緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇財務報表風險評估范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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（一）外部原因

隨著經濟的發展，各個企業內部結構不斷地優化與升級，會計這個古老的職業也發生了一定的改變，在19世紀，大部分公司為了管理好自己的財務質量，增加利益，開始對企業內一些特定的成本與管理信息有了新的需求：在宋代，我國出現了審計。會計和審計不分家，一個是做賬，一個是查賬。近年來，我國經濟持續騰飛，在政府的扶持下，各個企業內部結構不斷地優化與升級，越來越多的企業如同雨后春筍一般蓬勃生長，生產經營活動離不開會計，而有了會計，自然而然的就需要有去進行審閱，查賬的審計人員。然而，有利必有弊，雖然審計這一職位已經被視為必不可少的一種職務而被各個企業，公司所需求，但是隨之而來的種種問題也亟待解決。

（二）內部原因

而面臨復雜的情況，財務信息有可能不準確，有許多錯誤的地方。肩負審計責任的審計會計所面臨的挑戰也不斷加大，如何去審查一個公司的經營狀況而不出現錯誤？怎樣去評價公司的風險是個復雜的問題，這就要從審計的程序上多下功夫。制定嚴格的審計程序有助于管理好風險。審計人員也需要更加嚴格的對待被審查企業。除此之外，審計人員在確定是否要接受被審計單位的審計委托時，也應當去了解該單位與環境，進行一次風險評估。所運用的方式可以為波特五力分析，資源基礎分析，宏觀環境分析等等，唯有分析透徹這個單位的環境，才能看出其是否存在著戰略風險，進而通過其看出風險導向以及所指的經營流程，并對這些流程加以關注。

二、風險的評估

評價企業的風險首先就要從企業的財務報表開始著手，因為財務報表是財務信息的最直接的表達。另外，在企業環境之中存在著的各種風險，例如國家政策，企業的組織結構，企業近期的發展狀況，面臨什么樣的挑戰與機遇，高層管理人員等等。而本文就著重的敘述財務的審計的程序和一些相關的表達方式。并且提出評估的依據。其會影響多項認定，進而對整一個財務報表造成重大影響。

（一）資產負債表是反映企業一段時間內，生產經營情況與財務狀況的會計報表

報表通過將各種會計科目劃分為資產與負債兩大板塊，在經過了一系列的會計程序后，將企業的狀況反映出來的一份報表。其不僅是用于企業高層管理人員的閱讀，更是審計人員用于重大錯報風險評估的重要依據。通過一系列的比率分析以及對相同的行業進行三年內的橫向對比，可以進行分析，若其與同行業或者自身的指標偏差大于20%，那么該企業很可能存在重大錯報的風險。

（二）利潤表直接說就是反應企業利潤多少的報表

而利潤分配表則是對利潤表做出的補充，用以展示企業在一定時間內獲得或虧損的凈利潤的去向或者彌補措施。對于利潤表的審查方式，多是用測算毛利率，各項費用與各項收入之間的比例等方式，仍然是以20%的偏差作為評估是否有重大錯報風險的標準。

三、風險的成因

（一）客觀原因

1.我國特有的經濟體制造成的不可避免的問題。在我國的市場環境的不健全和不完善的情況下，導致人們對于財務風險認識的匱乏。大部分的財務人員只按照會計準則去辦理業務。沒能充分的理解風險的重要的意義。

2.行業監督不完善。首先，我國的監督機構有很多。比如注冊會計師，稅務部門，還有企業內部監督。但是這些監督機構彼此沒有很強的聯系，所以監督體系不完善。其次是相關的法律法規不完善，我們的監督人員沒能認真的去執行這些違規的處罰。最后就是我們的監督人員辦事效率太過于低下。

（二）主觀原因

1.市場經濟利益對審計人員的沖擊。伴隨我國加入世界貿易組織。我國的事務所無法與西方的強大的事務所競爭。他們損失好多利益。那么公司和事務所的暗地合作，以前造假就會發生。還有就是目前我們的注冊會計師的職業的能力還有很大的差距。

2.被審計的公司的會計造假。公司的財務造假的事情早已經是每個人都知道的了事情。由于公司的財務造假，這就讓加大了審計的難度和挑戰。其他的原因是現在的審計人員被賄賂，而導致造假。這就難免進行錢權的暗地交易。

四、建議對策

（一）加強財務報表的審計層次

財務報表對于審計是非常重要的資料和證據。因為一個公司的財務，現金，投資等信息是通過報表來集中的表達。從這個角度來講，加強報表的審計層次可以說是從根本上解決了錯誤的風險。所以財務人員一定要重視報表。一個企業，如果是在其報表的收入時間上出現錯誤，那么影響的僅僅是交易相關的認定而已。但若是存在著企業內部會計人員弄虛作假，亦或者是管理層出現問題，那么影響的便是整個財務報表的認定。針對報表發生的錯誤，相關的財務人員應該做到心中有數，那么可以選接下來的方法。在選擇將要去施行的進一步審計程序前，去將更多的無法預料的因素計算在其中。審計的職員要開拓性的想一些招數去對付相關公司，讓他們摸不到頭腦。

（二）嚴格審計的程序

因為審計層序是審計的重要的一個地方。它會發現許多的財務錯誤。同樣的它也會讓一些十分明顯的易于發覺的錯誤很好的不被發現。因此嚴格審計的程序可以很好的控制錯誤的發生。我們也要用心的去設計一些審計層序。讓其很完美，不會出現重大的錯誤。除了這些之外，審計人員還應當注意的是特別風險：審計的工作職員要合理的充分的運營國家的法律法規。對于一些錯誤，如果其的錯誤會有嚴重的深刻的對于公司的影響，那么一定要把他指出來。從另一方面來講，對于一些看似很大的錯誤，如果沒有重大的影響，可以選擇忽略不計。因此特別風險更著重于固有風險的評估，而此類風險大多都是一些非日常的，復雜的，重大且特殊的，會影響企業持續經營的風險。一旦某項特別風險與重大判斷所掛鉤，由于對會計原則的不同見解，甚至可能會導致更大的重大錯報風險，因此審計人員一定要注意，仔細識別被審查企業其非日常性的復雜活動，將各項風險降至最低。

（三）完善法律法規制度

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1.整合審計的依據分析

對企業內部控制的審計可由企業聘請注冊會計師單獨進行，也可將內部控制審計與財務報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進行整合審計，此為我國現行法規規定所允許，也是整合審計的政策依據根據國外的內部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內部控制審計的發展進程。如果對兩者單獨進行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業務水平和思想認識不同，對同一企業內部控制的評價認識上可能出現不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結論；不同的注冊會計師進行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復勞動等不利結果，這樣勢必影響內部控制審計的質量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。

因此，應內部控制審計和財務報表審計進行必要的整合，提高注冊會計師的審計質量和效果，節約審計資源，為內部控制的有效性提供合理保證，為財務報告的可靠性提供支撐，促使內部控制審計在我國的順利實施，為經濟發展保駕護航。

2.審計計劃階段的整合

內部控制審計和財務報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標不同，計劃的內容會各有所側重。風險評估、公司經營的規模及相對復雜程度、利用相關人員工作等方面是注冊會計師在計劃內部控制審計時所要主要關注的。而在計劃財務報表審計時則要考慮被審計單位行業狀況、風險評估程序、擬實施的審計程序的性質、范圍和時間等。

由于是同一會計事務所對同一被審單位進行進行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關的部分進行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風險的領域、關于相關人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進行。

3.審計實施階段的整合

3.1審計方法的整合

內部控制審計和財務報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風險導向審計方法，但是兩者都在重大錯報風險的識別、評估和應對審計工作中發揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應了解并測試企業層面控制、業務層面控制、然后引導其找出可能會導致財務報表發生重大錯報的賬戶、列報及認定上，也體現了風險導向的特點。財務報表采用的風險導向審計最主要的特點是突出了對重大錯報風險評估，并以此為基礎開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風險導向的審計理念。內部控制審計中對內部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務報表審計中所進行的風險評估提供了佐證依據，而財務報表審計中所作的風險評估，使注冊會計師在內部控制審計中強化了對內部控制深入了解。

3.2審計程序的整合

在內部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業層面控制、業務層面控制、與舞弊風險相關的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進行的財務報表審計程序分為風險評估程序、控制測試和實質性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風險評估和控制測試方面相重合，可以進行必要的整合。比如，針對風險評估方面，兩者都要進行，但評估結果滿足兩者的不同需要，內部控制審計可以根據評估結果，確定重大缺陷的高風險領域，關注重要的賬戶及認定，確定對相應控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據；財務報表審計則根據評估結果，確定重要性水平，識別和評估財務報表層次的重大錯報風險，識別需要特別考慮的領域，設計和實施進一步審計程序。

3.3審計證據的整合

為了合理保證審計目標的實現，支撐兩種審計得出結論，注冊會計師必須獲取充分、適當的證據。采取有效方式收集相關審計證據，無論是對于內部控制審計還是對于財務報表審計都是其工作的核心環節。盡管兩者在審計證據收集的方法、時間方面有重大區別，但并不影響兩者在審計證據方面的整合，工作成果的相互利用。

進行內部控制審計，需要對期末財務報告內部控制的有效性發表意見，因此，傾向于獲取時點的證據，注冊會計師往往在接近管理層內部控制評估日，測試內部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據。

在財務報表審計中，審計證據的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執行和重新計算等。財務報表審計收集的是期末整個時段的證據。

4.完成審計工作的整合

在完成審計工作階段，注冊會計師應當取得企業的書面說明，通過對各種來源的證據的分析評價，得出審計結論。

注冊會計師在出具審計報告前，內部控制審計和財務報表審計都需要就有關事項進行必要的溝通，對此時段的工作可以進行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據，說明企業內部控制存在的問題，內部控制無論是設計失效還是運行失效都會影響到企業的發展，影響到財務信息的可靠性，使企業對內部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認識到內部控制的重要與必要性，為企業的持續健康發展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠利益，樹立注冊會計師經濟衛士的良好形象。

綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務報表審計目標，合理保證內部控制的有效性是內部控制審計的目標，只因他們有著的共同目標：為了報表使用者獲得可靠的財務信息，促進企業戰略目標的實現，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關聯性，為整合審計提供了可能。整合能夠節約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進一步的實證檢驗過程。

參考文獻：

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老審計準則遵循的是“把審計程序執行到位”的簡單的審計理念。在此理念下，注冊會計師往往不注重了解被審計單位及其環境，如不注重對行業狀況、監管環境、內部控制、企業性質以及目標、戰略和相關經營風險等情況的了解，而直接進行控制測試或實質性測試，注冊會計師審計最主要的任務就是完成審計程序，不考慮或很少考慮審計風險，而且財政部門對注冊會計師執業質量的行政監管檢查（包括行業監管檢查）關注的也是審計程序的履行情況，由此造成注冊會計師只注重審計程序的履行，而忽視了對審計風險的識別、評估和應對，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果被審計單位管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，則內部控制將無法發揮作用，注冊會計師也很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內控失效而導致的財務報表重大錯報風險，控制測試也將失去作用。因此，迫切需要改革審計理念，研究出更能有效識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的新的審計方法和審計流程，為此，新的審計理念應運而生。

新審計準則的最大特點就是注冊會計師帶來了風險導向的新的綜合審計理念，該理念強調在“把審計風險控制到位”的前提下再“把審計程序執行到位”，可見，這是新準則相對于老準則最重要、最根本的變化。

為了實現“把審計風險控制到位”的審計目標，新準則明確規定了風險評估是注冊會計師必須履行的審計程序，注冊會計師應當針對評估的報表層的重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的認定層的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。在新準則下，注冊會計師不可以不評估重大錯報風險，也不可以簡單設定固有和控制風險為最高水平就假定重大錯報風險為百分之百而直接盲目實施實質性程序。因為不弄清重大錯報風險可能發生在哪個方面或那些領域就實施審計程序，往往發現不了重大錯報。由此可見，新準則的審計理念更為完善、科學和先進。

因此，注冊會計師學習和執行新準則首要的關鍵問題就是樹立風險導向的審計理念，在今后的每一項審計實務中都要以防范審計風險為基本職責，強化風險意識，保持職業懷疑態度，不斷提高自身的職業分析和判斷能力，以對重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線流程，同時還必須把應該履行的風險評估和實質性程序執行到位，只有這樣才能真正理解和把握風險導向的審計理念。

但是，新審計理念的推行必須有新的審計風險模型予以支撐，為了順利推行風險導向的新理念，新準則下的審計風險模型也隨之發生了相應的變化。

二、審計風險模型的變化

從老準則的審計風險模型：“審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險”來看，老準則雖然也要求對風險進行評估，但由于該風險模型的制約及老準則本身的缺陷使得對風險的評估不是很狹隘，就是難以規范履行。如老準則要求編制審計計劃時，注冊會計師應評估固有風險或直接假定其為高水平，這使得很多注冊會計師不評估固有風險而直接假定其為高水平，從而使得對固有風險的評估流于形式。另外，盡管老準則要求對固有風險和控制風險進行綜合評估以作為評估檢查風險的基礎，但由于實務中對兩者的內在聯系往往無法把握，如果只依賴對控制風險所作的簡單評估或直接假定控制風險為百分之百來大致確定檢查風險再據此計劃實質性程序，這樣就很難合理保證財務報表不存在重大錯報。正是由于這些問題，使得注冊會計師在運用老審計風險模型時出現只執行準則明確規定必需履行的審計程序，特別是只把實質性測試中的細節測試執行到位即可的錯誤認識和片面做法。實際上，在老準則實施多年的審計實務中，注冊會計師主要關心的也正是對財務報表各組成項目的細節測試，而不關心審計后能否合理保證財務報表不存在重大錯報，以及控制審計風險到可接受的低水平。由此可見，盡管老準則考慮了對審計風險進行評估的問題，但注冊會計師在日常審計并沒有能夠以對風險的評估為導向，問題就在于老準則下審計風險模型的局限性，不能有效地識別、評估和應對重大錯報風險，所以老準則不能稱之為風險導向審計。

新準則體系中最核心的準則是以下四個：第1101號《財務報表審計的目標和一般原則》準則、第1211號《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則、第1231號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》準則和第1301號《審計證據》準則。這四個準則最重要的內容就是貫徹了新的審計理念，啟用了“審計風險＝重大錯報風險×檢查風險”的新的審計風險模型。新準則要求注冊會計師在今后的審計實務中根據該模型來計劃和執行審計程序，強調提高注冊會計師發現財務報表重大錯報風險的能力，強調對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對，強調把審計風險控制到位。只有這樣，才能更有利于對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對以及對重大錯報的審計效果，才能更好地實現財務報表的審計目標，更好地遵循財務報表審計的一般原則要求，為審計后的財務報表不存在重大錯報提供合理保證。由此達到全面推行風險導向審計目標，實現將原審計風險模型下的“審計程序執行到位”的簡單審計理念更新為新審計風險模型下的“審計風險控制到位”的綜合審計理念。

因此，如果說新準則要求注冊會計師樹立風險導向審計理念并遵循新的審計風險模型是客觀要求，那么，注冊會計師就要從主觀上強化防范審計風險的意識，努力提高自身對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對能力，全面、規范履行應該履行的審計程序，并將審計風險降低至可接受的低水平。只有這樣，才能真正把新的風險導向審計理念貫徹到位，把新的審計風險模型落實到位。

三、審計流程的變化

由于新準則審計風險模型的變化，又導致了對注冊會計師審計流程的具體要求也發生了重要變化。

老準則下的審計風險模型把審計流程分為四部分，分別為：（1）了解被審計單位情況；（2）了解內控；（3）控制測試；（4）實質性測試。而新準則下的審計風險模型把審計流程分為三部分，分別為：（1）了解被審計單位情況及其環境（包括內部控制）；（2）控制測試；（3）實質性程序。從表面上看，新準則的審計流程較舊準則少了一個，但實際上并沒有減少，新準則僅是將老準則下的第（1）和第2個流程進行了合并，并統稱為“風險評估程序”。另外，新準則把其第（2）和第（3）兩個流程統稱為“進一步審計程序”，并指出僅靠風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當根據對認定層次重大錯報風險的評估結果，恰當選用以實質性程序為主的實質性方案或選擇以控制測試與實質性程序結合使用的綜合性方案。但新準則特別強調，無論選擇何種方案，注冊會計師都應當對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設計和實施實質性程序。由于新準則將控制測試和實質性程序統稱為“進一步審計程序”，因此，新準則的審計程序從總體上也可以簡單分為兩大塊，即“風險評估程序”和“進一步審計程序”。

另外，由于新準則將“了解被審計單位情況及其環境（包括內部控制）”和“評估重大錯報風險”制定為一個準則，從而使得注冊會計師更加明確了了解被審計單位情況及其環境（包括內部控制）的目的是為了對重大錯報風險進行評估，而且將對被審計單位情況及其環境的了解（包括內部控制）和對重大錯報風險的評估進行了有機結合。由此可見，新準則在此問題上更為科學合理，更有利于注冊會計師對風險導向審計理念和新審計風險模型的理解、把握和執行。

必須注意的是，盡管新準則對審計流程的數量沒有發生變化，但是，新準則對各流程的具體要求，特別是對風險評估和風險應對提出了新的更高的要求。

新準則特別強調了審計流程的重心必須前移，注冊會計師必須重視計劃審計工作，重視對被審計單位及其環境的了解（包括內部控制），重視對重大錯報風險的識別和評估，重視針對評估出的重大錯報風險實施相應和必要的審計程序。風險評估程序的主要目的是針對財務報表層次和認定層次重大錯報風險的評估，是一個連續、動態地收集、更新與分析信息的過程。由此可見，風險評估不僅針對整個財務報表各層次、全方位，而且也是貫穿于整個審計過程始終的審計程序。新準則還明確規定了風險評估程序為必須履行的審計程序。

與風險評估程序不同的是，“控制測試”和“實質性程序”均是僅針對認定層次的重大錯報風險，僅是在進一步審計程序中履行，但目的各有不同。“控制測試”目的在于測試內控在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據此重新評估認定層次重大錯報風險，而“實質性程序”的目的在于發現認定層次重大錯報風險，降低檢查風險。同時，新準則還規定了“實質性程序”同樣為必須履行的審計程序。但必須注意的是，如果注冊會計師在審計中認為出現符合準則規定必須進行控制測試的條件或認為可以進行控制測試時，則應該進行控制測試，否則可以不履行控制測試程序。

值得注意的是，從“風險評估程序”對報表層和認定層次重大錯報風險的評估，到“控制測試”測試內控在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，據此重新評估認定層次重大錯報風險，再到“實質性程序”以發現認定層次重大錯報風險降低檢查風險為最終審計目的，新準則下的各大審計程序最終都將審計重點指向了“重大錯報風險”，由此可見，注冊會計師在今后的審計實務中一定要將對“重大錯報風險”的識別、評估和應對作為審計工作的核心，只有發現認定層次重大錯報風險，才能達到降低檢查風險的最終審計目標，從而實現風險導向審計的初衷。

鑒于以上分析，注冊會計師在今后的審計實務中務必拋棄老準則下對審計風險的狹隘和片面認識，一定要把對重大錯報風險的識別、評估和應對作為審計工作的主要流程、重中之重，一定要全面、規范履行風險評估和風險應對程序。只有這樣，才能切實把風險導向的審計理念落到實處，才能使新的審計風險模型在審計實務中得到充分體現，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報。

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一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規范了注冊會計師在了解被審計單位及環境、評估重大錯報環境風險時，針對環境事項應采取的風險評估程序，以及針對環境事項導致的重大錯報環境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素，投資人和社會公眾環境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發展的需要等背景而制定的。

(一)環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素

對環境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業在生產經營活動中破壞了環境，按照相關環境法律法規，企業將受到處罰，發生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業的財務狀況和經營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續經營從而進行破產清算。目前我國的環境保護法規日趨完善，環境保護法律監督體系基本建立起來，環境事項對企業生產經營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項，急需制定專門的準則加以規范。

(二)投資人和社會公眾環境保護意識的提高

企業管理當局是企業環境責任的承擔者。企業潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業的業績和持續經營能力是否會受到環境風險的影響，當前的投資人也不希望企業遭遇環境風險，使其投入的資本金不僅無法實現增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現實的投資人均期望企業管理當局履行環境保護的責任。社會公眾要求企業生產無公害、環保產品。伴隨環境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業管理當局說明環境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環境活動相關的信息，希望了解環境風險的嚴重性，而企業會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環境的審計準則，規范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經加入WTO，但國際上對環境標準的要求較高，環保措施不達標有可能影響我國企業的對外貿易。企業管理當局希望注冊會計師能夠對企業履行的環境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環境責任的審計，主要由國家審計部門執行，而審計的內容主要局限于與財政撥款相關的環境資金的撥入與支出方面。因此，企業管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環境審計的基礎。《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環境事項作出了新的規定，值得我們借鑒。制定考慮環境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發展的需要。

二、對環境事項實施現代風險導向審計的核心內容

(一)考慮環境事項構建審計風險模型

現代風險導向審計將因企業戰略風險和經營風險引發的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統風險導向審計的繼承與發展。在該理論的指導下，國際會計師聯合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環境風險×檢查風險。如果將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現代風險導向審計模型。傳統審計風險模型是依據現行注冊會計師審計準則提出的。現代風險導向審計模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內涵和外延。其中重大錯報環境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環境風險是財務報表整體受環境事項的影響而產生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環境事項的性質和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業面臨的宏觀環境、行業環境風險、環境保護要求以及經營戰略，以企業戰略風險和經營風險為起點識別和評價重大錯報環境風險。

(二)對環境事項實施現代風險導向審計的業務流程

對環境事項構建現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現代風險導向審計模型，針對環境事項實施審計程序較之于傳統意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環境事項實施的風險導向審計業務流程可區分為總體審計業務流程和具體審計業務流程，其中具體業務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。總體審計業務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環境事項的總體應對策略和進一步審計程序。總體應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據財務報表整體層次的重大錯報環境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報環境風險方面的有效性而實施的測試。而實質性程序旨在發現認定層次的重大錯報環境風險，進而降低針對環境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環境事項所實施的風險導向審計業務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環境風險，進而應考慮已識別的環境風險是否屬于重大錯報環境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現合理保證財務報表不存在重大錯報環境事項的審計目標。

三、考慮環境事項的業務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環境事項的現代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環境事項

首先，關注產生重大影響的環境保護問題及相關法規。如被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環境風險的行業是否存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發重大環境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業務等。此外，注冊會計師還應了解與環境事項相關的內部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環境風險。

在評估與財務報表層次相關的環境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環境法律法規的風險；在評估與認定層次相關的環境風險時，應關注賬戶余額所依據的與環境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環境事項相關的非常規交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環境事項

由于財務報表層次的重大錯報環境風險很可能源于與環境事項相關的控制環境存在不足，而薄弱的控制環境帶來的風險通常對財務報表整體產生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派對環境事項富有經驗的注冊會計師，或利用環境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環境事項

注冊會計師應當利用執行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環境風險評估結果的審計證據，并根據環境風險評估結果，確定下列控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

1．測試與環境事項相關的內部控制

注冊會計師在執行測試內部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區別。內部控制的設計和執行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內部控制應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。其次，根據職業判斷，只有注冊會計師認為環境事項可能對財務報表產生重大影響時，才有必要測試與環境事項相關的內部控制。第三，注冊會計師應從內部控制的環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督等方面對與環境事項相關的內部控制實施測試程序。

2．針對環境事項實施實質性程序

篇（5）

ComparingontheTacticsofRiskAssessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAudit

Abstract:TraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditarethetwophasesthatRisk-basedAudithasevolved.tacticsofriskassessmentofTraditionalRisk-basedAuditandModernRisk-basedAuditdifferfromeachotherwhiletheystillhavesomesimilarities.ThispaperdoestheComparionontheTacticsofRiskAssessmentfromthefollowingfouraspects:orientationofriskassessment,extentofriskassessment,proceduresofriskassessmentandmethodsofriskassessment.

Keywords:TraditionalRisk-basedAuditModernRisk-basedAudit

TacticsofRiskAssessmentAuditrisk

一、引言

傳統風險導向審計和現代風險導向審計是風險導向審計模式發展的兩個不同階段。傳統風險導向審計和現代風險導向審計均以風險評估為起點，同時都將風險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程。因此傳統風險導向審計和現代風險導向審計兩種審計模式在風險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現出了差異。鑒于兩種審計模式的風險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。二、傳統風險導向審計和現代風險導向審計涵義

（一）傳統風險導向審計傳統風險導向審計也稱為控制風險導向審計[1]。審計模式發展到傳統風險導向審計的標志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計準則公告》（SASNo.47）——“審計業務中的審計風險和重要性”，首次提出了審計風險模型。傳統風險導向審計是指審計人員在審計過程中將風險分析、評價與控制融入傳統審計方法（賬項導向審計和制度導向審計）之中，進而獲取審計證據，形成審計結論的一種審計取證模式。傳統風險導向審計的基本程序并沒有脫離制度導向審計模式，但它在制度導向審計模式的基礎上更加注重風險評估和風險管理。針對制度導向審計不直接處理審計風險，不能對審計風險進行量化的缺點，傳統風險導向審計引入審計風險模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據聯系了起來，并在此基礎上對審計風險進行定量評估，將審計資源相對合理的分配到高風險領域。（二）現代風險導向審計

現代風險導向審計也稱為經營（商業）風險導向審計、風險基礎戰略系統審計。1997年，Bell和Frank發表了名為《通過戰略系統的視角對組織進行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP審計模式，這標志著現代風險導向審計的產生。現代風險導向審計是審計技術方法在系統和戰略管理理論基礎上的重大創新，它以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過“戰略分析——流程分析——經營業績評價——財務報表剩余風險分析”的基本思路，將報表重大錯報風險和經營風險聯系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念[2]。現代風險導向審計針對傳統風險導向審

計風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足的缺點，大大加強了風險評估程序，做到了以風險評估中心，真正體現了風險導向審計的理念。

2003年10月國際審計和保證準則委員會（IAASB）了國際審計準則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”，將傳統風險導向審計下的審計風險模型修改為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向。這就導致了實務中普遍運用的現代風險導向審計在審計風險模型和審計具體風險導向等上和準則規定產生了一定的差異。鑒于這一點，特別指出本文所稱的現代風險導向審計是指國際會計師事務所在實務中運用的以戰略經營風險為導向的現代風險導向審計。二、傳統風險導向審計和現代風險導向審計風險評估策略比較

風險評估是指對審計風險的評估。美國注冊會計師協會（AICPA）認為審計風險是指審計人員對于存在重大錯報的財務報表未能適當發表意見的風險[3]。風險評估的目標就是確定

高風險環節，從而確定審計的范圍和重點，并進一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質的證據，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。策略，是根據形勢發展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協（1997）對審計策略的定義，筆者將風險評估策略定義為審計人員根據確定的風險評估范圍，選擇能夠達到風險評估目標而應當實施的最有效風險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風險評估導向、風險評估范圍、風險評估程序、以及風險評估具體方法四個方面來比較兩種審計模式的風險評估策略。

（一）風險評估導向

雖然國際審計準則規定，在傳統風險導向審計下審計人員首先應當對財務報表整體層次和交易類別、賬戶余額認定層次的固有風險進行評估，但由于固有風險和控制風險都受內外部環境的，兩者很難區分，因此審計人員通常難以對固有風險單獨做出準確評估。又鑒于穩健性原則的考慮，實務中審計人員往往將固有風險簡單地確定為高水平，從而將風險評估重點鎖定在控制風險上。因此在實務中，傳統風險導向審計實際上是以對控制風險進行的評估為切入點的，所以傳統風險導向審計是以控制風險為導向的。

現代風險導向審計強調：審計人員的審計風險[i]主要來源于企業財務報表的錯報風險，而企業財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業的戰略管理風險和經營活動風險[4]。所以要充

分理解審計風險，審計人員就必須從企業的戰略分析入手，充分識別企業內、外部風險并理解內外部風險對財務報表認定的影響。因此，現代風險導向審計并不直接從對固有風險的評估入手，而是間接地以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過綜合評估戰略經營風險從而確定財務報表剩余風險，并進一步確定實質性測試的范圍、時間和程序。因此，現代風險導向審計是以戰略經營風險為導向的。（二）風險評估范圍

在實務中運用傳統風險導向審計時，審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，而將固有風險簡單地確定為高水平。因此在傳統風險導向審計下審計人員往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境（如行業狀況、監管環境；企業的性質；企業的目標、戰略、以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險；對企業財務業績的衡量和評價）[5]，而只關注企業的內部

控制。因此，在傳統風險導向審計方法下，審計人員實際上只僅僅依賴對控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平。

現代風險導向審計要比傳統風險導向審計站得更高，看得更遠，對企業了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統中，認為有效的審計需要對企業所處的宏觀經濟環境和行業環境、戰略目標和措施、影響企業目標實現的主要業務活動和關鍵經營環節以及剩余風險進行深入的了解。在現代風險導向審計下審計風險仍然由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，審計人員也同樣要對固有風險和控制風險進行評估。但是相比傳統風險導向審計，現代風險導向審計下“固有風險”的內涵擴大了，除了包括會計報表項目本身的風險外，更多地考慮了企業的經營風險。而且在現代風險導向審計下，企業內部控制已經發展到內部控制框架階段，并有被企業全面風險管理框架取代的趨勢，相比傳統風險導向審計下的內部控制結構概念，現代風險導向審計下對控制風險進行評估時考慮的因素則更加全面了。

（三）風險評估程序傳統風險導向審計風險評估的基本程序可表示為：固有風險評估了解被審計單位的內部控制結構控制風險初步評估控制測試（可選）控制風險綜合評估確定檢查風險。審計人員在對固有風險進行評估時主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業務特征；關聯方；非常規交易；以前審計結果等。但由于種種原因，實務中審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，通常的做法是將固有風險簡單地確定為高水平，而將風險評估的重點放在控制風險上。審計人員在對被審計單位的內部控制進行了解時，首先從控制環境入手，再對制度和控制程序進行分析。分析控制環境時主要考慮以下因素：管理和經營作風；組織機構；董事會及審計委員會職能；人事政策和程序；確定職權和責任的等。然后審計人員基于當前對內控的了解對控制風險水平進行初步評估（計劃估計水平）。如果審計人員將某一控制的控制風險初步評估為最高值，則對該控制不需執行控制測試而直接進入實質性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風險評估為低于最高值時，則就需要對該控制執行控制測試，從而來獲取證據以支持低于最高值的風險水平。控制測試完成以后，審計人員對被測試控制的控制風險進行再次評估（最終估計水平），并根據最終估計水平來決定相應的檢查風險水平。風險導向審計風險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計人員首先需要對客戶的戰略進行分析，分析時需要對客戶的內外部環境進行了解，包括客戶行業狀況、監管環境以及其他外部因素（宏觀環境等）；被審計單位的目標、戰略以及面臨的經營風險；對威脅企業戰略的風險做出的反應等。對客戶的戰略進行分析后即可對戰略風險做出評估。現代風險導向審計下內部控制被分為管理控制（戰略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰略進行分析時同時要對戰略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標、投入、作業、交易類型、威脅流程目標的風險等八個維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可

以了解客戶創造價值的方式、競爭優勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經營風險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰略經營風險和流程經營風險進行評估時特別要注重對舞弊風險的評估。然后在此基礎上來對固有風險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經營風險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（管理當局遭受的異常壓力等）。審計人員在對客戶的戰略和流程進行分析時已經從企業整體層次對內部控制進行了了解（戰略控制和流程控制）并做了評價，在這個基礎上還要對內部控制的其他方面進行了解并給予評價，特別是要關注有關交易重要類別的控制。基于對內部控制充分的了解，審計人員然后對控制風險進行初步評估。由于固有風險和控制風險都受企業內外部環境的，兩者之間存在著緊密的聯系，因此審計人員在單獨對固有風險、控制風險進行初步評估的基礎上還須對兩者進行綜合評估，即固有風險和控制風險的聯合。對聯合風險的評估是審計工作的核心，因為接下來其余的審計工作都要圍繞聯合風險來進行，聯合風險的評估結果是審計人員決定實質性程序性質、時間以及范圍的基礎[8]。然后審計人員對值得信賴的控制進一步執行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風險水平的證據。最后根據控制測試結果并結合聯合風險評估水平，審計人員對會計報表重大錯報風險進行綜合評估，從而來確定會計報表剩余風險（即檢查風險），并進一步決定實質性程序的性質、時間以及范圍。（四）風險評估具體方法風險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統風險導向審計客觀上要求大量使用分析性程序來進行風險評估，但由于實務中審計人員往往忽略對固有風險的準確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統風險導向審計對于信急的再加工重視程度不夠，分析性程序主要適用在報表分析上[9]。而在現代風險導向審計下，風險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務數據進行分析，同時也對非財務數據進行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現代管理方法被運用到分析性程序中去。如在戰略分析時審計人員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時運用到了價值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時運用到了平衡積分卡（BSC）和標桿管理（Benchmarking）分析技術[10]。將分析工具運用到風險評估中使得風險因素不再獨立，而且風險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風險評估的結果將更加可靠。

三、結論

1.風險評估導向不同：

雖然國際審計準則規定傳統風險導向審計應以固有風險為切入點，但在實務中傳統風險導向審計實際上是以控制風險為導向的；而現代風險導向審計則是以戰略經營風險為導向的。

2.風險評估范圍不同：

審計人員在實務中運用傳統風險導向審計時往往會忽略對固有風險的準確評估，只通過對控制風險所作的粗放型評估來決定實質性測試的性質、時間和范圍；而現代風險導向審計下審計人員除了要對傳統的固有風險，即會計報表項目本身的風險進行評估之外，更多地是要考慮企業的經營風險，特別是注重對舞弊風險的評估[11]。同時由于內部控制概念內涵的擴

大，審計人員在對控制風險進行評估時考慮的因素相比傳統風險導向審計下更加全面了。

3.風險評估程序不同：相比傳統風險導向審計，由于現代風險導向審計增加了對企業戰略和經營流程的分析，以及對經營風險的評估，而且最后將固有風險和控制風險聯合起來進行評估，因此在評估程序方面現代風險導向審計比傳統風險導向審計更完善。由于現代風險導向審計對審計風險考慮的更全面了，所以在現代風險導向審計下能夠更好的將會計報表剩余風險降低到可接受水平。4.風險評估具體方法重點不一樣：兩種審計模式在風險評估時都運用了觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試等風險評估方法，但相比傳統風險導向審計，現代風險導向審計更注重分析性程序的運用，做到了以分析性程序為中心。

________________________________________

[i]國際會計師事務所認為審計風險應該是廣義的，即不僅包括審計過程的缺陷而導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任風險，還包括客戶經營失敗而導致審計主體遭受損失或不利的可能性。

：

[1]王澤霞.論風險導向審計創新[J].會計，2004（12）:49-54

[2]謝榮，吳建友.現代風險導向審計研究與實務發展[J].會計研究，2004（14）:47-51

[3]AICPA：professionalStandardsAsofJune1,1992,AU.31

[4]謝榮，吳建友.現代風險導向審計基本內涵分析[J].審計研究，2004（05）:26-30

[5]陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識[J].會計研究，2004（14）:58-63

[6]鄭朝暉.戰略系統審計：財務數據之合理預期[J/OL].會計視野，2004[2006-4-17]/showdoc.asp?docid=448&uchecked=true

[7]王義華.BMP審計模式介紹[J].中國注冊會計師，2005（06）:69-70

[8]Ernst&YoungGlobalAuditPlanningToolkit2004[M],2004:65-67

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審計目標是在一定歷史環境下，通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。包括財務報表的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體審計目標兩個層次。審計目標的確定，對注冊會計師的審計工作發揮著導向作用，界定了注冊會計師的責任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發表審計意見。出于對自身利益的關心，財務報表使用者常常擔心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財務報表，從而向外部的注冊會計師尋求鑒證服務。因此，報表的使用者的需求決定了財務報表總審計目標是對財務報表整體的合法性和公允性發表意見。

財務報表審計是對管理層認定的再認定，是對財務報表與既定標準(如會計準則)的比較，確定它們的符合程度，得出審計結果，并把審計結果以財務報表形式傳遞給報表使用者的過程。而財務報表是管理層對財務報表組成要素進行認定的結果。注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定設計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據完成對財務報表各項認定的確定、最后才能形成審計意見，出具審計報表。因此，認定與審汁目標密切相關。

二、認定與規劃審計程序

合理規劃審計程序的目的在于保證審計質量的同時提高審計效率，這意味著審計師在相似效率的不同方法中選擇最有效率的方法。注冊會計師可以針對不同的審計目標，采取相應的審計程序，獲取認定層次充分、適當的審汁證據，最終對財務報表整體不存在重大錯報發表審計意見。審計程序一般分為風險評估程序、控制測試程序和實質性測試程序。新審計準則規定：注冊會計師為獲取充分、適當的審計證據，應當實施風險評估程序以此作為評估財務報表和認定層次重大錯報風險的基礎。并指出注冊會計師應當在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并考慮識別的風險與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如果是后者，則屬于財務報表層次的重大錯報風險。對財務報表層次的重大錯報風險，注冊會計師應采取總體應對措施，而且要考慮報表層次重大錯報風險對認定層次總體審計方案的影響。對認定層次的重大錯報風險，采取進一步的審計程序，包括實施控制測試以確定被審計單位內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報方面的有效性，以及實施實質性審計程序直接用以發現認定層次重大錯報。可見，風險評估程序主要是識別和評估哪些認定可能出錯，而控制測試和實質性程序是驗證認定是否恰當。控制測試與實質性測試之間也有著密切的關系。如果審計人員認為被審計單位內部控制的可靠性高，則實質性程序的工作量就可以大大減少；反之，實質性程序的工作量就會增加。

(一)風險評估程序與認定的關系實施風險評估程序是為了識別兩個層次的重大錯報風險，其最終目的是確定重大錯報風險與認定的關系，進而為規劃控制測試程序和實質性測試程序奠定基礎。在了解被審計單位及其環境的基礎上，審計人員在設計和實施審計測試前必須適當地評估重大錯報風險，而不能不評估重大錯報，風險就直接進行審計測試，也不能簡單地直接將重大錯報風險設定為最高水平，進而實施更廣泛的實質性測試。因為不弄清認定層次的重大錯報風險，實施實質性測試很難查出財務報表中的重大錯報。因此，評估財務報表的重大錯報風險是審計工作的起點，風險評價的結果將影響實質性測試審計程序的性質、時間和范圍。審計師應當運用各項風險評估程序，(1)在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并將識別的風險與各類交易、賬戶余額和列報相聯系，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定；(2)內部控制環境好壞所帶來的風險往往與財務報表層次的重大錯報風險相關，對財務報表產生廣泛影響，與多項認定相關，難以限于交易、賬戶余額和列報層次的認定。同時，由于控制有助于防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，在評估重大錯報風險時，審計師還應當將所了解的某一控制活動與特定認定相聯系。

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眾所周知，財務報表審計是為審后報表不存在重大錯報提供合理保證的一種鑒證業務，要求最終將審計風險降至可接受的低水平。CPA只有采納將“審計風險控制到位”的綜合審計理念，才能達到現行財務報表審計目標和一般原則的要求。本輪審計準則制定和修訂力主“審計風險控制到位”的綜合審計理念主要基于以下背景：

1．企業經營環境變化帶來巨大審計風險，需要通過完善審計準則、改進審計理念加以應對。隨著經濟全球化和科學技術發展的影響日益加深，競爭日益激烈，企業組織結構及其經營活動日益復雜，會計判斷和估計以及非常規交易也日益復雜，一些企業進行財務舞弊的壓力和動機曰益增大，加上內控失效使舞弊有可乘之機CPA面臨的審計風險越來越大，急需出臺新的準則、采納更先進的審計理念予以指導。

2．我國原制定的審計準則參照當時的國際慣例，使用的是傳統審計風險模型，已不能滿足行業工作要求。隨著審計環境的變化，傳統審計風險模型的局限性日漸明顯，主要表現為不能有效地識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險，導致實務中出現了只將“審計程序執行到位”即可的簡單審計理念。因此，迫切需要改革風險模型，研究出更能有效識別、評估和應對報表重大錯報風險的審計新思路，據此修訂審計風險準則及相關審計準則。

3．國際審計準則有了新的發展，需要我們在國際趨同上有新舉措。由于傳統審計風險模型在識別、評估和應對報表重大錯報風險方面存在嚴重問題，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)于2003年底出臺了新的審計風險準則，啟用新風險模型，改進審計理念，推行風險導向審計。同時，還加緊修改了其他相關準則，目前已經了正式稿或征求意見稿。如果我國不加快有關準則的制定和修訂，不采納先進的審計理念，不僅部分準則評估和應對財務報表的重大錯報風險為導向，由簡單的項目難以滿足CPA的執業需要，還將構成與國際審計準則的重大差異。

二、原有審計風險模型下的審計理念存在的缺陷

原有審計風險模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，要求根據該模型來計劃和執行審計工作，以將審計風險降至可接受的低水平。從理論上看，這一模型也倡導風險導向審計(即以固有和控制風險的識別為導向)，但在實際運用中卻面臨困難，使風險導向審計沒有發揮出應有的作用。比如：(1)原準則要求編制計劃時，CPA應評估固有風險或直接假定其為高水平，這導致不少CPA不重視對固有風險的評估，使其流于形式。(2)盡管原準則要求對固有和控制風險綜合評估，據以作為檢查風險的評估基礎。但實務中很容易割裂兩者的內在聯系，而只依賴對控制風險所作的粗放性評估或直接假定控制風險為100％來大致確定檢查風險，再據此規劃實質性程序，這樣做難以合理保證財務報表不存在重大錯報。(3)原先將“了解被審計單位情況”和“風險評估與內部控制”各制定為一個準則，使了解客戶情況沒有與風險評估有機結合，這容易導致CPA了解客戶情部時明確目的。(4)原模型側重指導認定層的測試工作，對報表層重大錯報風險的評估和應對重視不夠，進而必然會影響認定層重大錯報的檢查效果。

由于上述原因致使多數CPA運用原模型時出現只把那些準則規定明顯必需的審計程序，特別是實質性細節測試程序執行到位即可的錯誤理念和做法；在過去相當長的時期，CPA側重于關心必要程序做了沒有，而不是關心審計后能否做到合理保證財務報表不存在重大錯報，控制審計風險到了可接受的低水平。

三、新審計風險模型下的先進審計理念及其運用要求

新的審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。從總體看，其體現的先進審計理念是以識別、評估和應對財務報表的重大錯報風險為導向，由簡單的“審計程序執行到位”理念轉變為審計后最終能將“審計風險控制到位”的綜合審計理念，在將“審計風險控制到位”的綜合審計理念下再同時強序執行到位”。具體說來，先進的審計理念主要表現在以下方面：

1．引入“重大錯報風險”概念，并規定識別和評估重大錯報風險是首要的必要審計程序，要求CPA在設計和實施審計測試前必須適當地評估重大錯報風險，不能未評估重大錯報風險或像以往簡單設定固有和控制風險為最高水平那樣假定重大錯報風險為100%，就直接盲目實施實質性程序。因為不弄清重大錯報風險可能發生在哪里就實施程序，往往查不出重大錯報。新的風險準則及模型力主的以評估重大錯報風險為導向、最終將審計風險控制到可接受的低水平的最新風險導向審計理念，也是對有些會計公司曾實行的以評估客戶經營風險為起點和重心的風險導向審計法的校正。如新的風險準則規定，CPA應從多方面了解并評估重大錯報風險，包括了解客戶的目標和戰略以及可能導致財務報表重大錯報的相關而非全部經營風險。因為不是所有的客戶經營風險在任何情況下都最終具有財務后果，且必然導致報表重大錯報。評估和控制經營風險、實現經營目標是客戶管理當局的責任，CPA的責任是評估被審計財務報表的重大錯報風險，以幫助其設計和實施有效的審計程序，合理保證發現重大錯報，實現審計目標。

2．新的風險模型強調要求CPA區分財務報表層和認定層評估重大錯報風險，然后再針對評估出的不同層的重大錯報風險，合理運用職業判斷分別確定擬采取的總體應對措施和設計、實施進一步審計程序，以合力將審計風險降至可接受的低水平。還強調評估的財務報表層重大錯報風險及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響。而原有的風險準則和模型盡管也提到要評估財務報表層的固有風險，但并沒有明確指出要針對其采取總體應對措施，也沒有強調評估的報表層錯報風險對認定層總體審計方案的重大影響。這容易導致不重視對報表層錯報風險的評估，忽視在報表層運用風險模型，割裂報表層和認定層錯報風險間的聯系，難以發揮風險模型的效用。

3．改進了審計業務流程，增強了審計程序的實施效果。原模型把審計流程分4塊：(1)了解被審計單位情況(主要為評估固有風險)；(2)了解內控；(3)(必要時)控制測試(均為評估控制風險)；(4)實質性測試(為降低檢查風險)。而新模型把流程分為3塊：(1)了解被審計單位及其環境，包括內部控制(目的是評估報表層和認定層重大錯報風險)，本塊稱為“風險評估程序”；(2)(必要時)控制測試(目的是為了測試內控在防止、發現和糾正認定層重大錯報方面的有效性，并據此重新評估認定層重大錯報風險)；(3)實質性程序(目的是發現認定層重大錯報，降低檢查風險)。新準則把第(2)(3)塊統稱為“進一步審計程序”，并指出僅靠風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，CPA還應當設計和實施進一步審計程序。流程改進后，要求CPA全程關注報表重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎。可見，能否合理評估報表重大錯報風險，將成為評價事務所及CPA專業勝任能力和審計質量的關鍵因素，這無疑對我國不少事務所現行審計思路和整體勝任能力提出了嚴峻挑戰。專攻某一或某些行業的審計及相關業務，將成為事務所的必然選擇。

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一、將內部控制審計與財務報表審計進行整合是提高審計質量和效率的必然選擇

1、內部控制審計與財務報表審計二者之間存在著部分重合

在進行內部控制審計時，注冊會計師主要是對內部控制的設計以及有效運行進行審計，并得出審計結果。在審計的進程中，注冊會計師必須對內部控制進行認真的分析和測試，從而獲取內部控制在較長時間內實施的有效證據，而這個過程就常常包含財務報表所反映的部分內容。在進行財務報表審計時，注冊會計師也要詳細分析內部控制，完成對發生層次重大錯報風險過程中預期控制的有效性評估和認定，完成在實質性測試程序不能對層次充分且恰當的審計證據進行控制時的測試。

2、內部控制審計與財務報表審計二者之間的結果能夠互相利用和支持

在進行內部控制審計過程中，注冊會計師在分析內部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認真分析對財務報表審計進行控制測試所取得的結果，如果對財務報表的審計結果過程中發現相關認定存在嚴重的錯報問題，并且正在運行的內部控制不但沒有發現或者糾正嚴重錯報的問題，那么，這就說明內部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務報表進行審計的過程中，進行內部控制審計控制測試時的結果還要經常被利用。在操作過程中，如果內部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計師在進行控制風險評估過程中得出錯誤的結論，從而對整個實質性測試造成影響。

二、進行內部控制審計和財務報表審計整合的程序、方法

從內部控制審計和財務報表審計的審計過程來看，決定二者整合的主要因素是對內部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進行內部控制審計和財務報表審計整合主要包括初步業務活動、審計計劃、風險評估、風險應對、審計結論和出具審計報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進行分析。

1、計劃審計

在這個程序進行的過程中，注冊會計師必須對能夠進行的重要性水平進行初步確定。由于能不能及時發現或防止財務報表的嚴重錯誤是注冊會計師對內部控制是否存在嚴重缺陷判斷的依據，從這里可以看出，無論是內部控制審計還是財務報表審計，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計師事務所在進行內部控制審計和財務報表審計整合過程中，必須在認真分析內部控制審計和財務報表審計，并在此基礎上制定審計計劃，從而為審計過程和結果的整合提供保證。

2、風險評估程序

在進行內部控制審計和財務報表審計整合的過程中，風險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎。在對于財務報表進行審計的過程中，注冊會計師要認真分析，并對存在于財務報表中的錯報風險加以鑒別和評估，從而制定和實施有針對評估錯報風險的審計程序。為了盡量避免出現失誤，必須將風險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計師要恰當使用風險導向和審計方法。

3、風險應對

風險應對主要包括兩項內容：實質性測試、控制測試。在進行擬測試控制的過程中，注冊會計師應該著重分析證據的證據的性質和證據獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認定錯報風險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發現內部控制存在一項嚴重缺陷就可以宣布內部控制無效。而在整合審計時，注冊會計師除了進行上面的測試外，還要對內部控制做出進一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內部控制出現嚴重缺陷，從而獲得充足的證據。

4、審計結論和出具審計報告

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現代風險導向審計實務模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務報表是被審計單位管理當局的責任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標準，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業判斷進行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業判斷的審計風險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統一的量化的重要性判斷標準來指導審計實務，將承擔一定的審計風險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔審計風險存在必然聯系。

審計風險是指財務報表中存在重大錯報，審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。由于財務報表審計業務是一種保證程度較高的鑒證業務，CPA應當確定一個合理、可接受的審計風險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務所對待風險的態度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風險水平應足夠低。審計實務中，將審計風險分為兩個層次，重大錯報風險和檢查風險。前者是指財務報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環境相關，財務報表本身并不能反映諸如戰略風險、經營風險等因素，所以注冊會計師對財務報表重大錯報風險水平的評估必須利用系統觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務報表整體層次中，如了解被審計單位行業狀況、法律環境、監管環境，分析被審計單位的經營風險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來。針對具體認定層次風險嚴重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當的審計證據來控制檢查風險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認定層次的重要性水平，但能否查出各個認定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質上屬于審計檢查風險。對重大錯報風險水平進行恰當評估基礎上，只有將審計檢查風險降到可接受范圍之內，才能達到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風險在可承受范圍之內。 轉貼于

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務。而隨著審計程序實施范圍的不斷加深及對被審計單位具體情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風險水平具有相對應的關系。

現代風險導向審計模式下，審計程序按實施的目的分為風險評估、控制測試、實質性測試。風險評估程序是以了解被審計單位及其環境并進行恰當評估重大錯報風險為起點和導向，獲得包括對企業外部、內部環境的風險的初步了解和識別，并根據初步評估結果，計劃和實施控制測試程序，然后根據風險評估程序和控制測試的結果，計劃和實施實質性測試程序。現代風險導向審計新理念是增強風險評估的新導向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風險水平較高，則CPA應實施更多實質性測試而相應減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認定相聯系，通過實施具體的細節測試和分析性測試，將認定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風險水平，通過將組成財務報表三個認定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報，審計風險也能降低到可接受范圍之內。

三、重要性水平、審計風險與審計程序的關系

在既定的、可接受的審計風險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風險與檢查風險水平成反向關系。檢查風險是指CPA未能發現某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔的檢查風險水平會很低。如果注冊會計師發現某項認定單獨或連同其他錯報認定發生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當重大錯報風險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風險增加，但由于重大錯報風險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風險，從而使審計風險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風險成反向關系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風險水平和檢查風險水平之間的關系如圖1：

風險評估程序和控制測試結果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風險水平超過了可接受檢查風險水平，根據初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，另一方面修改計劃實施的實質性測試的時間、范圍和降低檢查風險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數額越大，CPA承擔的審計風險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風險水平成反向關系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔的審計風險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環境所實施的風險評估程序，初步評出重大錯報風險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務報表整體重要性水平。進而分配到各個認定層次的重要性水平也會不同。針對各個認定層次所實施的審計程序的性質、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風險水平會不同，當重大錯報風險水平評估較高時，CPA所承擔各個認定層次的檢查風險水平必須降下來。兩者成反向關系基礎上才能保證可接受的審計風險水平最低。

在現代風險導向審計模式下，以了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風險水平的前提下，改變認定層次的檢查風險水平從而將認定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務報表的重大錯報風險成為評價會計師事務所及CPA專業勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。以CPA動態分析重大錯報為依據調整重要性水平，要求CPA根據重大錯報風險的實際變化通過調節檢查風險水平來修正審計程序性質、時間和范圍，從而把審計風險降低到可接受范圍之內，審計任務就能順利完成。 轉貼于

參考文獻

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風險導向審計具有不確定性，這是因為審計是基于企業管理層的財務報表開展工作，但是財務報表往往存在虛報的問題。并且，審計師即使具備較高的專業技能水平，在審計工作中也難免出現失誤。上述因素的存在，對審計的效果會造成影響，從而導致審計風險的產生。

審計風險通常指財務報表出現重大錯報時審計師未給出正確審計意見的概率。其中包括多個層面的含義，例如：財務報表本身存在問題以及財務報表對審計師產生誤導等。

審計風險對企業的發展具有重要的影響，審計師在工作中必須高度重視可能存在的風險。在社會各界的共同努力下，審計風險模型得以形成，即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。風險導向審計模式是以該模型為中心進行風險評估及應對。

檢查風險與審計師的工作質量具有較大關聯，要求審計師應確保自身工作質量從而降低檢查風險。重大錯報風險的發生，主要因為財務報表在審計前就存在較大的錯誤，從而影響審計結果的真實性。這就要求審計人員需對財務報表進行核查，最重要的是采取相應的防范措施。

二、風險導向審計模式的審計實務

（一）風險導向審計模式中的風險評估

通過企業業務流程的評估對企業內部控制進行了解，首先對流程執行穿行測試，主要包括以下步驟：第一、閱讀企業的流程手冊，通過流程手冊對企業業務流程進行了解；第二、和企業員工展開關于流程的討論。審計師通過與企業員工的討論，可以了解企業流程的實施情況，同時了解流程是否存在變化等。審計師也應明確各項流程的具體細節，在穿行測試執行前，應與項目責任人進行談論；第三、對穿行測試進行記錄。審計師在上述工作的基礎上，應做好相關的記錄，可以將企業的流程用流程圖的形式予以呈現，并對上期審計檔案相關流程的記錄進行更新。

（二）企業業務流程風險的識別

審計師在完成穿行測試后，應進行流程重大錯報風險的評估。審計師在識別工作中可以預估流程中可能存在的風險，并且評估其可能導致的后果。例如，某汽車銷售企業，銷售人員擅自更改銷售記錄，導致銷售數量被虛報，以此獲得更多的績效。該風險憑借銷售、傭金、現金以及應收賬款對企業的財務報告目標產生影響。再例如，通常汽車先進行汽車的制造然后再生成銷售訂單。如果客戶在型號、顏色等方面的選擇未及時傳達給工廠，工廠制造不符合客戶要求的汽車產品，將導致客戶不滿出現退訂的情況，使企業蒙受銷售損失。

（三）企業已識別風險的相關控制設計

企業內部控制的實施，是為了使風險發生的概率降低，同時促使業務目標得以達成。企業通過設計與執行，從而實現已識別風險的有效控制。審計工作中，風險應對措施的設計與執行也是一項重要內容。

審計師通過企業業務流程的了解，對企業業務流程的風險進行判斷與識別。企業業務流程的風險因素較多，導致審計師的審計工作難以全面。因此，審計師應根據重大錯報風險的發生特征，注重財務報表中的重大錯報風險的審計。

（四）風險應對

在經過風險導向評估程序后，審計師對企業財務報表存在重大錯報的情況具有一定的了解，然而，即使審計師充分了解企業的財務運營狀況，風險評估也僅僅作為一種參考，需要審計師執行有關程序進行評估結果的核實。所以，審計師應基于風險評估，采取針對性的防范措施，避免自己出現審計失敗，即未發現企業存在的財務錯報風險，而發表錯誤的審計意見，影響企業經濟效益的提升。

首先，針對報表的重大錯報風險，應對以下層面作出調整，包括項目組的專業素質、工作態度以及審計程序總體方案等。再者，針對認定層次重大錯報風險，需要采取與其“具體”特征相匹配的具體措施，也就是需要進行審計測試。具體應對措施包括控制測試以及實質性程序兩大類。通常先測試相關內部控制，根據控制效果的判斷進行實質性程序范圍的調整。

（五）審計測試的主要操作流程

第一、控制測試。審計師進行企業業務流程的評估，識別風險，再識別內部控制，結合穿行測試，判斷內部控制的效果，在此過程中，需要進行控制測試。控制測試的結果對實質性程序產生影響，但兩者應有效結合才能實現企業財務報表重大錯誤風險的有效核實。

第二、實質性分析程序。審計師基于企業風險評估，懷疑企業應收賬款存在風險，可通過分析應收賬款余額，對記錄金額與期望金額進行比較，從而根據比較差異得出記錄金額是否存在重大錯報的判斷。具體步驟如下：審計師在建立期望值的基礎上，確定可接受的差額，然后針對有待調查的差額進行識別，接著對企業的報告進行獲取、量化以及評估，從而得出評估結果，最后將執行的程序做好相關記錄。

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關鍵詞：分析程序 注冊會計師 審計

分析程序概念及作用

（一）分析程序概念

分析程序是指注冊會計師在財務報表審計時通過研究不同財務數據之間，以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對有關財務信息作出評價，包括調查識別出的財務信息與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。

理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務數據之間，財務數據與非財務數據的內在關系，數據之間沒有內在聯系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數據進行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經營環境和產銷規模等情況穩定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構成，以確定期末存貨余額及其構成異常。三是分析的目的。對財務報表揭示的財務信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風險。

（二）分析程序在財務報表審計中的作用

1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境，并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。

2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。

3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。

分析程序在財務報表審計中的應用

分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：

（一）風險評估過程中分析程序的應用

注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。實施風險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環境并注冊會計師可以發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。通過對被審計單位重大錯報風險的評估，幫助注冊會計師設計審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。

1.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》有關規定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。

在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

例如，注冊會計師根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，注冊會計師通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。

再如，如果被審計單位主營業務是制造業，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續經營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領域。

注冊會計師應重點關注被審計單位主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷），產生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應收賬款、呆滯存貨等）以及與關聯者的業務往來等特別風險。

2.風險評估過程中運用分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表涉及相關賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

（二）分析程序在實質性程序中的運用

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細節測試以及實質性分析程序。

1.實質性分析程序的適用范圍。實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

2.實質性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調查的差異；調查異常數據關系；評估分析程序的結果。這六個步驟需要注冊會計師職業判斷。

3.實質性分析程序的常用方法。財務報表審計目標是注冊會計師對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表意見。但被審計單位財務報表發生舞弊，可能產生更為特別的重大錯報風險（特別風險）。針對財務報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。

比率分析法。比率分析經常用于對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應收賬款周轉率和存貨虛構收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導致應收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據相關財務指標的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產周轉率等指標進行分析，并將本公司與同行業其他公司的資料進行橫向比較，來發現被審計單位的異常情況。

不良資產分析法。不良資產是指除待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目，不良資產分析法是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，既說明企業持續經營能力有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；或者將不良資產的增加額與當期利潤總額的增加額比較，如果不良資產的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業當期的利潤有“水分”。

異常利潤分析法。是將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業利潤中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。由于企業利用資產重組調節產生的利潤要通過這些項目體現出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。

現金流量分析法。流量分析法是指將經營活動、投資活動產生的現金流量及總體現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和企業凈利潤進行比較，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在粉飾會計報表的現象。

表外籌資監管分析法。表外籌資是企業在資產負債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產品籌資協議、出售有追索權的應收賬款、代銷商品，來料加工、應收票據貼現等方式籌集資金，而無須反映在資產負債表中，從而使企業在獲得借入資金的同時，不改變資產、負債現狀，它可以保持會計法規要求的資產負債率。由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監督，以維護企業外部關系人的利益。

分析性程序對銷售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。

（三）分析程序用于總體復核

在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。

1.總體復核階段分析程序的特點。在總體復核階段執行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數據的數量和質量不同。另外，因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此，并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。

2.分析程序在總體復核階段的具體運用。在審計要結束或接近完成時，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體復核，以確定審計結論的恰當性和財務報表整體的公允性。

比較規范的會計師事務所執行審計完成階段的分析程序主要是執行三級復核，第一級是由另一注冊會計師復核，第二級項目組負責人復核，最后合伙人或主任會計師把關。

在執行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經搜集到了關于異常的賬戶余額（或比率關系）的充分、適當的證據。例如，在財務報表審計業務中，公司的存貨、應收賬款等資產出現大幅度增加，貨幣資金出現大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負責該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當的審計證據來說明這些數據的異常變動是真實、合理的，是由于行業不景氣或者產品結構老化等原因造成上述財務指標出現異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。

應用分析程序應注意的問題

注冊會計師在財務報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質量，但是在運用分析程序獲取審計證據時，還應與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合。

對于重要的項目，準確性較低或重大錯報風險高的項目不應過多的依賴分析程序的結果。如果某項認定的可接受檢查風險水平要求較低，而相關內部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結果，會導致錯誤的審計結論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細節測試獲取相關審計證據。

運用分析程序對財務報表認定只能提供間接證據。這是因為分析程序只能對財務報表認定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據還得依靠交易或賬戶余額的細節測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結果顯示的數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報的風險，注冊會計師在實質性測試中未使用分析程序，并不構成審計程序有缺陷；相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序而忽略對細節測試的運用。

運用分析程序要求注冊會計師具備相當的分析技能。而我國注冊會計師運用分析程序的經驗還不足，這可能導致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細節測試程序獲取有關認定的證據，從而降低審計效率。

分析程序僅適用于數據之間存在某種預期關系的狀況。如果分析程序數據之間尚不存在預期關系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數據間的預期關系，采用分析程序也可能產生重大漏洞，因為這些數據不可靠，對于設計完好的、虛假的數據關系，分析程序就難以發現其異常情況。這就需與細節測試相結合。

運用分析程序需要一定的比較基準，才能夠評價相關的財務信息。但對于一些行業不存在可供比較的行業數據、歷史數據，如一些新發展起來的行業，沒有比較的前提，可能導致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關行業的數據庫及時而有必要。

分析程序不能被濫用。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。在了解內部控制和對內部控制進行測試一般不需使用分析程序，關于所有權的認定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。

結論

現代風險導向審計要求注冊會計師關注被審計企業的經營風險，過高經營風險往往導致財務舞弊的發生，也帶來了審計風險。因此，注冊會計師在財務報表審計中應該把風險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試， 在審計臨近結束之前進行檢測總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。

在審計實務中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經披露的我國上市公司財務報表舞弊案看，根據被審計單位披露的財務信息，和其他非財務信息，大多能通過分析程序發現相關項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合，與相關交易、賬戶余額的細節測試相結合，才能確保降低審計風險提高審計質量。

參考文獻：

1.中國注冊會計師審計準則第1313號―分析程序[S].財政部，2006年2月15日修訂

2.中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險[S].財政部，2006年2月15日頒布