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【論文關鍵詞】內部控制；審計委員會職能；公司治理；內部審計機構

新《基本規范》雖然在形式上借鑒了美國《內部控制整合框架》（COSO-IC）的五要素框架，但內容上卻充分體現了《企業風險管理——整合框架》（COSO-ERM）八要素框架的實質，始終貫穿了全面風險管理的理念，并在文字上給予了更中國化的定義和細化。2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱新《基本規范》），這是中國會計審計領域的又一重大改革舉措，體現了我國的內部控制規范正在向國際接軌。

《基本規范》將審計委員會確定為監督企業內控制度制定和執行的機構，明確提出企業應當在董事會下設立審計委員會。這表明審計委員會在公司內部的作用越來越重要，其職能也在發生變化。

一、《企業內部控制基本規范》的相關要求

（一）現行內部控制的總體要求

《企業內部控制基本規范》提出，內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。企業應當遵循全面性、重要性、制衡性、適應性、成本效益的原則，從內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個要素來制定和實施企業內部控制制度。

可以看出，新《基本規范》有效地整合了公司治理結構、內部控制與風險管理的關系，將三者歸結為風險控制，提出了內部控制的關注重點。

（二）新《基本規范》對審計委員會的要求

新《基本規范》第十三條、第十五條規定，企業應當在董事會下設立審計委員會。審計委員會負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關事宜等。

除了這些明確的規定以外，規范中時時刻刻突出了對企業風險管理的高度重視，因此審計委員會的作用滲透到了內部控制的全過程，它能否準確地定位、明確自身的職能、有效地發揮監督作用，對企業能否真正貫徹新《基本規范》的精神內涵至關重要。

筆者認為，審計委員會的目標應與企業內部控制緊密結合，可定為：監督和報告企業內控制度的制定和執行，確保董事會和經理層的行為合法合規，確保資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

審計委員會的職能也應該由傳統的關注公司財務收支、監督企業經濟效益而有所擴大和發展。新《基本規范》突出體現了從會計控制到全面內部控制的轉變，風險管理的重要性大大凸顯，因而審計委員會的職能也不應僅僅還停留在監督公司的財務和經濟效益上，而應對企業的機構治理和管理起到更加積極地作用。

根據中國內部審計協會會長王道成在2009年內部審計熱點問題調查報告會上的發言，結合《基本規范》的精神，筆者認為審計委員會應該有以下職能：

1、監督內部控制的有效實施，發現內部控制缺陷及時向董事會、股東大會匯報。

2、以公司治理和風險管理為導向，對董事會、經理層的經營決策行為進行監督，確保他們的行為合規、合法，無行為，并審查經營決策的結果，對董事會、經理層的風險評估、風險控制行為進行評判，適時對不當的決策提出批評和建議。

3、審核公司的財務信息及其披露，確保公司財務報告的真實性和完整性。

二、影響我國企業審計委員會職能發揮的主要因素

1、由于公司治理結構的缺陷，審計委員會的作用受到限制

我國的審計委員會隸屬于董事會，對董事會負責，難以實現對董事會的監管。美國對這一問題的解決主要是規定審計委員會委員應當全部由獨立董事組成,并且除作為董事會成員和審計委員會成員外,不得從公司中接受任何咨詢、顧問費或者其他酬金,也不得為公司或者其子公司的關聯人士。（見《薩班斯-奧克斯利法案》）。我國《上市公司治理準則》也規定審計委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人。但是我國的獨立董事制度還不健全，并且企業的獨立董事通常由大股東、董事會推薦產生,獨立董事依附于大股東,獨立性不。另外，獨立董事因為不在企業內部擔任其他職務，對公司的相關信息了解不足，加上他們分心于其他工作，參與性不夠，難以對企業內部控制進行監督和評估。

2、我國上市公司特殊的股權結構制約審計委員會發揮職能

我國上市公司的股權結構的特征是國有股、國有法人股和社會法人股的比例占65％以上，且不能流通，而占上市公司股權比例35％的流通股相當分散，從而形成非流通股股東的過分集中，即存在所謂的“一股獨大”現象。上市公司的重大決策權由非流通股大股東掌握，非流通股控股股東對審計委員會的成員有實質任免權。

我國上市公司股權結構中的另一個特征是國有股、國有法人股的產權管理體制沒有完全理順，國有產權虛置，在“一股獨大”的情況下，上市公司高級經理層實際控制了上市公司的重大決策權，即形成了“內部人控制”。

這樣，處在董事會之下的審計委員會既被大股東所掌控，自然也被高級管理層所控制，無法實現對董事會和管理層的監督。

總之，目前我國上市公司內部控制存在的突出問題在于：即使建立了良好的內控制度，但由于公司治理結構的不完善，對公司實際控制人缺乏必要制約，董事會和管理層任意超越內部控制，最終導致內部控制成為一紙空文，在戰略及經營目標實現方面的風險控制嚴重缺失。

（二）內部審計機構的職能發揮受到限制

按照《企業內部控制基本規范》第十五條、第四十四條的要求，企業應當根據本規范及其配套辦法，制定內部控制監督制度，明確內部審計機構，規范內部監督的程序、方法和要求。內部審計機構對內部控制的有效性進行監督檢查，對監督檢查中發現的內部控制缺陷，應當按照企業內部審計工作程序進行報告；對監督檢查中發現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告。

內部審計委員會主要是由獨立董事構成，人員有限，對公司治理的參與也不多，主要依靠內部審計機構的具體工作獲取相關的信息，從而監控企業的內部控制。然而，我國上市公司的內部審計機構和其他職能部門一樣，一般都在管理層領導下工作，獨立性不強，容易被上級領導的意志所左右，再加上目前上市公司內部還沒有形成良好的內部控制環境，使內部審計工作的開展受到了許多限制。再次，基于我國社會普遍存在的“面子”、“關系”、“人脈”等復雜的人際交往環境，企業利益與內部審計人員自身利益時有沖突，難免影響審計人員的判斷和報告，降低了審計工作的客觀性。內部審計機構無法向審計委員會提供真實、有效、有用的信息，審計委員會的職能也得不到發揮。

三、如何更好地發揮審計委員會的職能

（一）改善公司股權結構，減少“內部人控制”的現象。

建議適當擴大流通股的數量，增加機構持股，削弱超級大股東的權力。董事會和經理層嚴格實行職務分離，只有公司的治理機制得到改進和完善，審計委員會的權威性和獨立性才能得到加強，才能更好地發揮作用。

（二）建立健全相關的法律法規

目前，我國的審計委員會制度是沒有法律保障的，缺乏一個強制性的關于審計委員會的報告制度。我國應該加緊制定相關的法律和規范，專門對審計委員會和內部審計機構的地位、目標、職責、工作方法、成員等做出規定，以更好地指導上市公司的審計委員會在監督企業內部控制方面發揮作用。

筆者認為，審計署應該成為制定審計委員會相關法規的主要發起和推動部門，借鑒美國《薩班斯法案》和其他國外相關規范，盡早建立和健全適合我國國情和上市公司治理現狀的審計委員會制度，使內部審計工作有法可依。

參考文獻：

[1]企業內部控制基本規范財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會，2006.6.28

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二、地勘單位應制定《內部審計質量考核辦法》，建立考核指標體系

當前地勘單位內部審計機構獨立性不強，受單位負責人的個人意愿指揮。內審人員違規或者失職的懲罰成本太低，基本處于“無風險狀態”，僅靠內審人員的道德自律軟指標來約束，沒有建立審計責任倒查追究制度，上升到制度硬指標層次，使得內審工作質量大打折扣。為改變這種狀況，筆者建議地勘單位制定《內部審計質量考核辦法》。該辦法從工作態度、工作業績、創新管理方面出發，設立一級指標，予以量化考核。在一級指標下，再細化出各項二級質量性指標，每個質量性指標2-5分，總分值100分。三個部分分別占總分值的30%、40%、30%。按照考核得分排名，確定考核等級：優秀（占20%）、良好（占40%），一般（占30%）和較差（占10%）。考核結果與獎懲掛鉤，優秀人員予以獎勵，一般人員進行再培訓教育，較差人員考慮轉崗，不再從事內審工作。《內部審計質量考核辦法》可由考核指導思想與原則、考核內容與計分辦法、考核依據、組織領導、獎懲規定等五章組成,后附設計的百分考核表。工作態度考核內容主要包括：是否按照審計設計要求，認真參與并及時報送審計項目成果資料，報送資料滿足規定要求；是否按時報送審計工作計劃、總結、報表；是否主動參與審計理論、審計課題研究，完成分工任務，是否在省級以上期刊登載發表審計專業論文、課題成果，積累經驗；是否積極參加審計培訓；是否對上級部門下達的審計任務提供積極配合，及時、準確提供審計組需要的資料、數據，保證審計工作順利開展；是否重視審計人員隊伍建設；對審計任務開展組織是否得力。工作業績考核的內容主要包括審計目標、審計工作方案、審計程序、審計方法、審計成果和審計責任追究六個方面。具體考核通過審計工作程序實施審計實施方案，獲得的審計成果是否使審計目標得以實現；審計成果是否產生良好的審計效果，審計建議采納情況；審計程序是否規范；審計技術方法是否得當；是否有審計差錯造成重大審計風險的情況發生；是否重視審計成果運用，建立審計成果運用機制；審計整改率是否達到100%。創新管理考核的內容主要包括審計工作標準化、信息化、集約化方面。審計制度建設是否完善，執行是否有力；是否在日常管理中全面貫徹落實審計制度相關規定和要求；是否積極利用現代信息手段，為提高審計工作質量提供技術支持、資源支持，完善本單位的審計信息系統建設；優秀審計人才在本單位使用情況，是否發揮作用；審計工作合理化建議利用情況。地勘單位可由隊領導、各部門負責人、職工代表組成考核小組，采取打分的辦法，對審計項目質量進行考核。部門領導打分結果占60%，其他人員占40%，加權平均計算出考核結果，并對外予以公布。

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一、內部審計概述

隨著經濟一體化的進程，審計在維護市場秩序、提高經濟效益方面發揮著越來越重要的作用。內部審計指部門或單位內部獨立的審計機構和審計人員，依照國家法律、法規、政策、程序和方法，對本部門、本單位的財務收支及其經濟活動進行審核，查明其真實性、合法性和有效性，并提出建議和意見的一種經濟監督活動。內部審計風險是指財務報告事實上存在重大錯報、漏報，或者企業經營管理上存在的弊端，或內控制度存在重大漏洞缺陷，內部審計人員經過審計未能發現或失察，而提出不正確或不恰當的審計意見，審計對象及其相關方面遭受損失或損害，并由此引起審計主體承擔責任的風險。為了有效地防范和避免審計風險，應對內部審計風險進行科學的分析和深入研究，從而保證內部審計事業健康發展。

二、內部審計風險的成因

（一）內部審計的主觀風險

1、內部審計機構缺乏相對獨立性。內部審計機構是單位內設機構，在本單位負責人的領導下開展工作，為本單位實現經營目標服務。因此，內部審計的獨立性不如外部審計，不可避免地受本單位的利益限制。內部審計的組織形式也反映出其獨立性的弱化，有的單位把審計機構設在財務部門中，有的把審計機構和監察部門合并在一起，有的單位由分管錢財物資及賬目的人員兼任審計崗位，有的單位領導既領導財會工作，又領導審計工作。因此，企業的內部審計很難站在客觀、公允的立場上對企業的財務狀況做出客觀、公允的評價。

2、內部審計人員的綜合素質不能適應目前的工作需要。審計人員的素質包括思想政治素質、職業道德素質、業務技能素質、工作態度及心理素質，內部審計人員素質不像專業的審計人員那么高，很難客觀地做出公正和無偏見的判斷；另外，內部審計人員配備普遍不足，有的人員缺乏專業培訓，人數也難以滿足審計業務的需要。同時，相當一部分審計人員改革創新意識比較弱，審計理念還停留在傳統審計上，大局意識和風險意識不強。

3、內部審計程序和方法本身隱含的審計風險。許多企業內部審計制度不完善，如審計機構缺少事前的審計計劃，事中的審計程序和報告前的審計復核，審計工作底稿不完整，一般只記錄審計問題事項，而未記錄審計人員認為正確的審計事項，使得審計復核、審計質量控制無從入手，這都使內部審計質量得不到保證，風險防范意識薄弱。

（二）內部審計的客觀風險

1、內部審計法律制度不健全。內部審計目前只有20世紀八十年代審計署頒布的《關于內部審計工作的規定》（1989年制定，2003年修訂），法律級次明顯偏低，可操作性差，存在著滯后現象。這樣，內審人員在進行審計時，只有依據經驗和知識進行分析判斷，在某種程度上嚴重影響了審計結論的權威性和正確性，因而大大增加了審計風險。

2、審計對象的復雜及審計范圍的擴展，加大了內審風險。現代組織由于經營規模的擴大，經營業務的日趨復雜，使得內審對象的范圍逐步擴展，為內部審計帶來了更多的困難。這里差錯和虛假的會計資料摻雜其中，失察的可能性也隨之增大；內部審計業務也已不再局限于財務收支審計，還包括經濟責任審計、內審業務的拓展、使審計人員承擔更多責任和風險。3、企業的外部環境導致的審計風險。近年來，隨著社會經濟的發展，特別是經濟全球化及國際化程度的加深，使企業經營環境變得日趨復雜，企業經營風險也大大增加。經營風險的存在往往引發更大的審計風險，對內部審計人員提出了更加嚴峻的挑戰，加劇審計風險的產生。

三、內部審計風險的控制

現代內部審計不再是監督檢查式審計，而是參與式審計，審計人員不僅要善于發現問題，而且更要善于解決問題，提出相應的建議和改進措施，幫助經營管理人員加強內部控制，改善經營管理，以完成所負經濟責任。要做好內部審計工作，應針對以上原因做好如下幾點：

（一）提高內部審計的地位，增強其獨立性。內部審計的獨立性是內部審計質量成敗的重要因素，企業在設置內審機構時應堅持兩條原則：一是獨立性原則。這是設立在內部審計組織機構最重要的原則。在這個原則指導下，內審組織機構在組織人員、工作和經費等方面應獨立于被審計單位，獨立行使審計職權。不受股東、總經理、其他職能部門和個人的干預，以體現審計的客觀性、公正性和有效性。二是權威性原則。這是內審工作充分發揮作用的另一個關鍵因素，主要體現在內審組織機構的地位和設置層次上。內審組織機構的組織地位和設置層次越高，權威性越大，內審的作用就發揮得越充分。

（二）不斷提高審計人員素質，增強其風險意識。各內審部門要制定長遠的培訓計劃，加大培訓力度，培養內審人員堅持實事求是、客觀公正、廉潔奉公的職業道德，并使其不斷更新知識，提高內審人員的審計查證能力、審計協調能力及表達能力，提高分析、判斷和預測經濟活動的能力，以適應新形勢的需要。最后，還應強化審計人員的風險意識，在審計工作中始終將審計風險作為確定審計項目、審計重點、審計程序、審計結論的判斷基礎。

（三）加快有關審計法規制度建設。國家應抓緊制定、頒布內部審計法規和內部審計業務準則，以統一內部審計執業規范，降低審計風險。在中國經濟走向世界的同時，內部審計還要借鑒國外的先進經驗，盡快同國際慣例接軌，以謀求長足的發展。

（四）建立健全審計組織自身的內部控制制度

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2集團公司內部控制與內部審計存在的問題

2.1環境建設滯后，內部審計力度薄弱由于受到傳統管理理念的影響，我國一些集團公司在自身的內部控制體系建設過程中，在內部控制流程設計、執行等環節都取得了一些成績，然而卻普遍未能重視對內部控制執行效果的評估，存在內部審計力度薄弱等問題。具體來說，一些集團公司在內部控制的流程設計中，未能將內部審計職能納入內部控制的整體設計框架中去，導致內部審計難以對內部控制工作起到切實的監督與管理作用。還有一些集團公司雖然有意識地強調了內部審計的監督作用，但是卻忽視其管理作用，同樣不利于內部審計職能的充分發揮。從實際情況來看，集團公司的內部審計環境建設上都存在著不同程度的滯后，往往僅把監督職能作為內部審計工作的重點，這樣容易造成各個部門之間出現矛盾，甚至出現其他部門將內部審計部門置于工作對立面，對內審工作的順利開展產生不利影響，繼而影響內部控制的持續有效運行。

2.2內部控制流程標準缺失，導致內審人員在觀念上存在偏差一些集團公司未能建立起具有明確可參考標準的內部控制體系，在很大程度上影響了內部審計工作人員的審計質量。尤其是一些還未上市的集團公司，由于缺乏標準統一的內部控制體系，導致內部控制工作分散于各類規章制度和文件中。在這種狀況下，內部審計人員往往會傾向于將審計重點放在查找集團公司日常經營管理中的重大錯誤、舞弊，以及內部控制執行過程中所出現的問題上面。把查找問題當成內審工作的最終目的，而對集團公司各項業務流程梳理再造、合理確認關鍵控制環節、風險評估與分析等重要工作缺乏必要的關注，這樣必然會導致內部審計內涵的縮小。從本質上來看，測試內部控制執行情況只是內部審計工作的一種有效手段，而并非內部審計的全部內容。另外，很多集團公司沒有對業務流程進行詳細的描述，缺乏對各類規章制度與業務流程的再結合過程，各業務之間也沒有較為明晰的風險控制手段，因此，內部審計人員在執行審計工作的過程中，由于缺乏具有可操作性的標準，將無法對公司內部控制相關情況進行客觀評價，給內部審計人員造成了實際困難。

2.3內審人員業務知識體系不夠全面由于集團公司的內部控制工作會涉及公司日常經營運作的方方面面，主要包括生產組織管理、財務管理、經營管理等各個業務流程，客觀上對內審人員的知識面有著較高的要求，經濟、財務、法律等領域都應該有所涉獵，才能具備作為一名專業內審人員的業務基礎。從目前的內部審計隊伍來看，審計人員大多都是財務、審計專業，業務知識結構較為單一，難以應對內部控制流程中的各個重點審計環節。隨著現代審計手段的不斷發展，傳統的內審人員知識結構已經難以達到內部審計的客觀要求。

3集團公司加強內部控制與內部審計建設對策

3.1營造良好的內部審計環境，提升內審獨立性內部審計工作模式不是一成不變的，在我國社會主義市場經濟的建設發展過程中，集團公司的業務發展、經營管理都有著鮮明的自身特色。集團公司的經營管理水平、管理方式方法都存在較大差異，尤其針對集團公司這樣的綜合性企業，在內部審計工作的開展過程中更應該重視對工作手段和方式的完善與創新。市場經濟環境下，集團公司應該將內部審計工作作為一個單獨的項目進行建設和不斷完善，站在項目管理的高度，對集團公司的整個內部審計工作乃至內部控制工作進行深入開發，充分運用經營審計、成本審計、效益審計等先進審計手段，這樣才有助于內部審計的環境建設，從而提升內部審計水平。除此之外，集團公司還應該自上而下地實施內部審計及內部控制文化建設，讓公司管理層和各部門的員工都能了解到內部審計、內部控制工作的意圖，并知曉在這一過程中自己所需承擔的責任，不斷樹立內部審計工作的獨立性和權威性。以海爾集團為例，其管理層將內部審計納入整體管理流程中，并且嚴格獨立于其他業務部門、職能部門，內部審計報告最終直接向總裁遞交。內審部門一旦發現某部門在經營管理、業務運作過程中存在問題，都將實施一票到底的原則，始終推進該項問題的整改。

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獨立性是審計工作的靈魂，在審計過程中能否保持自身形式上的獨立與實質上的獨立對于審計效率與效果而言，具有重要意義，獨立性對于內部審計的重要性同樣如此。以某醫院為例，該醫院資產總計2億元，年門診量達30萬人次，職工人數達1000人，在內部審計機構設置層面，設立了一個獨立的審計機構，有3名內部審計人員，財務專業出身的2人，其他專業的1人，院長是該審計機構的分管領導，主持管理審計機構的相關事項。醫院院長作為醫院內部審計機構的負責人，審計機構接受醫院院長的領導，往往會使其喪失開展審計工作必須具備的獨立性，審計人員在執行內部審計工作時，需要服從醫院院長的領導，醫院領導同時是醫院財務會計工作的負責人，這種既是裁判員又是運動員的人員安排，會對會計信息的充分有效產生較大影響，在這種管理模式下，內部審計機構也就成為了醫院為了迎合管理制度要求的擺設。此時，醫院的管理人員更多的是將審計部門作為財務部門的附屬機構，財務部門與審計部門的獨立性并沒有得到體現，審計部門的監督與評價作用無法得到充分發揮。

（二）醫院內部審計制度在設計層面較為不完善

醫院內部審計制度在設計層面，通常缺乏系統性，審計工作的開展所依據的相關制度較為不完備，內部審計這一醫院的免疫系統沒有在醫院內部形成較為獨立的監督與防控體系。以某公立醫院為例，該醫院的內部審計工作局限于與財務相關的報表編制、財務決算以及醫院物價收費管理等方面，實際上，醫院內部審計的工作維度遠不止于此，醫院的財務收支、設備招標、職工增加、藥品耗材的購買以及醫院基礎設施建設等方面都需要內部審計對其工作進行監督，并對其合規性進行檢查與評價。醫院的審計工作并沒有在醫院的日常運營管理工作中得到體現，事前監督和事中監督機制較為欠缺，事后監督較為乏力，對于內部審計過程中發現的有關問題，在向相關領導反饋以后，并沒有切實有效的制度使相關問題能夠得到有效地解決，使得審計工作流于形式。

（三）醫院內部審計制度在實施層面存在缺陷

當前，大部分醫院在管理的靈活性與時效性層面較為缺乏，醫院審計制度的開展也較為滯后。首先，部分業務的進度較快，審計工作需要較為繁瑣的審計與批復流程，待審計工作得到批準之后，業務已經完成，無法對業務中的相關偏差予以及時糾正。其次，事前評估與事中監督較為缺乏，對于醫院的重大項目，通常是在項目結束之后審計工作才會開展，相關管理人員有可能無法對項目開展過程中的風險進行有效識別，也就無法采取有效的措施進行規避，審計人員的工作在項目開展的過程中無法跟上，使得風險在項目開展的過程中進行消化。最后，內部審計制度在實施的過程中更多的是著眼于醫院業務的開展，對其合規性進行審計，在管理層面審計的作用并沒有得到充分的發揮，監督作用也就沒有得到充分的發揮。

二、解決醫院內部審計在內部控制中存在問題的對策

（一）大力提升醫院審計部門的獨立性

為了使內部審計在醫院內部控制中充分發揮重要作用，切實提升內部審計機構的獨立性是必經之路。醫院應該設置獨立性更強的審計部門，將其職能從財務部門和管理者中分離出來。醫院內部審計部門所具備的職能應該高于其他職能部門，只有這樣內部審計部門在醫院中的獨立性與權威才能得以體現。內部審計能夠對與內部控制中的授權與批準制度進行有效的評價與監督，醫院的授權審批事項可以分為常規事項與非常規事項兩種形式，對于日常發生的常規事項的審批，內部審計人員能夠通過執行一定的審計執行，采取穿行測試等方法來進行有效的審計，對于非常規事項，內部審計可以對授權審計事項相關手續是否完備進行更詳細的核查。通過提升內部審計機構的獨立性，使其能夠對醫院運營過程中的問題能夠及時發現，為醫院管理效率及服務水平的提升保駕護航。

（二）建立健全醫院內部審計制度

在新醫改的大環境下，醫院應該結合自身發展的實際，制定切實可行的改革與發展制度，在內部審計方面，應該立足高遠，對醫院自身的審計制度進行系統化的設計，并在內部審計制度的基礎上，制定出內部審計制度的實施細則，使得內部審計工作能夠有章可循，有法可依，這對于內部審計制度有關工作的順利開展具有重要意義。繼續完善醫院的內部控制制度，加強內部審計工作人員的各方面素質、工作組織程序、步驟以及內審報告質量等進行過程控制、考核以及評價。明確規定每個工作人員的工作職責，加強對內部審計工作人員行為的規范，建立責任制，讓內部審計工作人員高效、公正、及時地完成自己的本職工作。同時，醫院的內部審計部門要適時改進內部審計工作機制，將內部審計工作的目標與醫院的經營目標掛鉤，努力提高醫院內部管理水平和醫院社會效益和經濟效益，充分發揮出內部審計的管理監督職能。

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1.2內部審計對內部控制的控制作用內部控制制度是由一系列程序、制度和政策組成的完整體系，這個系統能夠看出管理者的管理體系和目標。內部審計是內部控制的有效手段，可以監督企業內部控制制度的運行。為了徹底地執行內部控制的程序、政策等，就必須要進行評價和監督。評價財務報告和會計資料是否完整、可靠、不失真；是否達到了企業對營運的效果或目的；是否符合國家的法律法規；在過程中是否確實發揮了對企業有效的控制作用；關鍵的控制點是否齊全等。內部審計是獨立于會計和財務管理之外的，從傳統對財務的審計延伸到了經營管理的方面。

1.3內部審計的角色逐漸發生轉變內部審計逐漸從一個單純監督者的角色轉變為控制者。原來，內部審計相對于內部控制制度具有相當的獨立性，如此才能使內部審計充分發揮客觀的監督作用，對企業的財務作出最公正的評價。內部審計起初主要是應用與內部牽制，為了確保財政的安全，因為內部審計與財務情況具有先天性一致的目的，所以決定了他們必然是相互監督，缺一不可的。隨著社會的發展，內部控制側重點的重心在發生著轉移，導致會計審計也在發生著轉變。“管理+效益”這四個字是國家審計署審計長李金華對內部審計所作出的一個定義“。確認和建議”則成為內部審計師的主要作用，而不再是從前的“監督和復核”，從而為最高層的管理者提供高質量的財務報告。

2內部審計和內部控制保障機制的完善

2.1強化企業的戰略目標企業的最終目標是為了盈利。因此，企業的目標就是確定企業的股東價值和效率。內部審計和內部控制有著密切的關系，其目標存在著一致性。只要在不違背國家的各項規章制度和法律法規的前提下不僅可以加強管理效率，提高企業運營中的收入，提高企業的信息質量報告，維護財產安全，還能夠堵塞漏洞，排查錯誤，有利于管理層對業績和盈利進行適當的監控，降低企業所面臨的風險，讓內部控制得到充分地發揮。

2.2加強對企業風險的管理風險管理是內部審計和內部控制的最新發展。隨著經濟的發展和全球社會環境的變化，周圍的大環境對企業的生產盈利產生了重大的影響，企業所面臨的各種不確定性的風險也逐漸加大，所以企業要加強風險的管理。內部審計在風險管理中起到了至關重要的作用，需要通過風險進行監督、審核和評價，確定風險的區域，才能在風險到來時，將風險對企業的傷害度降低到最小和運用更加從容的態度去應對風險所帶來的傷害。其實，在內部控制的初始就要進行風險評估，其實在各個部門中也存在著利益沖突，所以很難全面地去看待風險，對風險進行全面地防范，真正做到防患于未然。內部控制其實也是建立在信息反饋和風險管理基礎上的一種系統，采取各種防范措施，達到轉嫁風險、預防和消除風險的目的。內部審計的獨立性成為了企業內部控制得以實施的有利保障，所以企業的風險管理是內部控制和協調內部審計的保障。

2.3完善公司管理結構內部審計和內部控制制度是創造企業良好環境的有效手段。公司的責任、盈利和權利與企業的生產和產權要素要得到合理的分工和匹配，就必須要求在企業內部進行權利的激勵和牽制，還需要擁有完善的控制程序和監督機制，同時也為了防止經營者和所有權擁有者發生嚴重的利益糾紛，導致信息目標的流向、流量和流速，還有企業的人流、資金流和物流發生錯位或背離，因此內部控制制度逐漸成為了三合一的管理框架“制度安排+關系框架+控制機制”。

2.4充分發揮內部審計人員的作用內部控制制度是一個動態的系統，雖然在制定時也經歷過初稿、匯總、修改、實施等一系列制式化過程，但審計人員在其中的作用卻是不可替代的。在我國，內部控制制度主要是由總部負責對內部控制進行整體的設計，然后才由各個部門自己起草與本部門相關的內部控制，最后再從總部匯總到相應的管理部門。內部審計可以幫助協調企業內部所存在的關于信息協調的各種問題，從而提高管理者的效率和擁有更加理想的執行結果。內部審計是對內部控制實施進行發現、解決問題，并進行評價和監督的一個過程，通過對內部控制進行不斷地更新，從而使制度更加完善。

3內部審計和內部控制相互協調的具體措施

3.1內部審計從事后審計逐步向事前及事中審計轉變企業的生產經營活動必須經歷兩個基本階段就是計劃和實施。企業對每件事情都做一個計劃并進行審核的過程，就是為了盡量避免決策出現失誤。內部審計是屬于事后監控，也是屬于會計控制程序中的最后一個環節。其實市場經濟的發展，僅僅事后的監督已經不能滿足管理者對企業管理的要求，因為其監督的內容和范圍相對狹小。在這樣的大前提下，就要求內部審計監督向事前和事中進行轉移，內審人員需要每天對會計工作進行審核與監督，在情況發生后立刻履行監督職責，及時進行補救和休整。內部審計目前僅依靠內部審計人員自身單方面的力量開始向內部審計與外部審計相結合的方向進行發展，這是企業對內部控制進行全方位、全過程的評價和監督，但尚未讓企業獲得最大的利益。

3.2內部審計要從勘查錯誤，防止弊端向管理服務型進行轉變國家的日漸強大，意味著國家對企業的監控也越來越嚴格，約束的條件也不斷擴大。企業內控制度的建設，財務賬上的錯誤弊端也逐漸減少，會計電算化的應用也越來越廣泛，內部管理水平也逐步提高。種種原因都表明，內部審計從傳統的防止錯誤開始向服務型轉變，審計的重點也從簡單的內部監督和檢查開始向內部評價和分析轉變。內審人員不僅需要準確、及時向組織管理的相關政府部門報告有關防止錯誤和弊端的資產保護信息外，還需要對控制和管理方面的不足與缺陷，提出具有建設性的意見和確實可行的改進措施，幫助管理人員合理使用資源，更加有效地進行管理活動和各項控制活動的開展，促使企業經營效率的不斷提高。

3.3要對內部審計機構進行科學的定位與合理的設置為了能夠發揮內部審計在內部控制中的作用，企業在對內部審計組織機構的設置以及對其定位上，應該堅持權威性原則和獨立性原則。企業應建立高效合理的內部審計組織，對內審機構應重新合理定位并提出合理的建議，營造良好的審計環境。組織地位的提高不僅有利于內審人員做出一番具有成效的業績，而且增強了企業的獨立性，為充分發揮內審的作用提供了充足的條件。

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二、內部控制審計的理論基礎

內部控制審計是指會計師事務所接受企業委托，對內部控制設計及其運行的有效性進行審計。有關內部控制審計的各種理論觀點，先后經歷了內部控制牽制論、兩要素論、三要素論、五要素論和八要素論等，目前主要流行的是五要素論和八要素論，由于我國將內部控制分為五個要素，因此這里著重介紹五要素論。

內部控制的五個要素為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控。針對內部控制環境的審計就是評價包括這些組成部分在內的內部控制環境對企業經營管理活動的影響;針對企業風險評估的審計就是評價企業風險控制目標設定是否合理，風險評估的范圍是否全面以及相應的風險應對策略是否有效;針對控制活動的審計就是評價企業根據風險評估結果設置的控制措施是否科學以及控制結果是否有效;針對信息和溝通的審計就是評價企業內部控制相關信息在收集、處理和傳遞程序的科學性，相關溝通程序和機制建立是否科學以及實施效果如何;針對監控的審計就是分析包括企業內部審計機構在內的負責實施監控的專門機構的職責權限情況，評價企業實施內部監督的程序和方法是否科學有效。

三、內部控制審計存在的問題及原因分析

(一)內部控制審計存在的問題

1. 內部控制缺陷披露不充分，審計意見的客觀性、恰當性有待提高

從目前企業披露的內部控制審計報告來看，有部分內部控制審計報告沒有按照相應的法規要求披露內部控制缺陷的性質和影響，如缺陷具體是屬于一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷。除此之外，有部分內部控制審計意見以帶強調事項段的審計意見代替其他類型的非標內部控制審計意見，審計意見的恰當性存在一定的問題。而且有不少帶強調事項段的內部控制審計報告雖然披露了企業的持續經營問題或內部控制缺陷問題，但是沒有披露其對內部控制的影響，而且這些強調事項的性質也與內部控制審計指引中的定義不符。有的內部控制審計報告將部分子公司未完成工商注銷登記手續等問題也作為強調事項披露，存在濫用強調事項的問題。總體而言，內部控制審計意見的客觀性和恰當性有待提高。

2. 企業內部控制制度不規范，同時缺乏完善有效的內部控制審計制度

目前，我國很多企業并沒有建立規范的內部控制制度，有的企業雖然建立了相關內部控制制度，但也只是流于形式，這導致我國的內部控制審計仍存在較大的問題。內部控制審計的核心是建立一套行之有效的制度規范，所以必須要明確內部控制審計的范圍、目標和程序，這樣才能有效的開展內部控制審計。內部控制審計的范圍直接決定審計的質量成本及責任，《企業內部控制基本規范》提到將整個組織的內部控制作為內部控制審計的審計范圍，但是相配套的審計指引又提到內部控制審計對象為與財務報告相關的內部控制，兩者存在嚴重的不一致，而且也都不是明確的規定。除此以外，我國內部控制審計制度也沒有明確規定內部控制審計的目標和程序，而完善的內部控制審計程序直接關系最終內部控制審計的質量，因此不明確的內部控制審計范圍、目標和程序導致沒有建立完善有效的內部控制審計制度也是當前內部控制審計存在的一大問題。

3. 會計師事務所內部控制審計經驗不足

我國內部控制審計工作起步較晚，會計師事務所無過多經驗可循，審計人員內部控制審計經驗也不足，基本沿用原來財務報表審計的做法。現階段的內部控制審計就是在改進原有財務報表審計中所實施的控制測試的基礎上，增加了相應的內部控制測試內容，包括內部控制的五個要素以及擴大樣本容量，但是這樣的審計程序所得出的審計結論是否真實可靠目前看來還不明確。雖然相關法規建議注冊會計師采用整合審計的方法，即由同一家會計師事務所同時開展財務報表審計和內部控制審計，但是由于其只是一個通用性的框架，沒有具體的操作規范，而且也不是強制性要求，會計師事務所也沒有針對整合審計制定具體標準和流程，因此現階段的內部控制審計仍然是注冊會計師憑借原來的個人經驗開展，影響了內部控制審計的效率和效果。

(二)內部控制審計存在問題的產生原因

1. 事務所低價競爭，獨立性問題突出

有的會計師事務所無原則降低內部控制審計服務收費，以明顯的低價格優勢贏取服務項目，但是在實際開展內部控制審計的過程中又迫于成本壓力，審計資源投入不足，嚴重影響了內部控制審計報告的質量。除此之外，由于法律法規對內部控制審計報告的強制性要求遠遠沒有財務報表審計報告的強制性要求高，而且由于內部控制審計起步較晚，相關的法律法規還不完善，法律威懾力不夠，在內部控制審計服務收費嚴重依賴被審計單位的現實情況下，現階段某些內部控制審計機構會迫于壓力迎合被審計單位管理層的要求，在內部控制審計報告中模糊化被審計單位的內部控制缺陷，不明確披露其對財務報告質量的影響。而且部分審計機構與咨詢機構屬于同一網絡，甚至存在注冊會計師在審計某一公司的同時承接該公司的咨詢業務，嚴重違反獨立性原則，給內部控制審計質量帶來潛在威脅。

2. 內部控制審計起步較晚，同時企業管理層和治理層的重視程度不夠

我國2008 年頒布《企業內部控制基本規范》，2010 年頒布《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》以及18 項應用指引，并至2011 年才開始逐步施行，內部控制審計制度起步晚，制度尚未健全，與國外健全的內部控制體系相比，仍有著較大的差距，現階段仍缺乏比較科學和完善的內部控制審計標準。與此同時，企業管理層和治理層開展內部控制的意識不強，即使建立了相應的內部控制制度，實際執行也只是走過場，根本達不到應有的效果。而且內部控制制度從建立、執行、評價、審核到最終的披露，都會大大增加企業的運行成本，但是會計師事務所出具的內部控制審計報告在規避企業風險方面是否有效，其所帶來的效益是否大于其產生的成本，目前看來還是個未知數，因此，其主動聘請會計師事務所進行內部控制審計的積極性不高，投入的資源也不充分，致使內部審計工作難以有效開展。

3. 審計人員的專業勝任能力不足

由于我國的內部控制基本規范和相關的配套指引頒布和實施較晚，沒有過多實踐經驗可循，因此對會計師事務所和注冊會計師的執業能力提出了更高的要求。但是由于內部控制涵蓋的范圍很廣，注冊會計師要想做好內部控制審計業務，僅僅具備財會審計方面的專業知識是遠遠不夠的，企業的信息技術、人力資源、企業文化、發展戰略等都需要注冊會計師去評估。但是在現階段的實際工作中，注冊會計師由于專業水平有限，在內部控制審計方面的經驗也不充分，仍然沿用以前那套財務報表審計的做法，使得其設計的針對內部控制的審計程序不合理，樣本量和審計證據的充分適當程度也不適應特定企業內部控制審計的要求，不能有效識別企業內部控制缺陷，影響內部控制審計的效率和效果。

四、完善內部控制審計的建議

(一)強化會計師事務所的質量控制體系和人才培養

雖然內部審計業務起步較晚，但是未來發展空間巨大，而且相關的法律法規也會逐步完善，因此，會計師事務所應提高對內部控制審計業務的重視程度，增加對內部控制審計業務的投入，建立一套成熟完善的執業標準和質量控制體系。注冊會計師自身也要加強學習，除了財會審方面的專業知識，也要加強管理學、信息系統、統計學等方面知識的學習，加深對企業所處行業知識的了解，提高注冊會計師的專業勝任能力，更好地從事內部控制審計業務。同時，會計師事務所要恪守獨立性要求，在確保項目質量的前提下，與被審計單位合理協商有關費用，堅持客觀公正原則，恪守職業道德，切實保障內部控制審計的質量。

(二)建立健全內部控制領導組織架構，提高管理層對內部控制建設的積極性

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1對集團公司開展內部控制審計的意義

1.1貫徹法律法規的要求

2000年7月實施的《會計法》明確各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度，第一次對內部控制提出了法律要求。證監會2001年1制作月了《證券公司內部控制指引》，要求所有證券公司從內部控制機制和內部控制制度兩方面建立和完善公司的內部控制。財政部于2001年頒布的《內部會計控制規范》等一系列規范，要求企業從會計信息、資金管理、對外投資、資產處置等方面建立起一套內部控制機制。2006年新修訂實施的《審計法》要求企業建立起內部控制制度。這需要企業的內部審計機構肩負起監督的職責，檢查和評價內部控制的建設情況和執行情況。

1.2集團公司內部管理的要求

隨著經濟的發展，市場競爭越來越激烈，集團公司面臨著經營地點分散、控制跨度增加、控制權利層次增多等難題，商業欺詐、資金周轉不力等經營風險與財務風險越來越大，管理任務更加艱巨，需要集團內部協調一致，加強監督和控制，防止工作差錯和舞弊，提高經營效率，提高企業的競爭能力。因此集團公司無論在客觀還是主管上都要求建立起具有自我控制和自我調節功能的管理機制。

1.3提高集團公司形象的需要

當今世界，企業的形象很重要，直接影響到客戶對企業和產品的信任感，影響企業的生存和發展。企業形象不僅取決于當前的資金實力和贏利能力，更主要取決于人們對企業未來的預期。企業一旦發生欺詐行為、管理不善或違反法規，就會引起社會的廣泛關注，造成不良的社會影響，使企業的價值大大下降。內部控制有助于預防此類問題的發生，并及時提出妥善的補救措施。集團公司面無論利用內部審計機構還是聘請外部審計師對內部控制進行檢查和評價，肯定的評價結果都能提升企業的形象。

1.4審計方法發展的要求

在18世紀下半葉，由于社會生產力的發展、企業規模日益壯大、經營業務日趨繁復，使傳統的詳細審查方法受到挑戰，于是出現了抽樣審查的方法，通過抽樣結果來推斷財務報表的可靠程度。但是，如果單憑審計人員主觀或任意判斷進行抽樣，那么抽樣的結果難免以偏概全，影響審計結論。1936年美國注冊會計師協會（AICPA）在《獨立注冊會計師對財務報表審計》的文告中首次指出：“審計師在制定審計程序時，應考慮一個重要的因素是審查企業的內部牽制和控制，企業的會計制度和內部控制越好，財務報表需要測試的范圍越小”，這對西方審計實務產生很大影響，于是出現了“制度基礎審計”的方法。這種以內部控制為基礎的審計方法在保證審計質量的前提下減少時間、節約成本，受到審計人員和企業的普遍歡迎。

2內部控制審計的兩種形式

進行內部控制審計有兩種形式，一是專項內部控制審計，一是輔助財務報表審計的內部控制評價。兩種方式既有聯系又有區別。兩者的理論范圍、基本程序和方法都基本相通，兩者的結論也可以互相利用。但兩者有區別：

（1）目的不同。前者的目的是對該單位的內部控制的合理性和有效性發表意見；后者的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，在根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。

（2）范圍不同。前者的范圍是企業所有的內部控制制度的設計和執行情況；后者的范圍是與財務報表有關的內部控制，范圍要小。

（3）對評價準確程度的要求不同。前者對內部控制的有效性直接發表意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；后者評價意見僅僅作為實質性測試的依據，評價精度比前者要低。

隨著內部控制重要性的提高，實踐中人們已經越來越多將其作為獨立的專項審計目標單獨開展，尤其對于集團公司，專項內部控制審計已經成為其加強對下屬子公司和分部門監督和管理的有效工具。

3內部控制審計的前提條件

集團公司開展內部控制審計的前提是制度和組織保障。

（1）是制度保障，內部控制審計首先是針對已經建立的內部控制制度的單位而言，如果企業完全沒有建立內部控制機制或者內部控制僅僅是擺設，則根本不需要進行內部控制審計。

（2）取得高層領導的支持很重要，最好由高層某一主管領導擔當組長或顧問，因為內部控制審計是總部對對屬下所有的子公司和分部門的內部控制、風險管理、公司治理程序等進行的獨立、客觀的評價活動，需要站在一個較高的角度來統籌規劃，潛在的利益沖突會給審計工作帶來一定的阻力，需要高層領導來協調方方面面的關系。審計所提出整改落實意見也需要高層領導來提供支持。

（3）成立工作組，挑選合適的人選來裝備隊伍。內部控制審計站在較高的角度，對集團公司整個控制流程進行檢查和評價，找出漏洞所在。①對工作人員提出更高的要求，如果審計組成員不勝任此項工作，直接影響了工作的開展和工作質量。因此要求除了具備專業知識，還要掌握管理知識，熟悉企業的生產經營流程。除了內部審計機構配備的人員外，還可以從下屬單位抽調合適人才補充需要，這是節約成本的較好方法；②聘請外部專家，如果遇到超出審計人員的業務水平需要專家判斷的問題，最好取得外部專家的協助，這樣能夠有效降低審計風險；③進行有關的業務培訓，為現場審計打好基礎。

4內部控制審計的工作要點

做好集團公司的內部控制審計工作，還需要把握幾個重點：

（1）要充分了解被審計單位或部門的情況，做好準備工作。審計人員必須重點對被審計單位的基本情況、內部控制環境以及各類業務循環的內部控制進行全面了解，唯有充分了解，才能制訂出可行的審計實施方案，設計好調查問卷。審計了解的內容不但包括被審計單位的基本情況和總體控制環境，還要了解單位經營業務以及業務流程中關鍵控制點。在了解的基礎上，才能設計有針對性的調查問卷。在控制審計中使用調查問卷可起到兩個方面的作用，一是測試集團公司是否建立健全有效的控制制度，一是了解員工對相關業務流程內部控制制度的熟悉和掌握情況。所以要根據行業的性質、經營的特點、該單位的具體情況來設計。設計調查問卷的過程，也是了解內部控制流程的過程。

篇（9）

目前隨著企業生產經營多元化的發展趨勢以及企業集團的發展壯大，企業內部控制與內部審計受到越來越多的重視，很多企業都能制定出整套的內部控制制度及條例，但在經營過程中經常會發現內部控制標準的固化與企業的實際運營狀況不匹配，造成企業花費很大精力制定的內部控制制度沒有得到完全執行或根本執行無效，本文就企業內部控制與內部審計存在的問題以及提高內部控制水平的基本對策進行探討。

企業內部控制觀念落后，企業未能正確認識內部控制很多國內企業對內部控制的認識還停留在比較原始的階段，認為內部控制就是內部監督，企業大多把內部控制看作是一堆堆的手冊、各種文件和制度；也有的企業把內部成本控制、內部資產安全控制等視為控制；有的企業甚至對內部控制的認識還未理性化。同時，內部審計人員后續教育制度不健全，局限于企業內部環境的條件限制，缺乏政府審計部門的業務指導。

組織結構不合理，內部控制制度的整體結構僅局限在業務層面，而忽略了公司層面，尤其是公司治理層面，容易形成內部人控制，造成實際監控不到位，有效制衡的治理結構不能真正建立。內部控制“中看不中用”的問題突出。我國企業的內審機構表面上是對董事會負責，實質上受經理機構及其他部門的制約和影響，獨立性太差，導致隸屬關系不清，監督不力。

內部控制風險意識十分淡薄，缺少有效的風險評估機制和科學合理的風險預警機制，對風險投資缺乏有效的投資決策審批機制。目前內部控制的重要性在單一法人企業中已經有了重視，但是現實中的企業更多的是包含多層股權結構、多級法人治理的集團企業，例如企業及其母子公司之間組成的集團性企業。在這樣的集團企業中，投資、融資、業務經營、財務集中、信息無紙化等方面缺乏統一的、行之有效的內部控制制度。

隨著我國經濟體制改革的進一步深入和現代企業制度的逐步建立，企業的規模越來越大，管理層次越來越多，自擴大體現空前。但多數情況下，管理者職能實行間接控制，因此企業的高管需要一種保障，也就是保障企業控制系統按軌道運行，并提供一切必要的信息，以此來控制職責范圍內的事務，內部控制與內部審計則提供了這種保障。現代企業制度管理框架下，要加強企業內部控制與內部審計工作，應該著重從以下幾方面入手：

就企業而言，董事會、監事會、總經理層為內部控制機構的建立、職責分工與制約提供了基本的組織框架，同時應根據自身特點建立適合企業內部控制需要的職能機構，內部控制應包含企業的決策授權機制、企業內部各部門間的權限劃分，股東對經理人的激勵與約束機制，財務部門在企業經營決策中的地位等。在組織結構的建立中應當使權力適當分散，形成互相聯系、互相制約的格局，由此建立的內控體系，首先要梳理流程和定義流程，明確控制流程的各個環節的控制內容和關鍵點，并與相關的績效考核體系相配套，在設計操作層面的關鍵控制點時，應充分聽取基層操作人員在實踐中總結出來的經驗，激發基層操作人員參與內部控制自我評估的積極性，這樣內部控制設計才合理，運行才有效。

建立內部審計控制機構，強化內部審計組織機構和職能，內部審計不僅是實現內控目標的重要手段，還能為改進內部控制提供建設性的建議。內部審計人員要對各環節內部控制是否健全有效進行評估，提出改進建議，并對管理層是否及時采取有效措施解決風險進行審計等等，促使內部控制不斷完善，促進各項工作目標順利實現。業務流程上做好關鍵環節的控制，強化職責分工，建立反舞弊控制及監督機制，進行全面風險評估，落實風險控制的責任。

為防止舞弊和犯罪，提高內部控制運行的效率，企業應當構建起應對變化而動態調整的內部控制機制，激發基層操作人員參與內部控制的積極性，為內部控制動態改進提供基礎。內部制度的運行如果沒有考核考評、獎勵與獎懲，就無法保證該項制度推行和運行，必須對內控制度體系的各組織之間進行縱向和橫向的比較，肯定成績，找出問題，分析原因，綜合評價，客觀公正地給予獎勵與懲罰，才能激勵和鞭策有關部門和員工盡職盡責地做好內部控制工作。

要積極完善內部審計人員的后續教育體制，建設一支業務精，道德強的內審隊伍。建設好一支高素質的審計隊伍。首先要求內審人員具有良好的職業道德和較高的政策水平，必須對內審人員進行職業道德教育，才能為企業經營管理者提供生產經營決策的科學依據；其次要有較強的業務能力，內審人員必須熟悉會計、審計、法律、稅務、外貿、金融、基建、企業管理等方面的知識：再次，要加強學習，不斷更新觀念。在當今高速發展的信息時代，知識的更新周期越來越快，因此要求抓好現有內審人員的培訓教育工作，更新知識，提高應變能力和隊伍的總體素質，使之適應高層次審計監督工作的需要。

總之，內部控制與內部審計貫穿于企業經營活動的各個方面，只要有企業經營管理和經濟活動，或者說有費用管理和費用支出的單位和部門，就有內控的重點和目標，就需要完善內控制度。為了適應現代企業的發展，我們應該努力健全與完善內部審計制度，不斷提高企業的管理水平，使得企業能夠更加健康地發展與壯大。

參考文獻:

[1] 吳荷青：內部控制制度緣何控制失靈[J].財務與會計（綜合版），2007（9）.

篇（10）

自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內部控制審計規范相繼發生了較大的變動，對上市公司財務報表的內部控制和其他規模企業的內部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制基本規范》以及《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制應用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業內部控制鑒證指引》等配套規范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內部控制的相關法規。本文通過分析美國內部控制審計準則的發展現狀，以期對改進和規范我國內部控制審計有所啟示。

美國內部控制審計準則的發展現狀

（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布

在安然以及世通的財務舞弊案相繼發生后，美國內部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內容和意義有：要求建立上市公司會計監管委員會（PCAOB），并授權SEC對PCAOB實施監督，加大了獨立監管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規定不可同時提供的業務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。

此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內部控制描述的獨立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。

（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布

為指導注冊會計師出具內部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（ASNO.2）——《聯系財務報表審計進行的財務報告內部控制審計》。該準則中明確規定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。

自審計師開始應用第2號準則起，PCAOB密切的監督了準則的執行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據國際財務執行官（FEI）2005年對300多家企業的調查結果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業第一年實施第404節的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內部審計費用和極為繁瑣的內部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。

（三）美國第5號審計準則的重大變動

第5號內部控制審計準則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區域使審計更為有效，并顯著增加發現曾被忽視的實質性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質性漏洞的內涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內部控制整體產生影響的缺陷上花費過多時間。

在程序上，該準則刪除了部分對內部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規模的公司。準則改變了以往細節性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內部控制審計流程并且可讀性大大提高。

對我國內部控制審計制度建設的啟示

我國至今仍沒有相關內部控制審計的法律規范，現行的規范體系是由各個政府職能機構和組織頒布的多條規定構成，其中最核心的內容包括：2001年10月證監會的《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審提出的規定。而在其他規范中，沒有對管理層進行財務報告內部控制有效性評價提出強制性規定。

中國注冊會計師協會于2002年2月制定的《內部控制審核指導意見》，該指導意見提出了內部控制鑒證服務的性質、對象、標準、范圍等許多內容，但是與當前審計服務市場開展內部控制鑒證業務以及理論界對內部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內部審計協會2003年6月實施的《內部審計具體準則——內部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、對控制活動的監督五個方面評價內部控制系統。但是諸多內容基本上是原則性的，在現實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：

（一）從規范制定層面分析

美國的內部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準則和第5號審計準則在內的一整套指導體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現行的美國第5號審計準則采用了偏向規則式的表述方式。與之相比，我國的內部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執業規范第1211號的第四章節對內部控制審計作了有限的規范，并且所涉及的內容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應社會主義市場經濟體系的完整內部控制審計準則，規范內部控制審計的服務性質、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導審計師職全面地執行內部控制審計任務，提高內部控制審計的規范性和可靠性。

（二）從準則執行層面分析

我國的內部設計控制規范并沒有明確強調內部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規定必要的內部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業界主要采取了兩個方面的對策來減少對內部控制的測試工作量：開發出一套了解內部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

盡管我國已經初步確立了風險基礎戰略審計系統，并強調了內部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執行內部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調內部控制審計工作的重要性，通過完善內部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質量。

（三）從準則信息披露層面分析

我國內部控制信息披露機制尚不完善，有關內部控制信息披露的規定主要是中國證監會制定的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規定以及《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號——上市公司發行新股招股說明書》第59條的相關規定。2000年底中國證監會頒布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則》第7號《商業銀行年度報告內容與格式特別規定》、第8號《證券公司年度報告內容與格式特別規定》，要求商業銀行、證券公司應對內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。

不難看出，目前我國對內部控制信息披露的強制性規定主要針對的是商業銀行、證券公司、發行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內部控制信息，所以對內部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內部控制審計披露的規范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內部控制系統的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內部控制執行情況的深度了解。

參考文獻：

1.陳漢文，李榮.財務呈報內部控制審計準則的國際發展.審計與經濟研究，2007（3）

2毛敏.美國內部控制審計的最新發展及評價.生產力研究，2006（12）

篇（11）

信息化管理層面、業務層面控制是對企業的生產經營過程的控制，但其形式和控制手段相對以往發生了很大變化，它以計算機程序的形式嵌入于公司信息系統之中，對業務的控制由計算機自動完成。

信息系統控制是公司為了保證信息系統正確性、完整性和安全性而采取的控制措施，其控制對象是公司信息系統，隨著網絡技術和電子商務的發展，信息系統控制還必須考慮網絡安全和電子商務控制的問題。

信息化管理層面、業務層面控制和信息系統控制對控制活動有著不同要求，內部控制必須根據公司業務流程的情況和具體的控制點進行設置，因此，控制活動受到公司信息化的直接影響。

二、信息化環境下，通信企業內部審計采取的應對措施

隨著國內四大通信運營公司在海內外上市，在當今信息化環境下，通信企業經營業務、經營領域的不斷擴大，公司管理的難度、跨度、層次比以前更加復雜，面臨的風險更多，管理層更關注公司政策、制度在集團所屬單位的貫徹執行情況，關注公司資產的安全性和效益性，關注信息是否失真，關注權力是否失衡，控制是否缺失等。

(一)審計觀念的轉變

觀念問題就是認識問題，通信企業必須積極轉換審計觀念，將審計目標不僅僅局限在查錯糾弊，而應全面樹立以風險為基礎的審計觀念，理解信息化環境下內部審計的重要意義；一個在信息化環境下，完善、良好的控制系統，應該能夠防止、發現或糾正自身存在的問題，審計的任務就是幫助和促進被審計者建立、健全這種機制，而不應該是代替被審計者去履行他們的“管理責任”。

1.內部審計應積極參與信息化環境下的審計項目

內審人員應以相對獨立的身份，在審計中可以保持客觀態度，有助于公司治理、風險管理和內部控制制度的健全和完善。

2.加強信息化知識的培訓和學習

目前，隨著信息化的實施，對內審工作也提出了新的要求，審計人員不再局限于以前的工作方法和思路，通信企業應以上市執行內部控制制度為契機，以效益為中心，以內控體系為載體，以外部審計為驅動力，通過各種培訓，使全體審計人員對企業信息化有全面的了解和認識。

3.明確信息化環境穩定后內審工作的新方向

內審的職能應從查錯防弊逐步向為強化管理，加強內部控制方向轉變。通信企業審計工作的方向和重點應向管理審計和效益審計轉型，應積極開展信息化環境下風險的分析，協助企業完善內部控制體系。

(二)信息化環境下審計工作的方法

信息化環境下，通信企業應統一審計項目計劃，統一調配審計資源，統一審計辦法。主要審計工作方法可歸納如下：

1.計劃階段

(1)深入了解、分析業務流程，尋找內控薄弱環節，確定審計重點；

(2)分析存在的內控薄弱環節；

(3)確定審計重點；

(4)進行穿行測試，評估信息化系統控制的實現情況，根據評估結果適時調整審計重點；

(5)熟練掌握信息化系統中相關查詢功能，搜集所需的相關資料和信息；

(6)導出所需的業務資料，進行分析、比較；

(7)編制可行的審計工作方案，進行合理人員分工。

2.實施階段

(1)追溯原始數據的來源，抽樣核對原始數據的準確性；

(2)分析會計核算方法的差異、對會計報表的影響以及前后期是否一貫執行；

(3)對集成部分數據形成的報表進行對比分析，尋找異常，并抽查驗證；對非集成數據從系統中導出相關憑證，抽樣查閱原始憑證；

(4)利用信息化環境提供審計線索的功能，查閱相關修改記錄并進行追查；

(5)形成審計工作底稿。為了便于以后更好地開展信息化環境下的內審工作，將審計過程所涉及到的審計發現以“實事描述”“信息背景”“風險影響”“審計建議”為內容全部記錄下來，形成相應的工作底稿，以待備查，為撰寫審計報告打下基礎。

3.報告階段

(1)完成審計工作底稿的三級復核；

(2)根據相關業務統計數據、審計結果，分析企業經營、管理方面存在的不足，編寫審計報告，提出管理建議；

(三)消除信息化環境下內審工作認識上的誤區

誤區一，信息化環境下內審工作職能的削弱。有人認為，實施信息化內部審計部門沒事干了，原先很多審計工作可以通過信息化環境下的業務流程的整合，內審工作職能就相應削弱。

誤區二，按照傳統審計思路開展審計工作。有人認為：信息化環境下，只需將所需數據從信息化環境下系統中導出，然后按傳統的審計工作思路和方法進行核對，不加分析，不加判斷，繼續按照舊環境下容易出現的錯誤及舞弊為起點進行審計，其結果可能是既浪費時間又沒有成效。因為許多核對工作信息化環境下系統已經能自動完成，或者說通過添加一些程序能較快地完成，能大量地減少核對工作。

在新的環境下對通信企業內審人員來說，一方面，要加強信息化相關知識的學習和培訓，提高綜合素質；另一方面，要積極開展信息化環境下審計的研究工作，將審計工作重點逐步進行轉移。從現實意義上講，信息化環境下內審活動是公司治理、風險管理的控制系統，審計的職能從查錯防弊逐步向如何加強企業管理、強化企業內部控制、風險分析與控制等方向轉變。

信息化環境下的內部審計工作目前還處于摸索階段，一些觀念和做法還不是很成熟，同時，隨著信息化環境下的內部審計逐步完善，內審工作的重點和方法也需逐步調整，這就要求通信企業內部審計人員不斷地學習和探索，切實提高審計能力；為適應信息化時代企業生產經營發展的需要，適應信息化環境下的審計要求，審計人員更應該改變審計理念、創新審計思路和方法，跟蹤信息環境下內審工作的新方向，使通信企業內審工作進一步發展和提高。

【摘要】隨著全球信息化和審計理論的發展，信息化對公司內部控制的影響逐漸引起人們的關注。本文討論了信息化對通信企業內部控制的影響，并分析了內部審計應采取的對策；旨在引起通信企業管理層對信息化影響和內部審計對策的重視，盡快加強信息化環境下通信企業內部控制的審計。

【關鍵詞】通信企業內部控制信息化影響審計對策

目前，我國信息化建設進入全新的發展階段，通信企業由于傳統業務收入下滑，也正在積極探索業務轉形，而信息化的發展是公司實現成功轉型的關鍵所在。信息化提高了公司業務流程的自動化程度，改變了數據和信息的獲取、傳遞、存儲的方式，提高了信息處理的效率，提高了信息的集成性。同時也造成通信企業內部控制環節隨之發生變化，使傳統的控制手段逐漸失去意義；評價和改進內部控制必須以信息系統的運轉為基礎，而公司信息系統的安全問題會導致管理風險日益增長，與之對應的公司內部控制審計也面臨著前所未有的挑戰，已經成為需要認真研究的課題。

參考文獻：