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篇（1）

財務報表質量分析包括兩個層次的含義，第一層次是研究分析表中數據與企業實際經營狀況的吻合程度，即報表所提供會計信息的可靠性和真實性；第二層次是分析報表所提供數據反映的企業經濟狀況的好壞。

一、 新準則對財務報表質量的影響 

1、 報表數據更加可靠，與企業實際經營狀況吻合程度提高

新準則將公允價值作為可靠計量的基礎，使報表所反映的資產負債狀況更接近現實經濟狀況。新準則強調企業“一般應當采用歷史成本”，在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時采用非歷史成本計量屬性。在投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組、資產減值、交易性金融資產以及非共同控制下企業合并等方面均要求使用公允價值計量，使報表反映的經濟數據更是市場所公允的，更符合現實經濟數據，即會計報表所反映的會計信息質量更加可靠了。

2、報表數據的相關性更強，提高了報表數據的質量

新準則細化了相關內容。如利潤表中合并營業外收入、營業外支出為營業外收支一個項目，并要求按大項列計提的資產減值預備、非流動資產處置損益等，更能夠揭示營業外收支構成的具體內容。

新準則擴大了信息披露的范圍。如資產負債表中的資產類增加了應單列的項目，如交易性金融資產、權益法核算的投資、可供出售金融資產、持有至到期投資、投資性房地產、遞延所得稅資產、生物資產等；負債類增加了交易性金融負債、遞延所得稅負債等項目等，這些新增項目的列示，使信息使用者更易于理解和分析其在企業經營過程中的地位與作用，提高了報表數據的質量。

二、新準則對財務報表質量分析的影響

財務報表質量分析的第二層次是在第一層次的基礎之上，分析報表列示數據所反映的企業財務狀況、經營成果及現金流量的質量狀況的好壞。

1、 對企業財務狀況質量分析的影響

（1） 對資產層面質量分析影響。

新準則對借款費用資本化的范圍、對固定資產的計量標準、對無形資產開發階段的研發費用資本化問題、對所得稅采用資產負債表債務法以及引入公允價值計量模式等的新規定使企業資產狀況在經濟狀況未發生實質性變化的前提下，其報表數據反映的財務狀況有明顯改善，嚴重影響對財務報表質量分析的結果，就資產層面的分析來看，借款費用資本化導致流動資產增大，流動比率也增大，按報表數據計算的相關指標反映的企業短期償債能力也有所提高。固定資產與無形資產以及所得稅計量的變化，導致企業獲利性較強的長期資產增加，長期資產在總資產中所占比重也增加。分析結果顯示企業獲利能力與發展能力均有所增強，尤其是研發支出較多的高科技上市公司，無形資產的增加會使報表使用者對該公司的未來發展前景相當看好，但這些增長不一定是建立在公司實際的經濟狀況變化的基礎之上，因此報表使用者在分析財務報表的質量時一定要謹慎，應區分數額的變化是否由于新準則的使用造成的，對今后期間的影響如何，在與企業以往各期的資產狀況進行縱向比較時，應先剔除新準則的影響數據，在進行財務預測時也應注意報表數據的可比性。

（2）對負債層面質量分析的影響。

新準則擴大應付職工薪酬的內涵引入并明確了辭退福利等新內容，使報表中預計負債項目數額增加。企業以現金結算的股份支付，新準則規定以公允價值計量，這使企業資產負債表上反映的企業負債隨著企業股份公允價值的變動而變動，從報表質量分析的第一個層面來講，報表所反映的數據與企業實際的經濟狀況更加吻合了，但從報表質量分析的第二個層面來講，報表數據的穩定性減弱在對分析企業經濟狀況的好壞帶來很大的困難。

另外，由于對固定資產考慮棄置費用按現值計入固定資產的初始計量成本，同時計入一筆預計負債的規定使其報表顯示資產數額增加的同時，負債數額也增加。

總之，新準則實施后，大多數企業資產負債表中負債的數額為下降趨勢，而前述資產總額增加，使得企業長期償債能力的指標資產負債率下降，指標結果顯示長期償債能力有所增強，使財務報表的質量有所提高。

（3）對所有者權益層面質量分析的影響。

新準則對權益項目中的資本公積項目進行了較大的調整，新準則對留存收益的影響是多方面的，如：新準則要求對尚未攤銷的長期股權投資差額全額進行沖銷，調整留存收益；對借款費用資本化范圍的擴大，增加企業權益；固定資產初始計量成本的增大，同時預計負債和預計凈殘值均強調現值，各會計期間計提折舊額增加，各期費用增加，企業當年未分配利潤減少；無形資產開發費用資本化，增加企業當年未分配利潤；另外引入公允價值計量，并將公允價值的變動直接計入當期損益，使企業當期損益變動彈性較大。

總之與舊準則相比，新準則下企業的資產負債表數據與企業現實的經濟狀況更加吻合，企業的資產有所增加，負債趨向于減少，所有者權益增加，尤其是地產、商業、銀行以及物流類企業的權益項目增加更顯著。導致2007年中期1408家A股上市公司股東權益凈增加超過141億元，報表使用者在分析企業資產負債的質量時應更加謹慎更加仔細，在進行趨勢分析時應剔除上述政策原因帶來的數據變化，從多方挖掘企業的真正價值。

2、對經營成果質量分析的影響

新準則對利潤表的結構進行了調整，引入了國際準則中的“利得”和“損失”概念，不僅合并了主營業務利潤和其他業務利潤，而且將營業收入操作營業成本和各項費用后的余額，與投資收益、公允價值變動損益以及資產減值損失一并歸入營業利潤來列示，這一變化符合我國經濟發展的需要，市場競爭不斷加巨，新業務不斷擁現，要求企業經營業務多元化，無法區分主營業務與其他業務，投資也成為各個企業的經常性業務，所以將屬于利得的投資收益也歸屬到企業營業利潤進行核算。

新準則與舊準則相比使經營成果呈現有增有減的情況，如：借款費用資本化的范圍擴大，導致存貨處于長時間生產周期中的企業利潤表 中當期的財務費用減少，利潤增加。債務重組利得不再計入資本公積，而是計入當期損益，這將使企業利潤增加。投資性房地產滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。再如：股份支付在授予后將其公允價值計入相關的成本費用，使利潤減少。母公司對具有控制權的投資改為成本法核算，減少母公司的利潤總額，尤其是自身沒有主營業務的母公司。

3、對現金流量狀況質量分析的影響

新準則對現金流量表的規范變化較小，報表使用者可通過現金流量表更加清楚地分析企業的實際支付能力以及現金流入流出的詳細狀況，但由于其他相關準則的變化，對現金流量表的編制存在一些細節問題的爭議，比如對投資性房地產、以及存貨借款費用資本化的填列在實務操作中均有所爭議。

綜上所述，新準則對企業報表數據影響較大，一方面企業報表顯示的數據更加接近企業目前的實際經濟狀況，其反映的會計信息更真實更可靠，另一方面報表數據反映企業的經濟狀況質量有所改善。在分析報表質量時除全面了解由于新準則帶來的數據變化外，還應結合公司的具體情況甄別其中是否存在利潤操縱行為，并且還應綜合企業的基本概況、行業概況、發展前景等內容，采用更為科學和先進的方法，進行更廣泛的研究和分析。

參考文獻：

［1］財政部會計司：《企業會計準則講解》（2006），人民出版社2007年版.

篇（2）

一、引言

由于盈余信息在現代契約中的重要作用，盈余管理一直是會計學界研究的熱點之一。截至2009年12月，上海證券交易所和深圳證券交易所兩市上市公司（包含B股）有1826家。在2008年公布的1756家非金融類上市公司中，有1679家公司同時提供合并財務報表，占總數的95.62%。可見，合并財務報表已經成為上市公司年報的主要形式。而在對合并財務報表的處理過程中，因為需要對企業集團各子公司與母公司報表進行合并抵消，因此存在管理層進行盈余管理的空間。2006年2月財政部頒布了新會計準則，其中合并財務報表準則與之前實行的《合并會計報表暫行規定》相比有了很大變化。在合并財務報表準則變遷的背景下，企業的盈余管理活動是否因此發生變化，合并財務報表準則變遷對盈余管理是否產生顯著影響，對這些問題的思考構成了本文的研究動因。關于合并財務報表準則變遷與盈余管理關系的研究，黃菊珊、陳小培（2008）認為新合并財務報表準則在限制盈余管理方面加大了判別合并財務報表盈余管理的難度，作用是消極的。朱桂芳等（2008）在新合并財務報表準則之下從合并會計處理的方法選擇、合并范圍與合并日期的確認等方面探討了合并會計處理中盈余管理的手段。現有研究結果對于二者關系的研究集中于合并財務報表準則變遷之后盈余管理手段變化的分析，并沒有做出明確結論；而僅從盈余管理手段變化的角度，無法準確得知合并財務報表準則變遷對盈余管理的影響程度，無法幫助準則制定機構了解準則實施的經濟后果。本文的目標在于定量分析合并財務報表準則變遷對盈余管理程度的影響，以期為會計準則制定者提供科學、可靠的判斷依據。

二、研究設計

（一）研究思路 在相同的外部環境下，假設母公司與企業集團的盈余管理程度應該大致相同；而現實中，母公司、子公司與企業集團在不同的戰略定位下，可能呈現出不同的盈余管理水平。從技術上來說，合并財務報表為不同戰略定位下的盈余管理提供了機會。而我國要求上市公司采取“雙重披露” 制度，即同時公布合并財務報表與母公司財務報表；因此可以對比研究合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度差異，以此作為合并財務報表準則對盈余管理影響的判斷指標。本文首先研究合并財務報表準則對盈余管理的影響，采用盈余分布檢測法考察2004年至2008年間合并財務報表和母公司財務報表的凈資產利潤率的異同；其次使用調整KS模型計量合并財務報表與母公司財務報表的操控性應計利潤（DA），并以此作為度量盈余管理程度的指標，進一步考察兩類報表的盈余管理程度在準則變遷前后的差異。

（二）研究假設 由于現有對上市公司的財務分析一般情況下采用的是合并財務報表，主要是因為外部信息需求者通過合并財務報表滿足了對企業集團整體的財務信息的需求，而母公司財務報表的信息有用性并未得到充分重視。合并財務報表在提供企業集團整體財務信息的同時，也常常因為在其編制過程中會計信息被重新處理而導致合并財務報表的信息含量減少。由于合并財務報表的廣泛使用，筆者認為合并財務報表的盈余管理應比母公司財務報表有更明顯的盈余管理。因此本文提出假設：

假設1：各年合并財務報表的盈余管理程度比母公司財務報表的盈余管理程度更明顯

前文研究已經證實，在合并財務報表準則變遷之后，合并財務報表比母公司財務報表的盈余管理現象更明顯，但未能對盈余管理程度進行度量。因此本文將首先對盈余管理程度進行計量。為研究合并財務報表準則變遷前后合并財務報表與母公司財務報表在盈余管理程度上的差異，將對第一步計算得到的指標進行對比檢驗，以考察在合并財務報表準則變遷前后的兩個時段（2007年至2008年間和2004年至2006年間）內，合并財務報表與母公司財務報表盈余管理程度的差異，以及合并財務報表和母公司財務報表兩類報表在合并財務報表準則變遷前后的盈余管理差異。因此本文結合前面的分析，提出假設：

假設2：會計準則變遷使得合并財務報表的盈余管理程度上升

假設3：會計準則變遷使得母公司財務報表的盈余管理程度上升

假設4：合并財務報表準則變遷后，合并財務報表盈余管理程度高于母公司財務報表盈余管理程度

假設5：合并財務報表準則變遷前，合并財務報表盈余管理程度高于母公司財務報表盈余管理程度

（三）研究方法 為驗證假設1，需要對合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理程度進行對比。理論界對盈余管理的計量主要是對操控性應計利潤和報告盈余在特定水平區間的分布頻率來判斷企業是否存在盈余管理。對報告盈余分布的觀測，可以通過觀察報告盈余在某些臨界點（如零點、分析師預測的盈余等）附近的分布頻率來檢驗企業是否存在盈余管理行為。利用報告盈余在特定水平區間的分布頻率，可以對企業是否發生了盈余管理進行有效觀測。因為如果沒有盈余管理發生，則所有公司的報告盈余應該呈正態連續分布；而如果進行了盈余管理，則會在臨界值附近有明顯的不連續分布。在我國已有研究證明我國上市公司圍繞ROE達到配股臨界值進行盈余管理的證據。隨著證監會對配股政策由“最近三年內凈資產收益率平均達到10%以上，但每年不得低于6%”調整為“最近三個會計年度平均凈資產收益率平均不低于6%”，李遠鵬等（2005）的研究發現，原有的“10%現象”已經不明顯，而出現了“6%現象”。為驗證假設1，首先本文將計算樣本公司各年的凈資產收益率（ROE），并對各年合并財務報表與母公司財務報表計算得到的ROE進行分布檢驗。如果假設1成立，使用合并財務報表計算的ROE應該比使用母公司財務報表計算得到的ROE有更明顯的“6%現象”。

對假設2和假設3的驗證，需要對比兩類報表在準則變遷前后的盈余管理程度是否存在顯著差異。如果假設2和假設3成立，則在兩類報表的對比中，變遷之后的盈余管理程度將大于變遷之前的盈余管理程度。對假設4和假設5的驗證，需要對比在兩個時段里，合并財務報表與母公司財務報表盈余管理程度是否存在顯著差異。如果假設4和假設5成立，即在合并財務報表準則變遷前后的兩個時段內，合并財務報表的盈余管理程度高于母公司財務報表的盈余管理程度，則可證明合并財務報表準則變遷對盈余管理的影響。為驗證假設，首先本文將考察合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理程度差異，再進一步考察不同樣本的盈余管理程度差異。因此證明本假設需要首先對各年合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理進行計量，再對變遷前后兩類報表的盈余管理程度進行均值差異檢驗，以驗證假設。

（四）研究模型 本文研究采用夏立軍（2003）中使用的調整KS模型對操作性應計利潤進行計量。調整KS模型使用截面數據對公司的正常性應計利潤進行估計，模型如下：NDAi =α1（1 / Ai）+α2（REVi/ Ai）+α3（COSTi / Ai）+α4（PPEi/ Ai） （1）

其中：NDAi是經過上期期末總資產調整后的公司i的正常性應計利潤，REV 是公司i當期主營業務收入，COST是公司i當期主營業務成本，PPE 是公司i當期期末固定資產價值， Ai是公司i上期期末總資產α1，α2，α3，α4 是行業特征參數。這些行業特征參數的估計值根據以下模型，并運用經過不同行業分組的數據進行回歸取得：ETAi/Ai=α1（1/Ai）+α2（REVi/Ai）+α3（COSTi/Ai）+α4（PPEi/Ai）+?著 （2）

其中，a1 ，a2 ，a3 ，a4是 α1，α2 ，α3 ，α4 的最小二乘估計值，ETAi是公司i的總應計利潤，根據夏立軍（2003）的研究，本文使用GAi代入，GAi等于采用線下項目前總應計利潤減去經營活動現金流量凈額。?著i 為剩余項，代表各公司總應計利潤中的操控性應計利潤部分。其他變量含義同上。最后，采用下列公式計算操控性應計利潤：DAi=TAi-NDAi （3）

其中，是經過上期期末總資產調整后的公司i的包括線下項目的總應計利潤，TAi等于凈利潤減去經營活動現金流量凈額。因此在對假設2至假設5的驗證中，首先將使用KS模型分行業計算各年操控性應計利潤，作為對盈余管理程度的計量。

（五）樣本選取和數據來源 通過前面的分析，對假設1的驗證所選取的樣本為非金融行業2004年至2008年度A股上市公司，由于研究的目的在于比較合并財務報表和母公司財務報表，因此對只有單獨財務報表的公司予以剔除。在將合并財務報表和母公司財務報表分別進行計算處理后，剔除數據不全等客觀因素。

由于基于假設2至假設5檢驗的調整KS模型需要分行業估計特征參數，因此本文根據證監會行業分類標準，選擇樣本數最大的六個行業進行研究，由于制造業樣本數量占上市公司的60%以上，因此對制造業按照二級分類進行篩選。本文研究所選樣本為：機械、設備、儀表；石油、化學、塑膠、塑料；金屬、非金屬；醫藥、生物制藥；服裝、紡織、皮毛；批發和零售貿易等六個行業。由于計算過程中需要涉及上年資產、收入、成本、固定資產凈值等數據，因此數據中將剔除數據不全和當年新上市公司。以上6個行業的有效樣本數和樣本分類統計見（表2）。本文研究所使用上市公司財務數據來源于銳思金融研究數據庫（省略）的年報數據，使用的統計軟件為Excel、SPSS。

三、實證結果分析

（一）描述性統計 樣本公司ROE和盈余管理程度的描述性統計結果如下：

（1）ROE的描述性統計。在2008年母公司報表的描述性統計中，均值異常偏高是由于受其序列的最大值影響。在剔除該最大值后計算樣本均值，得到均值0.00599，較其他年份偏低。2007年合并財務報表的ROE均值為0.2385，受最低值比其他年份較高的影響，均值較大。在準則變遷之后的2007年至2008年間，合并報表和母公司報表ROE極差有明顯提高，極差是指序列中最大值與最小值之間的絕對差，代表了該序列的分散程度。這表明在準則變遷之后，上市公司的凈資產回報率差異變大。同時可以看出，2005年至2008年合并報表的極差大于其母公司報表極差。為更直觀觀測ROE的分布特性，本文對其做頻率統計以發現其是否在臨界點有明顯的高頻分布現象。在對各年度樣本公司合并財務報表和母公司財務報表ROE進行計算后繪制頻率分布直方圖進行觀察，結果見（圖1）至（圖5）。由于ROE分布較為分散，頻率統計時在ROE高于50%和低于-50%時組距取0.5進行統計，對低于50%和高于-50%之間的ROE組距取0.02進行統計，以此獲得在該區間內凈資產回報率更為詳細的分布。直方圖中首尾翹起與組距增大有關。通過頻率分布直方圖可以看出，各年的ROE在［0%，10%）區間范圍有明顯的集中，在準則變遷前后均如此。因此可以認為在會計準則變遷前后均存在盈余管理現象。同時對比合并財務報表和母公司財務報表可以看出，合并財務報表的ROE在［4%，6%）范圍內連續多年高于母公司財務報表。合并財務報表的ROE有更明顯的集中趨勢，因此可以認為，合并財務報表的盈余管理程度高于母公司財務報表。同時可以看出，2006年至2008年母公司財務報表在負值區域比合并財務報表有明顯增加，而2004年至2005年在該區域則相差無幾。兩類報表所有期間的ROE在［0%，10%）之間都有明顯突起。由于合并財務報表與母公司報表的ROE分布應該大致相當，即使個別公司可能因為企業集團的整體業務與母公司業務有一定差異而導致兩類報表資產回報率有差異，但在總體上均應服從正態分布。但觀察以上五年ROE頻率分布圖可以看出，在會計準則變遷之前的2004年至2005年，合并財務報表與母公司財務報表的ROE在［0%，10%）內有明顯凸起；在2006年至2008年，母公司財務報表的ROE在負值區域有所增加，可以看出，這三年的母公司財務報表ROE已經近似正態分布，但合并財務報表的ROE在該區域內卻依然分布很少。由于2006年已經新會計準則，2006年處于過渡時間段，不能完全代表會計準則變遷前的ROE分布。因此可以看出，合并財務報表在準則變遷之后有明顯的盈余管理行為。而不存在明顯的以“6%”為分界線的ROE分布，筆者認為這與近年來融資渠道拓寬，配股作為企業融資渠道的重要性正在逐步下降，另一方面政策的調整使得某一年的ROE盡管不能達到6%的配股及格線，也可以因為其他兩年有較高的ROE而使得三年平均ROE達到6%。因此ROE的分布檢測只能對盈余管理的存在有指示作用，并不能確切判斷其程度如何。本文將通過調整KS模型計算的操控性應計利潤衡量盈余管理程度，并對此加以研究。

（2）盈余管理程度描述性統計。對以上樣本數據分行業代入以上公式可得到樣本公司的操控性應計利潤（DA）。由于操控性應計利潤的正負代表了操控性應計利潤調整的方向，其絕對值代表對利潤的調整程度，絕對值越大代表操控性應計利潤越大，即對報告盈余的管理程度越大。對六行業各年均值作折線圖見（圖6）。通過對六行業操控性應計利潤的計算和對比可以看出，操控性應計利潤總體在不斷增大，表明盈余管理程度隨著時間的推移在不斷上升。在2007年度，即適用新會計準則的第一個年度里，操控性應計利潤有明顯上升。表明會計準則的變遷為盈余管理提供了更多機會，導致盈余管理程度大幅上升。從（圖6）可以看出，合并財務報表和母公司財務報表的盈余管理程度差異在2004年并不明顯，在2005年至2006年母公司盈余管理程度略高于合并財務報表，而在2007年該差異開始減小，在2008年合并財務報表的盈余管理程度遠高于母公司財務報表。由此變化趨勢可以看出，企業的盈余管理重點在向合并財務報表轉移；特別是新準則實施以來，合并財務報表的盈余管理趨勢逐漸顯現，合并財務報表已成為企業進行盈余管理的工具。

（二）兩獨立樣本t檢驗 由于計算得到的操控性應計利潤大體服從正態分布，因此對變遷前后合并財務報表和母公司財務報表盈余管理程度差異的檢驗，采用兩獨立樣本t檢驗。為檢驗合并財務報表準則變遷對盈余管理的影響，筆者將研究樣本分為四類，見（表4）。為驗證假設2、3，分別對樣本Ⅰ、Ⅱ和樣本Ⅲ、Ⅳ進行兩獨立樣本的t檢驗，以分別考察合并財務報表和母公司財務報表在會計準則變遷前后盈余管理程度的是否存在顯著差異，如果差異顯著，則說明會計準則的變遷對盈余管理程度有顯著影響；為驗證假設4、5，則分別對樣本Ⅰ、Ⅲ和樣本Ⅱ、Ⅳ進行兩獨立樣本t檢驗，分別考察在變遷前后合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度是否存在顯著差異，如果差異顯著，則說明合并財務報表準則對盈余管理程度有顯著影響。第一，對樣本Ⅰ、Ⅱ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表5）。可以看出，樣本Ⅰ、Ⅱ的盈余管理程度在顯著性水平1%下存在顯著差異，且樣本Ⅰ的均值高于樣本Ⅱ的均值，即合并財務報表的盈余管理程度在會計準則變遷之后有明顯提高（均值差異=0.0364）。假設2得到驗證。第二，對樣本Ⅲ、Ⅳ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表6）。可以看出，樣本Ⅲ、Ⅳ的盈余管理程度在顯著性水平1%下存在顯著差異，且樣本Ⅲ的均值高于樣本Ⅳ的均值，即母公司財務報表的盈余管理程度在會計準則變遷之后有明顯提高（均值差異=0.02169）。假設3得到驗證。橫向對比（表5）與（表6）可以看出，合并財務報表在會計準則變遷之后盈余管理提高程度高于母公司財務報表（0.0364>0.02169），這與（圖1）的結論一致，證明了會計準則變遷之后盈余管理程度有所上升，合并財務報表的盈余管理程度上升幅度高于母公司財務報表的盈余管理程度。第三，對樣本Ⅰ、Ⅲ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表7）。可以看出，樣本Ⅰ、Ⅲ的均值差異檢驗在顯著性水平1%下不顯著，但在10%的水平下顯著（Sig. （2-tailed）=0.055），且樣本Ⅰ的盈余管理程度高于樣本Ⅲ的盈余管理程度（均值差異=0.01312）。即可以認為合并財務報表準則變遷之后的合并財務報表盈余管理程度顯著高于母公司財務報表盈余管理程度。假設4得到驗證。第四，對樣本Ⅱ、Ⅳ的兩獨立樣本t檢驗結果見（表8）。可以看出，樣本Ⅱ、Ⅳ的均值差異檢驗在顯著性水平1%下不顯著（Sig. （2-tailed）=0.652），即可以認為舊準則制度下，合并財務報表的盈余管理程度與母公司財務報表的盈余管理程度沒有顯著差異。假設5驗證沒有通過。第五，對以上檢驗的結果總結見（表9）與（表10）。兩獨立樣本t檢驗的結果表明，假設2、3得到驗證，即在會計準則變遷之后，盈余管理程度有所上升。假設4得到驗證，即在合并財務報表準則變遷之后，合并財務報表的盈余管理程度顯著大于母公司盈余管理程度。而假設5未能通過檢驗，即在舊準則下，合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度并無顯著差異。兩獨立樣本t檢驗的結果印證了對（圖6）的分析。

四、結論

通過對我國上市公司2004年至2008年合并財務報表和母公司財務報表的凈資產收益率（ROE）分布頻率以及操控性應計利潤進行研究，證明了在會計準則變遷之后的2007年至2008年間，合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度均有顯著上升，合并財務報表的上升程度大于母公司財務報表，且合并財務報表的盈余管理程度顯著大于母公司財務報表的盈余管理程度；但在實行新合并財務報表準則之前，合并財務報表與母公司財務報表的盈余管理程度無顯著差異。這表明合并財務報表準則變遷對盈余管理程度的提高存在影響。通過本文研究可以看出，現行合并財務報表準則變遷為盈余管理提供了更多的空間。因此有必要對合并財務報表準則進行改進，以壓縮盈余管理的空間。例如可以增大信息披露程度，提高內部交易抵消、合營及聯營企業相關信息的披露程度等，特別是子公司與母公司的關聯交易以及子公司盈利能力等相關信息披露程度，以利于外部會計信息需求者對上市公司財務狀況的正確解讀。

*本文系教育部人文社會科學研究項目“基于會計準則變遷的上市公司盈余管理研究”（項目編號：09XJA790006）階段性成果

參考文獻：

［1］朱桂芳、宋希亮、楊遠：《企業合并會計處理中的盈余管理研究》，《稅務研究》2008年第11期。

篇（3）

(一)資產減值損失

該項目歸集了企業當期計提的各種資產的減值損失,屬于未實現損益。根據《企業會計準則第8號――資產減值》第三條和第十七條的規定,長期資產的減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。可見,計提減值準備不再是企業調節利潤的有效手段,會計準則與稅法的協同作用,將使企業在計提長期資產的減值準備時趨于謹慎,使監管難度降低。

(二)公允價值變動損益

該項目反映企業的投資性房地產、生物資產、金融工具、套期業務等的公允價值變動形成的利得和損失,屬于未實現損益。根據稅法的規定,資產在持有期間發生的公允價值變動不計入應納稅所得額,待處置時一并計入應納稅所得額。因此,公允價值變動損益不影響應交所得稅的金額。由于目前的交易市場沒有提供完善的反映資產公允價值變動的原始憑證,難以驗證公允價值變動數據的正確性。并且,某些資產的公允價值變動直接計入資本公積,導致該項目反映的企業資產的公允價值變動的信息不完整,資產的不同歸類對其金額的影響較大,因此,應將資產的歸類作為監管的內容。資產的公允價值變動取決于市場因素,超出了企業管理層的控制范圍,股東不宜以包含公允價值變動的利潤指標作為評價企業管理層受托責任履行情況的標準。

(三)投資收益

投資收益是公司對外轉讓資產使用權取得的收益,包括已實現收益和未實現收益。主要是:1.交易性金融資產取得時支付的交易費用(負收益)。2.持有金融資產期間取得的應收股利和應收利息。3.處置金融資產時取得的處置收益超過其賬面價值的金額及累計的公允價值變動的轉出數。4.債務重組時,以股票、債券等金融資產抵債,相關金融資產的公允價值超過其賬面價值的金額。5.與其他企業進行非貨幣性資產交換時,換出的長期股權投資、交易性金融資產、可供出售金融資產的公允價值超過其賬面價值的金額。6.長期股權投資按成本法核算時,企業按持股比例計算其享有的被投資單位的累積凈利潤。7.長期股權投資按權益法核算時,企業按持股比例確認的投資收益,即對聯營企業和合營企業的投資收益。在這七種來源的投資收益中,對聯營企業積合營企業的投資收益屬于未實現損益,因為投資企業按持股比例確認投資收益,是在被投資單位宣告發放現金股利之前,如果投資企業確認投資收益后,被投資單位不發放現金股利,該部分收益只能是未實現的持有利得。

(四)營業外收入

營業外收入反映企業發生的與其生產經營無直接關系的各項收入,屬于已實現損益性質的利得。計入營業外收入的內容主要有:1.與其他企業進行非貨幣性資產交換時,換出的固定資產、無形資產的公允價值超過其賬面價值的金額。2.債務重組時,作為債務人支付的現金或轉讓的非貨幣性資產的公允價值低于重組債務的賬面價值的金額。3.債務重組時,作為債務人,以固定資產、無形資產清償債務時,固定資產、無形資產的公允價值超過其賬面價值的金額。4.政府補貼。5.處置非流動資產的利得。6.資產盤盈。7.接受的捐贈。8.罰款收入等。

(五)營業外支出

營業外支出反映企業發生的與其生產經營無直接關系的各項支出,屬于已實現損益性質的損失。計入營業外支出的內容主要有:1.與其他企業進行非貨幣性資產交換時,換出的固定資產、無形資產的公允價值低于其賬面價值的金額。2.債務重組時,作為債權人收到的現金或非現金資產的公允價值低于重組債務的賬面價值的金額。3.債務重組時,作為債務人,以固定資產、無形資產清償債務時,固定資產、無形資產的公允價值低于賬面價值的金額。4.處置非流動資產的損失。5.資產盤虧。6.捐贈支出。7.罰款支出。8.非常損失等。營業外收入、營業外支出不屬于企業生產經營產生的收支,因此其持續性較差。

(六)所得稅費用

利潤表中的所得稅費用取決于三個因素:一是當期應交所得稅;二是資產、負債的計稅基礎;三是資產、負債的賬面價值。對于企業已發生的經濟業務,當期應交所得稅和計稅基礎的大小取決于稅收法規,不受企業事后調控的影響;而資產、負債的賬面價值取決于會計核算,受會計方法的影響,是具有彈性的數據。由于經濟因素的不確定性、會計準則的原則導向性,以及會計政策和會計估計的可選擇性等原因,資產、負債的賬面價值可能受人為調節。如在公允價值的確定、折舊政策的選擇、資產減值的計提、研發支出的處理等業務中,會計人員的職業判斷能力及具體操作直接決定相關資產、負債的賬面價值的大小,進而影響遞延所得稅和當期的所得稅費用。

二、財務指標的重構及其使用

根據財務報表的數據,可構造多種財務指標。構造新的財務指標應考慮以下因素:一是制定現行企業會計準則的出發點;二是現行企業會計準則變革的主要內容;三是財務指標的合理性;四是計算指標所需數據的可獲得性;五是財務指標的有效性。現對財務指標的重構及其使用作如下分析:

(一)用于證券監管的指標

全面收益的計算主要基于企業的資產和負債的價值變動,較少受資產歸類、籌資活動、利潤分配活動的影響。利用全面收益指標評價公司的績效,可減少公司會計政策選擇產生的影響,縮小企業管理當局進行盈余管理的空間。證券監管部門在考評上市公司是否具有增發、配股等方面的資格時,應強調全面收益指標的作用,以全面收益作為會計信息監管和市場監管的一個基礎性指標。

(二)經營者業績評價指標

由于歷史成本指標具有可驗證性,而資產的公允價值變動是經營者不可控制的,在評價經營者的受托責任的履行情況時,應以消除公允價值變動的影響后的經營成果為主要基礎。

(三)投資決策評價指標

股東投資的主要目的是獲利,為使自身利益最大化,必須對公司的獲利能力、發展前景做出合理評價。由于資產的公允價值與其內在價值更接近,全面收益與未來收益更相關,投資者在評價、預測公司的盈利能力和未來現金流量時,應將資產的公允價值、全面收益作為依據,關注公司資產的公允價值、全面收益的變動趨勢。

(四)盈利質量評價指標

為更好地評價企業的盈利質量,應根據會計準則的變化建立如下新的財務指標:1.已實現收益比率=(凈利潤+資產減值損失-公允價值變動凈收益-對聯營企業和合營企業的投資收益)/凈利潤。該指標越高,凈利潤的穩定性越強。2.公允價值變動收益利潤率=公允價值變動凈收益/凈利潤。該指標越高,公允價值變動對凈利潤的貢獻越大,損益波動性越大,市場風險也越大。3.資產的公允價值變動貢獻率=資產的公允價值變動/期末資產的賬面價值。該指標越高,說明資產的賬面價值受市場影響的程度越大。在進行趨勢分析時,如果該指標上升,則資產的市場價值有可能上漲。適用上述公式的資產主要有投資性房地產、交易性金融資產、可供出售金融資產、生產性生物資產等。將公允價值變動收益利潤率與資產的公允價值變動貢獻率的實證結果進行對比,可進一步判斷市場上的投資者對利潤表和資產負債表的關注程度是否存在明顯差異。

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關鍵詞：教材評價；教材編寫；文化意識

1.引言

義務教育階段英語課程的總目標對文化意識等方面提出了五級要求特別是加強了初中學生文化意識的培養，不僅要求學習語言知識，還要培養學生的英語國家的文化意識，加強學生的跨文化學習。教材的內容也深入了跨文化意識的培養，從課程的編寫來看，教材的篇章總的話題貼近日常生活，其實用性較強，在每單元的知識目標上，其知識點服務于話題與活動，二者產生一種相互影響的作用。本文以人教版九年級Unit 12 You’re supposed to shake hands為例，旨在通過程曉堂老師的教材評價方法和教材的取舍或調整，并基于初中課程標準五級要求所提出的文化意識的培養，對教材進行分析，并提出筆者合理的建議和意見，為教材的完善和進一步改進提供例證。

2.英語課程分級標準

語言有豐富的文化內涵。在外語教學中，文化是指所學語言國家的歷史地理、風土人情、傳統習俗、生活方式、行為規范、文學藝術、價值觀念等。接觸和了解外國文化有利于對英語的認識與熱愛，培養初中學生的國際意識，進而提高跨文化交際能力。本單元的主題是介紹外語國家的待人禮儀和風俗習慣，所以筆者也會簡要就五級文化意識標準對本單元進行分析。

在全日制義務教育普通高級中學英語課程標準中，文化是指所學語言國家的歷史地理，風土人情，傳統習俗，生活方式，文學藝術，行為規范，價值觀念等.它包括母語文化，英語文化，國際目標語文化。從文化意識五級標準來看，教師應注重在課堂上給學生輸入英語國家文化概況。對于教材中的符合課程標準的部分教師應對學生講解，對于不符合課程標準的部分，老師應適當調整、修改。

3.文化意識的滲透在教材中分析

3.1 整體分析

筆者選擇的分析對象為人教版九年級第十二單元。本書供初三年級學生全年使用。本單元討論的主要話題是英美文化知識，即不同英語國家的風俗習慣，目的是讓學生了解不同國家的文化差異和特色。教材設計讓學生通過聽、說、理解等交際活動不斷溝通交流、進行互動，來提高學生的語言技能。教材也不是以往的單一教材，而是包括了練習冊、圖片、音頻等多媒體課件，組成了立體教材。

本單元的主要教學內容有：如何描述自己或他人在不同場合應該做什么；同他人討論初次見面的禮儀、餐桌禮儀等；掌握閱讀的基本方法，并了解文章中涉及國家的風俗文化差異。涉及到不同國家的人們對于時間、拜訪他人、做計劃等的觀點和態度。一方面，教材安排了聽力和口語交際練習，讓學生敢于開口說，克服了啞巴英語的現象，提高了聽力和口語交際能力；另一方面，讓學生在閱讀中了解了英美國家的文化知識和生活習慣，替提高了學生的認知能力。

在本單元的教學過程中，可以采用交際型教學法、任務型教學法和合作探究式學習法充分調動了學生學習的積極性和能動性。

總之，在教學過程中，老師應當緊扣教學目標，突出重難點，注意循序漸進，注意培養學生聽說讀寫的技能，調動學生的熱情和興趣，把課堂變成學生自由發揮的舞臺。

3.2 具體分析

P94中1A對于1B的聽力活動起到引起注意的效果，根據英語課程標準對五級語言技能的要求，我們可以看出，聽1B的對話檢查1A所填答案是否正確，培養學生能聽懂熟悉話題的談話，并能從中提取信息和觀察的能力。并且在文化意識五級標準中，1B這個聽力活動讓學生在對話中了解英語國家的人際交往習俗。而1C結對練習活動形式設計得較為合理，這個活動是從輸入轉到輸出的過程，要求學生既可以鞏固1A和1B學到的文化知識，又可以拓展延伸，提高了學生與他人溝通信息，合作完成任務和根據話題進行情景對話的能力。這一部分教材中的活動、內容和方法的設計與安排是比較周密且合理的。

P96中3A旨在鍛煉學生在閱讀短文過程中理解段落中各個句子之間的邏輯關系并能根據自己的理解對文章下面的表格進行填空，這樣設計符合邏輯，表格的內容也是對文章知識的提取和梳理，達到了五級英語課程標準里根據不同的閱讀目的運用簡單的閱讀策略獲取信息的要求。從文化意識五級標準方面也體現了讓學生關注中外文化異同，加深對中國文化的理解這一點。3B這個角色扮演活動跟3A的活動有連貫性和邏輯性，亦是對填表練習的擴展，可是教材把它歸類為角色扮演，筆者認為這個活動跟對話練習沒有明顯的區別，表格中的文字也體現此活動只是單純的對話。如果此角色扮演活動要求學生創設一個情景進行演繹，便更能引起學生學習英語的熱情和激發他們的創造性思維。

P97 Section B中的2A和2B的聽力練習使用了音頻這樣的立體教材來輔助教學，從《程曉堂英語教材分析與設計》可以了解到這種立體教材有利于從不同角度和憑借不同媒體向學生提供多種學習形式和渠道，有利于不同學習風格的學生充分發揮他們的學習潛能。教材的銜接也設計得較合理，2A的排序到2B的配對是由易到難得循序漸進的過程，充分考慮了學生的接受習慣和接受能力。

P98中3A的電子郵件閱讀練習是對學生能讀懂相應水平讀物的一種訓練，不僅如此，這個練習還提升了學生能根據上下文和構詞法推斷、理解生詞的含義。學生讀完郵件要能理解段落中各句子間邏輯關系才能解答下表中的問題。并且結合程曉堂的教材選擇評價表，此郵件也符合教材的編寫標準，有利于學生在實際語言運用中發揮正常水平。一般來說，完全回答正確短文后面的練習閱讀一次短文是不夠的，如果老師在這個閱讀活動中教授學生泛讀和精讀的策略，學生便能根據不同的閱讀目的運用簡單的閱讀策略獲取信息，這種技巧性地閱讀是學生未來學習生涯中的必備能力。

4.結束語

這篇論文旨在根據程曉堂教材的取舍或調整，還有英語課程五級標準中的語言技能和文化意識就人教版十二單元英語教材在內容、結構、順序、教學方法等方面的可取之處和不足之處進行簡要的分析評價。本單元不僅就語言技能中的聽、說、讀、寫等技能對學生進行綜合訓練，還多次對學生進行外國人際交往禮儀和文化傳統的熏陶，提升了學生對跨國文化的了解和國際意識。

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[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.02.122

1 引 言

我國物流教育起步較晚，物流人才的培養遠遠落后于物流實踐，物流人才被列為我國12類緊缺人才之一，其中基礎管理型物流人才的缺口最大。反觀我國高校本科物流專業，側重于培養理論型、管理型物流人才，這直接導致物流專業本科畢業生遭遇嚴重的“就業難”困境。

上海師范大學天華學院物流管理專業，依托民辦高校靈活的辦學機制優勢，在與公辦院校錯位競爭發展的基礎上，制定了“基礎管理型物流人才”的培養定位。為精準把握基礎管理型物流人才的培養要求，本專業廣泛收集并分析物流企業和非物流企業的基礎物流管理崗位的招聘信息，梳理企業對基礎管理型物流人才的能力及素質要求，據此推動物流管理專業的專業建設和教學改革。2 分析數據來源

物流管理專業收集了2000余家中外企業的招聘信息，包括第三方物流企業、商貿流通企業和生產制造企業，招聘信息主要來源于各大招聘網站上第三方物流企業的管理崗位，業務部門的主管和經理助理、冷鏈物流和圖書物流等專業物流企業的基礎物流管理崗位，商貿流通企業的傳統企業基礎物流管理崗位和電商企業的基礎物流管理崗位，制造企業中的汽車物流基礎管理崗位。

3 分析過程及結論

3.1 分析過程

物流管理專業對2000余家企業的上萬條招聘信息進行統計分析，結果顯示，不同性質的企業對基礎管理崗位的能力和素質要求各有側重，同時體現出結構化特性，其基礎物流管理崗位的能力和素質要求一般包括三部分：專業知識和技能、基礎知識和技能、綜合能力和素質。

3.2 分析結論

企業對物流人才的能力和素質需求不僅僅局限于專業知識和能力，同時重視應聘者的基本功和職業素養。受電子商務和行業專業化的影響，電子商務、冷鏈、汽車、圖書等專業物流領域更加急需專業化人才。物流管理專業與校企合作單位深入座談，根據企業真實需求將

4 基礎管理型物流人才的培養舉措

4.1 突出專業特色，改革物流管理專業課程體系結構

物流管理專業的教學從以傳統物流為核心向緊貼行業發展態勢轉變，課程體系應相應地進行調整與創新，增加專業物流領域知識和技能的內容。本專業在原有培養計劃的基礎上，增設“限定選修課程模塊”，分學期系統講解電商物流、冷鏈物流、圖書物流、汽車物流等專業物流領域的運作實踐，并編寫配套教材《基礎管理型物流人才綜合實踐教程》。

4.2 產學研合作培養，實施“項目研究型”物流人才培養模式 物流人才的一線業務管理能力和職業素養很難通過課堂教學培養，需要通過參與企業的經營實踐和業務操作實現。本專業開啟產學研合作的人才培養模式，突破傳統產學研合作浮于表面的現狀，實施“項目研究型”物流人才培養模式。

“項目研究型”物流人才培養模式是本專業在前期研究基礎上提出的產學研合作的人才培養模式（見下圖）。該培養模式的實施過程中以合作項目為紐帶，整合高校、企業和科研機構的師資力量，指導學生開展四年的專業知識和專業技能的學習，重視學生的創新思維培養和學習能力提升。

“項目研究型”物流人才培養模式

4.3 創新教學方法，開展基于學習型團隊的教學改革

學生的創新能力、團隊合作和發展后勁需要借助一定的載體和途徑培養。物流管理專業指導學生建立學習型團隊，課堂教學以合作項目為基礎，貫穿案例分析、情境模擬和體驗式教學等教學方法，組織學生開展團隊學習和專業思考，培養學生的職業素養、專業認知和綜合素質；課外學習以專業實習和專業技能競賽為抓手，指導學生基于團隊任務開展自主學習和創新思考，培養學生的團隊合作、組織協調和創新思維，提升學生的綜合素質、專業技能和實踐創新能力。

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中圖分類號：TM764 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）02-0000-01

研究背景

電網污染問題一直是困擾電能質量的最嚴重的問題之一，如何有效地治理電網電能污染的相關問題，首先需完成對于電網污染數據的獲取采集工作，以快速發現問題并采取相應的解決方案。因需對各不同性質、不同地點負荷進行非線性負荷評估，而不同記錄數據（包括不同站點數據、不同數據記錄間隔等）經分析處理所得到的結果差別很大。由于缺乏足夠的理論研究和測試數據支持，現行國家標準對這一部分內容沒有詳細敘述，使電網污染現場測試、監測設置缺乏足夠的理論支持和依據。

電網污染研究的必要性

現在全國現有的在線監測裝置均為早期安裝，由于受當時技術條件、計算機水平的限制，數據只能通過調制解調器定時逐點召喚、調用數據，數據量浩大、傳輸速度慢，當前電能質量監測手段和管理模式存在明顯的局限性。

1、實時性不強：由于監測手段落后，造成數據時效性差，上級部門無法及時了解各地區各電壓等級的電能質量水平，從而無法及時采取相應措施改善電能質量。

2、缺乏決策判斷的依據 ：無法對監測點進行跟蹤測試，從而難以深入分析造成電能質量低的成因，也難進一步提出改善電能質量的有效措施。

3、工作量大：一方面，需要花費很多的人力物力去收集數據，另一方面還要對收集的數據進行統計分析。

4、效率低：從發現電能質量的問題到解決該問題，往往需要很長的時間，不利于管理工作的開展，無法形成一個高效率的電能質量管理體系。

5、數據共享能力不足，人員之間缺乏經驗交流，嚴重制約了人員素質的提高，阻礙了電能質量監測的進展。

基于PQDIF標準的電網污染的研究

目前國內有諸多電能質量監測平臺的生產廠家。但是不同廠家生產的電能質量監測設備的側重點不同，有的側重測量諧波，有的側重測量有效值，數據通道不一樣，采樣頻率也不同，而且他們的數據存儲格式和輸出格式也不盡相同，互相不兼容。如果要研究不同監測設備的數據，就必須對其非常熟悉，這給電力工程師和開發研究人員帶來了很大的困難。因此IEEE標準委員提出了一種標準的電能質量數據文件交換格式（PQDIF），它不僅解決了不同的電能質量文件格式之間數據應該如何存儲交換的問題，而且在很大范圍內與各種監測設備兼容。

PQDIF是一種平面文件結構，由各記錄鏈接而成，通過標記元素結構將數據的物理屬性和邏輯屬性分為2層：物理層和邏輯層。物理層描述文件的物理結構，而不管實際存儲的內容如何，并通過惟一性標識符來區分文件的內部元素類型；邏輯層則利用物理層已定義好的結構，指定元素的標識符，分層分級描述所要記錄的事件。

> PQDIF的物理層結構

物理層結構就是指PQDIF的物理組成方式，它不涉及具體內容，由一系列相互關聯的記錄組成。這些關聯由記錄在文件中的絕對地址或者偏移地址組成，并全部記錄在記錄頭中。這種結構相當于一個鏈表結構，每個記錄頭包括本身及其下一個記錄在文件中的位置，相當于鏈表中的指針，可很方便地對文件中的記錄進行添加、插入和刪除操作。如下圖所示。

在PQDIF文件中，每個記錄類型都有相同的基本結構，它包括記錄頭和記錄體2部分。每個記錄頭都用一個全球惟一的標記符（GUID）來標識，它是全局變量。記錄頭還包括用標簽（Tag）來標識的記錄類型，記錄頭的大小，記錄體的大小以及一個指向下一個記錄的鏈接。它還可以包含其他一些內容，比如說狀態信息（如指出該記錄是可激活的還是已刪除的）等。記錄體由一系列元素組成，分為3種類型：集合（Collection）、標量（Scalar）、向量（Vector）。集合實質上是一些標識及與其相關鏈接組成的數組，屬分層結構。標量是一個特定物理類型量的值。向量是一系列特定物理類型量的組成可變大小的數組。記錄體始終是以一個集合元素開始，這個元素在記錄中的位置被標記為第一個元素，它是通過記錄頭中的標簽來識別的。其他的元素都是通過包含這個元素的集合元素來標識的。

> PQDIF的邏輯層結構

基本的邏輯結構包含一個容器、一個或多個數據源、監測設置和觀測記錄。具體結構見下圖左。其中容器記錄包括PQDIF文件的全體信息和摘要；數據源和觀測記錄的內部結構彼此并行，操作過程中相互鏈接為隱性鏈接，如下圖右所示，圖中粗體線代表顯性鏈接，細體線為隱性鏈接；監測設置記錄提供了其他的一些信息，它不是必需的，但是一些諸如觸發門檻值等重要的信息，還是必須記錄的。通過定義新的標識還可以擴展記錄，并且記錄的順序是由每個記錄頭文件中的絕對鏈接定義好的。實際監測中的每一個設備都可以定義為一個容器，設備的設置和采樣數據都是邏輯層的實例。

1）通道定義

包括通道名稱、相別、各種質量類型（波形，趨勢等）及其他的名稱信息，并在每個觀測記錄中無需重復說明。

2）數列定義

表達了測量量（電壓、電流、功率等）、單位量（伏特、安培）、特征量（瞬時、尖峰、有效值等）、數列值類型（最小、最大、平均等）、顯示數據方式（預定義了希臘語前綴）等數列信息，并在所有觀測記錄中都有效。

3）通道例程

通道例程主要提供與其他數列例程的鏈接。由于一個觀測記錄不是所有的通道定義都能用到，通常只用到一部分，所以通道例程數要少于通道定義數。

4）數列例程

數列例程與通道例程有不同之處，因為每個數列例程必須與每個數列定義直接匹配，如果數列的拓撲結構有差異，則要為每個數列建立一個新的數列定義來與之相匹配。

結語：

然而，無論是完善電能質量的監督管理，還是加強這方面的科研工作，采取改善的技術措施，均需要增加資金投入。筆者認為，由于電能質量的低下，所造成的損失，不是完全能用公式計算出來的，因此電力主管部門和干擾源的用戶，均應從國民經濟全局和長遠利益出發，要像凈化環境、消除污染那樣，保證投入資金，不斷提高電能質量，將有害干擾嚴格控制在標準允許范圍之內。

參考文獻

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引言

水環境中的氨氮主要以游離氨（NH3）和銨根離子（NH4+）存在，其主要來源是生活污水中含氮有機物受微生物作用分解的產物、某些工業廢水及農田排水。此外，死亡的魚蝦以及殘余飼料等在細菌的作用下也逐漸分解產生氨。氨氮含量較高時，會使水質富氧化，給人類的生產生活帶來極大的影響。氨氮比色計能夠快速的測量水體中的氨氮含量，便于對水體污染源的監測和控制。

1. 測量原理

便攜式的氨氮比色計一般采用水楊酸光度法。其原理是在亞硝基鐵氰化鈉存在下，氨與水楊酸鹽和次氯酸離子產生藍色化合物，在特定波長處遵循吸收定律，以實現對氨氮的定量測量。

2. 試劑和器具

試劑：氯化銨純度標準物質比色配套試劑包 無氨水（由超純水儀制成）

量具：分度吸管1ml、2ml、5ml、10ml;容量瓶 50ml、100ml、500ml 若干

3. 測量方法

用天平稱取1.9095g在220℃下干燥2h并冷卻后的氯化銨純度標準物質，放入1000ml的容量瓶，加入無氨水，得到濃度為500mg/L的溶液。然后依次稀釋至所測儀器量程的20%、50%、80%測量點，測量3次，求平均值。（一般便攜式的儀器所測量程較低，本文以測量范圍為（0～1.00）mg/L，分辨率為0.01 mg/L的儀器為例進行不確定度分析。）

4. 測量結果及不確定度分析

4.1 按上述方法，利用氯化銨配制的氨氮標準溶液校準上述儀器，測量結果為下表1。

4.2 不確定度分析

4.2.1 數學模型

; 式中：――示值誤差， mg/L; ――3次測定值的平均值，mg/L; ――氨氮標準溶液的濃度值，mg/L。

4.2.2.方差與傳播系數

=（）2+（）2;=1;=-1

4.2.3 影響因素

4.2.3.1 來源于被檢儀器測量的不確定度分量

（1）來源于被檢儀器的測量重復性的不確定度分量

因數據是三次的平均值，所以重復性的不確定度分量用極差法計算，如下：

=0.0%;

=1.3%;

=0.8%

（2） 來源于測量儀器讀數分辨率導致的不確定度分量

量程為（0～1.00）mg/L，分辨率為0.01mg/L，半區間為0.005mg/L，假定它服從均勻分布，則：

=0.005/=0.003mg/L，

根據規定，重復性和分辨率取大者，則按各測量點的取值為表2所示。

4.2.3.2 來源于標準器測量的不確定度分量

（1）由標準物質不純引起的標準溶液定值不確定度分量

根據標準物質證書，NH4Cl純度標準物質的不確定度為0.08%（k=2），屬B類不確定度，正態分布以計算得到

（2） 由稱量標準物質過程中標準溶液定值不確定度分量u22

為配制500mg/L標準溶液1000mL，需稱取在220℃下干燥2h并冷卻后的氯化銨純度標準物質的質量為1.9095g，當用萬分之一電子天平稱量時，其不確定度來自電子天平的檢定精度，對萬分之一電子天平來說，其檢定精度為1mg，由于秤量時采用減量法或加量法，所以涉及到兩次秤量，假定此影響分量服從均勻分布，k=，兩次秤量對A類儀器示值誤差的測量結果不確定度的貢獻為：

（3） 秤量時空氣浮力影響對標準溶液定值不確定度分量u23

校準天平的砝碼的密度為7.9g/cm3， 氯化銨純度標準物質的密度為1.527g/cm3，空氣的密度為1.295×10-3g/cm3，所以浮力對秤樣量的影響量為：

，所以浮力影響對A類儀器示值誤差的測量結果不確定度的貢獻為：0.07%

（4） 由溶液逐級稀釋過程引起的標準溶液定值不確定度分量u24

稀釋過程使用1000mL容量瓶（允許誤差），20mL單標線移液管（允許誤差），稀釋至10 mg/L的溶液然后分別用2ml（允許誤差）、5ml（允許誤差）、10ml（允許誤差）的分度吸管稀釋到100ml（允許誤差）的容量瓶至所需濃度。容量瓶刻線讀數不確定度可忽略，配制溶液溫度影響也可忽略。按均勻分布以計算得到：

0.4%

0.3%

0.3%

由標準溶液定值引起的不確定度按下列計算得到

0.20mg/L時

0.50mg/L時

0.80mg/L時

由此可得

0.20mg/L時：=0.6%;0.50mg/L時：=1.4%;

0.80mg/L時：=0.9%

擴展不確定度為：

0.20mg/L：U=1.2%（k=2）;0.50mg/L：U=2.8%（k=2）;0.80mg/L：U=1.8%（k=2）

根據此儀器說明書，在（0～1.00）mg/L測量范圍內，儀器誤差為±0.05mg/L，故測量結果符合要求。

5.結論

我們可以用氯化銨純度標準物質來對便攜式氨氮比色計進行示值誤差的測量，氯化銨純度標準物質具有有效期長、易保存等有點，對校準此類儀器具有參考價值。

參考文獻：

篇（8）

XBRL技術框架就是指導XBRL財務報告的理論基礎。依據XBRL國際組織的XBRL規范和我國的《可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范》系列國家標準，XBRL技術框架主要包括XBRL規范、XBRL分類標準、XBRL實例文檔和樣式表組成。整個技術框架采用自下而上的層次結構。

（一）XBRL規范（Specifications） XBRL規范是XBRL的核心和基礎，規定了XBRL的理念和原則，主要用于定義XBRL的各種專用術語，規范XBRL的文件格式和基本數據類型等語法要素，以及如何建立分類標準與實例文檔等。我國XBRL系列國家標準與XBRL國際組織技術規范相適應，引入了維度、公式和版本規范，其中維度用于描述業務數據中常見的多維信息，便于進行數據的深度加工和分析利用，為數據挖掘和數據分析等提供了可能。

（二）XBRL分類標準（Taxonomy） XBRL分類標準是XBRL為企業報告中的每個項目建立不同的標簽，分類標準定義了各項目的屬性及其之間的關系等， 相當于一個行業商業信息交換的“詞典”。分類標準是在技術規范的基礎上，結合各個國家、行業、企業的實際情況制定的，每個分類標準都包含一個分類模式文件（XSD文件）和若干鏈接庫文件（XML文件）。分類模式文件定義了分類標準所包含的元素及其類型方面的信息；鏈接庫用來描述和組織各概念即元素間的關系。在最新版本的XBRL2.1規范中，所有關系被劃分為五種類型：標簽、參考、定義、計算和展示，并被組織成五個鏈接庫，其中前兩種鏈接庫是資源型鏈接庫，為元素提供附加信息，而后三種鏈接庫則是關系型鏈接庫，表達元素間的關系。

（三）XBRL實例文檔（Instance Documents） XBRL實例文檔是根據XBRL技術規范和分類標準制作的企業實際財務報告數據文件，主要包含財務報告中的標簽和數據。XBRL 根據財務報告中標簽與會計業務數據的對應，利用一些工具自動從會計業務數據庫中提取數據，生成實例文檔，實例文檔中不含顯示格式的信息。

（四）樣式表（Style Sheets） 樣式表用于定義財務報告時的顯示項目和格式。由于實例文檔不便于直接閱讀，可以利用樣式表對實例文檔進行“格式化”處理，即可生成使用者想要的文件類型和格式。

二、XBRL技術與企業財務分析及診斷系統

（一）財務分析與診斷系統概述 財務分析與診斷系統就是為實現財務分析與財務診斷目標所使用的工具（硬件、軟件）和方法、技術與步驟的綜合體。它包括財務分析和財務診斷兩個子系統，兩者有密切的聯系，財務診斷建立在財務分析基礎之上，財務分析是財務診斷的重要工具之一；同時兩者在實現的功能、運用的方法和手段等方面有明顯區別。財務分析主要是以會計核算和財務報表及其他相關資料為依據，采用一系列專門的分析技術和方法，實現對企業過去和現在有關籌資活動、投資活動、經營活動、分配活動等的盈利能力、營運能力、償債能力和增長能力狀況進行分析與評價，常用比率、趨勢、結構、因素分析等方法，并通過報表、圖文報告等直觀、人性化的格式將分析結果展現給用戶。財務診斷主要利用企業會計資料和其他經濟信息來發現問題、找出風險點并解決存在的問題和風險。大部分企業的財務診斷是通過自己構建財務診斷體系或借助外部中介機構如會計師事務所等專業管理咨詢機構來進行，主要經過數據收集、分析診斷、形成診斷報告三個階段，診斷方式主要通過手工或者運用EXCEL工具輔助完成。

（二）傳統財務分析與診斷系統存在的主要問題 一是財務分析比較機械、呆板，缺乏個性。企業現有財務分析是對財務報表數據從償債能力、營運能力、盈利能力和增長能力等方面對常用的財務分析指標進行公式化分析，比較機械。針對行業和企業特點，或者針對企業特殊項目的個性化分析由于缺乏靈活的分析模型和工具而無法進行。二是財務分析缺乏廣度與深度。企業現有財務分析是基于財務報告的分析，而傳統財務報告實際上是一種通用財務報告，企業不會考慮需求者的要求，而且往往由于害怕廣泛的信息披露會對自己產生不良的影響而采取比較保守或片面的信息披露策略，使得財務分析缺乏數據基礎，分析的廣度和深度不夠。三是財務診斷所需要的數據資料不完整、不規范。包括財務數據在內的數據資料是財務診斷的依據，只有完整、準確、規范的數據資料，才能反映出企業存在的問題，但目前企業提交的數據資料可能來源于多個系統，出自多個部門，不僅數據格式多樣，而且不完整、不規范，再者隨著互聯網技術的應用、企業規模的擴大以及地域的延伸，財務分析與診斷面臨的財務及業務數據越來越復雜，給整理、分析、診斷帶來不便，有效實施財務分析與診斷的難度也越來越大。四是財務診斷方法與技術手段落后。目前企業財務診斷主要由財務人員、中介機構的會計師等通過手工或者運用EXCEL工具輔助完成，不僅工作量大，而且難免會出現人為差錯。同時由于技術落后，一些比較復雜的診斷模型無法建立和驗證，無法做到對問題的深層次診斷和分析。

（三）XBRL技術應用于財務分析與診斷系統的優勢分析 作為一種以XML 為基礎發展起來的標記語言，XBRL 繼承了XML 所擁有的所有語言優勢，如：XBRL具有良好屬性的開放式技術構架；具有跨平臺的優勢，在不同的操作系統下XBRL文件無需修改就可以直接使用；對同一份XBRL 實例文檔，采用不同的樣式表，可以生成多種企業報告；統一了數據定義和格式，在數據處理方面的效率要遠遠高于其他如PDF、WORD、HTML格式文件等。因此將XBRL技術應用于財務分析與診斷系統，可以充分利用XBRL的技術優勢，獲取數據更加容易，數據來源更加豐富，數據規范且無須轉換，使得財務分析與診斷能從簡單重復勞動中解放出來，有更多精力投入到深層次的財務分析與診斷、決策中，同時XBRL規范數據便于進行多維數據分析和數據挖掘，更容易從深層次上找出存在問題的原因，從而設計出較佳的解決方案。

三、 基于XBRL技術的企業財務分析與診斷系統架構

（一）系統架構 基于XBRL的財務分析與診斷系統，就是結合XBRL的技術特性和會計準則通用分類標準，將傳統財務報告轉換為XBRL財務報告，財務分析與診斷是從具有統一XBRL描述形式的數據中利用專門的工具或模型來完成財務分析與診斷。基于XBRL的企業財務分析與診斷系統架構如圖1所示。

（二）系統功能說明 基于XBRL的企業財務分析與診斷系統主要包括XBRL財務報告轉換、智能財務分析、個性化財務診斷等三個部分。各部分之間的信息流動和數據交換都是基于XBRL進行的。（1）XBRL財務報告轉換。XBRL財務報告轉換就是對企業傳統財務報告經過財務報告元素梳理與映射、創建擴展分類標準、編制和驗證實例文檔、生成XBRL財務報告等過程，最終根據不同的報告模板生成不同利益主體所需的XBRL財務報告。財務報告元素梳理與映射就是企業分析傳統財務報告結構，從財務報告中提取報告信息，并梳理提煉成財務報告元素，然后與通用分類標準元素相匹配。創建擴展分類標準就是對于不能匹配映射的報告項目及關系或者企業需要進行更為全面詳細的其他財務信息披露，需要根據《可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范》系列國家標準以及會計準則通用分類標準的規則來創建擴展分類標準，主要包括：創建擴展鏈接角色、創建元素、定義元素間關系等工作。編制和驗證實例文檔是企業基于會計準則通用分類標準，結合通用分類標準指南和創建的擴展分類標準，將財務數據與分類標準映射來編制XBRL財務報告實例文檔，并對實例文檔進行測試驗證，以確保財務報告中的所有事實值已被正確地標記并包含在實例文檔中，從而保證會計信息的完整性。生成XBRL財務報告就是根據財務報告模板和XSLT（擴展樣式表轉換語言），把實例文檔中的數據轉換為各具特色的財務報告或業務報告，以滿足各利益主體對信息的需求。（2）智能化財務分析。智能化財務分析就是為企業提供一種全方位財務分析以及最佳分析評估模型的量化分析工具，XBRL應用主體可以根據其對信息的需求，從 XBRL實例文檔中快速搜集和提取數據進行各種應用分析，實現靈活、高效、多維的數據查詢與統計分析，來滿足企業中高層管理者、決策者等對企業智能財務分析與價值評估的需求，包括能提供更細致的財務報表、財務狀況分析、財務趨勢分析、財務成果分析、現金流量分析、財務風險分析等主要以財務指標為基礎的資金、資本、資產分析，在此基礎上從戰略決策的角度考慮，為企業股東、金融機構、風險投資基金等投資主體提供對企業長期持續經營影響較大的財務數據和分析報告，滿足對企業投資價值的評估需求；能給企業內部管理層及時提供經營狀況的數據和分析預測，為股東及其他投資主體提供風險分析和未來發展的預測分析等，最終提高企業的競爭力，實現企業決策過程科學化、最優化、智能化。（3）個性化財務診斷。個性化財務診斷就是根據不同利益主體的關注點和具體財務風險點建立個性化診斷模型，利用多維分析、數據挖掘等工具對影響企業財務狀況的關鍵環節、關鍵因素進行揭示，并結合診斷人員職業判斷提出多種解決方案供企業選擇、實施。由于XBRL財務報告已經對財務數據進行了特定的標簽識別和分類，財務數據在不同的計算機平臺和財務信息使用者之間實現了共享，能夠方便地獲取企業財務、非財務數據，及時和大量的數據調取更有利于財務診斷中對底層數據的挖掘，因此基于XBRL技術的財務診斷，能有效提高財務診斷的可靠性和質量，更好地發揮財務診斷的控制職能。

篇（9）

1、財務分析目的單向化。因這些財務分析主體具有單一性特征,由此導致財務分析目的趨于單向化,隨著事業單位的發展和壯大,將給予其預算管理工作提出更高的要求,此時事業單位財務分析目的單向化將難以滿足事業單位財務分析的需求,從而影響到事業單位財務管理工作。

2、財務評價標準不完善。目前,國內事業單位涉及行業眾多,且不同事業單位之間通常具有不同的規模、經營理念、經營模式等,若用同一評價標準衡量各事業單位的財務收支狀況,勢必將欠缺公平性、公正性、科學合理性,此形勢下,需要事業單位針對于不同事業單位制定不同的財務評價標準。

3、財務分析制度規范缺失。財政體制改革前,政府對于財政資金是一種粗放型管理模式,財政資金的匾乏,導致事業單位經費普遍不足,經費下撥不足使得政府部門難以對事業單位實行有效的監督和管理,而事業單位處在解決溫飽的時期,也難以實施科學有效的財務管理,“重會計核算,輕財務分析”也顯得很自然。

(二)財務分析執行力度不足

1、財務分析意識薄弱。國內多數事業單位的經費主要來源于政府部門或其他單位撥款,這樣以來,使得事業單位呈現出“重預算,輕決算”、“重核算,輕管理”的經營理念,即事業單位將大部分精力放在怎樣從政府或其他單位獲取更多的資金支持,很少考慮如何通過自身的努力實現資金效益價值最大化。就其原因在于事業單位財務分析意識薄弱,未能夠準確認識到財務分析工作的重要性和迫切性,以至于對待財務分析工作的積極性不高。

2、財務人員綜合素質低下。受傳統財政思想的影響,事業單位多數財務人員習慣了那種完全依照財經法紀實施各項財務工作的狀況。隨著財政制度改革的不斷深入,給予事業單位財務人員提出了更高的要求,此時財務人員原有的知識技能水平和職業道德素養水平已無法滿足財務管理的需求,這一形式下,迫切需要事業單位各財務人員加強學習,進一步提升自身綜合素質,以彌補自身的種種不足。

二、解決事業單位財務分析存在問題的對策

(一)強化事業單位對財務分析的認識,規范財務分析管理制度財務分析是事業單位財務管理關鍵環節,通過落實好財務分析工作,不僅能夠準確反映一定時期內事業單位財務收支狀況,而且還為事業單位提升財務管理水平和服務質量提供了重要依據。而財務分析管理制度作為事業單位開展財務分析管理工作的指導,其為實現財務分析的有效性、準確性起著至關重要的作用,對其規范工作應著眼于財務分析內容、財務分析目標、財務分析程序及財務分析方法等方面。

(二)轉變財務人員理念,提高其財務分析水平隨著財政制度改革的不斷深入,原有的財務管理理念、制度、方法及模式越來越難以滿足事業單位財務分析的需求,尤其是財務人員的財務分析水平更有待進一步提高。因此這就需要事業單位財務人員打破傳統的財務理念,樹立新型的財務理念。同時,事業單位定期組織財務人員進行知識技能和道德素養培訓和再教育,盡可能打造一支高素質、高水平的財務分析團隊,為提高事業單位財務分析質量提供強大人力資源保障。

(三)建立完善的財務分析評價體系財務分析評價體系是事業單位開展財務分析管理工作的有力平臺和手段。對其建立和完善工作同樣不容忽視,總結而言,完善的財務分析評價體系除了包含財務分析管理制度所有內容之外,還涉及到財務分析評價指標、財務分析評價標準、財務分析模型等方面。同時,還需要構建財務分析評價指標庫,以輔助財務分析評價體系更好的落實,并充分發揮其高效性價值。

篇（10）

關鍵詞：財務分析；問題導向；數據支持

一、財務分析的重要意義

財務分析是以會計核算和報表資料及其他相關資料為依據，采用一系列專門的分析技術和方法，對企業等經濟組織過去和現在有關籌資活動、投資活動、經營活動、盈利能力、營運能力、償債能力和增長能力狀況等進行分析與評價的經濟管理活動。財務分析貫穿于企業經營管理和財務管理的全過程，具有十分重要的作用。

1.財務分析是企業財務控制與監督的重要手段

財務控制是財務管理工作的基礎，關鍵是要及時發現財務活動的開展情況與目標計劃之間的偏差，并對產生這些偏差的因素進行評價與分析。財務分析通過對數據的對比，各項指標的差異分析，可以充分發現財務活動中的問題，更好的展開財務監督

2.財務分析是對企業財務狀況進行評價的重要依據。

財務管理是企業管理的中心，而財務分析則在企業財務管理中又起著舉足輕重的作用。企業財務分析將相關報表的數據內容整理和歸納，將可能影響企業經營成果和財務狀況的各種因素進行比較，對企業現金流量、獲利能力、營運能力、償債能力等客觀科學評價，使企業管理層及時掌握各項經營指標和目標完成情況，以便及時采取措施改進管理模式，整合企業資源，促進經濟效益的提高。

3.財務分析為企業經營管理提供重要的數據支持

財務分析可以系統分析和評價企業過去的經營業績，衡量現在的財務狀況和經營成果、預測企業未來發展趨勢，目的是了解過去、評價現在、預測未來，通過分析比較，將可能影響經營成果和財務狀況的各種因素和問題體現出來，并由此追溯原因，為企業內部管理人員了解經營情況、挖掘潛力，及時找出經營薄弱環節，改善其經營管理模式提供依據，促進經營管理水平提高。

二、財務分析的現狀及存在的問題

財務分析是一項細致而復雜的工作，隨著管理趨于精細化，對財務分析要求也越來越高，在實際工作中，財務分析還存在著一些問題：

1.對財務分析的認識存在片面性。

財務分析是一個系統工程，需要多部門配合完成，相關人員要具備全面的專業知識，熟悉企業財務狀況和報表數據。實際工作中，財務分析人員往往無法全面系統、有針對性地對經營情況剖析，而是按照統一模板填報數據，財務分析應用價值減弱。

2.財務指標體系有待完善。

財務分析中通常會運用大量財務指標分析對比，并將其作為績效考核的重要依據。目前多數企業所使用的財務指標衡量標準都是按行業類別設定的，沒有考慮企業所處的經營環境，再加上越來越多的企業采用多元化的經營戰略，很難統一指標體系系統對比。指標體系不完善，財務分析流于表象，無法滿足精細化經營需求。

3.從財務分析中得到決策數據存在局限性。

財務分析主要依據是財務報表。財務報表并不是第一手原始數據，而是對相關數據的搜集整合。由于不同時期會計準則及會計制度變化，企業選用的會計政策也會變化，可能造成報表前后口徑不一致，使得從財務報表中取得的數據可比性降低，影響財務分析數據對比。

4.財務分析中缺乏問題追溯和剖析。

財務分析是企業管理的重要參考和決策依據，但是財務分析往往側重于數據呈現，卻常常沒有系統地對差異原因具體分析。受財務分析工作人員專業性等因素影響，如果沒有其他部門的配合，對產生該差異的問題根源，更難以提出解決辦法，使得財務分析產生局限性，沒有體現最大價值。

三、如何堅持問題導向深化財務分析

高質量財務分析能及時發現企業經營管理問題，給企業管理層決策提供有效有力數據支持。進一步完善企業財務分析模式體系，發掘管理職能，找準問題根源，更好滿足企業經營管理需要。

1.提高財務分析依據資料的質量。

加強會計基礎建設，確保基礎資料的真實完整，是財務分析的基本要求。企業財務人員必須全面掌握相關的業務知識和業務流程，確保財務數據的真實性、合理性、一致性，保證財務報表及相關資料口徑一致，使得數據的對比分析具備較高的參考價值。

2.建立健全科學的財務指標體系。

針對財務指標存在的不足，需要根據企業實際情況，進一步健全財務指標體系，不但要有財務指標，還要有非財務指標。據不同行業建立起不同的指標體系，結合行業與企業特點制定適用標準體系，并用于財務分析之中，橫向與指標標準對比，縱向與本企業同期對比，分析標準差異原因和問題根源，才能將財務分析適應科學管理的需要。

3.堅持以問題為導向，加強財務分析的全面全員運作。

財務分析的綜合性意味著它不僅僅是對于財務數據、指標的表面分析，而是對企業生產經營各個環節的深入剖析，堅持以問題為導向可以使財務分析的主線更清晰，達到分析的目的。

首先，財務分析需要企業相關部門配合來完成，一套完整的財務分析，必須融合財務數據如資產負債情況、資金流情況、收入利潤情況、成本費用情況等的對比分析、指標對比分析、計劃與完成對比分析、經營情況影響分析，還要涉及企業資產管理、人工管理等諸多方面，需要各個部門群力群策、共同完成。

其次，財務分析必須堅持以問題為導向，建立起預警機制。財務分析不僅僅是對數據的陳述，而是對每一個數據的構成予以思考，對數據背后問題的剖析，在對數據對比分析中找到財務管理、經營管理的問題所在，提出預警，才能真正達到分析的目的。

隨著國內市場經濟體制進一步完善， 企業財務管理也趨于制度化規范化。在市場經濟大背景下，企業生產經營活動面臨多重考驗，提高財務分析的質量和財務管理水平，及時發現企業管理中存在的各種影響因素和問題，改善管理、提升效益，對于企業經營管理來講，顯得尤為重要。

參考文獻：

篇（11）

（一）非盈利性組織管理者普遍對財務報表分析重要性認識不足。由于在計劃經濟環境下，非盈利性組織經費基本上是政府撥款，經費支出執行的各項標準、定額大都是上級部門制定的，非盈利性組織財務工作還停留在計賬、算賬、報賬上，財務管理僅是一般意義上的收繳資金、分配資金、使用資金。財務管理者對于在市場經濟條件下，財務管理“應該做什么、如何做”不甚了解，對于利用會計和社會、經濟等信息開展財務分析、參與組織的規劃和決策等方面的工作做得很少，對非盈利性組織財務報表分析工作的重要意義認識不夠，更缺乏進行分析的內在自覺性，很少主動、全面地去分析組織的財務狀況，往往是在管理中出現重大問題時才意識到財務分析工作的重要性。

（二）財務報表分析資料來源存在局限性。財務報表分析的主要依據是非盈利性組織財務報表，報表數據的局限性決定了財務分析與財務評價的局限性。主要體現在以下方面：

1、“信息”含量不夠完備。傳統的財務報告主要是以歷史成本為基礎反映過去的財務狀況和經營成果，強調的是對已經發生的生產經營活動結果的總結，這種總結是決策活動不可缺少的工具。但是，決策活動的最顯著特征是對未來投資活動的籌劃或規劃，是一種包含有預期的經濟行為。就是說，如果會計數據僅僅局限于對以往經營過程的簡單描述，便會形成會計數據信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱性。隨著市場經濟體制下經濟成分的多元化、投資形式的不斷多樣化，這種不完備的會計信息就會成為培育市場主體、支撐市場體系發育的不可忽視的障礙，因而作為會計信息系統終端產品的財務報告的“增容”，是非盈利組織逐步提高經濟效益的客觀要求。

2、數據“可比性”不強。可比性是比較分析的靈魂，只有具有可比性的指標采用比較分析才有價值。財務分析是在財務報表基礎上進行的，報表數據是否具有可比性，對財務分析的結果具有重大影響。影響報表數據可比性的因素主要有：財務數據的計算方法、時間跨度和非盈利性組織的經營規模，這些因素在不同的時期都會存在差異。一旦這些因素發生變動，而非盈利性組織在分析時又未加以考慮，必然對財務分析的結果造成不利的影響。

（三）財務分析的方法存在局限性。目前，非盈利性組織財務分析主要采用比率分析和比較分析兩種分析方法。這兩種方法都是以財務報表所反映的數字為基礎，而非盈利組織的經濟活動并不完全反映在財務報表上，在現實的經濟活動中還存在著一些偶發事件和一些不確定性因素未在報表中反映。因此，要想為報表需求者提供可靠、準確、實用的信息，繼續沿用現在的分析方法，就存在一定的局限性，主要表現在以下方面：

1、分析方法滯后。無論是比較分析法還是比率分析法，都屬于事后分析。對于分析中發現的問題，無論非盈利性組織采取任何對策都無法對過去加以補救。

2、分析問題表面化。無論是比較分析法還是比率分析法，重視的主要是對非盈利性組織財務經營結果的分析，獲得的信息只能為非盈利性組織提供查找問題的線索，而無法直接解決問題。管理者只有通過更加深入的分析，才能查出問題的根源。

3、分析結果過于強調“量化”指標。比較分析法和比率分析法只是針對定量分析而言的。對那些無法用數量反應的事項，還必須借助定性分析，而且也只有通過定量與定性分析有機結合才能對經營管理做出正確的評價。

（四）財務分析指標的局限性

1、無行業標準值。目前我國財務分析工作還很不成熟，一些行業標準沿用的仍然是計劃經濟下較為落后的指標，而在非盈利性組織領域，財務分析尚沒有一個公眾認可的行業比較標準，這一點已經成為當前非盈利性組織財務分析工作不可逾越的障礙。目前，我國非盈利性組織財務分析的當務之急是建立一種行業標準，只有建立了相宜的行業標準，財務分析才有可靠性可言，才能客觀地對非盈利性組織進行評價與分析。

2、分析指標較少。我國非盈利性組織的財務分析指標只列舉了經費自給率、預算收支完成率、人員支出與公用支出占事業支出的比率、資產負債率等幾個財務指標，忽視對融資、投資的成本效益分析，也沒有對償債能力、發展潛力進行分析，這些都對非盈利性組織財務分析工作全面展開帶來一定的制約性。

（五）財務分析技術手段落后。目前不少非盈利性組織缺乏現代化的財務信息處理設備和技術，在財務分析中仍然依據繁重的手工操作。即使一些非盈利性組織采用了財務分析軟件，使用中仍然存在不少問題，不是軟件過于陳舊，就是軟件無法直接與會計核算軟件銜接，仍需手工收集數據，這使得當前非盈利性組織的財務分析工作的效率大大降低，無法滿足非盈利性組織現代化、信息化建設對財務工作的要求。

（六）財務分析人員素質偏低。要成為合格的財務分析人員，除具備財務管理、統計學知識外，還應該對宏觀經濟理論、金融理論、風險管理理論、數量經濟學、計算機知識、管理決策理論等相關知識有一定的理解和積累。現實工作中財務人員的知識結構不甚合理，大多只精通會計、統計，而在金融、投資、風險管理、計算機網絡技術等方面的知識極為缺乏，以至于在工作中受知識水平的限制，不能較快發現問題、分析問題。同時，長期以來受計劃經濟下的慣性思維的影響，財務人員的財務管理觀念比較陳舊，對管理工作的重視不足，很少主動對組織的經濟活動進行分析。即使分析，也只是表面化地反映情況，缺少對組織財務全局性的認識和分析，這最終導致了非盈利性組織財務分析的質量不高。

二、加強非盈利性組織財務分析對策

現行非盈利性組織的財務分析在眾多方面都不能適應社會主義市場經濟發展的需要。因此，必須在不斷的深化改革中去完善，這已是大勢所趨。

（一）建立科學合理的財務分析指標體系。非盈利性組織財務分析的共性指標有經費自給率、人員支出占事業支出的比率、公用支出比率、資產負債率，等等。在對共性指標分析的同時，還應該根據本行業的特點，建立科學合理的財務分析指標體系，適當增加一些財務分析指標，如人均收入數、人均開支數、收支結余率、設備利用率、對外投資收益率等。在具體的財務活動分析中要根據組織和項目的實際情況選用相應的財務分析指標，以便準確、全面地分析財務活動情況，揭示存在的問題。另外，我國還需建立非盈利性組織財務的行業標準值。在運用比率分析法對報表數據進行分析時，不同單位計算的指標數值不同，由于缺乏相應的標準值作比較，各組織很難對各自的財務狀況做出正確的評價。為此，我國非盈利性組織應盡快建立標準比率，以供參考。

（二）完善非盈利性組織財務報表體系。目前非盈利性組織財務分析原始資料的取得，大部分來自于資產負債表、收支情況表、資金運用情況表、資金籌集情況表等，而這些報表并不能滿足新形勢下非盈利性組織財務分析工作的需要。隨著非盈利性組織逐步走向市場化，必將增加成本核算和固定資產折舊的核算，這就需要非盈利性組織提供教育成本明細表和固定資產分析表，并進行經濟效益和資產使用效益的財務分析。同時，還應增加無形資產分析表、人力資源分析表、預算與實際執行情況表、投資收益分析表、現金流量表等。通過財務報表內容的增加，彌補了報表信息不全面、財務分析內容狹窄的問題，從而保證了財務分析更加全面地反映組織的財務狀況。

（三）健全科學的財務分析方法體系。建立科學的財務分析方法體系是做好財務分析工作的重要內容。沒有科學的財務分析方法體系，將無法提供有用的財務分析信息，也就不可能充分發揮財務分析的作用。財務分析的基本方法有比較分析法、比率分析法、因素分析法、趨勢分析法、圖表分析法，非盈利性組織使用較多的是比較分析法、比率分析法。比較分析法主要通過實際完成數與預算數的比較、本期實際數與上期實際數的比較，來反映非盈利性組織工作任務、事業計劃的進展程度和變化情況，有助于管理者總結經驗教訓，改進今后工作;比率分析法是將組織同一時期財務報表上某些相關的項目加以對比，計算出比率，據以探求財務活動變動程度的分析方法；趨勢分析法是根據非盈利性組織一段時間前后各期連續的財務報表，將各期相同指標進行對比，確定其增減變動方向、數額和幅度，以揭示非盈利性組織財務狀況變化性質，并預測其趨勢的分析方法；因素分析法是用來確定幾個相互聯系的因素對分析對象的影響程度的一種分析方法，是比較分析法的發展和演化；圖表分析法是以點、線、面積或體積等幾何圖形來表現分析對象，使其活動內容、特點以及變化的趨勢一目了然。財務人員在進行分析時，應根據分析目的不同，科學地選擇分析方法，即根據分析的具體對象和內容，選用分析方法，準確反映非盈利性組織財務狀況，為組織管理者、上級主管部門的管理和決策提供服務。

（四）建立非盈利性組織財務風險預警分析系統。近幾年來，由于非盈利性組織事業發展與經費短缺的矛盾較為突出，有的非盈利性組織在一定程度上忽視了眼前利益和長遠利益的平衡，靠挪用沉淀資金謀發展，導致產業和組織發展面臨巨大的財務風險，財務危機也偶有發生；有的非盈利性組織為了抓住機遇，不顧自身實力，片面強調某一方面發展而搞赤字預算和負債經營，這些都是導致組織財務不能正常運轉的主要根源。非盈利組織新的財務制度中提出了要建立財務預警分析系統，這是非常重要與及時的。非盈利性組織要從財務預警系統的角度研究、設立財務風險分析這一考核內容。例如，通過年末貨幣資金可供周轉時間、年末凈流動資產可供周轉時間、自有資金占年末貨幣資金的比重、非自有資金占年末貨幣資金的比重、自有資金動用程度等9個指標來反映非盈利性組織在一定期間內的支付能力、資金構成、資金動用程度和隱形財務風險，并在此基礎上構建能夠綜合反映非盈利性組織財務狀況的風險預警系統，加強財務風險分析，強化宏觀財務管理，防止重大失誤，促進非盈利性組織穩定、健康地向前發展。

（五）利用現代化技術手段，提高財務分析效益和質量

1、建立完善的財務信息資料庫。全面、詳實、準確的財務信息資料庫是確保非盈利性組織財務分析質量的基礎。非盈利性組織財務部門要在做好會計核算工作的基礎上，做好財務信息歷史資料(如跨年度的財務資料)的收集、整理和歸類工作，確保財務分析的全面、高質、高效。

2、實現財務管理信息化。改進目前手工作業的信息處理方式，應用現代化的信息技術手段和方法，是提高財務活動分析質量和效益的關鍵。非盈利性組織要積極為財務部門配置優質、高效的電子計算機，積極開展電子計算機在非盈利性組織財務管理上的應用。并采用系統論、控制論、信息論等現代管理科學方法，逐步實現財務管理的現代化，使會計信息得到及時反饋，不斷提高財務管理水平。

（六）建立會計人員隊伍培訓機制。財務分析人員的能力、經驗、知識水平決定了財務分析的質量。特別是在傳統經濟向知識經濟、網絡經濟、新經濟的轉型過程中，財務分析的方法、手段、范圍等都有了很大程度的變化。因此，應加強對財務人員的培訓，建立會計人員隊伍培訓機制，分不同業務、不同崗位，通過多種形式、多種途徑，實行多層次的培訓，不斷提高財務人員的計算機、風險管理、金融、法律、業務經營等方面的知識和技能，培養出更多的具有敏銳的觀察力、分析力的優秀財務人員，以適應財務分析工作不斷發展的需要。

三、非盈利性組織財務分析應注意的問題

為了進行科學的財務分析，非盈利性組織還應關注以下幾個方面的問題：

（一）堅持全面分析和重點分析相結合。為了對財務狀況有全面、完整的認識和掌握，就要對有關非盈利性組織財務活動進行全面的研究。同時，還要結合實際，對那些影響財務活動的主要方面，進行重點分析，做到有的放矢，抓住事物的主要矛盾，只有這樣，才能形成正確的分析結論。