消仲裁裁決，而不是向國內法院提出請求。

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電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術廣泛基礎上通過電子數據交換（EDI）和互聯網（internet ）進行的商業交易活動。90年代中期以來，電子信息技術的飛速和國際互聯網的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網上書店的營業收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯網進行的商業機構之間的營業額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。目前各國政府有關部門和國際組織正在擬定有關電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發，考察分析跨國電子商業交易活動可能對中國現行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結合電子商務在中國目前的發展現狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關部門并就教于國際法學界同仁。

一、跨國電子商務對傳統的國際稅收法律制度的挑戰

按照大多數學者的理解，調整在各種國際經濟交易中產生的跨國所得的稅收利益分配關系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《外資企業所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關避免國際重復征稅的雙邊稅收協定制度所構成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，中國現行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權， 也是建立在納稅人在境內具有某種物理存在 （physical presence）和對有關所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構成中國政府對非居民納稅人來源于境內的營業利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。例如，根據《外資企業所得稅法》第2條和第4條規定，外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，應就其通過該機構、場所取得的營業利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構、場所，是指外國企業在中國境內設立的管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內的有關勞務報酬、投資所得或財產收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內提供勞務或在境內擁有資本財產等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協定中，具有與上述國內所得稅法上的機構、場所相類似作用的概念則有“常設機構”和“固定基地”等，它們是此類協定規定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內的營業所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權的限制條件。［7］

有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。中國現行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協定，也是針對不同各類性質的跨國所得，分別規定了不同的協調締約國雙方征稅權沖突的規則，如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規則”，而對跨國股息、利息和特許權使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內的買賣雙方直接在計算機上通過互聯網進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展業務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的前提條件或依據的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得的區別界限。由于現代信息通訊技術發展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯網與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權使用費性質所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權使用費收益。由于通過電子商業交易產生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。

與電子商務交易所得的定性識別困難密切關聯的另一個問題，是傳統的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人的經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志，如表示營業利潤來源地的地域標志有營業機構所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業交易產生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術的應用，今天一個在A 國居住的醫生可以通過互聯網對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務課稅的政策選擇

跨國電子商務交易對各國傳統的所得稅制度和各國相互間通過稅收協定確定的國際稅收協調制度提出的挑戰和問題，已經引起了國際稅法學界和各國政府以及有關國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發表了其電子商務課題組關于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯網》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協調各成員國有關電子商務經濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統的國際稅收法律制度產生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。

在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現行的國際稅法制度中的許多傳統的概念、規則和原則難以適應電子商業交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接收到的計算機數據信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數量為課稅依據征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權依據》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯網上唯一可以準確計量的數據信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術特點，但它的缺陷首先在于使網絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯網和電子商務的發展和效益的充分發揮。其次，無論比特和字節（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數據流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經濟負擔能力，并不構成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯網用戶接收到的數據流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現量能課稅、合理負擔的原則。

由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態度。美國總統辦公室的公報聲明：“對互聯網商務美國認為不應課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現有的商業渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協調發達國家經濟政策的機構的經合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關的新的行政或立法措施、或對現行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經合組織稅務委員會一直還在積極研究有關互聯網是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術還處在不斷發展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統的稅收法律概念規則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現了保守性的政策傾向，主張在繼續保留傳統的稅收管轄權規則和概念的基礎上，通過對現行的有關稅收規則和概念的重新解釋或技術調整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現行的這些傳統的稅收管轄權規則和法律概念已經為各國的有關稅法和稅收協定所廣泛接受和取得共識，而且經過數十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產。現行的有關原則、規則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰，但它們仍有足夠的比表面看來更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統的）概念已經長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優先考慮這些傳統概念對電子商務的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術優勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內各種規模的電腦軟件公司每年通過網絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現行的國際稅收管轄權概念規則適用于跨國電子商業交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統的法律概念和規則應盡可能地保留繼續適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機：

“新通訊技術及電子商務的發展可能要求給予居民稅收管轄權原則以更高的重視。在網絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現而變得陳舊過時。……在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統的國際稅收管轄概念規則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術調整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關鍵的問題在于這種對傳統的概念規則的所作的重新解釋和技術調整的結果，能否實現在跨國電子商務所得上的國際稅收權益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規定，以及經合組織范本第5 條關于常設機構概念注釋的修改建議的內容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉移電子商務交易的許多技術難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發展中國家，信息產業的起步時間較晚，網絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內已建成的網絡由于技術質量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內企業界對Internet的應用，現階段主要還處在信息階段，即利用網絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業交易流程的數量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術的不斷進步發展，尤其是網絡通訊的安全技術和網上支付技術的完善成熟和互聯網的覆蓋面迅速擴大，在經濟全球化數據化的發展趨勢影響推動之下，互聯網電子商務在中國今后幾年內必然也和發達國家一樣獲得飛速的發展，國際電子商業交易額在中國的進出口貿易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則。以美國為首的少數信息產業發達國家正利用它們在經合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，中國和其它發展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規則。

在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。

同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。

基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現行的國內所得稅法和雙邊稅收協定中有關傳統的法律概念和規則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息經濟時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內搜索電子商業交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協調解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統的固定或有形的物理存在概念標準內尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結因素，其結果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權益分配的公平均衡。這一點從最近經合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關于范本第5條注釋的修訂草案的內容可以清楚看出。（注：根據這一修訂草案，在跨國電子商業交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網址從事實質性的營業活動，才可能構成常設機構存在。非居民利用網絡服務供應商提供的服務器設置網址進行在線銷售，并不構成在來源國設有常設機構。見經合組織稅務委員會：《電子商務環境下常設機構概念的適用：經合組織稅收協定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應該看到，現行國際稅法制度中采用的常設機構，固定基地這類物理概念，是適應傳統的商業交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的、實質性的而非輔的經濟聯系。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網址具備履行完整的網上交易功能，而且經常利用這樣的網址進行了實質性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監控），則可認定非居民與來源國構成經常的實質性的經濟聯系，來源國有權對其電了商務交易所得征稅。

因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護中國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，現行國內外資企業所得稅法中有關外國企業在境內設有機構、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內實際從事工商經營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內涵包括非居民通過互聯網網址在境內銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關國家的立法實踐，明確電子商業交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規則的工作，在有關稅收協定中常設機構、固定基地的概念內涵解釋，跨國電子商業交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規則。【】

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務中心.電子商務知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務知識講座［J］.國際貿易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務的挑戰［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

篇（4）

一、 國際稅收競爭文獻回顧

國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經濟健康、協調、有序的發展過程中，正常的規范的國際稅收競爭已經開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經濟資源為目標，有利于一國投資目標戰略和投資促進戰略的構建，無論是發達國家還是發展中國家，都已經積極投身到這一經濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。

國家稅務總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素，促進本國經濟增長的經濟和稅收行為。

國際稅收競爭的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入（flows of taxable profit）。跨國公司會在國家與地區間通過價格轉移等手段來實現利潤轉移，其目的是減少公司在全球范圍內的總體稅項負債。轉移價格制定的高低，與相關國家稅率的高低密切相關，從而直接到各相關國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可征稅利潤這兩種流動資源。

hines（1997；1999）回顧了美國相應的文獻，研究認為：調高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的fdi內流的下降。稅率已經對跨國公司的決策行為產生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務契約、價格轉移等方法進行的利潤轉移行為，對子公司的股利匯回（dividend repatriations）起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區位的選擇。

我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發展，針對流動資本的稅收總量并沒有呈現下降的趨勢，這種非反比特征在工業化國家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業集團國家的過去數年中，當法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔并沒有下降。devereux 通過對oecd國家的面板數據分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔并沒有直接的相關性。甚至于還有相關研究得出了相反的結論，即兩者的關系是正相關的。

另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經濟的協調發展產生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內部化優勢，影響了生產要素的正常流動，弱化了經濟運行效率。

正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規律，它區別于惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態。

二、 國際稅收競爭的存在合理性與均衡點

1． 稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現在兩個方面：一是稅率的調整；二是稅收優惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結轉；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基于雇工人數或其他與勞動相關的支出來減征企業銷售收入稅；（8）減征營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據產出中當地成分比例給予公司所得稅減免或抵免；（10）根據凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設備或原材料、零部件和其他投入品的進口關稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優惠；（15）特殊創匯活動或制成品出口所得稅減免；（16）根據出口業績對國內銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關稅退稅；（18）出口凈當地成分所得稅抵免；（19）出口行業國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免征所得稅；（21）長期投資收益的優惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優惠等等。

從實際情況看，這些實現手段從20世紀90年代開始其發展趨勢逐步得到強化。

2． 國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相采用這些競爭手段的動力到底是什么呢？這一競爭現象持續存在的合理性在哪里呢？

本文認為：

（1）經濟全球化是國際稅收競爭發展的決定性力量。國際貿易的快速增長、跨國公司持續的跨國兼并浪潮、互聯網絡的普及、不斷的技術創新和制度創新預示著經濟全球化的趨勢不可逆轉。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經濟全球化，在經濟全球化的條件下，國際資本、國際貿易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業競爭、經濟競爭、國家競爭和地區競爭在國家稅收宏觀調控上的表現。

（2）科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續良性發展的重要保障。科學合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區的經濟發展爭取到更多的生產要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術外溢效應。“外國直接投資（fdi）是資本、專利及相關技術的結合體，其對經濟增長的作用是多方面的，對技術先進國和發展中國家的影響大不相同。”（balasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發展中國家，其吸引的 fdi通過示范—模仿效應、競爭效應、聯系效應、培訓效應，分別在mne與東道國企業之間、產業內各經濟單元之間以及產業間、核心與非核心人力資源之間實現溢出，有力的推動了本國經濟的發展。當然，要實現正的技術外溢效應，必須要走好引進核心技術、利用核心技術、爭取自有知識產權“三步曲”，盡量避免技術空心化。

（3）國際公共產品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產品給出了一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產品，這類公共產品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環境治理、科學公共資助的r&d以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產品提供這一行為上動力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態發展，均衡狀態得以相對穩定。

（4）經濟宏觀的優化調整的要求。赫伯格三角形模型通過有關稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產要素和促進了經濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。

3． 尋找國際稅收競爭的均衡點。基于國家經濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現象將在全球范圍內持續存在，且將變得越發激烈。但是，只要是規范有序的競爭，其就一定有合理科學的競爭結果。

在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經濟帶來的負面影響逐漸顯現，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。zodrow，mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（the basic tax competition model：btcm）通過四個假設：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復雜的不完全競爭、規模經濟與交易成本情況后，分析認為：（1）資本的流動性導致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調能導致pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。 “競爭到底”并不是表示稅收競爭的結果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態。當然，有關外界環境的變化會直接導致該均衡狀態的相應變化。基礎稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現象。

稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結構有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質化的競爭（產生向下的壓力）和公共產品提供效率（產生向上的壓力）的共同作用下得以產生。

國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性的競爭，所以稅收協調的難度都是不可低估的。

三、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇

1． 目前我國采取的主要措施。

（1）實現增值稅制的調整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經濟穩步發展的情況下，我國正在實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，鼓勵了企業的技術進步，促進了生產結構的調整，加強了我國企業產品在市場上的競爭力。

（2）統一內外資企業所得稅，調整現有的稅收優惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優惠的存在，其次才是法定稅率。依據1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外資企業在我國享受企業所得稅上的優惠政策。由于外資企業能夠比內資企業享受更多的稅收優惠，所以，雖然內外資企業法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業有效平均稅率為13%，內資企業為25%，外資企業的企業所得稅比內資企業幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。

為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優惠政策，嚴格監督稅收優惠政策的執行，盡量避免各地爭相越權減免、私下擴大優惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現象發生，并逐漸將稅收優惠政策向中西部地區轉移以兼顧到地區間發展不平衡的狀況。

內外資企業所得稅的統一，不僅是稅率和優惠政策實現統一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現統一，實現了企業的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權。

2． 未來需要重點思考的內容。

（1）進行宏觀稅負的科學調整。我國的稅率情況比較復雜，近年呈現出先降后升的態勢。實際數據統計顯示，即使考慮到物質生產領域的稅收負擔高于非物質生產領域的稅收負擔，我國宏觀稅負比大多數工業化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔的現象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調整的必要性和急迫性。

（2）發揮出稅收優惠的真正作用。需要減少直接優惠，更多地實行間接優惠，增加稅收優惠政策的透明度，并將優惠稅種的范圍適當擴大，合理、有限、靈活地發揮稅收優惠政策在行業發展中的導向作用。

（3）繼續加強國際間的稅收合作與協調。稅收優惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協調的重要性，因此需要加強稅收協定作用的發揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。

作為發展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較復雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應體現出如下三點基本認識：（1）發揮各國際組織的作用，限制發達國家與發展中國家之間的稅收競爭；（2）發展中國家之間的稅收競爭通過協調確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優勢。

注釋：

①資料來源：主要整理自聯合國貿易與發展會議的《world investment report》（1996）和《96’世界投資報告》，北京：對外經濟貿易大學出版社，1997。

②也有測算為其他值，但基本上都是近似1：2的關系。

③大約占到我國gdp的10%左右。

參考文獻：

1．陳濤．國際稅收競爭與公共產品提供．稅務與經濟，2003，（1）．

篇（5）

中圖分類號：F812.42；DF432.2　文獻標識碼：A　文章編號：1001-6260(2010)04-0142-08

臺灣地區“行政院”決定，自2010年1月1日起，于2005年12月8日制定的“所得基本稅額條例”的第12條第1項第1款生效：“未計人綜合所得總額之非臺灣地區來源所得”與“依香港澳門關系條例第28條第1項規定免納所得稅之所得”(簡稱“海外所得”，含港澳地區來源所得，大陸除外)，計入個人基本所得額之項目，計算征收綜合所得稅。該款并設但書一則：“但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。”自此，臺灣地區除了對納稅人來源于臺灣地區與大陸的所得征收所得稅外，還對其來源于海外的所得征稅。換言之，自2010年1月1日起，臺灣地區增設居民稅收管轄原則、實施屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，而大陸早已確立了混合稅收管轄原則，加上海峽兩岸由于復雜的政治歷史原因而長期未曾締結雙邊稅收安排，使得跨境所得的雙重征稅問題凸顯。考慮到與臺灣地區簽署雙邊稅收協定的國家或地區較少，絕大多數到大陸投資的臺商都會選擇迂回避稅地或與大陸簽訂了雙邊稅收協定的國家或地區，間接向大陸投資或將投資所得匯回臺灣地區。臺灣地區改行混合稅收管轄權，使得兩岸稅收管轄權沖突的法律解決日益迫切。為促進兩岸經貿關系正常化，保護跨境納稅人的合法權益，亟需構造對所得避免雙重征稅的法律體系。

一、兩岸的混合稅收管轄權之沖突

中國存在一國四域，即一個國家內有4個單獨關稅區或稱獨立法域：大陸、香港、澳門和臺灣地區。單獨關稅區(separate customs territory)，是指關稅總協定(GATT)及世界貿易組織(WTO)的締約方(成員)，既包括國家的政府，也包括非的政治實體的政府。準確地說，臺灣地區包括臺灣、澎湖、金門、馬祖及“臺灣政府”管轄權所及之其他地區。稅收管轄權是國家對內的重要組成部分，可以由一個國家內的有權機關行使。“一個國家中的某一部分在貿易上保持單獨稅率或者特別貿易規范的領土稱為單獨關稅區，其在對外貿易關系以及本協議和多邊貿易協議所規定的事務方面享有充分自治權。”各單獨關稅區可能基于國籍或領土的基礎而行使不同的稅收管轄權。所謂稅收管轄權，是指單獨關稅區根據其法律所擁有和行使的征稅權力，“體現著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，以及在處理本國事務時享有不受外來干涉和控制的權力”(楊志清，2008)。除了《維也納外交關系公約》(1961)和《維也納領事關系公約》(1963)對稅收管轄權的一些限制性條款外，各單獨關稅區有權按照各自的政治、經濟和社會制度，選擇最適合本國(地區)權益的原則確定和行使其稅收管轄權，規定對哪些納稅人、征稅對象征稅，以及征何種稅和征多少稅，其他單獨關稅區無權且無法干涉。根據國家治理究竟通過對人還是對地域的管轄來實現，稅收管轄可以分為屬人管轄原則與屬地管轄原則，前者以相關主體的國籍或住所等人的因素為標準；后者以納稅人的收入來源地或經濟活動地為標準。稅收管轄權的行使范圍，地域上是指領土疆域，即屬地稅收管轄權；人員上是指公民或居民，即屬人稅收管轄權。

屬地性質的稅收管轄權，又稱為來源地稅收管轄權，以收入來源地為連結因素，較受資本輸出為主的國家或地區所青睞；屬人性質的稅收管轄權，以居民身份或公民身份為連結因素，因此，常可稱為居民稅收管轄權或公民稅收管轄權。采取何種稅收管轄權，是由單獨關稅區根據其政治權益、國情、政策和在國際上所處的經濟地位等因素決定的。幾乎所有單獨關稅區都認可來源地稅收管轄權，多數單獨關稅區強調同時行使來源地稅收管轄權和居民或公民稅收管轄權，少數單一行使來源地稅收管轄權，而美國則同時行使來源地、居民或公民稅收管轄權。“屬地主義較傾向依據受益負擔原則課稅；屬人主義乃依據量能原則課稅。單獨采行其一，皆有存在不符租稅公平主義之處。”(葛克昌，2004)當納稅人的應稅事實可能受到不止一個單獨關稅區的不同稅收管轄權共同作用時，難免會發生稅收管轄權之間的沖突問題。沒有任何國際公約對稅收管轄權進行全面規制，甚至各國憲法也甚少予以限制。因此，各單獨關稅區行使稅收管轄權幾乎沒有什么限制，只是受政治權力所能影響的范圍制約，理論上說，完全可以根據其政治、經濟和財政政策，來決定其稅收管轄原則。在無法左右其他特別關稅區選擇何種稅收管轄原則的情況下，稅收管轄權發生沖突不可避免。在各單獨關稅區的來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權發生沖突的情況下，應確立何者優先的原則。

大陸確立了來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權，有兩部所得稅法：《個人所得稅法》(1980年9月10日通過，2007年12月29日最新修正，修正后自2008年3月1日起施行)和《企業所得稅法》(2007年3月16日通過，自2008年1月1日起施行)。根據上述兩部稅法及其實施條例的規定，個人所得稅納稅人分為居民納稅人與非居民納稅人，判斷居民與非居民納稅人的標準是住所和居住時間(在境內有無住所或者在境內居住是否滿1年)。個人所得稅包括11類所得，其中：工資、薪金所得(在境內有無住所或者在境內居住是否滿1年)等適用超額累進稅率；稿酬所得，勞務報酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和經國務院財政部門確定征稅的其他所得等適用比例稅率，稅率水平大概是20％左右。企業所得稅納稅人分為居民企業與非居民企業，判斷居民與非居民企業的標準則是登記注冊地和實際管理機構所在地(是否依法在中國境內成立或者實際管理機構是否在中國境內)。企業所得稅包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得等9類所得，均適用25％的標準稅率，另外還設置了20％和15％兩檔低稅率，分別適用于符合條件的小型微利企業和國家需要重點扶持的高新技術企業。

臺灣地區只有一部“所得稅法”(1943年制定，2009年5月27日最新修正)，規定了綜合所得稅及營利事業所得稅，基本對應大陸的個人所得稅和企業所得稅。根據“所得稅法”及其施行細則的規定，凡有臺灣地區來源所得之個人，應就其臺灣地區來源之所得，依法課征綜合所得稅。非臺灣地區境內居

住之個人，而有臺灣地區來源所得者，除“所得稅法”另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。臺灣地區境內居住之個人，是指在臺灣地區境內有住所，并經常居住臺灣地區境內者，以及在臺灣地區境內無住所，而于一課稅年度內在臺灣地區境內居留合計滿183天者。綜合所得稅的所得包括：營利所得，執行業務所得，薪資所得，利息所得，租賃所得及權利金所得，自力耕作、漁、牧、林、礦之所得，財產交易所得，競技、競賽及機會中獎之獎金或給予，退職所得和其他所得等。綜合所得稅適用5％、12％、20％、30％和40％的超額累進稅率。免稅額以每人全年6萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達3％以上時，按上漲程度調整之。

凡在臺灣地區境內經營之營利事業，應依所得稅法規定，課征營利事業所得稅。營利事業之總機構在臺灣地區境內者，應就其臺灣地區境內外全部營利事業所得，合并課征營利事業所得稅。但就其來自臺灣地區境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，并取得所在地臺灣地區使領館或其他經臺灣地區“政府”認許機構之簽證后，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其境外所得，而依境內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在臺灣地區境外，而有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區境內之營利事業所得，依所得稅法規定課征營利事業所得稅。營利事業所得稅的所得包括營利事業所得、利息收入、認購權證、國際運輸事業所得和國外影片事業所得等。營利事業所得稅適用20％的單一比例稅率。營利事業全年課稅所得額在12萬元以下者，免征營利事業所得稅。

“適用稅法前必須‘認定’在市民生活的場合中事實上已存在過這種行為或事實，絕不意味著對非現存行為或事實可以進行形成性、創造性‘認定’的含義。”(北野弘久，2008)雙重征稅通常是在對應稅事實的認定上發生了重疊。廣義的雙重征稅，包括法律性雙重征稅、經濟性雙重征稅和稅制性雙重征稅三種，造成這三種雙重征稅的主要原因分別是不同的稅收管轄權同時作用、對同一稅源雙重征稅以及實行復稅制；狹義的雙重征稅，僅指法律性雙重征稅。本文所討論的海峽兩岸對所得的雙重征稅問題，僅限于狹義的雙重征稅，即法律性雙重征稅。“國際法律上的雙重征稅一般可定義為兩個或多個國家在相同時期對同一納稅人的相同所得征收類似的稅收。”(經濟合作與發展組織，2000)也有學者指出，“重復征稅”可能比“雙重征稅”的概括更為準確：法律性重復征稅，是指“由于不同的征稅主體對同一納稅人行使了法律依據不同的稅收管轄權所導致的重復征稅”(張守文，2004)。如果沒有避免對所得雙重征稅的措施，跨境所得就有可能被同時征稅。消除雙重征稅最初是通過各單獨關稅區的單邊稅法規則來加以解決的，各單獨關稅區的基本稅收理念不同、征稅觀念各異，雙重征稅仍然不可避免。為了最大限度消除雙重征稅，各單獨關稅區間應當協商簽訂雙邊稅收安排。概言之，兩岸對所得避免雙重征稅的稅法制度包括單邊抵免規則和雙邊稅收安排。

二、對所得避免雙重征稅的單邊規則

自2010年1月1日起，“所得基本稅額條例”全面實施，其所確立的最低稅負制(Alternative Mini－mum Tax)，稅收管轄改為屬地兼屬人的混合管轄原則。臺灣地區主要是資本輸出地，但長期實行來源地稅收管轄權，臺灣稅法學界和實務界對跨境所得的雙重征稅問題甚為關注，已著手進行了多項針對性的研究。“納稅人很難通過稅收籌劃消除因稅收管轄權的沖突引起的雙重征稅，即兩個或以上的稅收管轄權課加于同一納稅人或征稅對象的問題，是兩個稅收體系的沖突所導致的結果。”(Rohatgi，2002)隨著兩岸經貿關系漸趨正常化，特別是大陸開始輸出資本到臺灣地區，大陸也漸漸意識到對跨境所得避免雙重征稅對于未來兩岸經貿關系持續穩定發展的重要性。近兩年，兩岸重啟雙邊經貿磋商機制，其中一個重要議題就是兩岸所得稅的協調問題，盡早簽署全面性的雙邊稅收安排，或至少締結含有稅收情報交換內容的雙邊協議，從而為兩岸未來經貿關系正常化奠定健全的稅收環境，削減雙重征稅給納稅人帶來的負面影響。當然，并不是簽署了雙邊稅收安排就可以徹底解決雙重征稅問題，除此，還需要重新調整兩岸的單邊抵免規則，以配合雙邊稅收安排實施。“為避免或緩和該重復課征造成過重租稅負擔，妨礙國際投資或交易活動，在內國法上可制定‘外國稅額之扣抵制度’，在國際法上可利用‘雙邊租稅協定’采取對策。”(黃茂榮，1997)

“所得稅以稅捐主體(納稅義務人)或稅捐客體(所得)對于課稅權者之關聯來決定其稅收管轄權的歸屬。稅捐主體的關聯表現在居民或國民身份上，稅捐客體的關聯表現在所得來源地上。只要稅捐主體或稅捐客體對于課稅權者有法定關聯，課稅權者對之即有稅收管轄權。該關聯首先決定稅收管轄權的有無，然后決定其管轄之稅捐客體的范圍。”(林騰鷂等，2008)兩岸行使不同的稅收管轄權，形成了不同的所得稅法體系。大陸的個人所得稅、企業所得稅與臺灣地區的綜合所得稅、營利事業所得稅并不完全對應：就個人所得稅而言，大陸與臺灣地區的征稅對象分別采用分類所得和綜合所得的課征模式；就企業所得稅而言，大陸的納稅人包括企業和其他取得收入的組織，個人獨資企業和合伙企業除外，臺灣地區的納稅人包括公司、獨資企業、合伙企業及合作社。然而，絕大部分跨境所得都可能面臨雙重征稅：到大陸投資的臺商取得的投資所得，既需要基于來源地稅收管轄權原則在大陸申報納稅，又需要基于同一原則在臺灣地區申報納稅。而原本可以迂回避稅地或與大陸締結了雙邊稅收協定的國家或地區的策略，也隨著臺灣地區改成混合稅收管轄權而難以避免雙重征稅。而大陸與部分臺商簽訂的預約定價安排，則很好地填補了避免雙重征稅的法律空白。避稅地是指對跨國納稅人提供低稅、免稅或大量稅收優惠的國家和地區。納稅人在避稅地建立基地公司或稱受控外國公司避稅，是指在避稅地設立而實際上受外國股東控制的公司。

所得稅是一種公認的良稅，是“符合公平負擔(稅收)的最理想的稅種”，是“最理想的衡量個人的綜合性擔稅力(承擔稅的能力)的標準”(金子宏，2004)。與防止偷避稅相比，對所得避免雙重征稅更能保護納稅人的合法權益，更能貫徹量能課稅原則的精神：該原則作為“基本的課稅原則，使得稅負衡量與國家給付相分離，從而使稅法脫離等價交換的邏輯前提。考慮到財產權的保護，所得課稅比財產課稅更具有合理性”(陳清秀，2001)。對所得避免雙重征稅的方法有扣除法、減免法、免稅法和抵免法。但是，扣除法和減免法難以徹底避免雙重征稅，不能成為主要的方法。免稅法雖然能夠較為徹底地避免雙重征稅，但是，由于其以犧牲居民國的稅收利益為代價，也不適宜推廣。相比之下，抵免法最為有效：一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納的稅款在本國應納稅款總額中依法進行抵扣，從而使其免除國外所得在本國的納稅義務。單邊抵免規則和雙邊稅收協定也將其作為避免雙重征稅的

方法。“實行屬地兼屬人原則征稅的國家，幾乎全都通過單邊提供外國稅收抵免來消除雙重征稅”，“盡管所有國家均限制外國所得稅收的抵免額，但大多數國家并沒有制定詳細的規則，說明哪些外國稅收符合抵免的條件”(Thuronyi，2003)。兩岸現行所得稅法，對所得避免雙重征稅的方法主要實行限額抵免法，傾向承認來源地稅收管轄權的優先性，兩岸均有權分享稅收利益。臺灣地區“所得稅法”未來有必要明確大陸所得的稅法地位。“所得稅法”第8條“中華民國來源所得”列舉了各項所得來源地的認定標準。

根據大陸所得稅法的規定，在中國境內無住所，但是居住1年以上5年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經主管稅務機關批準，可以只就由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過5年的個人，從第6年起，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅。納稅義務人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照個人所得稅法規定計算的應納稅額。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，但是，可以減按10％的稅率征收企業所得稅。企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依法計算應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。《個人所得稅法實施條例》和《企業所得稅法實施條例》分別就個人所得、企業所得的范圍及哪些所得來源于境內的認定標準作了詳盡規定。

臺灣地區已經專門就與大陸有關的所得稅課征問題作了規定，如“臺灣地區與大陸地區人民關系條例”(1992年7月31日制定，2009年6月9日最新修正)第24條規定：“臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應并同臺灣地區來源所得課征所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。”“臺灣地區法人、團體或其他機構有香港或澳門來源所得者，應并同臺灣地區來源所得課征所得稅。但其在香港或澳門已繳納之稅額，得并同其國外所得依所得來源國稅法已繳納之所得稅額，自其全部應納稅額中扣抵。”“前項扣抵之數據，不得超過因加計其香港或澳門所得及其國外所得，而依其適用稅率計算增加之應納稅額。”第25條第1、2款規定：“大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課征所得稅。”“大陸地區人民于一課稅年度內在臺灣地區居留、停留合計滿183日者，應就其臺灣地區來源所得，準用臺灣地區人民適用之課稅規定，課征綜合所得稅。”第25條之1第1款規定：“大陸地區人民、法人、團體、其他機構或其于第三地區投資之公司，依第73條規定申請在臺灣地區之公司所分配股利或合伙人應分配盈余應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人于給付時，按給付額或應分配額扣繳20％，不適用所得稅法結算申報之規定。但大陸地區人民于一課稅年度內在臺灣地區居留、停留合計滿183日者，應依前條第2款規定課征綜合所得稅。”

三、對所得避免雙重征稅的雙邊安排

兩岸的稅收協調是擁有稅收管轄權的兩岸共同采取措施處理相互間的稅收問題，屬于一國內兩個單獨關稅區間的稅收問題，其所涉及的雙重征稅問題，不能完全適用國家之間締結的對所得避免雙重征稅的雙邊稅收協定，但完全可以比照大陸與香港、澳門，或臺灣地區與香港、澳門之間的稅收協調方式加以解決。“住所使國家和取得所得的納稅人之間建立了一種關系，而來源地涉及所得自身與國家之間的聯系。基本規則是所得應該來源于與它有重要經濟聯系的國家。顯然，所得通常會與不止一個國家聯系，在這種情況下，適當的辦法是通過國家之間分配所得來確定來源地。”(Vann，1998)無論是基于崇尚稅收公平還是出于制定經濟政策，人們對避免雙重征稅的必要性存在共識，但是，選擇何種措施避免雙重征稅，則眾說紛紜。稅收協定之所以被認為是解決雙重征稅問題的較為理想的方法，在于其所確立的分配規則，將不同的征稅權分配給不同主體：“(1)課稅對象來源地國享有征稅權；(2)來源地國保留有限的征稅權或者分取稅收收入的權利；(3)來源地國可以全面征稅，但是并不享有專有征稅權；(4)專有征稅權被賦予了納稅主體的居住地國。稅收協定下的沖突規則為消除或者緩解所產生的法律上的雙重征稅提供了基礎。”(Rohatgi，2002)

大陸雖然一直實行屬地兼屬人的混合稅收管轄原則，但是，為了吸引外商投資，大陸在外商投資企業的避稅問題上采取過于寬松的稅收執法態度。“為了把國際間的流動性資本吸引到本國，各國均對這種資本實施減稅措施，引發了減稅競爭。”(谷口和繁，1997)由于臺灣地區一直將大陸視為境內所得來源地，兩岸也沒有簽署雙邊稅收安排，使得臺商在大陸的投資即使享受了稅收減免優惠，也由于稅收饒讓原則并未確立而不能實質上享受稅收減免優惠，但是，外商面臨的雙重征稅問題并不嚴重。臺商迂回避稅地或其他與大陸締結了雙邊稅收協定的國家或地區投資或回收投資所得的方式，自行解決雙重征稅問題。這種做法也有風險，可能被認定為濫用稅收協定，即某一國家或地區的居民利用其他國家或地區簽訂的雙邊稅收協定獲取其本不應獲得的稅收利益。“濫用稅收協定是指通過對稅收協定條款分析，從而安排國家交易結構和經營模式結構，以便利用特殊的稅收協定。該術語一般都指非稅收協定國居民，通過在其中一個稅收協定國建立實體，以獲取稅收協定優惠。”(Weeghel，1998)近年，大陸不斷加強反避稅力度，特別是《企業所得稅法》第6章“特別納稅調整”及《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)，創設了轉讓定價稅制、反資本弱化、反濫用稅收協定、受控外國公司和一般反避稅條款等，確立了依據經濟實質征稅的實質課稅原則。再加上臺灣地區增加了居民稅收管轄原則，雙重征稅問題更加突出。

經濟全球化使得納稅人能夠在各國稅法和國際稅收協定提供的各種好處上權衡利益得失，從而達到減輕所得稅負的目的。國際稅收協定，是兩個或以上國家為了協調相互間在處理跨國納稅人的稅收征納事務方面的稅收關系，依照平等原則，通過政府間談判所締結的確定其在國際稅收分配關系的具有法律效力的書面稅收協議。國際稅收協定可以彌補單邊抵免規則解決雙重征稅問題的不足，能夠兼顧納稅人的居住地和收入來源地的稅收利益，進而在避免雙多重征稅、防止偷避稅問題上加強國際合作。國際稅收協定可以分為雙邊稅收協定和多邊稅收協定。自1943年比利時和法國簽訂了第一個國際稅收協定起，目前國家間簽訂的稅收協定已經超過4000個。稅收協定從早期協調關稅為主，發展到以協調所得稅和財產稅為主。現已形成了《關于對所得和資本避免雙重征稅協定的范本》(簡稱OECD范本)和《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》(簡稱UN范本)。前者堅

持資本輸出中性，較受發達國家歡迎；后者堅持資本輸入中性，較受發展中國家青睞。OECD范本始終代表著轉讓定價稅制的最前沿，對合理劃分締約方的征稅權、避免雙重征稅，起到了重要作用。UN范本為各國簽訂避免發達國家和發展中國家之間的同一納稅人在同一所得的基礎上，因避免稅收管轄權沖突引起的雙重征稅問題提供的協定范本，其承認優先考慮收入來源管轄權原則，強調收入來源地征稅原則。理論上，資本輸出中性可以由資本輸出國單方實現，資本輸入中性則需要資本輸出國和輸入國之間的相互配合。其實，無論用何種范本作為談判的參照文本，最終達成的雙邊稅收協定仍然依賴于締約方的具體談判。

“在一個稅收協定下，締約各國同意分擔避免雙重征稅的成本。締約各國通過稅收協定分配征稅權。通常在雙重征稅產生時，由居住國承擔稅收減免義務。”(Rohatgi，2003)截至2008年底，大陸已經締結了90個雙邊稅收協定，臺灣地區則已締結了16個雙邊稅收協定，大多數位于非洲及亞洲。大陸締結的雙邊稅收協定，強調平等互利和對等協商、來源地優先以及稅收饒讓原則，對投資所得限制稅率，以便使締約方都能享受稅收利益，體現雙邊稅收協定締結的目的。除了美國外，稅收饒讓原則已經為大多數國家所接受。所謂稅收饒讓，是指居住國政府對其居民納稅人在國外得到減免稅優惠的那一部分所得稅，視同已經繳納，給予稅收抵免待遇，不再按居住國稅法規定的稅率補征。與國家間的雙邊稅收協定相比，大陸與香港、澳門之間締結的“關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排”等一系列相關文件，創造性地解決了大陸與香港、澳門之間的雙重征稅問題，更能為兩岸締結雙邊稅收安排時提供借鑒。兩岸談簽雙邊稅收安排時，應當著重處理好如下問題：協調各種所得的概念及其來源地的判定；為解決對某些所得的分類和征稅，制定共同的方法；將某幾項所得的稅收管轄權規定由兩岸的一方獨享，或者分享。退一步來說，如果兩岸短期內無法直接締結雙邊稅收安排的話，仍然可以考慮通過簽訂有關稅收情報交換方面的專項稅收安排，解決日益突出的雙重征稅及偷避稅問題。“未締結稅收協定或稅收安排的，可通過締結稅收情報交換協定來過渡，以便及時交換有關偷漏稅的情報。”(多恩伯格，1998)

根據大陸與香港、澳門的雙邊稅收安排，兩岸對所得避免雙重征稅的雙邊稅收安排的條款應當包括：人的范圍、稅種范圍、一般定義、居民、常設機構、不動產所得、營業利潤、海運空運和陸運、聯署企業、股息、利息、特許權使用費、財產收益、受雇所得、董事費、藝術家和運動員、退休金、政府服務、學生、其他所得、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協商程序、信息交換、其他規則、生效和終止等。該安排適用于一方同時為雙方居民的人，適用于由一方或其地方當局對所得征收的所有稅收，不論其征收方式如何。對全部所得或某項所得征收的稅收，包括對來自轉讓動產或不動產的收益征收的稅收以及對資本增值征收的稅收，應視為對所得征收的稅收。該安排適用的現行稅種是：大陸的個人所得稅和企業所得稅(簡稱“內地稅收”)，臺灣地區的綜合所得稅和營利事業所得稅(簡稱“臺灣地區稅收”)。一方居民公司支付給另一方居民的股息，發生于一方而支付給另一方居民的利息或特許權使用費，均可以在該另一方征稅。然而，這些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，或者在該利息或特許權使用費發生的一方，按照該一方的法律征稅。但是，如果股息受益所有人是另一方居民，則所征稅款：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25％資本的公司(合伙企業除外)，不應超過股息總額的5％；在其他情況下，不應超過股息總額的10％。又或者，如果利息或特許權使用費受益所有人是另一方居民，則所征稅款不應超過利息或特許權使用費總額的7％。雙方主管當局應協商確定實施該限制稅率的方式。

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一、非居民企業稅收管理的概念

根據《新企業所得稅法》的規定，非居民企業是相對于居民企業而言的，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。主要包括提供勞務收取勞務費的外國企業、外國自然人(包括無國籍人)、港澳臺同胞和持中華人民共和國護照但已取得境外永久居留權的中國自然人以及在我國設立的外國企業常駐代表機構等。例如：在我國注冊成立的黃河勘測規劃設計有限公司是我國的居民企業，蒙古國PRESTIGE工程技術有限公司在蒙古國注冊成立而沒有在我國注冊成立或者只是在我國設立外國公司的分支機構或代表處即為非居民企業。蒙古國PRESTIGE工程技術有限公司派設計師來為華為黃河勘測規劃設計有限公司提供工程設計服務，蒙古國公司取得的來源于中國境內的這部分工程設計費在我國負有繳納企業所得稅的納稅義務，黃河勘測規劃設計有限公司負有法定的代扣代繳義務。依據《新企業所得稅法》的規定，非居民企業負有限的納稅義務，即非居民企業僅就來源于中國境內的收入交納企業所得稅，這些收入包括主要外國公司在中國取得的建筑安裝收入、承包工程施工收入、工程設計和產品設計收入、監督管理收入、客運和貨運收入、人員培訓收入和技術培訓收入、業務咨詢收入、質量檢測和質量認證收入、海洋運輸收入、審計收入、廣告制作收入、收入、修理修配收入、文體娛樂演出等勞務收入、出租有形資產的租金收入、出讓無形資產使用權的特許權使用費收入、財產(包括有形資產、無形資產、股權等)轉讓收入、利息收入、股息收入等。又例如：新加坡百勝亞洲有限公司(非居民企業)向鄭州肯德基有限公司(居民企業)轉讓無形資產的使用權，非居民企業新加坡百勝亞洲有限公司在我國承擔有限納稅義務，應就其取得的特許權使用費繳納預提所得稅，鄭州肯德基有限公司(居民企業)作為扣繳義務人，承擔代扣代繳新加坡百勝亞洲有限公司的預提所得稅的義務。

二、非居民企業稅收管理的現狀存在的問題

1、稅收協定、法律法規不能完全適應時代的發展。由于信息掌握不及時、證據難以掌握，相關的稅收協定、法律法規規定不夠嚴密，出現一些政策漏洞，這些很容易被外國企業利用。如，由于互聯網的普及，很多行為都通過互聯網連接兩頭合作完成，如設計勞務、委托管理等，這樣就很難界定該服務是否在中國境內完成，中國的屬地管轄權很難得到實現。

2、稅務人員對非居民稅收管理工作缺乏認識。基層稅務機關與稅務人員對非居民企業和非居民稅收管理工作存在認識上的不足，特別是在面對復雜情形時，在政策把握和理解判別上存在不足。有一個燃氣公司從德國引進設備，該燃氣公司對引進的設備提出了特殊需求，德國企業根據該燃氣公司提出的特殊需求進行設計，該燃氣公司須向德國公司支付150萬美元的費用。在二者簽訂的設計合同中，對設計內容的使用附加了一些限制條款，這些限制條款則判定該設計屬于境外勞務還是特許權使用費的關鍵所在。根據中德兩國的稅收協定，構成常設機構的必須在中國交稅，不構成常設機構的，就無需在德國本國交稅。協定規定構成“常設機構”的條件即德國企業在國內提供勞務時間超過183天，沒有超過183天的，德國企業提供的境外勞務取得的設計費收入在我國是免稅的，而如果該筆收入是特許權使用費，德國企業應就取得來源于中國境內的特許權使用費在我國繳納預提所得稅，而國內的這家燃氣公司則須履行代扣代繳預提所得稅的義務。基層稅務機關與稅務人員對費用的性質難以進行正確的判斷。顯然該基層國稅與稅務人員對非居民稅收管理的政策把握和理解判別存在嚴重的不足，征稅與否、如果征稅很難界定這會造成我國稅款的流失。

3、扣繳單位對非居民企業的納稅義務缺乏認識。負有法定代扣代繳義務的國內企業、團體對非居民企業的納稅義務缺乏足夠的認識。基層稅務機關曾經咨詢過這樣一個問題：非居民企業向我國企業轉讓一項專有技術，從我國企業取得的200000元的技術轉讓收入，主管稅務機關是否有權征稅?應如何征稅?顯然負有法定代扣代繳義務國內企業、團體對非居民企業和非居民稅收管理等國際稅收知識缺乏認識。由于我國對外開放、對外經濟交流是逐步進行的，加之稅務機關關于非居民的相關稅收政策宣傳力度不夠，宣傳內容缺乏針對性，這使得負有代，扣代繳義務的國內企業、團體對非居民企業在華提供的勞務服務、特許權使用費等情況是否需要在中國國內履行納稅義務缺乏了解，這不僅會造成自身的經濟損失，還會造成國家稅款流失。根據稅法規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。這會導致國內企業、團體在國際交往與市場競爭中處于不利地位。

4、相關部門之間尚未形成管理合力。相關部門之間缺乏有效的聯動機制，難以形成管理合力。非居民的稅收管理存在稅源分散、業務復雜、耗時費力等特點。其一，在稅務機關方面，對于很多涉及的單位不屬于國稅管轄范圍，管理難度大，基層稅務機關缺乏積極眭和主動性，業務較多集中在市局層面開展，造成對納稅人連續監控不夠徹底，加之各級存在不同程度的等靠思想，難以實施有效管理。其二，在企業方面，稅務機關在實施對非居民在我國境內提供勞務的調查過程中，部分國內企業、團體對稅務機關的調查持不合作態度，除涉及對外付匯的單位外，多數采取回避、敷衍的態度，甚至出現部門干預的情形，而國內企業、團體也以政府組織為理由既不愿意提供相關的合同(或協議)，甚至不愿意接收《限期改正通知書》。其三，在社會的協稅與護稅方面，國稅、地稅、工商、教育等相關部門尚未聯網，缺乏有效的信息共享機制及協調配合機制，這也使得稅務機關無法及時、準確地獲取非居民的涉稅信息。

5、征納雙方存在信息不對稱的情況。在非居民的稅收征管中，征納雙方存在信息不對稱的情況。這使得在非居民的稅收征管過程中，征納雙方信息不對稱，非居民對于對自身的關鍵涉稅信息掌握著比較完備的信息，處于信息優勢；而稅務機關則無法及時、確切掌握外國企業在華提供勞務類型、來華人員的勞務實施進度、來華人員的來華服務時間、該外國企業在華

服務期間是否構成常設機構，上述信息難以取得，征稅與否就很難界定，處于相對的信息劣勢，也會造成國家稅收利益的流失。

6、稅務人員的綜合業務素質不高。目前，缺乏既具備專業性很強的國際稅收業務知識、外語知識、國內外財務會計知識，又懂合同、外匯、貿易和法律知識，具備國際稅收專業和經歷的從事非居民稅收征收管理的專業人才，難以保證非居民稅收管理工作及非居民稅收管理的人力資源需求。因此很難達到對非居民企業精細化、科學化管理的要求，對非居民企業管理工作停留在有稅就征的層面上，并沒有深入開展非居民稅收管理工作，這樣致使對非居民企業監控不到位，沒有充分發揮非居民稅收管理的作用。

三、非居民稅收管理的建議

1、修訂相關稅收協定。修訂稅收協定與相關的法律法規，改變非居民稅收監管的不利情況。隨著科技特別是互聯網的飛速發展，很多外國企業都通過互聯網完成對國內企業的服務項目，因此，符合稅收協定相關規定的“常設機構”的數量會不斷越少，符合稅收協定相關規定的境外勞務的數量會不斷增加，國家應站在維護發展中國家權益的角度，重新修訂國際規則，在制定稅收協定的過程中，使相關的稅收條款更具有操作性。

2、加強非居民稅收知識的普及。目前，我們非居民稅收管理的薄弱之一就是我國公民缺乏非居民稅收知識，如果我國公民能夠掌握足夠的非居民稅收知識，就能有效促進信息不及時、征稅判斷、代扣代繳等問題的解決，同時再輔以“代扣代繳手續費”以提高國內企業的代扣代繳積極性，非居民稅收管理就有了良好的群眾基礎。因此，要做好非居民稅收管理，首先，要進一步提高對非居民稅收管理重要性、必要性的認識，進一步增強非居民稅收管理的職業敏感性，進一步增強非居民稅收管理的責任心與使命感。其次，要切實加強售付匯、代表處管理、涉外演出、預提所得稅等非居民稅收政策、工作特點、流程等各個方面的專業知識的培訓，同時結合實際案例指導稅務人員掌握調查方式和技巧，增強識別和判定能力，達到有效控管跨國稅源的目的。

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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 012

［中圖分類號］ F275 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）08- 0018- 03

1 引 言

目前，中國處于快速發展階段，為維持經濟可持續發展，很難離開海外資源和市場，因此中國海外資源的利益正一步步變得厚實，而如何獲得穩定、扎實的海外資源，已經變成一個我們無法回避的課題。

隨著中國海外利益不斷擴大，對外投資將逐漸增加，當然其核心是為了滿足對外部資源的需求不斷上升的需要，以維持國民經濟快速持續穩定地增長。

在此背景下，作為一個世界經濟和政治大國，中國必須重塑自己的世界觀，必須改變以往的適度介入海外的“被動保守型”戰略，實行“主動進攻型”海外介入戰略，首先要改變被動到積極應對，然后再到主動謀劃與積極介入。目前，中國石油不少項目投資于一些“政治高風險”的國家，而我國目前尚未出臺有關海外投資保險的政策。這就要求“走出去”的單位更要對所在國的政治環境、經濟環境、稅收環境有著更加清楚的了解。當前，國內關于國際業務稅收籌劃的研究方面的著作還不是很多，尤其是關于石油企業海外公司方面的研究更是少之又少。本文希望通過對國際稅收籌劃理論和石油企業國際業務稅收籌劃的研究，給類似跨國石油企業提供借鑒。

2 石油企業開展國際稅收籌劃的必要性分析

2.1 國民經濟發展的需要促使石油企業進行稅收籌劃

石油作為現代社會重要的戰略物資，其生產經營關系國家經濟命脈，涉及國家整體經濟利益，對國民經濟發展具有重要影響。石油己經滲透到人們衣、食、住、行的各個方面，在某些方面，它己成為一種不可替代的重要物資。據統計，以油氣為原料的化工產品占全國同類設備的比例，合成橡膠為99％，乙烯95．5％，合成塑料為65．7％，合成氨為30％。以石油為燃料的運載機費占全國同類設備的比例，鐵路運輸占58．1％，公路運輸、航空運輸、遠洋運輸和沿海運輸均為100％，大量農用機具和排灌設備，也大多數以石油為主要燃料，而我國自1993年以來，一直是石油的凈進口國，進口依存度不斷提高。為了切實保障國家能源安全，提高企業競爭能力，實現國家利益與企業利益的雙贏，我國石油企業必須進行旨在改善企業財務管理、促進企業戰略實施的稅收籌劃。

2.2 強大的競爭壓力促使石油企業進行稅收籌劃

石油作為一種競爭性產品，決定了石油的生產歸于競爭性行業；中國加入WTO，國際能源爭奪得日益激烈，越來越多的央企加入了海外尋油之路，這也決定了競爭的國際性和激烈程度。目前國外石油企業一方面通過實施新一輪的兼并戰略，使企業規模不斷擴大，另一方面，運用成熟的財務機制和豐富的稅收籌劃經驗為企業戰略錦上添花。我國石油企業要想與國外企業同臺競爭，首先就要關注成本，把戰略的重點之一放到成本的降低上，即實施低成本戰略。

3 選擇恰當的投資形式

3.1 石油企業海外并購：避稅港

避稅港是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅及低稅待遇的國家或地區。由于避稅港良好的“避稅樂園”環境，為世界眾多跨國公司所青睞。其誘人之處有以下3個方面：①無稅負或稅負很低；②銀行與商業交易活動的保密制度；③外匯管理沒有限制。目前，避稅港類型的選擇取決于該國或該地區的政治、經濟、社會、資源、地理位置等因素。通常分為3種類型：①無稅避稅港。不征個人所得稅、公司所得稅、資本利得稅和財產稅，如百慕大群島、巴哈馬、瓦努阿圖、開曼群島等。②低稅避稅港。以低于一般國際水平的稅率征收個人所得稅、公司所得稅、資本利得稅、財產稅等稅種，如列支敦士登、英屬維爾京群島、荷屬安的列斯群島、香港、澳門等。③特惠避稅港。在國內稅法的基礎上采取特別的稅收優惠措施，如愛爾蘭的香農、菲律賓的巴丹、新加坡的裕廊等地區。

3.2 石油企業國際業務公司設立：分公司／子公司

分支機構和子公司對東道國而言，是具有不同法律地位的組織形態，二者適用不同的法律規定。分支機構，一般指分公司（Branch），在東道國沒有獨立的法人地位，不是獨立的法人組織。它受總公司管轄，是總公司的一部分。子公司（Subsidiary）是根據東道國法律規定在當地設立的獨立法人組織。由于法律地位不同，分公司和子公司在很多方面享受不同待遇。在融資能力上，分公司財產所有權歸總公司，如向銀行融資，需由總公司出面擔保，若出現糾紛，可能涉及國際法，因此融資能力較弱，子公司作為當地的居民，可以以自身資產抵押貸款，出現糾紛一般不牽涉其他，融資能力較強；分公司不具有東道國國籍，有時會受到東道國政府的歧視，難以獲得和當地企業完全相同的待遇，如市場禁入等等，子公司具有東道國國籍，可以繞開東道國針對外國公司的一些貿易方面的限制。

4 充分關聯交易中的轉移定價方法

轉移定價就是關聯企業之間轉移產品、半成品、原材料或互為提供服務、專有權利、秘密配方、資金信貸等活動確定的企業集團內部價格。

目前世界上已有70多個國家實行了轉讓定價稅制，其中最具典范性的首推最新的美國《國內收入法典》第482節及其實施規則（簡稱“美國規則”）和OECD（Organization for Economic Cooperation and Development）的《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》（簡稱“OECD轉讓定價指南”），二者已成為國際上處理轉讓定價稅收問題和協調各國稅收利益的標準，也是目前各國制定轉讓定價稅制所參照的基本范例。但相比較于美國規則，OECD轉讓定價指南對包括OECD成員國在內的絕大多數國家的轉讓定價政策制定更具有指導意義。

4.1 OECD轉讓定價指南

該指南是由OECD所有成員國在關于如何確定跨境轉讓定價方面所形成的共識，明確獨立交易原則是決定轉讓定價的基礎；該指南雖然對各成員國國內法律并不具有約束力，但該指南鼓勵成員國在轉讓定價操作上與指南一致，從而最大程度地減少產生爭議的可能性，因此大部分國家均按照該指南的基本精神結合本國的實際情況進行轉讓定價政策的制定。

指南規定了5種適用于獨立交易原則的主要轉讓定價方法：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法、交易凈利潤法。前3種方法屬于傳統交易方法，以交易價格為基礎；后兩種方法屬于“其他方法”，主要考察關聯企業間特定交易所產生的利潤，是以利潤為基礎的方法。

4.2 利用轉移定價的方式

在實際經營中，轉讓定價表現為不同形式，主要有以下幾個方面：

（1）通過控制母、子公司之間的有形商品的交易價格來調節公司利潤水平。

（2）通過母公司與子公司之間對專利、專有技術、商標、廠家名稱使用權等無形資產轉讓收取的特許權使用費的高低，母公司對子公司的成本和利潤的高低施加影響。

（3）通過技術、廣告、咨詢等勞務費用的收取來影響母、子公司的成本和利潤的高低。

（4）利用產品的銷售，給予子公司系統的銷售機構以較高或較低的傭金、回扣來影響母、子公司的銷售收入的高低。

（5）利用母公司控制的運輸系統，通過向子公司收取較高或較低的運輸費用來影響子公司的產品成本的高低。

（6）通過母公司向子公司提供貸款的利息的高低來影響產品的成本、費用。

（7）通過總公司管理費用的攤銷方法來調節母、子公司的利潤水平。

（8）在母公司與子公司之間人為地制造呆賬、損失賠償等，以此來增加子公司的費用支出。

4.3 轉移定價的效果

（1）利用轉移定價可以減少所得稅。石油企業可以通過在內部貿易中采取轉移定價將盈利由高稅率國家的子公司轉移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。

（2）利用轉移定價可以減少預提稅。各國對外國公司或個人在本國境內取得的部分所得，如股息、利息、租金、特許權使用費等，往往征收預提稅。當子公司向母公司支付股息、利息、租金、特許權使用費時，往往會被征收預提稅，此時子公司可以通過低價向母公司供貨或高價向母公司購貨的辦法來代替所得支付，將股息、利息、租金、特許權使用費含在轉讓價款之中，以減少屬于預提稅范疇的收入。

（3）利用轉移定價可以減少關稅。利用轉移定價減少關稅的具體做法有兩種：一種是石油企業內部企業之間以調低的價格交易，減少繳納關稅的基數。另一種是利用區域性關稅同盟或有關協定的優惠規定逃避關稅，即降低向自由貿易區內子公司銷售半成品的價格，使半成品加工成成品以后的價值有一半以上是在自由貿易區內增值的，使成品在該自由貿易區內銷售可以免交關稅。

5 充分利用各國稅收優惠政策和各國稅制的差異

石油企業在對外投資經營中，應當重視研究各國稅法。利用非居住國的稅收優惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項免稅、虧損結轉等進行稅收籌劃。一般來說，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術開發、能源節約、環境保護等產業；而許多發展中國家，為迅速發展本國經濟，完善產業結構，解決普遍存在的資金匱乏和技術、管理水平較為落后的矛盾，往往對某一地區或某一行業給予普通優惠，進而達到引導跨國投資方向的目的。石油企業可以利用這些稅收優惠，結合其居住國和所得來源國之間簽署的雙邊國際稅收協定，用以減輕其在非居住國的納稅負擔。

6 利用稅收協定

為避免重復征稅，目前世界上存在大量的國際稅收協定。稅收協定為締約國雙方的居民納稅人提供了許多稅收優惠。例如，根據國際規范，股息、利息、特許權使用費等投資所得，在收入來源締約國可以按照比該國常規稅率低的限制稅率繳納預提稅，有的可以免稅。

所謂利用稅收協議策略，就是充分利用兩國政府間避免雙重征稅的協議，達到避稅或減輕稅負的目的。我國目前已經與80多個國家簽訂了雙邊稅收協定。其中：中哈兩國在2001年9月12日簽署避免雙重征稅協議，2003年9月15日生效。這對于石油技術服務類的非僑民公司很有利。

7 固定資產的加速折舊

企業固定資產折舊的計算直接影響石油企業海外公司的利潤水平，最終影響企業的稅負。由于會計折舊方法存在差異，為石油企業海外公司進行稅收籌劃提供了可能性。固定資產的折舊方法有多種，一經確定，不得隨意變更。企業在選擇折舊方法時要考慮稅制、通貨膨脹、資金時間價值、折舊年限、各年收益分布情況等因素。由于資金時間價值因素的影響，企業會因為選擇的折舊方法不同，而獲得不同的收益和承擔不同的稅負。如加速折舊法，早期提取的折舊額大，晚期提取的折舊額小，剛好與企業早期利潤高，晚期利潤低成比例配合，使企業各年的收益均衡分布，可以避免因企業某一時期收益過高給企業帶來的高稅負。如根據哈薩克斯坦財政郡批準的辦法，允許合資企業加快折舊提成，以加快投資回收、固定資產的更新。

8 石油企業國際業務稅收籌劃存在的問題

稅收籌劃可以給企業帶來收益，但是不可否認的是，由于各國在稅收征管方式、規章制度約定等方面多有不同，境外稅收環境較為復雜。同時由于語言差異等，外派人員對當地的稅收政策的研究不足，且通常在當地駐扎一定時期后才熟悉稅收政策，可能導致很多的稅收優惠未加以利用，項目前期為投入虧損期，對海外公司之后的稅收有很大影響，因此國際項目稅收籌劃工作難度加大且稅收風險較多。

8.1 國際項目所在國的稅收環境存在較大的風險

由于石油資源的稀缺性和其在全球分布的不平衡性，導致中國石油企業在“走出去”的過程中，可選擇的余地并不大。產油區主要集中在中東、南美和西非這幾個欠發達地區。這些地方很多是時有沖突發生，資源與經濟、政治的相互關系在國與國之間的關系中會強烈地顯示出來。政治的不穩定往往帶來政府政策的不穩定，而稅收政策則是其中影響國民經濟的重要因素。稅收政策的多變往往會使得我國石油企業的當地公司無所適從。

8.2 對當地稅收政策的理解不夠充分

石油企業“走出去”在國外開展業務，必須充分、詳細地了解和熟悉項目所在國家和地區的稅法、會計、法律等條例，接受當地專業會計師的指導，做到賬目分明、一絲不茍，并要擁有本企業精通該方面事務的專業人員。稅收政策法規在各個國家不同時期都是不斷變化的，企業稅收管理人員如果沒有及時掌握稅收政策法規的變化，就會導致稅收法規的濫用或錯用，從而給企業帶來稅務風險。

8.3 稅收籌劃意識薄弱

從發達國家在我國的實踐來看，跨國公司的稅務策劃意識十分明顯。它們在我國投資的公司，不但都設有稅務專業工作崗位，而且絕大多數都高薪聘請國內熟知稅法的人員擔任地區總部稅務經理甚至稅務總監，以幫助他們全面策劃、協調稅收問題。然而，不少國內企業缺乏稅收籌劃觀念。在“走出去”跨國經營的大背景下，我國跨國經營企業迫切需要向成熟的跨國公司學習，及時轉變觀念，樹立強烈的稅收籌劃意識，將國際稅收籌劃當作實現其全球經營目標的有效戰略工具，并養成在財務決策活動中稅收籌劃先行的習慣性做法。

9 石油企業國際業務稅收籌劃的改進建議

9.1 培養高素質的熟知國際稅收知識的籌劃人才

稅收籌劃是專業性非常強的財務管理活動，由于各國的稅制差異較大，且影響稅收籌劃的因素較多，因此，對從事稅收籌劃工作的人員素質要求較高。首先，要深諳各國稅收制度及相關信息。當前世界各國稅收制度千差萬別，稅種、稅率、計稅方法各種各樣，課稅關系相當復雜。此外，在各國的經營形態、收益的種類、經營內容、稅收地點以及政治、軍事、科技、文化、民俗都無一不影響著企業的經營活動，進而影響企業財務的稅務安排。高素質的稅務籌劃專業人士數量較少，一般的財務人員又無法勝任這項工作。我國石油企業必須把稅務籌劃人才的儲備和培養放在重中之重的位置。

9.2 石油企業國際項目稅收籌劃要具有全局觀念和前瞻性

篇（8）

國際避稅是指跨國納稅人利用國與國之間稅制上的差異或者國際稅收協定和國際稅法中的漏洞，在其從事跨境經濟活動過程中，通過各種合法手段，規避或減輕其納稅義務的行為。而反避稅就是為防范和制止國際避稅而采取的一系列措施，以保證國際經濟交往的正常運行和相關國家財政權益的有效維護。

一、國際避稅產生的內外因分析

稅收的三大特性包括強制性、無償性、固定性，其中無償性決定了這是企業不可避免的一項“損失”，而追求經濟利益的最大化又是每個企業的目標。從跨國納稅人的角度看，利潤額與納稅額此消彼長，因此避稅是出于經濟方面的考慮，這就是國際避稅產生的內在原因。

國際避稅行為是跨越國境和稅境的，因而跨國納稅人進行避稅的必要性就是建立在各國稅法的差別上的，同時由于稅率的差別化、稅基的差異性以及不少國家為避免雙重征稅而采取的一系列措施，也為跨國納稅人避重就輕選擇納稅提供了前提條件，這就是國際避稅產生的外在原因。

二、跨國納稅人國際避稅的常見形式

（一）跨國關聯企業轉讓定價制

跨國關聯企業即為在購銷、資金、經營等方面存在直接或間接控制關系的企業。此類企業之間的關系區別于一般獨立企業間的關系，其相互之間銷售貨物、提供勞務以及轉讓無形資產等的價格并不是基于公平市場競爭而產生的，而是更多傾向于具有控制權的跨國關聯企業的意愿來制定的，這樣制定出來的價格即為轉讓價格。利用這種轉讓定價制進行交易，可以最大限度的滿足跨國企業對利潤的追求。

（二）國際避稅地避稅制

國際避稅地，通常是指免征諸如個人所得稅、公司所得稅等的直接稅和一般的財產稅，或者課征一些稅率低于國際平均水平的直接稅，以及能為非居民提供特殊的稅收優惠的國家和地區。這些避稅地除了在稅收方面的優勢外，對跨國納稅人的吸引力還在于其穩定的政局、嚴密的法律以及便利的交通。所以不少外商投資企業在轉移利潤時會以其在避稅地注冊的子公司為媒介和平臺，通過將公司的正常所得轉移到避稅地子公司賬戶下，從而達到減少納稅的目的。

（三）資本弱化避稅制

企業資本包括權益資本和債務資本，當權益資本小于債務資本時，即為資本弱化。其中前者獲得報酬是以股息的方式，在企業利潤分配前，要先計算繳納企業所得稅；而后者的利息卻可以費用化，從應納稅所得額中扣除，可以減少企業的應交所得稅，從而實現企業自身利益的最大化。目前我國境內的不少外資企業會利用其境外關聯企業的貸款來補充資金，提高了企業自身貸款的比重，降低了股本的比重，以償還利息的方式間接轉移了應稅利潤。從而達到了弱化資本，減少納稅的目的。

（四）電子商務避稅制

電子商務是一種以數字化的方式，依托網上銀行等支付平臺而進行的商業活動，相比傳統交易模式，其存在顯著的優勢。首先，電子商務活動打破了國籍和地域的限制，國際稅收中所涉及到的居民管轄權、地域管轄權等并不能準確地對其進行約束；其次，電子商務具有數字化和無形化的特征，模糊了傳統的交易性質，例如不能準確區分商品交易與服務交易。因此跨國納稅人可以充分利用電子商務的優勢，極大可能地避稅。

三、國際避稅的危害性

國際避稅雖然是跨國納稅人的合法避稅行為，但是其在國際范圍內還是存在不小的危害性。首先，會影響資本在國際間的正常流動。跨國納稅人將公司取得的利潤在避稅地建立的關聯企業間進行轉移，以減少納稅，因而影響了國際間資本的流動，進而會影響到國家外匯收支的平衡，最終對國際經濟交流與合作的正常發展也會產生影響。其次，會減少國家的財政收入。稅收收入通常是財政收入的主要來源，而國際避稅行為會導致本應屬于該國的稅款流向國外，最直接的減少了一國的稅收收入，影響到國家職能的正常行使。再次，會違背稅收的公平原則。跨國納稅人采取國際避稅的根本目的是為了減少稅負，實現利潤的最大化。

四、反避稅措施

（一）轉讓定價的有效調整

跨國關聯企業之間在銷售貨物或進行財產定價時，應該以市場公允價格為基礎。但通常納稅人會利用轉讓定價的方式故意壓低或抬高價格，來減少稅負。當出現此類情況時稅務機關應該強制性對跨國關聯企業利用轉讓定價形成不合理的國際收入和費用分配進行重新調整，以保證跟市場公允價格的匹配。

（二）國際避稅地的合理整頓

為了控制跨國納稅人濫用避稅地避稅，不少國家的稅法都明確了適用的避稅地，例如英國規定將法定稅率低于24%的國家和地區判定為避稅地，日本為25%；除此之外，還有對其適用對象的規范措施，一些居民納稅人或自然人隸屬于國際避稅地公司的股東的，其按控股比例應取得的所得，需計入其當年所得向居住國納稅，而不論是否以股息的形式匯回，該部分所得相應已納入外國稅收可獲抵免。

（三）資本弱化的良好限制

不少國家在防范資本弱化時采用了“安全港模式”，這種模式是指超額利息會被視為利潤分配或股息。當跨國關聯企業企圖最大化的提高貸款比重時，相應的貸款利息就會超額，超額的貸款利息就不能計入財務費用，而是必須作為企業分配利潤或股息，依法繳納稅款，在這種措施下可以有效地避免跨國納稅人盲目提高貸款比重，進而可以對資本弱化起良好的限制效果。

（四）電子商務的準確防范

在滿足當前電子商務發展需要的前提下，需要從根本上防范跨國納稅人的電子商務避稅。在電子信息系統的建設方面，要加強政府和稅務局系統的不斷完善；在網上監控與稽查體系方面，要注重電子交易活動涉及到的一些網上支付平臺、金融機構、海關等的網絡全聯通，保證能實時進行監控，確認網上交易的安全性；最后還需加強國際間的稅收合作，確保電子商務得到準確的防范。

參考文獻：

[1]陳怡云.淺析國際避稅的形式、危害及應對措施[J].財經縱橫，2015（05）：177

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一、電子商務的發展和非居民跨國營業所得

近幾年來，在世界商業領域，恐怕沒有什么比電子商務的異軍突起更讓人感到震驚和欣喜的了。隨著現代電子信息技術特別是網絡技術的飛速發展，電子商務給企業和他們的客戶提供了一個前景無比廣闊的電子虛擬市場。在這一市場中，企業和客戶雙方可以即時獲得全球范圍的各類商業信息;可以迅速完成訂貨、締約、付款過程，甚至可以從互聯網上直接下載數字化商品(比如軟件程序、音樂、影像、游戲、資料等以數字化形式存在的無形商品)，實現瞬間交貨。正是由于電子商務的全球性、即時性和直接性等特點，使得商業活動的效率獲得了幾何級數的提高，極大地促進了世界范圍的商品流轉。正如一位學者所說?quot;在90年代，世界上增長最快的商業中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間(Cyberspace)之中。

目前，由于相關技術的日新月異和人們認識的提高，以及傳統交易方式的習慣作用，

電子商務還處在成形階段。學術界對其也沒有一個統一、完整的定義，但初步的定義還是

可能的。所謂電子商務，"具體而言就是通過電子信息技術、網絡互聯技術和現代通訊技

術，使得交易涉及的各方當事人借助電子方式聯系，而無需依靠紙面文件、單據的傳輸，實現整個交易過程的電子化。電子商務自誕生以來的增長速度是驚人的，特別是80年代末超文本傳輸協議(HTTP)和超文本語言(HTML)的開發和應用，使得國際互聯網成為可能以來，早期以EDI方式實現的電子商務活動在新的技術基礎上進人了爆炸性的發展時期。根據美國福羅斯特研究公司預測，僅全球通過互聯網進行的商業機構對商業機構的成交額就將從1997年的780億美元增加到2002年的3264億美元，這還只是電子商務整個成交額的一都分而已。

由于電子商務是在全球統一的電子虛擬市場中進行的，傳統的有形國界被打破了，巨大的、不斷快速增長的交易量也就意味著參與企業跨國營業所得的迅速擴大，這一現象引起了各國稅務當局的高度重視。

我們知道，國家的稅收管轄權依據國家原則可以分為屬人和屬地兩種，即居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權。在一國稅法意義上，如果一個自然人或經濟組織被認定為該國居民，將就其全球范圍的各類收入、所得對該國負擔無限的納稅義務，也就是說，居住國對其居民行使居民稅收管轄權。而當一個自然人或經濟組織末達到一國稅法的居民認定標準時，則不被視為該國居民，僅應就其來源于該國的各類收入、所得負擔有限的納稅義務。從收人來源國的角度來說，就是對非居民行使收人來源地稅收管轄權。在國際稅收領域，居民稅收管轄權和收人來源地稅收管轄權相互配合、相互制約，共同完成對跨國納稅人所征稅收在各國之間的財權利益分配。長期以來，由于國際貿易和資本流動的不斷發展，為了避免對同一跨國所得的雙重征稅，收人來源地稅收管轄權被普遍認為優先于居民稅收管轄權，即對同一跨國納稅人的同一跨國所得，首先由收人來源國行使收人來源地稅收管轄權源泉征稅，再由居住國行使居民稅收管轄權終點征稅這樣，由于兩類稅收管轄權的行使先后次序不同，按照一定的規則對二者進行劃分就成為協調有關國家財權利益分配的關鍵性問題。

關于對跨國所得稅收管轄權劃分的規則問題，目前國際間的通行做法是將非居民的跨國所得分為營業所得、勞務所得、投資所得、跨國不動產所得和財產收益4類，分別適用不同的規則。在這4類所得當中，營業所得的數額最大，其相應規則的重要性也最為顯著。在電子商務環境中，情況同樣如此，并且由于電子商務的雙向選擇多元化和信息瞬間即時傳遞等特點;使得傳統交易中大量的中間環節(如批發商、零售商等)趨于消失。可以預見，各種電子交易產生的營業所得將會成倍增長。營業所得住各國稅法和國際稅收協定中一般是指納稅人從事工業生產、交通運輸、農林牧業、金融、商業和服務性行業等企業經營性質的活動取得的利潤。仍至于是采用電子交易方式還是傳統交易方式，并不會影響特定交易所產生的營業所得的，性質。

從稅法上看，非居民的跨國營業所得，首先應由收人來源國源泉征稅，而收人來源地的認定應采用營業活動發生地標準。實際交易中，一項營業活動往往由多個環節構成，哪一個環節構成營業活動發生地呢?為了解決這一難題，也為了在國際間形成相對統一的對非居民跨國營業所得征稅的規則，常設機構原則被提出并在國際雙邊稅收協定中得到了廣泛采用。

二、常設機構原則的歷史和現狀

作為常設機構原則的最初形式，"固定定場所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)概念最早出現于19世紀中葉的普魯士，用于解決各個城邦之間的雙重征稅問題。后來，德意志帝國引人了在收人來源國存在固定有形場所（afixedphysicallocation）和可見交易活動(avisibelbusinessactivity)的要求；這兩項要求在1899年奧匈帝國和俄國締結的第一個具有普遍意義的國際稅收協定中成為常設機構概念的核心因素。使常設機構原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經濟合作與發展組織關于避免雙重征稅的協定范本》(1977''''年重新修訂)(以下簡稱OECD范本)和1979年的《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》[以下簡稱聯合國范本)。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細規定了常設機構的概念;范圍、例外和應用規則，雖然在具體規定上二者有所不同，但在基本問題上二者是一致的，均較好地解決了對非居民跨國營業所得的征稅問題。目前各國間的雙邊稅收協定也大多以這兩個范本為基礎談判制訂。

常設機構原則對非居民跨國營業所得稅收管轄權是這樣劃分的:首先，作為居住國的締約國一方對其居民所取得來啟全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權，但對于其居民在締約國另一方設有常設機構并進行營業活動而取得的那部分營業所得，作為收人來源國的締約國另一方享有優先征稅的權利，即在這里收人來源地稅收管轄權優先于居民稅收管轄權。當然，這種優先權應被限于該部分營業所得可歸屬于常設機構的情況下才能行使。

常設機構的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認定。首先，物的因素主要是指固定營業場所。按照兩個范本第五條第一款的定義，常設機構"是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所"。這樣，一個營業場所要構成常設機構至少要具備3個要件，其一，有一個受企業支配。的營業場所或設施的存在。其二，這種營業場所或設施應具有固定的性質。其三，企業通過這種固定的場所從事的是營業性質的活動，而不能是非營業性質的活動。兩個范本還對構成常設機構的固定

營業場所作了一些非排他性的例舉，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間(作業場所)以及礦場、油井和氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還規定專為從事輔(auxiliary)和準備性(preparatory)經營活動的固定場所不構成常設機構。其次，因為人的因素構成常設機構的情況主要是兩范本第五條第五款關于非獨立人的規定。同營業場所一樣，人的活動要構成常設機構的存在也必須滿足一些要件要求：(1)此人必須是非獨立人，即對委托企業有依附性。這就排除了大量獨立人、經紀人構成常設機構存在的可能從（2）此人被委托企業授權從事的是特定性質的營業活動，如經常代表委托企業簽訂合同。當然，其營業活動不能是輔和準備性的。

如果非居民企業在收人來源地國的營業活動已構成常設機構的存在，下一步要解決的問題就是確定哪些收入、所得可以構成歸屬于該常設機構的營業所得。從兩范本和國際雙邊稅收協定對此問題的規定來看，國際上的通行做法是采用"實際聯系原則，即凡是非居民企業通過其設在收人來源屈的常設機構取得以及與該常設機構的活動有關的收入、所得，均歸屬于該常設機構作為其營業所得由收人來源國源泉征稅。另外，在具體核算常設機構的營業所得時，主要采?quot;獨立企業原則"和"收入費用分配原則"。以上是常設機構原則的基本內容。

三、在電子商務環境中常設機構原則面臨的挑戰

在常設機構原則產生100多年以后的今天；曲于電子商務這一新的交易方式的出現，這一原則正在經歷前所未有的挑戰。電子商務的發展對國際稅收的影響是全方位的，僅就非居民的跨國營業所得來說就有兩點需要注意。

首先，電子商務按其所交易商品的形式可以分為兩類:一類是傳統的有形商品。這類商品的電子交易只是訂貨、締約、付款、單證傳輸等交易環節通過電子信息傳輸技術在網上完成，雖然能節省大量的時間和最大限度地避免錯誤以提高交易效率，但其有形商品卻必須依靠傳統運輸方式進行交付。也就是說，交貨環節一定是有形商品的實體移轉。另一類唐肥撬孀畔執繾有畔⒓際醴⒄蠱鵠吹氖只唐貳U飫嗌唐返牡繾詠灰茲潭伎稍諭賢瓿桑⑹迪炙布浯藎灰資奔浼獺T諗訪宋被?997年的關于電子商務的綠色文件中，第一類商品的電子交易被稱為間接電子商務，第二類商品的電子交易被稱為直接電子商務。該文件認為，間接電子商務是有形商品的電子訂貨，但其必須通過郵遞服務或商業信使等傳統渠道進行實際交貨;而直接電子商務是無形商品和服務的在線訂貨付款和交貨，這些商品和服務主要包括計算機軟件、娛樂商品或全球范圍的信息服務。

其次，電子商務雖然在交易實質上與傳統交易方式基本一致，即商品流轉均從位于一國的賣方到位于另一國的買方，但根據電子商務的特殊技術條件，特別是服務器(Server)的位置和歸屬問題，電子商務又可以分為兩類：一類是作為一國居民企業的賣方在另一國設立服務器，無論該服務器是否系其所有或租用，賣方應對該服務器擁有排他性的支配權利，賣方通過該服務器與該國客戶進行各種電子商務活動。另一類是服務器的支配權不屬于賣方，而屬于網絡服務供應商(lSP)，網絡服務供應商向顧客提供Intemet進入服務并在其服務器中以網址的形式儲存賣方的信息。當然，網絡服務供應商的服務器也可設在第三國，僅在收人來源國有一個存在點(pojntofpresence)。

根據以上對電子商務的分類分析，筆者認為，常設機構原則在電子商務環境下所遇到的問題主要有以下凡點：(1)非居民企業在收入來源國設立的服務器或網址是否構成常設機構?(2)在收入來源國的網絡服務供應商是否可被視為非居民企業在該國的非獨立人，從而構成常設機構的存在？（3）網絡服務供應商在其收人來源國活動的常設機構認定問題。(4)傳統有形商品交易和數字化商品交易在常設機構的認定問題上是否應有所不同?

由于電子商務是在電子虛擬市場中進行的，從表面上看，大多數傳統的用以認定常設機構的因素都無法尋覓，正如美國財政部文件描述的那樣，電子商務好像并未發生于任何實際區域而是發生在電子空間的模糊世界之中，從事電子商務的人可以位于世界任何地方，他們的客戶忽略或者并不關心他們所處的位置。這種產生營業所得的營業活動和其發生地的"分離"，使得常設機構原則在電子商務環境中必須得到重新認識，世界各國也在這方面做了大量努力。

四、我國對電子商務環境中非居民跨國營業所得征稅問題應采取的政策

(一)原則

l、最大限度保障國家稅收利益原則。考慮這個問題首先應該朋確的是，"我國目前還處在發展中國家行列，經濟、技術相對落后的狀況仍將持續相當長的一段時間。在電子商務領域，這就意味著我國將長期處于凈進口國的地位。隨著電子商務在世界貿易中的比重不斷增加；其涉及的稅收問題將會越來越多，電子商務的稅收問題既不能回避，也無法回避。而要解決這些問題，對我國來說，最大限度保障國家的稅收利益應是首要原則。

2、稅收中性原則。電子商務和傳統交易方式相比無疑具有巨大優勢。生產力的不斷發展客觀上要求世界各國大力準迸電子商務這一新的交易方式的廣泛運用，體現在稅收政策上，即各國不應對電子商務采取與以往傳統交易方式不同的稅收政策，也就是說任何稅收政策的采用都不應阻礙電子商務的快速發展，不應扭曲五常的經濟活動。不難看出，+性原則將成為各國對電子商務征稅政策的必然選擇。

3、盡量運用既有稅收規定原則。美國在其財政部文件中認為，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的對電子商務的征稅原則。歐盟部喪理事會也基本持相同看法盧關于申性原則，美國財政部文件進一步指出，運用既有的稅收原則來形成對電子商務征稅的規則是目前所能找到的形成國際共識的最好方法。在1997年11月OECD在芬蘭召開的名為"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者一致認可稅收中性和運用既有稅收原則這兩項原則。我國對電子商務課稅采取的第三項原則也應是盡量運用既有稅收原則。

4、靈活性原則。現實中，電子商務的發展日新片異。任何針對它的稅收政策都必須

考慮其不斷快速發展變化的特點，以保持稅收政策的相對穩定性和權威性。所以，靈活性是對電子商務征稅的應有之義，也是我國在這方面應遵循的第四項原則。

實際上，美國財政部文件也明確指出了后三項原則在電子商務征稅政策申的基礎性地位。但由于美國是世界頭號經濟技術強國，在電子虛擬市場中，無論是賣方還是網絡服務供應商，美國作為其居住國或國籍國都占了相當大的份額，從電子商務凈出口國的立場出發，大力提倡居民稅收管轄權，對美國意味著巨大的利益。而作為電子商務的凈進口國，大多數國家必須強調電子商務環境中的收人來源地稅收管轄權，表現在對非居民跨國營業所得征稅問題上，就是堅持傳統常設機構原則的基本內容。

(二)關于常設機構原則的具體政策

我國對外簽訂的雙邊稅收協定基本上是以OECD范本和聯合國范本為藍本，結合實際情況加以制訂的，協定申的各項概念、規則和兩范本的相應內容基本一致。在電子商務環境中，為了促進電子商務的快速健康發展。同時也為了保障我國作為電子商務凈進口國的稅收利益，在前述四項原則的指導下，我國應繼續強調收人來源地稅收管轄權，在對非居民跨國營業所得征稅的問題上，參照兩范本的規定繼續堅持常設機構原則。當然，也要結合電子商務的特點對相關內容重新認識。

非居民企業在我國境內設立的網址并不構成常設機構。在收人來源國設立的網址往往只是起廣告、展示的作用，目的僅在于吸引潛在客戶/非居民企業通過它進行的活動應認為屬于輔和準備性的。實際上，早在1997年1I月OECD在芬蘭召開的"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者就在這個問題上取得了共識。

非居民企業在我國境內設立的服務器如果滿足關于固定營業場所的3項要件，并且其所從事的營業活動是非輔或準備性的，應認定該非居民企業在我國設有常設機構。這里的非居民企業并不區分是一般企業還是網絡服務供應商，對構成固定營業場所的有形實體聯系的認定也應采用德國的推理邏輯，凡主要用于非居民企業營業活動的位于我國的服務器都應被認為構成常設機構。

在我國境內經營的網絡服務供應商一般不應被認為是非居民企業在我國境內的非獨立人，從而構成常設機構的認定。因為從實際情況看，網絡服務供應商的法律地位獨立，業務上并非只為個別客戶服務，而且一般不會接受客戶委托代其從事特定的營業活動。網絡服務供應商甚至并不關心客戶網址的運營情況，因為他只按其所提供服務的數量和質量收取服務費。

網絡服務供應商凡直接在我國境內提供。服務均應被認為構成常設機構。與一般企業不同/網絡服務供應商所經營的就是網絡接，人和信息服務，其直接從所提供的服務中獲取營業所得，所以，借用前述德國的推理邏輯，網絡服務供應商只要在我國境內通過任何有形的傳播媒介、渠道提供服務，均可構成常設機構。

篇（10）

追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1971)對“優化稅制理論”的研究。根據優化稅制理論的基本觀點，稅制優化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現；而一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題。但是，這一優化稅制目標能否實現、如何實現以及實現的方式等，在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度；現代優化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優化與信息需求這對矛盾統一體的相互關系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優化稅制形態作為一種理想化的參照系，來探討現實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優化稅制設置問題，探討在這一過程中稅制對經濟行為主體的刺激作用。

雖然優化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設置的研究思路，而現實性地將經濟的開放作為外部約束引入一國的最優稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優資本所得稅的問題，并認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置。進而，當本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監控時。開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。

正是在優化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎上，西方經濟學者在20世紀80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內容主要包括3個方面：一是關于所得課稅國際協調原則的研究；二是關于生產要素流動和稅負分布的研究；三是關于國際稅收合作的研究。

二、關于所得課稅協調原則的研究

這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協調具體原則進行優劣比較。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結論的假設前提進行了全面的重新審視，認為優化稅制理論得出的結論——出于效率考慮應采取從人征稅原則和開放經濟的小國應放棄對資本所得征稅，其理論假設前提應受到質疑。例如，當國家規模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經濟是不完全開放的，那么上述結論是否仍然成立?如果這些理論假設被，那么優化稅制理論得出的結論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規模相對于世界資本市場較大的情況，認為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設定上就應該有很大的差異，這顯然不同于優化稅制理論所推導出的標準稅收模式。事實上，優化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現狀。在現實中，幾乎所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結構中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發生收入的雙重稅收管轄權。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產生收入的已納稅收在本國應納稅收中進行抵免的權利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對此現象進行分析得出的結論是：如果國家之間存在這種協定，則無法導致納什均衡(Nashequilibrium)稅率的出現，但是當存在著主導市場的資本輸出者時，會出現斯坦克爾伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的結果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負在母國應納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權，可以使自己制定的國內資本所得稅率在世界范圍內設定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰后美國作為主導資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經濟的變化，世界資本市場結構愈加復雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據主導地位。因此戈登認為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或將發生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。但邦德和薩繆爾森(BondandSamuelson，1989)的研究認為，之所以得出抵免法優于扣除法的結論，是因為這一結論是在稅率和資本流向固定的假設前提下得出的靜態均衡結果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區分屬于國內居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規則之下，國家在博弈中將采取不同的戰略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰略行為將導致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結果是：稅率設定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產出在國家福利上也優于抵免法。和傳統上達成共識的觀點相反，這一分析結論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。

三、關于生產要素流動與稅負分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔稅負的不同效應及其對公共物品提供的影響。由于現實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協調，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監控或因成本太高而使監控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導觀點是：一方面，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，而代之以對國內非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經濟的小國而言尤其是這樣(RasinandSadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(BucovetskyandWilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結果是：在不實施居民管轄權的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導致公共物品提供不足的結論。這個結論和“開放經濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實際上其最終結論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導致了對公共物品提供的不足。這種結論和優化稅制理論也是有區別的，因為優化稅制理論所推崇的最優稅制中通常包括對勞動的征稅。

四、關于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經濟存在異質性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他認為，既然國際稅收競爭將導致無效產出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經濟異質性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結果表明，稅收競爭會導致缺乏效率的產出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導致有效率的產出結果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產出。也就是說，在國家經濟同質性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。但就總產出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結果將是有效率的。分析結果同時表明，在產出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產出，從而最終影響雙方合作均衡的產出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產出結果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產生有效率的結果。當兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產生有效率的產出結果。

以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述。總體而言，雖然這些模型的假設前提有較大的差別，其得出的結論也有所不同，但它們基本上都是建立在產出市場完全競爭的基礎之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿易條件的可能性限制在一個很小的范圍內。

五、戰略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經濟中，國家間貿易利益的沖突已成為一個日益嚴重的問題。政府作為經濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿易條件，進而對產出市場產生影響。20世紀80年代中后期發展起來的新國際貿易理論——戰略性貿易理論(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好為政府這種干預經濟貿易的行為提供了理論支持。標準的戰略性貿易模型是建立在以下基本假定基礎之上的：一是產出市場是不完全競爭的；二是存在規模收益遞增的效應。不難理解，一且這兩個理論假設前提成立，就為政府介入廠商貿易行為提供了可能性和必要性。戰略性貿易理論一個很重要的結論是，政府應該對國內企業進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰略性貿易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內生產，產品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當轉移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?

賈尼巴(Janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設賦予戰略性貿易模型，從而將這兩種模型結合在自己的分析之中。其結論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產生相互增強效應以至加劇稅收補貼競爭。相反，當政府無法或不可能對外國企業實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預的態度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結論是一個多階段博弈均衡的結果：由于對國內生產進行補貼時無法排除外國企業，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結論是建立在一系列假定基礎之上的，其結論在很大程度上還存在著爭議，但他創見性地將國際經濟學和國際稅收學的研究成果和分析思路交叉結合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經濟學

現行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結合，這種分析方法也代表了這一研究領域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經濟學者開始從政治經濟學角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產生了重要影響，而且對經濟全球化下的國家稅收制度設計有一定的理論啟發性。

第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，認為稅收競爭規則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產生的財政負外部性入手，研究其對不同類型國家帶來的經濟和政治影響，并尋求將財政負外部性內部化的制度解決方案(KanburandKeen，1993)。還有一種觀點則應用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權力尋租者不斷擴大財政的內在沖動(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

篇（11）

追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1971)對“優化稅制理論”的研究。根據優化稅制理論的基本觀點，稅制優化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現；而一個能夠實現效率與公平兩大目標的稅制，將能夠較好地解決對經濟行為主體的刺激問題。但是，這一優化稅制目標能否實現、如何實現以及實現的方式等，在相當程度上取決于對實現這一優化稅制所需的信息的獲取程度；現代優化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優化與信息需求這對矛盾統一體的相互關系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優化稅制形態作為一種理想化的參照系，來探討現實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優化稅制設置問題，探討在這一過程中稅制對經濟行為主體的刺激作用。

雖然優化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設置的研究思路，而現實性地將經濟的開放作為外部約束引入一國的最優稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優資本所得稅的問題，并認為對于開放經濟的小國，原則上應該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應采取居民管轄權原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內投資與國外投資之間的選擇，從而實現資本的有效配置。進而，當本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監控時。開放經濟的小國此時最優的選擇是對資本所得不征稅。

正是在優化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎上，西方經濟學者在20世紀80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內容主要包括3個方面：一是關于所得課稅國際協調原則的研究；二是關于生產要素流動和稅負分布的研究；三是關于國際稅收合作的研究。

二、關于所得課稅協調原則的研究

這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協調具體原則進行優劣比較。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結論的假設前提進行了全面的重新審視，認為優化稅制理論得出的結論——出于效率考慮應采取從人征稅原則和開放經濟的小國應放棄對資本所得征稅，其理論假設前提應受到質疑。例如，當國家規模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經濟是不完全開放的，那么上述結論是否仍然成立?如果這些理論假設被，那么優化稅制理論得出的結論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規模相對于世界資本市場較大的情況，認為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設定上就應該有很大的差異，這顯然不同于優化稅制理論所推導出的標準稅收模式。事實上，優化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現狀。在現實中，幾乎所有國家都對其境內發生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結構中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發生收入的雙重稅收管轄權。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產生收入的已納稅收在本國應納稅收中進行抵免的權利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。

戈登對此現象進行分析得出的結論是：如果國家之間存在這種協定，則無法導致納什均衡(Nashequilibrium)稅率的出現，但是當存在著主導市場的資本輸出者時，會出現斯坦克爾伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的結果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負在母國應納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達到增加財政收入的結果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權，可以使自己制定的國內資本所得稅率在世界范圍內設定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰后美國作為主導資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經濟的變化，世界資本市場結構愈加復雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據主導地位。因此戈登認為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或將發生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。

采取雙重稅收管轄權，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認為抵免法優于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產生阻礙資本流動的結果。但邦德和薩繆爾森(BondandSamuelson，1989)的研究認為，之所以得出抵免法優于扣除法的結論，是因為這一結論是在稅率和資本流向固定的假設前提下得出的靜態均衡結果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區分屬于國內居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規則之下，國家在博弈中將采取不同的戰略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰略行為將導致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結果是：稅率設定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產出在國家福利上也優于抵免法。和傳統上達成共識的觀點相反，這一分析結論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。

三、關于生產要素流動與稅負分布的研究

這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔稅負的不同效應及其對公共物品提供的影響。由于現實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協調，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監控或因成本太高而使監控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導觀點是：一方面，稅收競爭將導致資本所得課稅的低稅率，導致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權原則，政府的最優選擇是應免除對流動資本的課稅，而代之以對國內非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經濟的小國而言尤其是這樣(RasinandSadka，1991)。

然而，布克維斯基和威爾遜(BucovetskyandWilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結果是：在不實施居民管轄權的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導致公共物品提供不足的結論。這個結論和“開放經濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足。可以看出，實際上其最終結論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導致了對公共物品提供的不足。這種結論和優化稅制理論也是有區別的，因為優化稅制理論所推崇的最優稅制中通常包括對勞動的征稅。

四、關于國際稅收合作的研究

眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經濟存在異質性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他認為，既然國際稅收競爭將導致無效產出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結果。

萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經濟異質性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結果表明，稅收競爭會導致缺乏效率的產出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導致有效率的產出結果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產出。也就是說，在國家經濟同質性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經濟規模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導致小國國內的過度投資和大國國內的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產生不利影響。但就總產出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結果將是有效率的。分析結果同時表明，在產出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產出，從而最終影響雙方合作均衡的產出。因為如果在合作無法達成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產出結果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產生有效率的結果。當兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產生有效率的產出結果。

以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述。總體而言，雖然這些模型的假設前提有較大的差別，其得出的結論也有所不同，但它們基本上都是建立在產出市場完全競爭的基礎之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿易條件的可能性限制在一個很小的范圍內。

五、戰略性國際稅收競爭模型

在全球化的世界經濟中，國家間貿易利益的沖突已成為一個日益嚴重的問題。政府作為經濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿易條件，進而對產出市場產生影響。20世紀80年代中后期發展起來的新國際貿易理論——戰略性貿易理論(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好為政府這種干預經濟貿易的行為提供了理論支持。標準的戰略性貿易模型是建立在以下基本假定基礎之上的：一是產出市場是不完全競爭的；二是存在規模收益遞增的效應。不難理解，一且這兩個理論假設前提成立，就為政府介入廠商貿易行為提供了可能性和必要性。戰略性貿易理論一個很重要的結論是，政府應該對國內企業進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰略性貿易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內生產，產品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當轉移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?

賈尼巴(Janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設賦予戰略性貿易模型，從而將這兩種模型結合在自己的分析之中。其結論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產生相互增強效應以至加劇稅收補貼競爭。相反，當政府無法或不可能對外國企業實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預的態度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結論是一個多階段博弈均衡的結果：由于對國內生產進行補貼時無法排除外國企業，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結果是大家都放棄補貼而不去干預貿易。

值得注意的是，雖然賈尼巴的結論是建立在一系列假定基礎之上的，其結論在很大程度上還存在著爭議，但他創見性地將國際經濟學和國際稅收學的研究成果和分析思路交叉結合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當重大的理論意義的。

六、國際稅收競爭的政治經濟學

現行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結合，這種分析方法也代表了這一研究領域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經濟學者開始從政治經濟學角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產生了重要影響，而且對經濟全球化下的國家稅收制度設計有一定的理論啟發性。