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篇（1）

一、醫(yī)院固定資產(chǎn)的含義和特點

根據(jù)新醫(yī)院會計制度，固定資產(chǎn)一般是指單位價值在1 000元以上（其中專業(yè)設(shè)備價值1 500元以上），使用期限在一年以上（不含一年），并且在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時間在一年以上（不含一年）的大批同類物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。

固定資產(chǎn)一般分為在用、非在用固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、融資租賃固定資產(chǎn)等。醫(yī)院固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、一般設(shè)備、專業(yè)設(shè)備和其他固定資產(chǎn)。醫(yī)院固定資產(chǎn)與其他行業(yè)相比，各種儀器具有單位價值高、使用周期長、設(shè)備種類繁多、使用地點分散的特點，這樣不利于固定資產(chǎn)的清點盤查，增大了固定資產(chǎn)監(jiān)管的難度。

二、醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的變化

（一）提高了固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新醫(yī)院會計制度將一般固定資產(chǎn)的單位價值由500元以上提高到1 000元以上，專用設(shè)備單位價值由800元以上提高到1 500元以上。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的提高，緩解了物價上漲導(dǎo)致固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)偏低的現(xiàn)狀。

（二）新醫(yī)院會計制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)對除圖書外的固定資產(chǎn)計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限內(nèi)分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本。新增加累計折舊科目，這對固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性有了相對的提高，大大解決了原制度按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比率提取修購基金、虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的弊端，使固定資產(chǎn)價值得以真實、準(zhǔn)確地反映，有利于會計信息使用者進行科學(xué)的決策，對考核醫(yī)院的經(jīng)濟效益及單位負(fù)責(zé)人的業(yè)績，具有很大的參考價值。

三、新醫(yī)院會計制度固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（一）固定資產(chǎn)取得的賬務(wù)處理。購置的固定資產(chǎn)按照實際支付的買價、稅費以及使固定資產(chǎn)達(dá)到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員的服務(wù)費等計入固定資產(chǎn)的成本。

1.固定資產(chǎn)用自有資金購置的，按購置成本，借記“在建工程”（需要安裝）、“固定資產(chǎn)”（不需安裝）科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對于需要安裝的，待安裝完畢交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。如有質(zhì)量保證金的，貸記“其他應(yīng)付款”科目，質(zhì)保期滿支付質(zhì)保金時，借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.用財政補助、科教項目資金購置的固定資產(chǎn)，按購置成本，借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）、“在建工程”（需要安裝）科目，貸記“待沖基金”科目；同時，借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目，貸記“財政補助收入”、“銀行存款”等科目。

3.自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括該項資產(chǎn)完工交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。工程完工交付使用時，按自行建造過程中發(fā)生的實際支出，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

4.在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進行改建、擴建、大型修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價值（“固定資產(chǎn)”賬面余額減去“累計折舊”賬面余額后的凈額）加上改建、擴建、修繕發(fā)生的支出，減去改建、擴建、修繕過程中的變價收入，再扣除固定資產(chǎn)拆除部分的賬面價值后的金額確定，固定資產(chǎn)改、擴建、大修繕時，應(yīng)按固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“在建工程”科目，按已計提的折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。工程交付使用時，按工程實際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

5.融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按租賃協(xié)議或合同確定的價款、運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等確定。按確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，按租賃協(xié)議或合同確定的租賃價款，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按實際支付的運輸費、安裝費等相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目。

6.無償調(diào)入或接受捐贈的固定資產(chǎn)，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格或有關(guān)憑據(jù)的金額加上相關(guān)稅費確定，按確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”（不需安裝）、“在建工程”（需要安裝）科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目。

（二）固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理。新醫(yī)院會計制度增加了“累計折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵項目，醫(yī)院應(yīng)對除圖書以外的固定資產(chǎn)按照確定的折舊方法按月計提折舊。

1.對于自有資金構(gòu)建的固定資產(chǎn)計提的折舊，借記“管理費用”（行政后勤部門）、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”（醫(yī)療部門）科目，貸記“累計折舊”科目。

2.由財政補助資金，科教項目資金構(gòu)建的固定資產(chǎn)計提的折舊，借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”科目。

（三）固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理。固定資產(chǎn)處置包括出售、毀損、報廢、對外投資、無償調(diào)出、對外捐贈等。

1.出售、報廢、毀損的固定資產(chǎn)，按照所處置固定資產(chǎn)的賬面價值減去對應(yīng)沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按照固定資產(chǎn)的賬面價值，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

2.對外投資的固定資產(chǎn)，按照評估加上發(fā)生的相關(guān)稅費作為投資成本，借記“長期投資――股權(quán)投資”科目，按照投出資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“其他收入”或借記“其他支出”科目。

3.無償調(diào)出、對外捐贈的固定資產(chǎn)，按照資產(chǎn)已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按照資產(chǎn)對應(yīng)的尚未沖減的待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“其他支出”科目。

（四）固定資產(chǎn)清查的賬務(wù)處理。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期進行清查盤點，每年至少盤點一次，對于盤虧、盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)及時查明原因，報經(jīng)批準(zhǔn)后及時進行賬務(wù)處理。

1.盤盈的固定資產(chǎn)，按照同類或類似資產(chǎn)市場價格確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目。報經(jīng)批準(zhǔn)處理后，借記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他收入”科目。

2.盤虧的固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)賬面價值減去該資產(chǎn)對應(yīng)的尚未沖減完畢的待沖基金余額后的金額，借記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目，按已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按相關(guān)待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

報經(jīng)批準(zhǔn)處理時，按照相關(guān)待處理財產(chǎn)損溢金額扣除可收回的保險賠償和過失人的賠償?shù)群蟮慕痤~，借記“其他支出”科目，按已收回或應(yīng)收回的保險賠償和過失人賠償?shù)龋栌洝皫齑娆F(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，按照待處理財產(chǎn)損溢余額，貸記“待處理財產(chǎn)損溢――待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目。

四、新醫(yī)院會計制度下固定資產(chǎn)管理存在的問題及措施

（一）固定資產(chǎn)購置時，缺乏對固定資產(chǎn)購置前做相應(yīng)的調(diào)查和可行性及使用效率的分析。應(yīng)加強對固定資產(chǎn)購置的申請、審批、計價、招標(biāo)、驗收、使用、維修等各環(huán)節(jié)的相關(guān)制度控制，使各項工作有據(jù)可依、落實責(zé)任，引起全院職工的重視，充分認(rèn)識到固定資產(chǎn)管理的重要性，杜絕一切違法亂紀(jì)行為，激發(fā)每個員工的主人翁意識，有效防范固定資產(chǎn)的盲目購置、不當(dāng)使用等。

（二）利用現(xiàn)代化信息技術(shù)。固定資產(chǎn)醫(yī)療設(shè)備因種類繁多，價值差別大，分布科室分散，給資產(chǎn)清查帶來很大的難度。建議醫(yī)院引進先進的信息管理系統(tǒng)管理固定資產(chǎn)，清晰、準(zhǔn)確、及時的反映資產(chǎn)的各種信息，利用現(xiàn)代化醫(yī)院的計算機聯(lián)網(wǎng)，將固定資產(chǎn)管理部門、使用部門的終端連接，實現(xiàn)部門之間的資源共享，隨時信息互動，這樣可及時了解固定資產(chǎn)的使用狀況，使資產(chǎn)管理部門更全面、清晰地了解固定資產(chǎn)的使用、分布情況，從而為固定資產(chǎn)的管理決策提供有力保障。

（三）固定資產(chǎn)的核算方法不完善。新醫(yī)院會計制度將醫(yī)院自有資金購置的醫(yī)療用固定資產(chǎn)計提的折舊計入各期醫(yī)療成本，對財政補助資金、科研項目資金購置形成的醫(yī)療用固定資產(chǎn)計提的折舊沖減“待沖基金――待沖財政基金”科目，不計入醫(yī)療成本，這不符合會計核算的配比原則，不能真實反映醫(yī)院的醫(yī)療成本，直接虛增了當(dāng)期結(jié)余，對醫(yī)院的成本核算管理也不能做出正確的評價，弱化了醫(yī)院的成本核算。因各醫(yī)院不同時間獲得財政補助資金金額有很大區(qū)別，不利于同一會計期間不同醫(yī)院之間的橫向比較，也不利于醫(yī)院不同會計期間的縱向比較，直接影響了醫(yī)院經(jīng)營狀況的評價和考核。建議平時醫(yī)療用的固定資產(chǎn)計提折舊時不區(qū)分自有資金和財政補助、科研項目資金，將計提的折舊都計入醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，不沖減“待沖基金”科目，待該固定資產(chǎn)處置時再作轉(zhuǎn)出處理。S

參考文獻：

1.侯常敏，程薇，劉建民等.新《醫(yī)院會計制度》[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.

篇（2）

2.事業(yè)單位接受非限定用途財物捐贈時，按同類財物的市場價格或根據(jù)捐贈者提供的有關(guān)憑據(jù)計價，接受財物捐贈發(fā)生的各項費用，計入所獲贈財物的入賬金額。事業(yè)單位收到捐贈的財物時，按確定的價值，借記“材料”或“銀行存款”科目，貸記“其他收入”科目。

二、存在的問題及改進建議

1.將事業(yè)單位接受的非限定用途財物捐贈記入“其他收入”賬戶存在一定的不合理性。主要表現(xiàn)在兩個方面：一是接受捐贈的財物不符合“收入”的內(nèi)涵，事業(yè)單位的收入包括來自財政、上級等的補助收入和有償服務(wù)、經(jīng)營、投資等取得的收入。二是若按現(xiàn)行的會計核算制度規(guī)定將接受的非限定用途財物捐贈納入“其他收入”賬戶核算，則與將接受的固定資產(chǎn)捐贈納入“固定基金”賬戶核算存在本質(zhì)差異。發(fā)生捐贈事項的性質(zhì)相同，但前者是收入，后者是凈資產(chǎn)，存在會計處理上的混亂。因此，事業(yè)單位在接受非限定用途財物捐贈時，應(yīng)將其作為凈資產(chǎn)核算，記入“事業(yè)基金-一般基金”賬戶。

篇（3）

2010年12月31日了新的《醫(yī)院會計制度》（財會【2010】27號）（以下簡稱新制度）已經(jīng)實施，在實施過程中 ，由于醫(yī)院相關(guān)財務(wù)人員對新會計制度學(xué)習(xí)不夠深刻，在實際工作中尤其是固定資產(chǎn)的核算中產(chǎn)生了很多模糊認(rèn)識及不正確的處理，下面從新舊會計制度的比較闡釋一下醫(yī)院固定資產(chǎn)核算應(yīng)該注意的問題。

原制度中設(shè)置“固定基金”科目，用以核算醫(yī)院因購入、自制、調(diào)入、融資租入，接受捐贈以及盤盈固定資產(chǎn)等形成的基金。“固定基金”的處理見表1。

從表1可以看出：在原制度下，除了融資租入固定資產(chǎn)之外，醫(yī)院的固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額應(yīng)當(dāng)是相等的。

原制度中的“固定基金”具有以下三個特點：

一是用途的限定性，屬于限定用途的凈資產(chǎn)；

二是形成來源的廣泛性，有財政撥款購建固定資產(chǎn)形成、用自有資金購建固定資產(chǎn)形成、融資租入固定資產(chǎn)形成、接受捐贈固定資產(chǎn)形成；

三是與固定資產(chǎn)原價的對等性，這主要是由醫(yī)院固定資產(chǎn)不計提折舊而導(dǎo)致的。

新制度取消了此科目，主要考慮是：

（1）對于醫(yī)院自有資金（“事業(yè)基金”）形成的固定資產(chǎn)，不要求有限定用途的凈資產(chǎn)相對應(yīng)；對于財政撥款、科教項目資金形成的固定資產(chǎn)，通過“待沖基金”相對應(yīng)。

（2）由于要求對固定資產(chǎn)計提折舊，固定資產(chǎn)原價=固定資產(chǎn)凈值+累計折舊，也沒有必要再通過“固定基金”來反映“固定資產(chǎn)原價”的對等關(guān)系。新制度取消“固定基金”科目后，對于固定資產(chǎn)的取得、使用、退出，通過“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“待沖基金”、“管理費用”等科目進行核算。

新制度要求醫(yī)院全面計提固定資產(chǎn)折舊（圖書除外）。新制度不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對固定資產(chǎn)計提折舊，而且要求對已經(jīng)入賬的全部用固定資產(chǎn)追溯計提折舊。

篇（4）

2、固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費用。

篇（5）

會計確認(rèn)至今關(guān)于會計確認(rèn)定義最權(quán)威的解釋是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會做出的。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1984年發(fā)表的《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量》中將會計確認(rèn)定義為：“確認(rèn)是將某一項目，作為資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費用等類正式地記入或列入某一個財務(wù)報表的過程，它包括同時用文字和描述某一項目，其金額包括在報表總計當(dāng)中。對于一筆資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動，包括從財務(wù)報表中予以消除的變動。”我國對會計確認(rèn)定義的研究最有代表性的學(xué)者是葛家澍教授。其在《會計學(xué)導(dǎo)論》中將會計確認(rèn)定義為：“會計確認(rèn)是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)應(yīng)輸入會計信息系統(tǒng)的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，確認(rèn)這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄的會計對象的要素。進一步還要確定已經(jīng)記錄和加工的信息是否全部列入會計報表以及如何列入會計報表。”會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)包括：可定義性。應(yīng)予確認(rèn)的項目必須符合財務(wù)報表某一要素的定義；計量性。具有一個相關(guān)的計量屬性，可以對其進行穩(wěn)定、可靠的計量；可靠性。信息反映是真實的、可核實的、無偏向的；相關(guān)性。與確認(rèn)有關(guān)的信息能在用戶決策中起到至關(guān)重要的作用。

會計計量是用貨幣或其他量度單位計量各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)及其結(jié)果的過程。會計計量的主要特征是針對數(shù)量為衡量或者確定物品與食物之間的關(guān)系的一種計量標(biāo)準(zhǔn)，會將數(shù)額的具體分配狀況標(biāo)注于具體事項，關(guān)鍵是會計計量可以將計量屬性的選擇和計量單位的確定提出不同看法，作為財會的重要操作環(huán)節(jié)，會計計量的主要內(nèi)容有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、成本、損益等，財會計量的核心是資產(chǎn)計價和資產(chǎn)的盈虧，財會的主要目的也是對資本有針對性的管理和運營，會計計量有三個監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)：一是同質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)主要是顯示會計計量所包含的信息的數(shù)量關(guān)系和被提示的計量物品和事項的關(guān)系，其中存在的數(shù)量關(guān)系需要采用一定的方式來保持均衡；二是實證性，會計計量是真實和有效的數(shù)據(jù)的結(jié)合，制定的模型需要采用相關(guān)真實數(shù)據(jù)，提出具有實際性的解決措施，而且不同的會計計量人員可以針對相同的一個事物做出計量研究，得出的結(jié)論可以互相佐證，參考；三是計量的一致性、計量的一致性就是講計量的方法前期與后期需要保持一致，無論是數(shù)據(jù)還是指標(biāo)都必須保證真實性。

二、固定資產(chǎn)特征

固定資產(chǎn)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中用來改變和影響勞動對象的固定材料，固定資產(chǎn)的主要特征表現(xiàn)在以下幾方面：（1）固定資產(chǎn)的持有是為了促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所存在的。企業(yè)持有固定資產(chǎn)一般都是為了有效的降低在生產(chǎn)產(chǎn)品、出租或者經(jīng)營管理企業(yè)時產(chǎn)生的風(fēng)險，保證企業(yè)的資本多元化，出租和固定資本的關(guān)系是企業(yè)以租賃的方式去獲得利潤從而更好的補充資本累計，房地產(chǎn)屬于過度產(chǎn)品而不是企業(yè)固定資產(chǎn)，這是在對固定資產(chǎn)的確認(rèn)中經(jīng)常被弄錯的一項資產(chǎn)。（2）固定資產(chǎn)具有一定的使用期限和壽命。企業(yè)在不斷的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，必然會對其固定資產(chǎn)有所磨損，所以這就造成了企業(yè)的固定資產(chǎn)存在一定的使用期限，在這段時間限制的區(qū)間內(nèi)企業(yè)的固定資產(chǎn)再使用過程中所創(chuàng)造的價值和折舊費用等都會受到企業(yè)固定資產(chǎn)使用壽命的影響。對于工廠的機器來說使用壽命就是判斷一個企業(yè)產(chǎn)生數(shù)量和盈利多少的判定標(biāo)準(zhǔn)，所以企業(yè)在取得固定資產(chǎn)的過程中所支出的費用都?xì)w類于資本性支出，要根據(jù)固定資產(chǎn)在使用過程中的收益情況，在其有效地使用期限內(nèi)盡量轉(zhuǎn)化成費用，不然一旦達(dá)到了其最終的使用壽命就會失去價值。（3）固定資產(chǎn)特殊的價值轉(zhuǎn)移方式。企業(yè)固定資產(chǎn)屬于有形資產(chǎn)并且在長時間的生產(chǎn)活動中都會保持最初的實物形態(tài)，不過其價值卻會慢慢的被轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本或當(dāng)期費用中。所以，那些不具備實物形態(tài)的無形資產(chǎn)以及在使用過程中改變其實物形態(tài)的、其價值一次性發(fā)生轉(zhuǎn)移的流動資產(chǎn)都不屬于固定資產(chǎn)的范圍。（4）固定資產(chǎn)是有形資產(chǎn)。企業(yè)的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)進行區(qū)分的一個主要特點就是其具有實物的特征。無形資產(chǎn)是指技術(shù)與商標(biāo)之類的可以辨別和具有一定無形價值的構(gòu)成體，需要不斷的更新和維護才可以保障企業(yè)的正常發(fā)展，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實際情況對企業(yè)所持有的工具、用具、備件品、維修設(shè)備等資產(chǎn)給予一定的管理和核算，針對企業(yè)發(fā)展的不同階段和市場發(fā)展的不同類型做出一定的判斷，保障其能夠發(fā)揮的經(jīng)濟利益和價值的最大化，

三、固定資產(chǎn)確認(rèn)條件

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中圖分類號:F810.422文獻標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2009)15-0020-02

新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

舊準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn),是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù),出租或經(jīng)營管理需要而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)單位價值較高。

《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第19條規(guī)定,固定資產(chǎn)是指:(1)使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具;(2)單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品。

差異:新準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)定義中 “單位價值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)。也就是說,不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品,不論其價值是否在2 000元以上,只要使用壽命超過一個會計年度,按新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)管理的需要,都有可能將其作為固定資產(chǎn)核算。而稅法定義包括“單位價值在2 000元以上,并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品。”這一標(biāo)準(zhǔn)。顯然,企業(yè)作為固定資產(chǎn)核算的范圍大于舊準(zhǔn)則及稅法規(guī)定的范圍,更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性,從而體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。在新的準(zhǔn)則下,企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)的,稅法不一定確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

如,某企業(yè)購辦公設(shè)備一套,單位價值在1 800元,但使用年限超過一個會計年度。按新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號―固定資產(chǎn)》規(guī)定,固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。所以,公司按新準(zhǔn)則根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理需要,可以將其作為固定資產(chǎn)管理。

1.新準(zhǔn)則第8條規(guī)定,外購固定資產(chǎn)的成本,包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費,使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。

購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款之間的差額,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號―借款費用》應(yīng)予以資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用當(dāng)期內(nèi)計入當(dāng)期損益。而舊準(zhǔn)則沒有涉及對延期支付的規(guī)定。

稅法規(guī)定,(1)購入的固定資產(chǎn),按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費以及交納的稅金后的價值計價。從國外引進的設(shè)備按照購買價加上進口環(huán)節(jié)的稅金、國內(nèi)運雜費、安裝費等后的價值計價。(2)以融資方式租入的固定資產(chǎn),按照租賃協(xié)議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。

新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異:新準(zhǔn)則對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”,該固定資產(chǎn)的成本以“購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”;而稅法沒有這一規(guī)定,而是對“購入的固定資產(chǎn)”、“以融資方式租入的固定資產(chǎn)”的價值如何計價分別作出了規(guī)定。稅法對于“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”仍按照“購入固定資產(chǎn)”的規(guī)定確定其價,不會“以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”其計價。新準(zhǔn)則引入了現(xiàn)值計價,稅法則采用終值計價。

例,2006年1月1日某企業(yè)購入新型機器作為固定資產(chǎn)使用,該機器已收到。購貨合同約定,機器的總價款為150萬元,分三年支付,2006年12月31日支付60萬元,2007年12月31日支付50萬元,2008年12月31日支付40萬元。假定三年期銀行借款年利率為6%。

(1)按照新準(zhǔn)則規(guī)定,該機器設(shè)備的成本“以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”。其購買價款的現(xiàn)值為:60/(1+6%)+50/(1+6%)2+40/(1+6%)3=134.688萬元,確定的成本則為:134.688萬元。(2)按照稅法規(guī)定,該機器設(shè)備按150萬元的價值計價。

即賬面價值小于計稅基礎(chǔ),形成可抵扣的暫時性差異

賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn) 134.688萬元

未確認(rèn)融資費用 15.312萬元(150-134.688)

貸:長期應(yīng)付款150萬元

2006年12月31日

借:長期應(yīng)付款60萬元

貸:銀行存款60萬元

2007年和2008年的12月31日各做一筆50萬40萬的付款憑證。

2.新準(zhǔn)則第13條確定固定資產(chǎn)成本時,應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。對于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn),比如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等,應(yīng)當(dāng)將預(yù)計棄置費用折現(xiàn),計入固定資產(chǎn)成本。

舊的準(zhǔn)則不涉及這一方面。稅法也沒有相關(guān)規(guī)定。

例,某企業(yè)購入一臺含放射性元素儀器,價款200萬,預(yù)計使用6年,報廢時需要特殊處理費用20萬元,未棄置費用按6%的折現(xiàn)率折算的現(xiàn)值是14.10萬元[20/(1+6%)6]按照新準(zhǔn)則規(guī)定,該固定資產(chǎn)的成本為200萬元加上14.10萬元;而按照稅法規(guī)定,預(yù)計的棄置費用是不能計入資產(chǎn)價值的,該固定資產(chǎn)的價值只能是100萬元。該企業(yè)購入儀器時編制的會計分錄為:

借:固定資產(chǎn)214.10萬元

貸:銀行存款200萬元

預(yù)計負(fù)債―預(yù)計棄置費14.10萬元

20萬元6年以后的現(xiàn)值是14.10萬元,利息費用為5.9萬元,企業(yè)每年應(yīng)計算的各期利息費用見下表。

固定資產(chǎn)預(yù)計棄置費各期利息費用計算表單位:元

計息年份當(dāng)年預(yù)計負(fù)債帳面價值當(dāng)年利息費用預(yù)計負(fù)債累計額

(1)=上年末(3) (2)=(1)*6% (3)=(1)+(2)

企業(yè)每年年末,作如下賬務(wù)處理:

第一年

借:財務(wù)費用8 460

貸:預(yù)計負(fù)債8 460

以后第二年至第六年末都編一筆這樣的分錄,第六年底“預(yù)計負(fù)債”賬戶余額正好是200 000元(141 000+59 000)

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號―固定資產(chǎn)》第19條規(guī)定了“固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更”新的準(zhǔn)則增加了“折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更”。

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號―固定資產(chǎn)》第20條取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定,改由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號―資產(chǎn)減值》界定。而根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號―資產(chǎn)減值》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,并規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則―固定資產(chǎn)》第29條規(guī)定減值可以轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提的減值數(shù)。原準(zhǔn)則的這一規(guī)定為上市公司提供了利潤操縱空間。新的準(zhǔn)則的實施將上市公司這一調(diào)節(jié)利潤的通道給堵死了。

新準(zhǔn)則規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本;將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值。

中華人民共和國所得稅法實施條例第58條(6)“改建的固定資產(chǎn),除企業(yè)所得稅法第13條第一項和第二項規(guī)定的支出外,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。”

新準(zhǔn)則與稅法差異:新準(zhǔn)則明確規(guī)定“固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值”。而稅法沒有對該事項作出明確規(guī)定,如果參照執(zhí)行“在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進行改擴建的,按照固定資產(chǎn)的原價,加上改擴建發(fā)生的支出,減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價收入后的余額確定”這一規(guī)定,由于對“被替換部分的賬面價值”不作終止確認(rèn),則與新準(zhǔn)則規(guī)定必然產(chǎn)生差異。

例,某公司的某項固定資產(chǎn)原價為500萬元,采用年限平均法計提折舊,使用壽命為8年,假定無殘值,在第4年年初公司對該項固定資產(chǎn)的某一主要部件進行更換,發(fā)生支出合計200萬元,符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件,被更換的部件的原價為150萬元。按照新準(zhǔn)則規(guī)定,該固定資產(chǎn)進行更換后的原價為418.75萬元(500-500/8*3+200-150/8*5)。按稅法規(guī)定,該固定資產(chǎn)應(yīng)按700萬元的價值計價。

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號―固定資產(chǎn)》第22條規(guī)定,“企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整”,舊準(zhǔn)則無此規(guī)定。

新準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。而舊準(zhǔn)則是作為當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的盤盈在批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷前通常是計入“待處理財產(chǎn)損益―待處理固定資產(chǎn)損益”科目,批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷后則從該科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。

例,某企業(yè)盤盈機器設(shè)備一臺,按現(xiàn)行市場價50 000元扣除該機器設(shè)備損耗3 000元入賬。按新準(zhǔn)則賬務(wù)處理為:

篇（7）

關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 準(zhǔn)則 核算

企業(yè)規(guī)模的不斷擴曾，需要購建大量固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)投資在企業(yè)經(jīng)營管理中占有舉足輕重的地位。進而企業(yè)固定資產(chǎn)核算之優(yōu)劣，將直接關(guān)乎企業(yè)效益。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）的規(guī)定，筆者對新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)核算做以初步探討。

一、固定資產(chǎn)的初始計量

外購固定資產(chǎn)。企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。外購固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產(chǎn)，購入后即可發(fā)揮作用，因此，購入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產(chǎn)，只有安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，該項固定資產(chǎn)才可發(fā)揮作用，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項資產(chǎn)單獨確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項固定資產(chǎn)公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購建（包括購進、接受捐贈、實物投資、自制、改擴建和安裝）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅進項稅額，可以從銷項稅額中抵扣，不計入固定資產(chǎn)成本。根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》，全國所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第一條明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。

自行建造固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本。

投資者投入固定資產(chǎn)。接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應(yīng)計入財務(wù)費用。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)計量

后續(xù)計量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計提、減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計量。其中固定資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理。

固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

固定資產(chǎn)的處置。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：

篇（8）

一、固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備的概述

1、固定資產(chǎn)折舊

折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分?jǐn)偂?yīng)計折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。企業(yè)的固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營活動而保持原有實物形態(tài)不變，其價值隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，然后通過銷售產(chǎn)品得到補償，并轉(zhuǎn)化為貨幣資金的過程。

2、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額（應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定）低于賬面價值的差額，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。賬面價值是指賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。賬面價值不等于凈值固定資產(chǎn)原價扣除累計折舊后為凈值，凈值再扣除減值準(zhǔn)備后為賬面價值（凈額）。

二、固定資產(chǎn)折舊與減值準(zhǔn)備的差異

1、會計理論范疇差異性

（1）兩者性質(zhì)和目的不同

累計折舊是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，是將固定資產(chǎn)價值按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到預(yù)計可使用的期限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比，其實質(zhì)是成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額和賬面價值進行定期比較，當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。由此可見，計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分?jǐn)偅⒉槐硎竟潭ㄙY產(chǎn)價值的實際減少。

（2）兩者針對的對象不同

應(yīng)計折舊額是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。折舊作為備抵項目，是針對固定資產(chǎn)原值而言的，其計算依據(jù)是固定資產(chǎn)的原價預(yù)計使用壽命，預(yù)計凈殘值等，期末固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊后反映的正是固定資產(chǎn)賬面凈值。一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，各期計提的折舊額相對固定。減值準(zhǔn)備則不同,其對象為固定資產(chǎn)凈值，即原值減去累計折舊后的凈值,并且除了特別規(guī)定的外，既包括單項資產(chǎn)又包括資產(chǎn)組。

（3）影響因素的不同

影響固定資產(chǎn)折舊額的因素，一是固定資產(chǎn)的歷史成本，固定資產(chǎn)的來源途徑不同，其成本構(gòu)成也會不同；二是預(yù)計固定資產(chǎn)使用壽命，預(yù)計使用壽命的長短直接關(guān)到折舊率的高低，它是影響折舊額的關(guān)鍵因素；三是折舊的方法，折舊方法是企業(yè)的一項會計政策，選用的方法不同，對固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)各個會計期間的折舊額會有較大的影響；四是預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值，預(yù)計固定資產(chǎn)凈殘值越少，則折舊額就越多，反之則越少。對于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額是根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)計可收回金額低于固定資產(chǎn)賬面價值的差額來確定的，其關(guān)鍵是如何判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，以及合理地計算確定固定資產(chǎn)可收回金額。

（4）特征不同、會計處理遵循的政策不同

累計折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，按配比原則分月計提，具有經(jīng)常性和規(guī)律性。而固定資產(chǎn)減值則屬于非經(jīng)營性支出，其產(chǎn)生的原因具有偶然性和無規(guī)律性。已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)并不意味著減值真實發(fā)生，且即使減值真實發(fā)生，準(zhǔn)備數(shù)與實際減值損失之間仍可能存在誤差。

2、會計核算方面的差異性

（1）核算范圍不同

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》第17第規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。而計提減值準(zhǔn)備的核算范圍則明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或都產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降；固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞時；固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。”

可見，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多,相反，減值準(zhǔn)備的認(rèn)定和計算要比累計折舊嚴(yán)格得多，復(fù)雜得多。

（2）核算時間不同

固定資產(chǎn)折舊的計提及核算基本上按月或按年進行，是一個系統(tǒng)的過程。獲取固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計折舊年限，凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，是一種主觀性較強的估計。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算主要是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行的，根據(jù)賬面凈值與可收回凈值之差來確定金額，而且在并無證據(jù)表明減值己發(fā)生的情況下可不必作賬務(wù)處理，所以它是一種站在購置期后某期期末的一種估計，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系，相對比較客觀。

（3）計提方法不同

一般來說，累計折舊計提方法較多，企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)自身價值轉(zhuǎn)移的預(yù)期特征以及減值發(fā)生的可能性等進行方法選擇，且不得隨意調(diào)整。企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊的方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)選定，除特殊原因外，不得隨意調(diào)整。

而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法單一，就是對資產(chǎn)可收回額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。

（4）計提基數(shù)不同

固定資產(chǎn)折舊是以原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊的。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值（即固定資產(chǎn)原值減去累計折舊和已計提的減值準(zhǔn)備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減準(zhǔn)準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額熟低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資減值準(zhǔn)備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定。可見，相對折舊而言，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。

（5）賬務(wù)處理不同

固定資產(chǎn)的折舊與日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而計提減值準(zhǔn)備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在此后的期間，不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回，月末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。

通過上述比較可知,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊核算不可缺少的“調(diào)劑師”，它彌補了累計折舊對資產(chǎn)減值情況反映不及時的缺陷和缺乏靈活性的不足，還負(fù)責(zé)核算長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，適應(yīng)了科技高速發(fā)展、資產(chǎn)更新?lián)Q代加快的現(xiàn)實要求，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時地反映固定資產(chǎn)的減值具有很強的現(xiàn)實意義。

參考文獻

[1]趙春芳.解析資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則［J］.保定職業(yè)技術(shù)學(xué)院，2007，（1）.

篇（9）

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）08-112-02

新出臺的醫(yī)院會計制度加強和規(guī)范了醫(yī)院的經(jīng)濟核算，提高了醫(yī)院的財務(wù)管理水平和會計信息質(zhì)量，為醫(yī)院經(jīng)濟的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。新舊醫(yī)院會計制度相比較有很多不同，其中醫(yī)院固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、折舊問題、后續(xù)支出以及處置問題都發(fā)生了變化，值得我們研究和探討。

一、新會計制度下固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

事業(yè)單位固定資產(chǎn)是指使用年限超過一年，單位價值在1000元以上（其中，專用設(shè)備單位價值在1500元以上），并在使用過程基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，同樣作為固定資產(chǎn)管理。事業(yè)單位取得的應(yīng)用軟件，如果構(gòu)成硬件不可缺少的重要組成部分，應(yīng)將該軟件一并作為固定資產(chǎn)進行核算。否則，應(yīng)將其作為無形資產(chǎn)核算。

二、新會計制度下固定資產(chǎn)的計量與核算問題

新制度未設(shè)置“固定基金”科目，但設(shè)置了“非流動資產(chǎn)基金”科目，核算事業(yè)單位長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額。事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時，應(yīng)按照確定的固定資產(chǎn)成本金額，增加固定資產(chǎn)或在建工程并相應(yīng)增加非流動資產(chǎn)基金（固定資產(chǎn)或在建工程）。對需要安裝和不需要安裝的應(yīng)分別情況處理：

1.如果購買不需要安裝的固定資產(chǎn)時，根據(jù)所開發(fā)票，借記固定資產(chǎn)（買價款+運輸費、裝卸費、安裝調(diào)試費和專業(yè)人員服務(wù)費等），貸記非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)。同時根據(jù)直接支付入賬通知書或授權(quán)支付到賬通知書，借記事業(yè)支出，貸記財政補助收入（直接支付）或零余額賬戶用款額度（授權(quán)支付）。

2.如果購入的是需要安裝的固定資產(chǎn)時，根據(jù)發(fā)票，借記在建工程，貸記非流動資產(chǎn)基金――在建工程，同樣根據(jù)直接支付入賬通知書或授權(quán)支付到賬通知書，借記事業(yè)支出，貸記財政補助收入（財政直接支付）或零余額賬戶用款額度（財政授權(quán)支付）。安裝完工交付使用時：借記固定資產(chǎn)，貸記非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)，同時，借記非流動資產(chǎn)基金――在建工程，貸記在建工程。處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)將對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金一并沖銷。除了尚未付清租金的融資租入固定資產(chǎn)外。事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬面余額或賬面價值與對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金的賬面余額相等。現(xiàn)舉例進一步加以說明。

例如：2014年3月10日，乙事業(yè)單位購入一臺需要安裝的設(shè)備，（已列入經(jīng)批準(zhǔn)的項目購置預(yù)算），價款302500元，支付的運輸費為3500元，均以財政直接支付方式支付。設(shè)備安裝時，支付安裝人員工資4500元，支付有關(guān)材料費用26350元，均以財政直接方式支付。3月底，安裝完畢，可正常運行，交付使用。假定不考慮其他因素。

在本例中，該事業(yè)單位3月10日支付設(shè)備價款和運輸費時：增加在建工程和非流動資產(chǎn)基金（在建工程）各306000元，同時，確認(rèn)事業(yè)支出（財政補助支出）和財政補助收入（項目支出）各306000元。發(fā)生設(shè)備安裝材料費和人工費的會計處理為：增加在建工程和非流動資產(chǎn)基金（在建工程）各30850元，同時確認(rèn)事業(yè)支出（財政補助支出）和財政補助收入（項目支出）各30850元。3月底，設(shè)備安裝完畢并交付使用時：增加固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金（固定資產(chǎn)）各336850元；同時，減少非流動資產(chǎn)基金（在建工程）和在建工程各336850元。

3.事業(yè)單位融資租入固定資產(chǎn)的核算。事業(yè)單位取得融資租入固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照確定的成本增加固定資產(chǎn)或在建工程（租金+相關(guān)費用），按照租賃價款增加長期應(yīng)付款，按照兩者的差額增加非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)（相關(guān)稅費）。按照實際支付的相關(guān)稅費、運輸費等列作當(dāng)期支出，借記事業(yè)支出、經(jīng)營支出，貸記財政補助收入、零余額賬戶用款額度、銀行存款。支付租金時，借記事業(yè)支出、經(jīng)營支出，貸記財政補助收入（財政直接支付）、零余額賬戶用款額度（財政授權(quán)支付）、銀行存款。同時，借記長期應(yīng)付款，貸記非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)。

三、新制度設(shè)置了“累計折舊”科目，核算事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提的累計折舊

事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定確定對固定資產(chǎn)計提折舊。并進行如下處理：對執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)（不包括新舊轉(zhuǎn)賬時轉(zhuǎn)入“存貨”的固定資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)全面核查其原價和已使用年限、尚可使用年限等，并對這些固定資產(chǎn)補提折舊，按照應(yīng)計提的折舊金額，借記非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)科目，貸記“累計折舊”科目，對這些固定資產(chǎn)按照新制度的規(guī)定按月計提折舊。

事業(yè)單位計提折舊的范圍包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、家具、用具、裝具。事業(yè)單位不計提折舊的固定資產(chǎn)包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案；以名義金額計量的固定資產(chǎn)。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按月計提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)下月開始計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)下個月起停止計提折舊。事業(yè)單位計提折舊時，應(yīng)當(dāng)將計提的折舊沖減相關(guān)非流動資產(chǎn)基金而非計入支出，借記非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)，貸記累計折舊。

四、固定資產(chǎn)的處置問題

事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)時，通過“待處置資產(chǎn)損益”科目核算，借記待處置資產(chǎn)損益――處置資產(chǎn)價值、累計折舊，貸記固定資產(chǎn)；收到殘值變價收入、保險理賠和過失人賠償時，借記庫存現(xiàn)金、銀行存款，貸記待處置資產(chǎn)損益――處置凈收入；處置毀損、報廢工程中發(fā)生相關(guān)費用時，借記待處置資產(chǎn)損益――處置凈收入，貸記庫存現(xiàn)金、銀行存款；處置完畢，按照處置收入扣除相關(guān)處置費用后的凈收入上繳，借記待處置資產(chǎn)損益――處置凈收入，貸記應(yīng)繳國庫款；同時，借記非流動資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)，貸記待處置資產(chǎn)損益――處置資產(chǎn)價值

總之，隨著我國新醫(yī)改和新財務(wù)制度的實施，對醫(yī)院的醫(yī)療技術(shù)和診療水平提出了新的更高要求，相應(yīng)地對于確診疾病的硬件設(shè)施也就面臨新的挑戰(zhàn)。這就要求我們有一支技術(shù)過硬的固定資產(chǎn)管理隊伍和技術(shù)維修隊伍，對發(fā)現(xiàn)的問題可以快速診斷并加以解決。器械科、固定資產(chǎn)管理辦公室應(yīng)經(jīng)常加強技術(shù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，建立固定資產(chǎn)考核指標(biāo)體系，提高整體管理素質(zhì)，以利于管好設(shè)備、用好設(shè)備、充分發(fā)揮設(shè)備的最大效能，更好地增強醫(yī)院的適應(yīng)力和競爭力。加強固定資產(chǎn)管理，提高資產(chǎn)利用率是保持醫(yī)院持續(xù)發(fā)展的有效途徑，是現(xiàn)階段進行衛(wèi)生經(jīng)濟體制改革的基礎(chǔ)。建立良好的固定資產(chǎn)管理體制，使醫(yī)院取得良好的經(jīng)濟效益，促進醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展。

參考文獻：

[1] 鄧惠玲.淺談事業(yè)單位固定資產(chǎn)相關(guān)會計處理.財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013（13）

[2] 朱萍.解讀事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算改革.會計之友.2013（32）

篇（10）

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在處理企業(yè)不確定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，應(yīng)持謹(jǐn)慎的態(tài)度。也就是說，凡是可以預(yù)見的損失和費用都應(yīng)予以記錄和確認(rèn)，而沒有十足把握的收入則不能予以確認(rèn)和入賬。

謹(jǐn)慎性原則的提出，一是因為在企業(yè)的經(jīng)營活動中存在著大量的不確定因素，會計人員在處理這些業(yè)務(wù)時，不得不經(jīng)常面對它，并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對這些不確定因素進行估計。二是因為企業(yè)是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任。三是因為企業(yè)面臨著一個有風(fēng)險的市場，企業(yè)必須謹(jǐn)慎地處理一切經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場的動蕩中立于不敗之地。比方說，只要企業(yè)同其他企業(yè)有經(jīng)濟往來就有可能發(fā)生壞賬：另外企業(yè)在經(jīng)營中也存在資產(chǎn)過時削價處理和其他損失等情況。對于上述可能發(fā)生的費用和損失，在進行會計核算時，則應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，即將可能發(fā)生的損失和費用，預(yù)先估計入賬，待費用或損失發(fā)生時，由于已經(jīng)提前預(yù)計，就不會使企業(yè)經(jīng)營成本造成忽高忽低的混亂。

一、我國的會計結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性

(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則

現(xiàn)代會計以費用和收入的發(fā)生為依據(jù)，進行期間損益的計算。現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計是由確定性計算和非確定性計算構(gòu)成的，其計算結(jié)果也自然包含著確定的數(shù)值和不確定的數(shù)值。預(yù)見計算時，會計人員必須選擇特定的一個數(shù)值，如果是單純的預(yù)見計算，從理論上來說就要使預(yù)計值和事實確定值的誤差盡可能縮小，為此應(yīng)選取中值。然而，會計只要以持續(xù)經(jīng)營假定為前提，在與利潤分配的聯(lián)系中就必須選擇不使利潤過大表達(dá)的數(shù)值。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)就是一種謹(jǐn)慎原則。在預(yù)見計算中采用謹(jǐn)慎原則時。預(yù)見計算帶來的利潤過小表達(dá)的可能性雖然很大，但它并不是有意識地謀求表達(dá)過小的利潤。只要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提，謹(jǐn)慎性原則就必然有一席之地。從理論上說，對資產(chǎn)減少的原因和將來支出的原因進行科學(xué)的調(diào)查研究，從中選擇避免使利潤過大表達(dá)的數(shù)值，是完全合理的。因此，只要會計計算中存在著預(yù)計因素，謹(jǐn)慎原則就是必要的。

(二)實現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎原則

實現(xiàn)原則是指應(yīng)在企業(yè)售出產(chǎn)品或勞務(wù)時確認(rèn)營業(yè)收入的原則。實現(xiàn)原則最確切的意義是非現(xiàn)金資產(chǎn)或權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿牛瑢崿F(xiàn)原則的本意是防止利潤的提前記入和提前分配，因為任何提前記入和提前分配都會使企業(yè)有不確定性的風(fēng)險。為了保護企業(yè)所有者利益，排斥這種不確定性風(fēng)險，現(xiàn)代會計的計算結(jié)構(gòu)采取了以權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則為前提，以配比原則的形式，事實上已把謹(jǐn)慎原則滲透在會計框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會計計算框架的會計處理，人們都接受了，并不視為有意識地謀求利潤過小的謹(jǐn)慎性原則。

(三)在會計處理方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則

在選擇會計處理方法時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的實際情況，在會計制度允許的范圍內(nèi)選擇最有利于或最適合于本企業(yè)的會計處理的方法，這也是以謹(jǐn)慎性原則作為指導(dǎo)的。例如為盡早收回固定資產(chǎn)的原始投資，便于企業(yè)更新創(chuàng)造，折舊方法上以加速折舊法代替直線法；工程收益計算中以完工標(biāo)準(zhǔn)代替工程進度標(biāo)準(zhǔn)：銷售收入確定以貨款收回標(biāo)準(zhǔn)代替分期付款標(biāo)準(zhǔn)等，都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

(四)謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)

第一，以保護企業(yè)為宗旨。謹(jǐn)慎的會計處理可以使企業(yè)在市場競爭中避免風(fēng)險和損失，按謹(jǐn)慎的會計處理可能會與某些企業(yè)的廠長經(jīng)理的短期利益發(fā)生沖突。在實行承包經(jīng)營和企業(yè)中，某些廠長、經(jīng)理總希望在任期內(nèi)完成承包指標(biāo)，出現(xiàn)了少計費用，多計利潤的現(xiàn)象。但謹(jǐn)慎性原則是從風(fēng)險上考慮保護企業(yè)的，在時間上盡可能快地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)化成費用，從收益中獲得補償。

第二，收入和費用的時間性分布。謹(jǐn)慎性會計處理原則并非從性質(zhì)上否定某些收入和費用的發(fā)生和存在，而是通過謹(jǐn)慎的會計處理方法改變這些收入和費用計入各個會計期間的時間金額分布。例如：在折舊問題上。采用加速折舊法并非是對過去直線折舊法的否定，而是改變了每期折舊的金額分布，在固定資產(chǎn)使用前期分布以較大的折舊額，后期以較少的折舊額。

二、謹(jǐn)慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的具體運用

(一)提取壞賬準(zhǔn)備

在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷方法，由于市場的變化，購貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將意味著貨款可能無法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營活動受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況。我國企業(yè)會計制度允許相應(yīng)采用“應(yīng)收賬款余額百分比法”提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消企業(yè)可能發(fā)生的損失。

企業(yè)在提取壞賬準(zhǔn)備時，是在壞賬損失尚未發(fā)生時，就預(yù)先提取。當(dāng)然各企業(yè)的市場競爭地位不同，因而壞賬風(fēng)險不一。為此，有關(guān)制度對提取壞賬準(zhǔn)備規(guī)定了比較靈活的標(biāo)準(zhǔn)，即給予按應(yīng)收賬款年末余額的3‰～5‰的區(qū)間，由企業(yè)根據(jù)自身的實際情況做出選擇。到期末時還要根據(jù)實際發(fā)生的壞賬的情況對壞賬準(zhǔn)備金進行調(diào)整，所以一般不會因為提取壞賬準(zhǔn)備而影響費用的真實性。

(二)提取存貨跌價準(zhǔn)備

由于受到市場價格因素的影響，企業(yè)以前購進的存貨的價值可能高于當(dāng)前市價，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時，可通過計提存貨跌價準(zhǔn)備，減少當(dāng)期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有：運用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”法，對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值二者之中較低者計價，即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。“成本”是指存貨的歷史成本：“可變現(xiàn)凈值”是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中。以預(yù)計售價減預(yù)計進一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計稅金、費用后的凈值，并不是存貨的現(xiàn)行售價。計提時，作增加管理費用，企業(yè)發(fā)生存貨損失時，沖減存貨跌價準(zhǔn)備。如果市場物價持續(xù)上漲。允許采用后進先出法對發(fā)出的存貨進行計價，后進先出法的優(yōu)點是發(fā)出的存貨成本最接近當(dāng)期市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最能體現(xiàn)當(dāng)期實際水平。

(三)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е驴墒栈氐慕痤~低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按可收回的金額低于賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣固定資產(chǎn)減值大于固定資產(chǎn)折舊而在會計報表中未反映的減值額，《企業(yè)會計制度》給予了充分的考慮。同時將該部分減值額計人營業(yè)外支

出，使得虛增的資產(chǎn)和損益都得到了真實的反映。《企業(yè)會計制度》同時規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項資產(chǎn)計提以及應(yīng)當(dāng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形，特別是按單項資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，防止了企業(yè)在計提固定資產(chǎn)折舊時走形式，縮小了企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊來調(diào)節(jié)利潤的空間。

(四)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會計核算制度根據(jù)會計形勢發(fā)展的需要，特別是近期上市公司通過收購關(guān)聯(lián)方無形資產(chǎn)交易來達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或增加收益等情形。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力、對預(yù)計可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。并規(guī)定了計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：某項無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代。使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；某項無形資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅下跌。在剩余攤銷年限預(yù)期不會恢復(fù)；某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值：其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已發(fā)生了減值的情形。由于無形資產(chǎn)較大一部分系新技術(shù)、新發(fā)明等更新周期較快的技術(shù)產(chǎn)品，其更新周期相對其他實物資產(chǎn)來說更短一些。無形資產(chǎn)入賬時估計的攤銷年限較難準(zhǔn)確，因此無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提就顯得尤為必要。同時無形資產(chǎn)計提時計入營業(yè)外支出不僅夯實了資產(chǎn)，而且也防止了利潤的虛增。

(五)加速折舊

總的來說，我國不少企業(yè)的折舊率水平比較低，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》在強調(diào)采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊的同時，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因有以下幾點：第一，許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營業(yè)收入大，為做到收入與成本配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟效用的早期多計提折舊；第二，因技術(shù)進步，固定資產(chǎn)的大部分價值應(yīng)在短期限內(nèi)收回；第三，加速折舊減輕了前幾年的所得稅負(fù)擔(dān)，等同是國家為企業(yè)提供變相的無息貸款。有利于機器設(shè)備的更新改造；第四，1由于維修費會隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費用的綜合相當(dāng)于采用平均年限法。因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實際情況。可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進行加速折舊，是完全必要的，既體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)政策，又可以促進經(jīng)濟的發(fā)展。

篇（11）

財政部于2017年5月16日了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號――持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（財會〔2017〕13號）并于公布之日起實施（下文簡稱“CAS 42――持有待售”）。針對持有待售資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則最早涉及“持有待售”的概念是出現(xiàn)在“CAS 4――固定資產(chǎn)”準(zhǔn)則當(dāng)中，在該準(zhǔn)則中單獨對企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會計處理做出規(guī)定，并要求企業(yè)當(dāng)該資產(chǎn)按照賬面價值高于公允價值扣除處置費用的凈額計提減值。此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（2007）進一步提及持有待售資產(chǎn)，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動資產(chǎn)（不僅包括固定資產(chǎn)）和持有待售的處置組；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”對其進行減值核算。2014年修訂的“CAS 30――財務(wù)報表列報”要求企業(yè)對持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組在財報中以流動資產(chǎn)或流動負(fù)債的形式予以單獨列示。由此可知，有關(guān)持有待售資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則規(guī)定自2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以來就存在并不斷完善；同時，隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號――持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的正式實施，將對國內(nèi)會計理論發(fā)展和實務(wù)工作的指導(dǎo)起到積極作用[1]。

二、CAS的意義

CAS的，首先，促進了國內(nèi)此方向的會計準(zhǔn)則向國際通行準(zhǔn)則的發(fā)展。上文分析可知，國內(nèi)最早將持有待售、終止經(jīng)營的有關(guān)概念納入會計法律法規(guī)的是在2006年全新公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》當(dāng)中的“CAS 4――固定資產(chǎn)”，還有“CAS30――財務(wù)報表列報”；不過在這之前，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念，即“IFRS 5――持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營”。當(dāng)時國內(nèi)引入有關(guān)持有待售資產(chǎn)的概念是充分參考了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，也與國際會計準(zhǔn)則理事會進行了一定的溝通。隨著“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺，體現(xiàn)了中國在此方面有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的逐步完善，與相關(guān)國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同。

其次，目前國內(nèi)經(jīng)濟處于增速放緩階段，更多的結(jié)構(gòu)性改革勢在必行，中長期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務(wù)，需要相關(guān)會計法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組，“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺規(guī)范了企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理，便于指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

最后，“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的出臺進一步提高了會計信息質(zhì)量，有利于財務(wù)報表預(yù)期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟決策。“CAS 42――持有待售”會計準(zhǔn)則要求在財務(wù)報告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的信息，還需納入財報涵蓋期間各種終止經(jīng)營情況（需要在財報中列報和披露與終止經(jīng)營相關(guān)的各種損益、非流動資產(chǎn)處置及重組費用等）。會計準(zhǔn)則相關(guān)要求的進一步完善，大大提高了會計信息的治理，使得列報與披露的會計信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。

三、持有待售非流動資產(chǎn)及處置組的新認(rèn)定

（一）持有待售的非流動資產(chǎn)

根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營的非流動資產(chǎn)（通過價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中并銷售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價值）因某種原因被企業(yè)改變成以銷售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營目的的資產(chǎn)。不過只有同時滿足以下兩個條件才可界定為準(zhǔn)則規(guī)定的持有待售非流動資產(chǎn)：（1）根據(jù)以往此類非流動資產(chǎn)的交易習(xí)慣，企業(yè)可立即對外出售；（2）出售行為發(fā)生極有可能，一般以企業(yè)的類似董事會等權(quán)力機構(gòu)的決議或者有確定的購買承諾并在一年內(nèi)出售為判斷標(biāo)準(zhǔn)，特殊情況下可能需要同時獲得有關(guān)權(quán)力機構(gòu)或監(jiān)管部門的批準(zhǔn)。

存在以下兩種特殊情況即便企業(yè)沒有在一年內(nèi)出售該非流動資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動資產(chǎn)：一是因罕見特殊情況導(dǎo)致沒有一年內(nèi)出售，但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準(zhǔn)則規(guī)定的劃分要求；二是企業(yè)能夠及時排除導(dǎo)致延期銷售的因素并實現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內(nèi)銷售。

（二）持有待售的處置組

根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售的處置組的界定標(biāo)準(zhǔn)基本與持有待售的非流動資產(chǎn)相同，不同的是處置組涵蓋了一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟業(yè)務(wù)相關(guān)的有關(guān)負(fù)債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定確定的商譽，則此持有待售的處置組也包括對應(yīng)的商譽。

四、持有待售非流動資產(chǎn)及處置?M與減值相關(guān)的核算

（一）持有待售非流動資產(chǎn)與減值相關(guān)核算

持有待售非流動資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計提確認(rèn)和資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售非流動資產(chǎn)減值相關(guān)核算過程如下：第一步，企業(yè)確定的持有待售非流動資產(chǎn)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則要求確定的賬面價值作為其入賬價值（比如，正常經(jīng)營的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售，其賬面價值為按照“CAS 4――固定資產(chǎn)”規(guī)定確定）；第二步，資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有待售非流動資產(chǎn)期末賬面價值高于其可收回金額（由期末公允價值扣除處置費用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動資產(chǎn)減值損失；第三步，計提資產(chǎn)減值損失后待售非流動資產(chǎn)可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動資產(chǎn)后計提的減值損失相應(yīng)的予以轉(zhuǎn)回，但根據(jù)“CAS 8――資產(chǎn)減值”規(guī)定不可轉(zhuǎn)回在分類為持有待售非流動資產(chǎn)前計提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來進行分析：

案例1：2015年12月23日，凱威有限責(zé)任公司購入一項生產(chǎn)經(jīng)營有的固定資產(chǎn)A，達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)時確認(rèn)的入賬價值為185萬元。企業(yè)按照“設(shè)備10年使用年限、預(yù)計凈殘值5萬元及直線法”對該固定資產(chǎn)計提折舊（不考慮相關(guān)稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達(dá)成不可撤銷協(xié)議，合同約定于2018年11月3日向其轉(zhuǎn)讓上述A固定資產(chǎn)，合同對價為128萬元；此外，凱威公司預(yù)計銷售時該固定資產(chǎn)處置會發(fā)生各種清理費用累計4萬元（假設(shè)此前沒有發(fā)生減值）[2]。

針對上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財務(wù)報告時，需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動資產(chǎn)。2017年年末，A固定資產(chǎn)賬面價值為149萬元（185-36）；而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動資產(chǎn)后的可收回金額為124萬元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動資產(chǎn)發(fā)生減值25萬元（149-124），按規(guī)定計提減值。會計分錄為“借：資產(chǎn)減值損失，貸：持有待售非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額25萬元”。2018年1月1日，該持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值為124萬元，此后，不再計提折舊。

1.計提減值準(zhǔn)備后，需要在后續(xù)期間分兩種情況進行考慮：

情況1：后續(xù)該非流動資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值，需進一步計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)企業(yè)在2018編制當(dāng)年半年報時，A持有待售非流動資產(chǎn)公允價值為125萬元、處置費用3萬元，則可收回金額為122萬元（125-3）。為此，需進一步按照規(guī)定計提資產(chǎn)減值損失2萬元（124-122）；計提減值準(zhǔn)備后該A持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值則變成122萬元。

情況2：后續(xù)A持有待售非流動資產(chǎn)升值，考慮計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。凱威公司該資產(chǎn)在2018年6月30日的可收回金額為156萬元（公允價值160萬，預(yù)計處置費用4萬元），相對于賬面價值124萬元、升值了35萬元，該資產(chǎn)沒有減值且將此前計提的減值予以轉(zhuǎn)回。針對此前計提的25萬元減值準(zhǔn)備，可全部轉(zhuǎn)回（注意，此時理論的轉(zhuǎn)回金額上限是25萬元，超過25萬元的升值部分不允許轉(zhuǎn)回）；相應(yīng)的會計處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；貸記資產(chǎn)減值損失，金額12萬元”。

2.根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，若持有待售非流動資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件后需轉(zhuǎn)出持有待售非流動資產(chǎn)并按照其可收回金額與假設(shè)不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動資產(chǎn)根據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)計提的折舊（攤銷）或減值進行調(diào)整得到的金額兩者較低者進行確認(rèn)入賬。

現(xiàn)假設(shè)凱威公司在2018年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營需要決定重新利用該非流動資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達(dá)成和解，重新于當(dāng)月將A持有待售非流動資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進行核算。轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)當(dāng)天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：

第一步，若凱威公司沒有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動資產(chǎn)，在2018年半年末時其是否發(fā)生減值。6月30日，A持有待售非流動資產(chǎn)賬面價值為140萬元（185-18×2.5），假設(shè)該日期可收回金額為130萬元，則需要相應(yīng)計提10萬元減值準(zhǔn)備并調(diào)整賬面價值至130萬元。

第二步，確定A持有待售非流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時該固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為125.83萬元（130-125/12/7.5）。由于118萬元

第三步，將2018年6月30日的賬面價值130萬調(diào)整至轉(zhuǎn)換日的賬面價值118萬元，故需要計提減值準(zhǔn)備12萬元。對應(yīng)會計分錄為“借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額12萬元”。

（二）持有待售處置組減值相關(guān)核算

根據(jù)“CAS 42――持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，針對持有待售的處置組有關(guān)減值損失的具體核算過程：（1）初始確認(rèn)以劃分為持有待售處置組時的賬面價值和可收回金額（公允價值減處置費用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時的賬面價值，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，對持有待售處置組中不適用于本準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按照對應(yīng)準(zhǔn)則計量，對適用于本準(zhǔn)則部分的按照本準(zhǔn)則規(guī)定考慮相應(yīng)減值核算；對持有待售處置組計提減值時應(yīng)當(dāng)首先抵減處置組中含有的商譽（若有的情況下），然后對處置組中的非流動資產(chǎn)按照賬面價值比例分?jǐn)傆嬏釡p值損失。具體分析如案例2。

案例2：凱威有限責(zé)任公司因戰(zhàn)略發(fā)展需要于2017年7月底董事會決定將一項用于生產(chǎn)某設(shè)備的業(yè)務(wù)組進行整體對外出售，公司將此業(yè)務(wù)組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值為：商譽100萬元、固定資產(chǎn)95萬元、無形資產(chǎn)100萬元（假設(shè)不存在其他需要按照“CAS 8――資產(chǎn)減值”計提減值的各種資產(chǎn)）及業(yè)務(wù)組的整體賬面價值（抵銷相關(guān)負(fù)債后的凈額）為206萬元。現(xiàn)假設(shè)擬出售該待售處置組時的市場價格為100萬元，同時會發(fā)生各種清理處置費用合計8萬元。[3]

持有待售處置組期間，?對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動資產(chǎn)不再計提折舊（攤銷），但是其中各種負(fù)債所涉及的費用或利息應(yīng)當(dāng)在持有期間正常確認(rèn)。

1.針對持有待售處置組的減值損失的計提

針對案例2，判斷擬處置時相關(guān)資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動資產(chǎn)之間的分配情況。對外銷售時持有待售處置組的可收回金額為92萬元（100-8）；而擬對外銷售時該處置組的賬面價值為206萬元，故需要對資產(chǎn)組計提合計114萬元（206-92）的減值準(zhǔn)備。具體分配如下：首先，沖減資產(chǎn)組的商譽100萬元；其次，針對擬計提剩余的14萬元減值部分對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時的賬面價值進行分?jǐn)傆嬏釡p值，固定資產(chǎn)計提減值6.8萬元[14×（95/（100+95））]、無形資產(chǎn)計提減值7.2萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產(chǎn)88.2萬元以及無形資產(chǎn)92.8萬元，整個處置組賬面價值為92萬元。

在當(dāng)年年末，凱威公司沒有將該持有待售處置組對外出售，除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債（除所歸屬的商譽、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項目）重新計量的賬面價值為71萬元（針對92萬元到71萬元的21萬元變動是遵循其他準(zhǔn)則而導(dǎo)致，不需要考慮計提減值），處置組的可收回金額為60萬元。為此，由于71>60萬元，則需要對處置組進行計提減值損失11萬元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽已經(jīng)全部沖抵，故此次計提11萬元減值全部在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價值88.2萬元、92.8萬元進行分?jǐn)傆嬏幔河嬏峁潭ㄙY產(chǎn)減值損失為5.4萬元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計提無形資產(chǎn)減值損失為5.6萬元。計提減值損失后處置組中商譽為0、固定資產(chǎn)82.8萬元以及無形資產(chǎn)87.2萬元，整個處置組賬面價值為60萬元。

2.持有待售處置組減值的轉(zhuǎn)回

根據(jù)“CAS 42――持有待售”規(guī)定，劃分為持有待售處置組，在后續(xù)日期若可收回金額回升則對應(yīng)在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時需要注意兩點：一是劃分為持有待售處置組之前針對其中相關(guān)資產(chǎn)計提的減值不允許轉(zhuǎn)回；二是處置組減值損失沖減的商譽賬面價值部分不能轉(zhuǎn)回。簡而言之，持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失是適用“CAS 42”準(zhǔn)則規(guī)定的除商譽外的各項非流動資產(chǎn)并按它們的賬面價值比例轉(zhuǎn)回。

在上述劃分為持有待售處置組后的計量過程中，其中21萬元變動根據(jù)其他會計準(zhǔn)則確定；其中針對持有待售處置組計提的資產(chǎn)減值損失為125萬元（114+11）（含沖減商譽100萬元），故后續(xù)可轉(zhuǎn)回的金額為25萬元。

現(xiàn)假設(shè)2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬元，其中按其他準(zhǔn)則計量的資產(chǎn)負(fù)債賬面價值為102萬元，即適用本準(zhǔn)則部分的非流動資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回的減值理論金額為130萬元（232-102），但實際最高可轉(zhuǎn)回25萬元，即最終賬面價值只能增加至127萬元（102+25）。轉(zhuǎn)回的無形資產(chǎn)減值金額為12.8萬元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值金額為12.2萬元。