緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇財務報表的基本構成要素范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

關鍵詞：

財務報表分析；教學模式；對比分析

一、財務報表分析課程教學模式的構成要素

模式（Model）最初從物質形態領域形成，后移植到認識形態領域，目前已逐漸轉變為一種方法體系、范式體系和結構體系（翟亞軍，2011）。教學模式最初由美國學者喬伊斯（B.Joyce）和威爾（M.Weil）等人于1972年提出，他們認為：“教學模式是構成課程和作業、選擇教材、提示教師活動的一種范式或計劃?！苯虒W模式應是能有效完成教學目標、符合教學規律、具有相對穩定的教學要素與教學結構的教學活動總和（高坤華等，2014）。國內學者關于教學模式構成要素的觀點如表1所示。筆者認為，財務報表分析課程教學模式是指在一定教學理念或理論指導下建立起來的相對穩定的課程教學活動的范式和計劃，其要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等，它們相互聯系，相互作用，共同構成一個有機整體。

二、本科生財務報表分析課程設置比較

如表2所示，本科生財務報表分析課程性質為專業課，其學分數為2或3。

三、本科生財務報表分析課程教學目標比較

筆者對幾所高校財務報表分析課程的教學目標進行了比較，具體見表3。教學目標是教學實踐活動的預期效果與最終境地。如表3所示，財務報表分析課程的教學目標主要包括：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法，包括營運能力、償債能力、盈利能力和發展能力的分析等；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識，包括綜合業績評價、盈余預測與管理、企業價值評估等。

四、本科生財務報表分析課程教學內容比較

教學內容除傳統的課本教材之外，應有經典專著和參考教材、文獻資料作為補充，還應包括學科前沿、實際應用、新興技術、科研成果等。這些內容涉及面廣、內涵豐富，必須進行系統重構（高坤華等，2014）。目前，以下幾所高校本科生財務報表分析課程的教學內容包括：（1）上海財經大學財務報表分析課程的教學內容包括：緒論；基本原理及基本報表；財務分析的基本內涵；財務分析的方法；流動性及風險評價；經營效率評價；盈利性評價；成長性評價；現金流量狀況評價；綜合分析。（2）東北財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析的信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；所有者權益變動表分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價；趨勢分析與預測分析；企業價值評估。（3）南京大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；財務報表構成；財務報表分析基本方法；財務報表分析的擴展和綜合運用。（4）首都經貿大學財務分析課程的教學內容包括：會計信息與證券市場；基于價值評估的資產負債表分析；基于價值評估的損益表分析；基于價值評估的現金流量表分析；基于價值評估的非財務信息分析；盈利能力分析；投資風險分析；盈余特征、盈余質量與盈余預測；盈余操縱分析；盈余預測；基于盈余預測的價值評估與投資決策。（5）江西財經大學上市公司財務分析課程的教學內容包括：財務分析概論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；所有者權益變動表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析。（6）南京財經大學財務分析課程的教學內容包括：財務分析理論；財務分析信息基礎；財務分析程序與方法；資產負債表分析；利潤表分析；現金流量表分析；企業盈利能力分析；企業營運能力分析；企業償債能力分析；企業發展能力分析；綜合分析與業績評價。（7）南京審計大學財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；融資活動分析；投資活動分析；經營活動分析；現金流量分析；投資回報率和盈利能力分析；信用分析；前景分析與估值；財務報表分析的運用：綜合案例。（8）上海金融學院財務報表分析課程的教學內容包括：財務報表分析概述；企業償債能力分析；企業營運能力分析；企業盈利能力分析；企業現金流量分析；上市公司特定指標分析；財務綜合分析；會計操縱與財務預警分析。教學內容是學與教相互作用過程中有意傳遞的主要信息，包括課程所涉及的專業領域以及核心問題等（宋夏云，2015）。通過以上匯總可知，財務報表分析課程的教學內容包括四塊：一是企業財務報表分析的基本理論，如企業財務報表分析的涵義和目的、財務報表分析的信息基礎、財務報表分析的程序與方法等；二是企業財務報表的結構分析，如資產負債表分析、利潤表分析、現金流量表分析和所有者權益變動表分析；三是企業基本財務指標分析，如企業營運能力分析、償債能力分析、盈利能力分析、發展能力分析等；四是企業財務報表的拓展分析，包括綜合業績評價、盈余預測與管理和企業價值評估等。

五、本科生財務報表分析課程教學方法比較

如表4所示，財務報表分析課程的教學方法主要包括理論講解、案例分析和專題討論等。

六、本科生《財務報表分析》課程考核方式比較

如表5所示，財務報表分析課程的考核方式以平時作業和期末考核相結合為主。

七、研究結論

本科生財務報表分析課程教學模式的構成要素包括課程設置、教學目標、教學內容、教學方法和考核方式等。其教學目標在于：一是要求學生了解與掌握企業財務報表分析的基本理論知識；二是要求學生準確理解企業財務報表結構；三是要求學生熟練掌握企業基本財務指標分析方法；四是要求學生學習與初步了解企業財務報表拓展分析的相關知識等。本科生財務報表分析的教學內容主要包括企業財務報表分析的基本理論、企業財務報表的結構分析、企業基本財務指標分析和企業財務報表的拓展分析，其教學方法主要有理論講授、案例分析和專題討論等。

參考文獻：

[1]高坤華，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生課程教學模式研究與改革實踐[J].學位與研究生教育，2014，（5）.

[2]喬伊斯，威爾.丁證霖編譯.當代西方教學模式[M].太原：山西教育出版社，1991.

[3]宋夏云.本科會計學《會計前沿》課程教學模式探究[J].寧波大學學報（教育科學版），2015，（2）.

[4]萬偉.三十年來教學模式研究的現狀、問題與發展趨勢[J].中國教育學刊，2015，（1）.

[5]王雪芹，奚鳳蘭，陳士強.《運動生理學》教學模式創新及實踐研究[J].廣州體育學院學報，2014，（1）.

篇（2）

一、IASB業績報告課題的意義

IASB業績報告課題是IASB為促進世界各國會計準則的統一而最初著手的四個研究課題之一。單就IASB致力于會計準則的統一化而言，財務報表課題所指向的統一化是一個非常重要的備受矚目的問題。因為在不久的將來，迄今為止世界各國所熟悉的利潤表中也許不再有本期凈利潤的身影。

IASB采取一攬子主義，認為不僅是本期凈利潤，以任何一個單一金額來表示業績指標都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項外所有引起資產負債每期變動的構成要素的直接列示才是利潤表應有的姿態。而且本期凈利潤是基于實現概念的利潤，而判斷利潤實現與否時存在的一大問題是容易介入經營者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤從利潤構成要素中去除。

現在IASB在【公開草案】中提出的利潤報表樣式，考慮到現實的各種情況，將本期凈利潤作為小計，以綜合收益作為利潤表的最終項目，這與此前的提案有相當大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。

除了英美等少數國家以外幾乎所有國家的利潤報表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實現的收益才能作為該會計期間的利潤，是基于傳統的計算期間損益的收益費用中心主義的一種利潤觀。

另一方面國際財務報告標準以及英國標準或是美國標準下的綜合收益報表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實現概念定義的利益也作為該會計期間的利潤，是基于資產負債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經濟決策有用的信息，這應該是兩個可以共存共榮的概念。

二、經濟決策有用論和利潤觀

IASC概念框架“關于財務報表編制列報的構架”采用了經濟決策有用論。也就是說，‘財務報表的目的是向廣大的使用者提供可資進行經濟決策的有關企業財務狀況、經營成果以及財務狀況變動情況的有用信息。而且美國的會計準則制定主體機關財務會計基準審議會（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡稱FASB）的【財務會計概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡稱SFAC）第1號“營利企業財務報告的基本目的”中也采用了經濟決策有用論。指明“財務報告的目的是向現實及潛在的投資者、債權人及其他會計信息使用者提供有用的信息，以資其進行投資、信貸及其它類似經濟決策。尤其是向投資者提供對投資決策有用的信息至關重要，業績報告必須履行這一功能。在業績報告中的利潤概念有收益費用中心主義和資產負債中心主義兩種理論基礎。

所謂的收益費用中心主義是按期間配比原則將企業取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費用，其差額算作利潤。也就是傳統的利潤觀，重視利潤的實現。其前提是企業及其經營者經常的正常的乃至恒穩的業績指標、成果指標或是獲利能力的測量結果形成利潤，并追求利潤的平均化。經常的恒穩的企業業績不應被偶然事項、突發事項或臨時事項的財務影響所歪曲。

另一方面資產負債中心主義則認為收益利得是指與所有者投入資本無關的資產增加或負債減少或兩者的結合；而費用損失則是指與向所有者分配利潤無關的資產減少或負債增加或是兩者的結合。也就是說，通過資產負債的定義，利潤可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤之外的、企業在一個會計期間的權益變動亦即資產減負債后的差額。將作為權益的財富的變動定義為綜合收益。這個概念的含義是，企業活動的目的就在于增大作為企業權益的財富，而把握企業資財的變動是把握企業活動的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業業績。

在此，包括國際財務報告基準在內，美國基準、英國基準都采用了綜合收益作為企業的業績指標，報表利潤的概念采用了資產負債中心主義。立足于資產負債中心主義的資產及負債以公允價值來評價，相對應的向投資者顯示的資產表明未來的現金流入，負債表明企業未來的現金流出。FASB和ASB以及IASB堅信資產和負債的公允價值并不是企業的清算價值，而是以持續經營為前提為預測企業將來的現金流量提供有用信息，進而為投資者提供進行經濟決策有用的信息。

如此考慮的話對比資產負債中心主義和收益費用中心主義，從傳統的期間損益計算的觀點來看是有不同，不過本質性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計的未來現金流量視為業績的觀點看待收益和費用的話，就是資產負債中心主義。

從向投資者提供進行經濟決策有用的信息這一目的來看，作為業績報告的利潤概念似乎可以理所當然地導出以資產負債中心主義為基礎的綜合收益概念。所以FASB的財務會計概念書第2號“會計信息的本質特征”之一是向投資者提供預測價值信息。

不過資產負債中心主義下也不能對所有的資產負債都以公允價值評價。公允價值評價的對象是僅限于金融商品等項目，還是擴充到不準備銷售處理的經營性固定資產以及存貨等項目，綜合收益的概念完全不同。

根據FASB財務會計概念書第5號“營利企業財務報表的確認與計量”所言，基本的確認標準雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時滿足資產負債的定義、具備可計量性，適用性及可信賴性四項標準才能進行會計確認。根據經濟決策有用論提出的以向投資者提供預測價值信息為目的話，同時滿足以上四個條件且能以公允價值評價的對象應該有高度發達的市場存在，其公允價值評價額才能正確反映將來現金流量，實質上限定為金融商品等項目。其它的比如說不準備銷售處理的經營性固定資產，是以對其連續使用而獲得現金流量，所謂公允的重估價值或銷售價值自身都無法表示將來現金流量，不同時滿足上述四個條件，不能成為公允價值評價對象。

對于制造業來講，不是以‘生產了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業業績。對于存貨用所謂的公允價值即預定販賣價格計價，雖滿足了四個基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產負債表上所有的項目不能也不需要都以公允價值計價。在傳統的歷史成本計價法下，可以采取對金融商品等少數項目實行現價成本計價方法。收益費用中心主義和資產負債中心主義并不是水火不相容勢不兩立的關系，應對照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。

綜上所述，作為業績報告的利潤概念即便立足于可以向投資者提供預測性財務信息的資產負債中心主義，可以得出應以綜合收益作為最終欄的結論，作為其構成要素的本期凈利潤保留與否的不同，業績報告的利潤信息內容完全不同。

對金融商品等進行公允價值評價結果產生的企業權益（財富）的變動額包含在綜合收益里，顯示的已經不全是企業的已實現利潤。滿足實現概念的本期凈利潤是否作為綜合收益的構成要素列示，應從經濟決策有用論觀點出發，看本期凈利潤能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。

三、以綜合收益為基礎的業績報告與原業績報告的區別

以綜合收益為基礎的業績報告，與原來的以凈利潤為基礎的業績報告存在著怎樣的區別？這種差異在此終極地把其歸結為報告目的。

首先，以凈利潤為中心的業績報告的目的在于揭示企業當期的收益能力。一般認為股價可以反映企業將來收益能力，而預測這一將來收益能力時投資家所重視的信息是該企業現實收益能力。而現實收益能力的要約值一直以來是傳統的利潤數值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進行投資判斷時被視為有用信息，這一點已通過實證研究被證實。股價反映了財務報表使用者對將來期待的形成。

綜合收益概念則是“對企業所有者的財富變動產生影響的所有項目均無遺漏”這一含義的業績指標，被視為對企業的相互比較而言有用的一種標準。這一概念對財務報表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業所有者的財富產生影響的所有項目?；诖艘跃C合收益概念為基礎的財務業績報告放棄列示表明現實收益能力的匯總數字。財務報表使用者在進行投資決策判斷即對企業將來的收益能力形成期望值時，必須運用判斷從對企業所有者的財富產生影響的所有項目中找出自己需要的信息。

兩種業績報告經過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業績報告，對將來的收益能力預測具有重要意義的現在收益能力指標由報表編制者事先算出，并傳達給報表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎的業績報告僅只是把本期確認的所有財務業績項目加以列示，至于將來收益能力預測則由報表使用者利用列示的信息獨自進行吧。換而言之，兩種業績報告的差異可以理解為將來收益能力指標的近似值是有財務報表編制者算定還是由使用者算定這一區別。

以凈利潤為中心的業績報告，由財務報表編制者計算出作為現在收益能力指標的凈利潤，財務報表的使用者利用現在收益能力數值預測將來的收益能力。這樣，財務報表編制者算定的凈利潤數值亦即現在的收益能力指標在預測將來收益能力時具有重要的參考價值，而且是以前期預測的將來收益能力與其結果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業績報告的中心課題是算定作為現在收益能力指標的凈利潤，業績報告要求表示當期的“成果”。

與此相反，以綜合收益為中心的業績報告，將來收益能力預測由財務報表使用者自行進行，財務報表者編制只提供所需資料即公開本期確認的所有財務業績項目。因此業績報告的重點，是向財務報表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業績報告要求表示當期的“結果”。

現在圍繞以綜合收益為基礎的業績報告的方法的國際性議論仍在繼續，有關利潤表的區分方法已提出了幾種方案，關鍵的問題是如何列示各構成要素，而這充其量不過是一個會計期間內生成的“結果”如何按其性質確定分類標準的問題。這種議論與列示表明一個會計期間的“成果”，再進一步確定有關項目是否包含在內的區分方法，本質上是不同的。

篇（3）

進入21世紀以后，一種嶄新的經濟運行模式開始呈現在人們面前，這就是以網絡、信息、知識和高新技術為主要特征的所謂“新經濟”。新經濟給傳統經濟理論帶來很大的沖擊，比如，描述失業率和通脹率反向關系的“菲利浦斯曲線” 已不再適用，資源要素已不再局限于勞動力、土地和資本，邊際成本遞增和邊際效益遞減的供求也受到質疑。在新經濟條件下，傳統會計信息系統暴露出陳舊、低效和不適應的缺陷，作為會計信息系統輸出結果的財務報表更是集中反映了這一問題。本 文擬從對新經濟理論的著手，試圖找到新經濟條件下財務報表改進的突破口。

一、傳統財務報表的經濟學理論基礎

眾所周知，財務會計的主要目標在于提供一個主體的財務狀況、經營業績、現金流動等信息，以幫助各類使用者評估管理當局受托責任的履行情況，并進行經濟決策。財務會計提供信息的主要手段是財務報表。財務報表通常包括資產負債表、利潤表和現金流量表，這也是國際流行的會計慣例。然而，長期以來，財務報表一直受到會計理論界、實務界以及政府管理部門的指責和批評。盡管自20世紀70年代以來，世界各國會計理論界和實務界在不斷地改進財務報表，但始終未取得令人滿意的效果。我們認為，人們在改進財務報表時，將注意力過于集中在財務會計自身的理論及 上，而未從經濟學理論方面進行，是制約財務報表改進的主要原因。

那么，傳統財務報表與經濟學理論之間又有什么關系呢？

其一，傳統經濟學理論把資源定義為土地、勞動力和資本三類要素，并以資源的稀缺性為基本前提。資源的稀缺性要求通過制度安排（市場機制或經濟計劃），使每種資源能夠有效地配置于最適宜的地方，從而達到“帕累托最優”。傳統的財務報表正是以這一理論為根本出發點，以土地和勞動力資源相對不變為假設，披露資本在各間的流動和配置。在資本的流動中， 財務報表正是擔當了信息載體的角色，它通過向外部提供財務信息，使資本所有者通過閱讀和分析報表，了解資本的投入產出率，然后作出趨利避害的決策，即把資本投放到有盈利或前景的企業，或是將資本從財務狀況惡化的企業里撤出，最終實現社會資本的有效流動和最佳配置。在傳統的經濟學理論中，資本是資源的核心要素，土地和勞動力只能借助于資本發揮作用，這就決定了資本所有者是財務報表信息使用者的主體，從而財務報表的目標也定位于向資本所有者提供有關“資本流轉”的信息。

其二，經濟學中的信息不對稱理論是企業編制財務報表的基本理論依據。不對稱信息是微觀經濟學研究的核心之一。會計信息作為一種特殊的專業化信息，存在著信息的供給和需求。編制財務報表的目的是為使社會資源達到合理、有效配置，而信息的不對稱又會導致市場失靈和資源配置效率下降。在傳統經濟，信息產業不發達，人們獲取信息的手段落后，資本所有者獲取相關財務信息的來源渠道較少，這就必然要求使用資本的企業（經營者）定期地向資本所有者提供財務報表 ，這也是有效解決信息不對稱問題的主要手段。

其三，邊際成本遞增、邊際效益遞減的供求法則決定了企業財務報表反映的物質資源是屬于企業獨占的、排他的。如企業的一項固定資產是屬于企業獨自使用和控制的，在同一時間內，別的企業就不能與其共享，而且此項資源是逐漸消耗的。也就是說，如果一項資源正在被別人使用，那么你就無法得到使用它的收益，即資源的邊際收益遞減。這一法則為財務報表反映的信息提供了一種基本前提，即企業的資源狀況是屬于企業獨有的，不能與別的企業共享。邊際成本遞增的供給規律還是企業產品定價、確定銷售收入乃至確定利潤及利潤分配的理論依據。

綜上所述，傳統財務報表無論從其組成內容上，還是從其目標、編制時間和信息含量上看，都與傳統的經濟學理論密切相關。由于傳統經濟學是建立在資源稀缺性定理基礎之上的理論體系，那么毫無疑問，財務報表正是這一理論推演的結果。

二、新經濟理論與傳統經濟理論的區別

新經濟的主要特點是：以信息技術等高新技術的創新、和擴散帶動整個國民經濟的發展，實現經濟發展的高增長、高收入、低通脹和低失業率的目標。雖然尚無法給新經濟下一個準確、的定義，但大多數人認為，新經濟的實質是以知識經濟為核心的經濟形態，其運行規律和發展模式都與傳統經濟迥異。

新經濟對傳統經濟學構成了現實挑戰。

其一，資源的構成要素具有了新的內容。新經濟所用的資源與傳統經濟不同，傳統經濟強調的是物質資源，并把資本作為推動企業成長與經濟發展的核心要素，而在依靠知識經濟的生產、交換、分配而發展的新經濟中，知識無疑成了傳統三要素以外的第四要素。在新經濟條件下，所使用的資源主要是信息，物質資源僅是輔助部分。資本盡管仍然還是重要資源，但其重要性趨于降低。資源的差異導致企業生產對象的不同，新經濟下生產的產品主要是信息價值含量高的產品，這就決定了企業的生產經營與以往有很大不同。

其二，資源的稀缺性被賦予了新的涵義。傳統生產函數的三要素（土地、勞動、資本）都有數量的硬約束，不可能取之不盡、用之不竭。在新經濟中，知識和信息取代了傳統的勞動力與資本而成為經濟發展的要素，這一生產要素的最大特點便是其充裕性，在某種意義上可以說是取之不盡的資源，因為 知識與信息的使用具有外溢性、可重復性，而且在使用中不僅不會減少，反而會因使用時間的持續而累計相加。 資源的這一新特性，使得新經濟條件下的資源配置擴大到了全球范圍，配置效率也更趨于有效和合理。

其三，新對新古典經濟學家的供求均衡提出了巨大的挑戰。新古典經濟學認為，需求曲線向下傾斜，供給曲線向上傾斜，供求曲線相交，形成市場均衡。由此還推出邊際成本遞增、邊際效益遞減的法則。但人們在新經濟條件下發現，經濟將某些產業的高固定成本、低邊際成本的特征推向極致后，最終似乎否定了供求規律。比如，一旦為開發軟件、設計芯片、鋪設光纜投下了高固定成本，此后多一個消費者還是少一個消費者，幾乎不會產生成本上的變化，因為信息產品的復制成本很低，甚至為零。也就是說，生產第一個信息產品的成本非常高，但此后生產產品的邊際成本可以接近于零，這種成本結構從根本上否定了建立在邊際成本定價基礎上的供應曲線。從需求曲線上看，也是如此。比如，在一定限度內，軟件產品的使用人數越多，消費者對其口碑越好，就越是愿出高價來購買，即 需求越多，需求者出價越高，這就使邊際效益遞減規律失效。經濟學家把這種現象稱為“網絡的外在性”。

其四，在新經濟條件下，信息經濟學的信息不對稱假設也受到了沖擊。新經濟創造了大量的與信息有關的產業和從業機會，從而形成了專門從事信息開發、交易和咨詢的新型市場。信息和知識已不再具有專有性和獨占性，信息被作為商品進行開發、采集、篩選和處理，并借助于網絡技術，實時、快捷而又全面地傳達給使用者。人們獲取信息不再受時空的限制，信息的不對稱性和不完全性大大減少?？傊?，強大的信息網絡和信息技術產業，弱化了信息經濟學的原有假定。

三、新經濟理論對財務報表改進的啟示

其一，財務報表不應再局限于為傳統的資源配置服務。在新經濟條件下，由于占有的資源由過去的勞動力、土地和資本轉變為現在的知識和信息，因而企業的核心競爭力已不再是企業擁有的實物資源（如固定資產、存貨等），而是那些掌握知識與技術的“知本家”。在這種情況下，如果財務報表仍然只是重點反映有形資產信息，而輕視無形資產和人力資源的披露，排斥新興業務進入報表系統，只反映資本的投入產出率等，就不能為知識與信息在企業間的高效流動提供清晰、準確的信號，無法適應新經濟條件下資源配置的要求。另外，知識與信息資源具有共享性，而傳統的財務報表卻以資源的獨占性和排他性為前提。因此，財務報表如何既能正確反映企業真實的資源狀況，又能顯示企業獨特的競爭力，也是我們要認真和探討的。

其二，財務報表的目標應轉向為知識的所有者提供信息。財務報表的目標主要是解決誰需要財務報表、他們需要哪些信息等問題。在新經濟條件下，信息和知識成為企業最重要的核心要素，知識所有者可以通過自己掌握的知識和技術來控制企業，參與企業的利潤分配，而且知識所有者和企業是同位一體的關系。因此，財務報表的目標應由過去向股東、債權人提供信息，轉為計量企業主體資源和權益的變動情況、收益的形成過程以及有效控制企業內部人力資源的企業主體型財務報表目標模式。報告的信息類型也應由企業創造未來現金流量的能力轉變為企業知識資本擁有量及 其增進能力。

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一、財務報表是什么

財務報表到底是什么，它到底蘊涵著什么信息？在進行財務報表分析之前，有必要對這一問題進行澄清，以有效地進行財務報表分析。

首先來看有關法規對財務報表的定義。《企業財務會計報告條例》以財務會計報告為基礎，對財務報表進行了定義：“財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件”。會計準則對財務報表的定義也是以財務會計報告為基礎的，《企業會計準則――基本準則》對財務會計報告的定義為：“財務會計報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量等會計信息的文件”；“財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應在財務會計報告中披露的相關信息和資料”?；緶蕜t還對主要財務報表進行了定義，“資產負債表是指反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表”；“利潤表是指反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表”；“現金流量表是指反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表”；“附注是指對在會計報表中列示項目所作的進一步說明以及對未能在這些報表中列示項目的說明”。

從以上有關法規對財務報表（或者更廣泛的財務會計報告）的定義來看，財務報表實質上是企業財務狀況、經營成果、現金流量信息的格式化反映，它提供的是企業某一特定時點或期間的經營信息。這些定式的信息是依賴于會計準則及會計人員的職業判斷所產生的，而且主要反映過去。

大家知道，分析財務報表主要是立足企業過去的信息預測未來，由此就引出了一個問題，單純從這些定式的信息本身看，它沒有經濟意義?；蛘哒f，如果脫離一定的宏觀經濟環境、行業環境以及企業特有經營工作實際，單純看財務報表信息沒有任何意義。因此，進行財務報表分析時必須跳出財務報表本身去看待它所反映的信息。

那么，在財務報表分析中該如何看待財務報表呢？筆者認為，財務報表是將企業內外部資源在企業既定戰略及既定運營模式下的配置成果依據會計準則確認、計量、報告后的數字化表現形式。影響財務報表的因素主要有宏觀經濟環境、行業環境、企業戰略、會計準則和管理者的動機等。

為什么這樣理解財務報表呢？首先來看資產負債表。資產負債表的左邊是企業所擁有或者可以支配的可以用貨幣單位計量的資源，右邊是這些貨幣化資源的來源?？梢岳斫鉃檫@些資源是企業執行總體戰略及開展內部運營活動后的結果，這些結果由會計人員依據會計準則進行確認、計量后反映在財務報表上。如，企業的融資方案，最終反映在企業的負債與權益金額上；企業采取的營運資金政策（如應付供應商貨款等），最終反映在流動資產與流動負債的構成上。同樣，利潤表和現金流量表的數字，也是企業執行總體戰略及開展內部運營活動后的結果。從這一理解出發，就很容易明白，財務報表本身存在很多局限，如無法用貨幣（數量化）形式反映的資源將不可能體現在財務報表上，雖然這些無法量化的資源同樣是企業執行總體戰略及開展內部運營活動后的結果。因此，進行財務報表分析時除了要看表內信息外，還應看表外披露的其他信息。

這樣理解財務報表后，可以將企業的戰略及實際開展的具體運營活動狀況與財務報表反映的信息有機地結合起來，為找到財務報表分析的基本框架打開了切入點。

二、財務報表分析的目的

前面已經講到，在財務報表分析中，將財務報表理解為企業內外部資源在企業既定戰略及既定運營模式下的配置成果依據會計準則確認、計量、報告后的數字化表現形式。因此，財務報表是企業總體戰略、內部運營活動成功與否的一個重要衡量標準，它最終反映了企業價值目標的實現程度。

財務報表的主要使用者有投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。不同的使用者對財務報表進行分析的目的是不一樣的。

投資者分析財務報表的目的是為投資決策提供依據。

債權人（含供應商、借款人等）分析財務報表的目的是評價、判斷企業目前以及未來的償債能力、潛在的信用風險。

政府及其有關部門分析財務報表的目的是評價企業的經營行為是否合規、是否有違法行為以及企業的社會效用等。

社會公眾分析財務報表的目的是了解企業目前及未來的發展情況，為公眾個人發生與企業相關的行為提供決策依據。

企業管理層分析財務報表的目的是通過分析企業的財務狀況、經營成果和現金流量等評價企業的戰略執行情況與運營情況，預測未來的發展趨勢，從而改善目前及未來的管理行為。

盡管財務報表不同的使用主體分析財務報表的目的不一樣，但是企業本身可以看成是由利益相關者按照契約構成的主體。企業相關者利益的最優化程度構成了企業的價值目標。如果一個企業沒有價值，那么利益相關者的利益將無法得到保障。因此，財務報表分析的目的可以統一為評價企業價值，盈利分析、風險分析等最終評價的是企業價值。這一評價是基于未來的。

為了評價企業價值，財務報表分析的核心任務就是透過數字，尋找數字背后企業價值的真正驅動因素，分析這些動因對企業價值的影響，判斷這些動因未來的發展，最終預測企業未來的價值。

如分析企業的負債水平是高還是低，首先應分析企業所處的特定環境，同時分析企業的總體戰略與其運營活動，判斷他們之間的邏輯聯系，再去衡量這一負債水平的合理與否。在此基礎上，分析企業未來的趨勢，預測企業未來的負債水平及其對企業價值的影響；同樣，對企業的盈利能力，也應分析企業所處的特定經濟、行業環境，分析企業的總體戰略與運營活動，判斷邏輯聯系，再去預測未來。

三、財務報表分析的基本框架

為了尋找財務報表數字背后企業價值的真正驅動因素，第一步，必須理清以數字形式反映在企業財務報表中的資源是如何取得的、其影響因素是什么？第二步，理解這些數字化資源配置結果的戰略動因。第三步，分析會計準則對財務報表的影響，必要時調整重構財務報表。第四步，分析這些數字背后所反映的企業具體經營行為。第五步，通過盈利能力和風險的綜合分析評價，預測企業價值。上述過程構成了企業財務報表分析的基本框架。

（一）宏觀經濟環境、行業環境分析：企業資源取得的主要影響因素

企業要生存、發展必須先取得相應的資源，必要的資源是企業能夠生存、發展的基本前提。企業如何取得資源、能夠取得什么樣的資源，主要取決于企業所處的宏觀經濟環境和行業環境。這些資源與財務報表的關系是：能夠用貨幣形式計量的資源構成財務報表。因此，進行財務報表分析，首先必須分析企業所處的宏觀經濟環境和行業環境。

宏觀經濟環境因素包括企業所處社會環境下的經濟發展階段、經濟發展特征、市場特征、經濟政策和金融資本市場特征等。比如，財務報表中反映的股權融資金額，背后所隱藏的往往是宏觀經濟政策與資本市場的影響。

行業環境是指企業所處的行業現狀及其未來發展狀況。行業發展狀況對企業經營的成功與否影響尤其重大。比如，若企業所處的行業是新興行業，在財務報表中往往會反映出較高的業績增長水平。

在宏觀經濟環境和行業環境分析中，一般可以采用競爭五力分析模型、價值鏈分析模型以及運用經濟特征框架分析（從需求、供給、生產、市場營銷、融資等方面分析企業的財務狀況、經營成果等）。

通過分析，至少應該得出以下結論：企業所處的宏觀經濟環境和行業環境特征是什么樣的？它為企業提供了什么資源以及它對企業取得資源的限制？行業平均的財務狀況、經營業績是什么樣的？宏觀經濟環境、行業環境未來的發展趨勢及對企業的影響如何？企業應對相關環境限制的對策是否可行等等。

（二）企業戰略分析：企業內外部資源配置結果的決定因素

戰略是企業實現價值目標的資源配置路徑選擇，企業的戰略決定了企業內外部資源的配置結果。因此，在對宏觀經濟環境、行業環境分析后，必須重點對企業戰略進行分析。

企業戰略分析的基本框架為：產品和服務的性質，即企業在產品和服務上是采取差異化戰略、低成本戰略，還是兼備低成本與差異化的集中戰略；企業在價值鏈中的一體化程度，即企業提品或服務的主要價值創造環節全部是由自身完成的還是有部分環節是外包的；地區分散化程度，即企業的業務范圍區域，是否走國際化戰略等；行業分散化程度，即企業是否實行多元化戰略，如果采取多元化戰略，是相關多元化還是無關多元化。

通過企業戰略分析，可以理清企業價值的真正來源，將這些來源與財務報表進行比較，可以基本判斷財務報表反映信息的真實性和可信度。同樣，通過分析企業未來可能采取的戰略，可以基本預計企業未來的價值。

企業戰略分析至少應解答以下問題：企業的戰略是什么？具體到財務戰略是什么？戰略與財務報表反映的信息是否基本吻合？如不吻合其原因是什么？企業未來的戰略是什么？它對企業的價值有什么影響等等。

（三）會計準則分析：企業資源及其配置結果在財務報表中反映的準則依據

企業可以貨幣化計量的資源及企業資源配置結果如何在財務報表中反映是由會計準則決定的。因此，進行財務報表分析，必須分析企業所采用的會計準則，并理解會計準則的經濟后果。

對會計準則分析的一個重要原因是為采用不同會計準則的企業提供相同的比較基礎。因此，分析會計準則，可以按照會計要素進行，即分析資產、負債、所有者權益、收入、成本費用、利潤的確認、計量、報告標準差異并進行調整。

由于會計準則與企業實際運營狀況存在差異，因此，必須理清標準與實際運營狀況的差異。進行分析時，一般要對財務報表的構成要素進行調整，必要時重新編制財務報表。如為了將資產負債表與利潤表進行配稱分析，可以將資產負債表組合為經營性資產、經營性負債等，將利潤表組合為經營性利潤等，從而分析不同資產對企業收益產生的貢獻。

會計準則分析至少要能夠解答以下問題：進行橫向比較、縱向比較時，不同企業、企業不同時期所采取的會計準則是否一致，如果不一致，差異在哪里？會計準則變化的影響是什么？為了分析企業的盈利性與風險應對財務報表進行哪些調整等等。

在對會計準則進行分析時，必須關注會計人員職業判斷的影響。會計準則允許會計人員采取大量的職業判斷，如折舊年限、減值準備計提等。因此，分析準則的同時必須分析會計人員的職業判斷是否合理。

（四）企業具體運營行為：企業既定戰略下資源運營成果的決定因素

完成前面闡述的分析后，企業財務報表分析進入了微觀的具體運營行為分析階段。這一分析過程中，必須詳細分析企業各類資產情況、負債情況、權益情況、持續經營活動盈利能力情況、非持續盈利能力情況等。

大量的比率計算應當在會計準則影響調整后進行。而計算出來比率后，必須分析其背后的具體運營活動，運營活動是企業財務狀況、經營成果、現金流量的具體來源。

這一分析過程主要應回答以下問題：反映企業盈利能力和風險的比率、因素是什么？通過行業橫向比較、企業歷史數據縱向比較，這些比率、因素合理嗎？企業具體運營活動對這些比率、因素影響的范圍有多大？具體運營活動可以改善嗎？

（五）盈利性和風險的綜合分析、預測：評估企業價值

完成前面的分析后，就可以綜合判斷企業的盈利能力和風險了。主要包括宏觀經濟環境和行業環境對企業盈利能力和風險的影響、企業戰略對盈利能力和風險的影響、企業具體運營行為對盈利能力和風險的影響。在此基礎上，再綜合評價企業目前的盈利能力和風險。而最為關鍵的是要判斷上述因素的未來趨勢，從而預測企業的價值。

這一分析過程是一個綜合過程，它至少要回答以下問題：影響企業的盈利能力和風險的因素具體有哪些、這些因素的具體影響程度如何？在未來，這些影響因素的發展趨勢如何？采用現金流量折現模型、經濟利潤模型等，預測企業的價值是多少？

篇（5）

一、引言

有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務和公共產品的成本，將經濟效益與經濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題制定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準則的需要、更是國際會計協調的需要，其不僅僅對一國的經濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環也起著至關重要的作用。沒有政府會計的同步發展，再先進的公共管理理念也無法充分發揮作用。因此，構建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準則提供理論依據，顯得尤為必要。

二、政府會計概念框架構建的理論基石：國際經驗與財務會計的借鑒

自1978年開始，美國財務會計準則委員會（FASB）先后了7份“財務概念公告”（FSAC），這7份公告構成了較完整的概念框架體系。內容涵蓋：財務報表目標、信息質量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務會計概念框架以目標為制定概念框架的起點，提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，在財務報表的確認方面提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。美國的財務會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務報告本身這一內容，另外概念框架的內容過于詳細，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務報表的框架》內容涵蓋：財務報表目標、質量特征、資本和資本保全概念、構成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至于英國、澳大利亞的財務會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務信息的呈報，即財務報告的內容。

與發達國家相比，在財務會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業會計準則，新準則中首次正式使用財務會計報告目標的術語，并進行了規范。另外對會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認與計量、財務會計報告進行了科學規范。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業會計基本準則幾乎與財務會計概念框架等同”。

財務會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關系，政府會計概念框架就是財務會計概念框架在政府會計領域的應用。盡管各國對于財務會計概念框架基本內容的觀點存在一定的差別，但其主要內容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設、會計信息質量特征、要素及其確認與計量，最后是財務報告。

三、政府會計概念框架體系構筑：目標導向與要素選擇

對于政府會計概念框架體系所應包含的內容，部分學者也發表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及后續的政府會計主體界定、政府會計信息質量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務報告的內容和構成、以及具體業務處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務會計概念框架的基礎上，認為我國政府會計改革應立足國情制定政府會計基本準則，并探討了主要由會計目標、核算基礎、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內容。曹越，伍中信（2012）認為二元結構新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎與計量屬性、財務報告等概念框架及其表現形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體系。

借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等財務會計概念框架的內容以及上述國內部分學者所得的一些結論，筆者遵循學習、借鑒、求實、創新的原則，認為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標準。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現過假設起點論、環境起點論、本質起點論等。本文認為：一個完整的人造系統最重要的部分就是目標，沒有目標就失去了存在的意義，作為一個人造系統的政府會計，第一環節就是要確定目標。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標。其次，作為一個系統，政府會計還需要有明確的基本假設，該基本假設是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應包括：用來反映目標實現程度標準的質量特征、目標工作時間標準的會計基礎、目標所涵蓋范圍的政府會計要素、目標工作標準的確認與計量、會計目標媒介的政府財務報告。

四、我國政府會計概念框架基本構成要素的內容確定

政府會計改革已經提上日程，迫在眉睫，但這需要經歷一個復雜的過程，不可急于求成。理論指導實踐，在改革的進程中不僅要考慮到技術層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認為，從理論層面著手構建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進行分析：

（一）政府會計目標：多層次目標體系的構建

立足我國國情，可將我國政府會計目標分為三個層次。基層目標是保護公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發生。這就需要從防止財政的違法亂紀行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標是形成健全的財務管理體系。據此我國政府應通過預算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當授權，并將整個交易過程及最終結果記錄下來，以提供若干方面的財務信息，讓使用者據此作出基本決策。政府會計最高層的目標是幫助政府履行公共受托責任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權的所有者眾多，且需一個一個進行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關者進行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應激勵人及時披露財務信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務上也應合理使用預算資源，使資源效用最大化，保證資源與責任的平衡，為利益相關者提供有效的服務，保持良好的財務狀況，及時償還債務，按時履行義務，提高財政能力從而防范未來可能產生的財務風險，維護好內部控制系統，為所有公民保全國有以及公有財產。這樣一來，政府公共受托責任便可將具體的反映政府履行上述受托責任情況的財務報告目標派生出來，進而也體現出了政府會計的特殊性。

（二）政府會計基本假設：共通性與異質性的博弈

在會計主體、會計分期、持續經營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設與企業會計基本假設之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關單位。政府會計的持續經營與其成為假設，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務信息失真，弱化預算執行。因此為了體現充分披露的會計原則，使政府的財務活動以及業務活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。

（三）政府會計信息質量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會計和企業會計在會計信息質量特征方面的兼容性較強。要想達成會計的目標，不管是政府會計信息還是企業會計信息，都需要滿足一定的質量要求。一般包括一致性、可比性、相關性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協調與平衡。其相關性建立在與對政府公共受托責任履行情況的評價上，這一點體現了政府會計的特殊性；另外在進行政府活動時，可能會遇到一些與企業相類似的活動，此時可利用可比性原則進行處理。除此之外，在政府的各層級結構中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進行處理。

（四）政府會計基礎：權責制與現金制的協調演進

政府會計基礎正進行著由收付實現制向權責發生制的轉換，轉換得最徹底的是新西蘭。現行會計實務中，我國政府會計一般實行現金制會計基礎，但具有實行應計制的可能性。我國處于經濟轉軌時期、現金基礎影響深遠、采用應計制基礎尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內政府會計基礎以現金基礎為主，多種會計基礎并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎發展的軌跡必將是緩和的、漸進地由現金基礎向應計基礎邁進，這也是政府公共受托責任由低級向高級發展所決定的。

（五）政府會計要素及其確認與計量：確認標準與計量屬性的協同

我國學者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認為，我國政府會計要素應包含反映政府財務狀況的資產、負債、凈資產或基金三個要素以及反映政府經營成果的收入、支出以及結余的三個要素。據此應按照可定義性、可計量性、可靠性、相關性的順序對會計要素進行確認。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當的時間來確認對象的數量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現會計目標。政府部門許多資產，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產的取得通常沒有發生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產負債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當期已發生、但需在以后期間支付的負債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準確完整地反映政府部門資產、負債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據此，本文認為我國政府會計應以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。

（六）政府財務報告：合并報表編制與綜合報告披露

財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計構成我國政府會計的主體，他們的財務報告也構成政府財務報告基本體系。其存在的問題主要表現在：資產反映不實、負債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務報告缺位等。因此需要重新構筑我國政府財務報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續保留沿用至今的資產負債表、經費支出明細表、事業支出明細表、收入支出總表、基本數字表、預算執行情況說明書，并進一步完善它們所提供的信息。其次，應增加編制合并財務報告、預算政策評估報告、政府層面財務報告以及財務報告附注等，除此之外，還應增加或有負債的相關信息。最后，應進一步完善我國政府的預算分析和財務分析，對外部報告以及非財務信息的披露也應加以重視。

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.我國政府會計改革的若干問題[J].會計研究，2004（9）：3-6.

[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.

篇（6）

增加值是國民經濟核算的一項基礎指標，各部門增加值之和即是國內生產總值。企業中增加值可以反映企業的投入、產出和經濟效益情況，為改善企業生產經營提供依據，并促進企業會計和統計核算的協調，企業統計工作中增加值核算占有相當重要的地位。

多年來企業增加值計算一直是按照國家統計局的要求，用生產法計算，而目前多數企業涉及行業門類多，有許多非工業成份，用生產法計算造成增加值計算結果不能正確、完整反映企業生產過程中新増加的價值，隨著目前企業經營業務多元化的不斷深化，這一矛盾日益突出。

一、工業增加值的計算方法

工業增加值是工業企業在報告期內以貨幣形式表現的工業生產活動的最終結果，是企業全部生產活動總成果扣除生產過程中消耗或轉換物質產品和勞務價值后的余額，是企業生產過程中新增加的價值。

工業增加值計算方法有兩種：生產法和收入法。統計制度原則上要求制造企業采用生產法計算，即從工業生產過程中產品和勞務價值形成的角度入手，剔除生產環節中投入的中間產品價值，得到新增價值的方法。從概念上說，增值稅是企業所創造新增價值的一部分，是企業對國家的貢獻，屬增加值范疇，為確保構成要素的完整，符合國民經濟核算要求，按生產法計算增加值時，加上了本期應交增值稅。

即：工業增加值=現價工業總產值-工業中間投入+本期應交增值稅

計算工業增加值應遵循的三條原則：

1、 本期生產原則

工業增加值是企業工業生產活動的最終成果，只有進入企業的工業生產過程，通過工業生產活動創造的產品和勞務，才能作為工業企業的生產成果核算，且必須是企業報告期內的生產成果（含自產自用），均應計入本期生產成果。

2、 最終成果原則。

工業企業生產活動的最終成果，從產品形態上看，體現為本期生產，已出售、供出售或自產自用的產品或勞務，不含用于生產過程中的產品或勞務。

3、 市場價格原則

我國計算工業增加值使用的價格目前是生產者價格（即出廠價格），即按生產者價格估算出的產出額減去按購買者價格估算的中間消耗額。

二、企業內部增加值計算存在的問題

我國目前現行統計制度規定工業增加值只核算工業生產活動本身創造的產品和勞務的價值，企業非工業生產活動及附營單位生產活動所創造的價值不包括在內。

現行增加值計算存在以下問題：

1、目前國家統計局工業統計制度要求計算的工業增加值，沒有完全反映整個集團公司所創造的價值。

以筆者所處公司為例，公司目前擁有11個產業活動單位，有10個工業企業，1個三產單位，該三產單位收入占全公司收入的10%以上，而目前企業增加值的計算只計算工業部分，非工業部份造成遺漏。

2、按生產法計算工業增加值，必須準確計算工業中間投入。工業中間投入包括工業企業在報告期內用于工業生產活動所消耗和使用的直接材料、三項期間費用中的中間投入及利息支出等五項。這對我公司來說難度很大，主要問題是：

一是生產法計算中間投入部分，涉及的指標眾多，核算麻煩。如直接材料指標的核算，各子分公司以領代耗的現象普遍存在（特別是備品備件，輔助材料），核定產品的實際中間消耗困難大。

二是期間費用中的中間投入部分核算麻煩，且不全面。各子分公司計算期間費用的中間投入時，按國家統計局設計的增加值報表，可計算出90%以上的期間費用中的中間投入，由于會計科目設定的問題，個別費用無法計算，如“勞動保護費”其中保健補貼、洗理費等此類指標，從財務報表中難以區分和計算。

3、 生產法計算工業增加值，本期應繳增值稅計算會產生偏差。

本年應交增值稅=銷項稅額+出口退稅+進項稅額轉出數－進項稅額

按本期生產原則，要假定本期生產產品必須在本期全部銷售出去，同時本期購進原材料必須在本期全部投入生產，這對生產規模較大的企業來說很難成立。企業產品的生產與銷售、原材料的購進與消費不能同步進行，造成銷項稅額和進項稅額的偏離。

4、利息支出指標的計算，計算利息支出是直接從財務報表上取得，未區分工業與非工業的利息支出。

5、按國家財政部年度會計報表編制手冊要求，工業增加值以統計口徑為準，但同時又指出要按收入法的四要素來計算（數據取自企業決算報表）。對一個集團公司來說，用生產法和收入法計算的工業增加值結果出入很大，主要原因是計算口徑的問題，對于計算一個集團公司的增加值，用生產法是單純工業口徑而用收入法是企業口徑，企業口徑包含工業和非工業，造成中間投入計算的不準確。

三、針對企業計算增加值存在的問題，提出以下建議：

針對以上存在問題，筆者認為用收入法計算企業增加值較生產法更為全面、合理。

采用收入法，是從收入的角度觀察增加值的構成要素，彌補生產法計算的增加值總量無法反映國家、集體、個人三者之間的分配關系的不足，計算公式為：

工業增加值=勞動者報酬+固定資產折舊+生產稅凈額+營業盈余

從四個構成要素來看，具體計算要求如下：

勞動者報酬：包括貨幣工資及收入、實物工資、由企業為勞動者支付的社會保險等費用。

固定資產折舊：為補償生產中所耗用的固定資產而提取的折舊價值。

生產稅凈額：指企業間政府繳納的生產稅，包括增值稅、產品銷售稅金及附加、管理費用中的稅金。

營業盈余：指企業本年營業利潤加補貼，包括企業營業利潤，補貼收入等。

篇（7）

從審計期望差距本質來看，差距主要分為公眾期望差距與業內準則差距。而當前差距要素模型主要分為以下幾種。波特審計期望差距模型、麥氏審計期望差距模型以及針對我國特殊國情修正的審計期望差距模型。本文詳細就針對我國在波特以及麥氏期望差距模型基礎上修正的要素模型展開論述。

審計期望差距構成要素的修正。由于我國目前的審計準則具有一定的超前性，因此porter的審計期望差距構成要素不能完全適合于我國審計期望差距的構成，故本文針對我國的具體國情對porter審計期望差距構成要素圖進行了修正。

圖1 審計期望差距構成要素修正圖

通過對審計期望差距構成要素的修正后，圖中AB段代表社會公眾對審計的需求與審計準則之間的差距，這部分差距是社會公眾對審計的過高要求所致。BC段代表正在實行的準則與現在可能的準則之間的差距；這是由于我國審計準則存在的超前性，使得注冊會計師在實際的執業過程中并不能達到準則的要求，從而引起的社會公眾對審計的不滿。CD段代表現在可能準則與目前的注冊會計師實際執業情況之間的差距，屬于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于審計人員沒有遵照準則的要求進行執業或者是由于審計人員的職業道德沒有起到良好的作用，同時或是由于審計人員的專業勝任能力不足所引起的期望差距。這部分的期望差距是可以很大程度縮小的，只需要加強審計人員的職業道德和專業勝任能力來順利完成審計需要的工作。DE段是社會公眾對目前注冊會計師盡最大水平提供的執業水平的認識與審計實際提供的業績水平之間的差距。DE段是由于公眾對審計執業業績的錯誤認識而引起的，即公眾感覺到的注冊會計師執業業績不足但實際上并不存在的業績缺陷，這部分的期望差距是不合理的，需要通過與社會公眾的有效溝通來縮小這一部分差距。

二、審計期望差距成因分析

審計期望差距已經被學術界所證明和承認，本文就修正的模型提出以下幾個成因：

（一）不合理準則期望差

不合理準則期望差是圖1中的AB段所代表的期望差距，形成這一部分差距的成因，主要是準則和現實的差距，具體包括以下幾點。

1、社會公眾對審計的錯誤理解。審計是在適當的范圍內對財務報表的準確性提供合理保證，并不能向社會公眾提供絕對的無誤保證。然而社會公眾始終認為審計師在防止舞弊的方面應當負有絕對責任，而審計師并不認為發現舞弊、機會和未來的全部經營風險是其主要責任，審計師更加注重成本效益原則，認為公眾所愿意支付的審計費用不足以支撐其發現舞弊需要的成本。

2、審計準則的更新滯后于環境變化。全球化競爭的越發激烈和大規模的企業重建，使得企業的經營業變得越來越復雜，因此社會公眾也越來越依賴注冊會計師的監督和注冊會計師保證財務報告可靠性的職能。而審計期望差距差生的原因是審計職業界未能迅速的對這種變化做出反應，以滿足公眾對審計的進一步需求。因此，這一部分差距是必然存在的。

（二）準則缺陷差的成因分析

準則缺陷差在審計期望差距構成要素修正圖中體現的是BC段，對其成因的分析，本文將從以下兩點進行著重分析。

1、準則制定機構不合理。審計準則委員會一般由三分之一政府人員、三分之一注冊會計師、三分之一公眾代表。從以上組成數據我們不難發現，準則制定機構有三分之二來自政府和注冊會計師，僅有三分之一代表其他社會各界其他的利益集團。政府要求的我國審計準則即要體現出與國際審計準則接軌，又要考慮并服從政府的政策目標，并且在準則的制定過程中，具有拍板準則最終是否被通過的人是政府人員。這樣我們看出來，實際準則的制定過程中，更多的是聽從這三分之二人的意見。這樣的準則制定過程顯然成為了一種內部制定過程，社會公眾無法相信準則充分體現了他們的利益。從而社會公眾對準則的制定產生了期望差。

2、審計準則制定機構不能保持中立。從前文的敘述中我們可以知道，我國審計準則制定的制定過程是復雜的。準則制定機構要充分考慮各方利益集團以考慮經濟后果為由所施加的壓力，這要就使得準則的制定不僅只受到審計理論與實踐的約束，更要受到政治目標和經濟目標的操縱。再加之政府人員只考慮了國家的意志而沒有考慮我國的實際國情，盲目的去與國際準則接軌，這直接導致了我國審計準則的超前性。

（三）執業缺陷差的成因分析

執業缺陷差在審計期望差距構成要素修正圖中體現的是CD段的部分，前文已經對執業缺陷差的涵義予以解釋，本文在此不再贅述，以下將針對執業缺陷差的成因進行分析。

1、專業勝任能力不足。專業勝任能力是指審計師在獨立審計過程中能夠發現財務報表中存在的錯誤和問題的能力。我國審計市場的發展較晚，在短短不到30年的時間，我國的專業人士隊伍需求遠遠達不到市場的需求。另一方面，即使是具有專業能力的審計師們，在面對經濟業務日趨復雜的情況下，也不可能熟知每一個行業的情況，這樣就使得專業人士在自己不熟知的行業里變得不專業了，但是會計師事務所也屬于經濟人，他并不會因為行業的不精通而拒絕接受業務委托，這樣也造成了一定的專業勝任能力不足。

2、審計過程中缺乏獨立性。獨立性是注冊會計師在審計報告中發現財務報表中存在問題和缺陷的意愿。如果審計人員在審計的過程中沒有保持很好的獨立性，而與被審計單位進行串通，那么其出具的審計報告的公允性和合法性我們就可想而知了，這必然會使得審計期望差距得到擴大。

三、縮小審計期望差距的具體措施

本文把縮小期望差距的具體措施分為兩部分，一是縮小不合理的審計期望差距，另一類是縮小合理的期望差距。

（一）縮小不合理審計期望差距的措施

前文在對不合理期望差距的成因進行分析中，我們知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社會公眾對審計的過高期望，以及社會公眾與審計人員之間的信息不對稱引起的社會公眾錯誤認識造成的。因此為了縮小不合理審計期望差距就必須從以下幾個方面出發，由于AB段和DE段的不合理期望差距的縮小措施基本一致，本文就將其合二為一。

1、加強公眾與審計界的溝通。縮小不合理的審計期望差距需要社會公眾和審計界雙方共同努力，從社會公眾方面來講，社會公眾應該讓審計界了解其對審計的期望程度從而盡可能的縮小不合理的期望差距。從注冊會計師方面來講，注冊會計師還應該主動與社會公眾進行有效溝通，消除公眾對審計的錯誤認識。從而才能有效的縮小不合理審計期望差距。

2、規范審計報告的意見表達。對于公眾合理的期望，審計職業界應當采取措施盡量滿足，對于不合理的期望，若審計職業界不想因為“深口袋”理論的存在給自己帶來更大的損失，審計界可以改善發表審計報告的方式。麥克唐納委員會建議在審計報告中增加一個來解釋審計師的審計工作范圍和其應該承擔審計法律責任情形的范圍段，這樣可以讓財務報告使用者清晰的知道注冊會計師承擔了什么樣的審計工作，從而可以有效的減少審計報告使用者和審計師之間就審計師所承擔的法律責任不同的看法。

（二）縮小合理審計期望差距的措施

合理的審計期望差距的縮小時需要審計職業界和準則制定委員會共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的審計期望差距有很大的不同，因此本文將分別對BC段準則缺陷差和CD段業績缺陷差進行分析，以更清晰的找到縮小準則缺陷差和業績缺陷差的措施。

1、縮小BC段審計期望差距的措施。前文中對BC段審計期望差距的成因分析中我們認為主要是審計準則的制定機構和制定過程不合理，因此要想縮小BC段由于審計準則的超前性所帶來的審計期望差距，就必須準確把握社會公眾的期望，讓社會公眾的建議和意見充分的被考慮。這樣就必須縮小審計準則制定委員會中政府人員所占的比重，加大社會公眾所占的比重。審計準則委員會的成員構成需包括專業人士和非專業人士，專業人士可以是政府審計人員、中國注冊會計師協會成員代表、中國注冊會計師協會秘書以及對審計準則進行研究的高校專業科研人士等；而非專業人士包括企業界代表、金融界代表、法律界代表、企業債權人以及會計人員等。并且專業人士需要向非專業人士講授專業知識，告知每一條準則制定的用途和用意，從而充分征求非專業人士的意見，讓非專業人士提出更多的社會公眾的期望來能夠被準則容納。進一步從準則的制定角度上來有效的縮小審計期望差距。

2、縮小CD段審計期望差距的措施。縮小CD段的審計期望差距需要提高審計執業質量，提高審計執業質量需要從審計人員的角度和會計師事務所角度分別考慮，同時還要輔之審計監督的力量。

（1）提高審計人員執業質量。要提高審計執業質量，就要提高從業人員的職業道德素質和專業勝任能力。

篇（8）

一、了解委托人的基本情況

注冊稅務師首次接受委托，應當了解委托人的基本經營情況、組織結構、內部控制制度等，評估鑒證的可行性、風險與工作重點。如果涉及的會計報表和納稅申報表期初余額，或在需要發表鑒證意見的當期會計報表和納稅申報表中使用了前期報表的數據，注冊稅務師應進行適當的審核。

期初余額的審核程序主要包括以下幾項：

（一）分析上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者已恰當地重新表述，上期鑒證調整分錄是否正確入賬。

（二）了解上期財務報告和納稅申報表是否經過會計師事務所或稅務師事務所審核。

（三）了解注冊會計師是否對上期會計報表出具了保留意見或否定意見的《審計報告》，若是，注冊稅務師應查清原因，并應特別關注其中與本期會計報表有關的部分。

（四）如實施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當的鑒證證據，或前期會計報表未經審計，應對期初余額實施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計記錄及相關資料；通過對本期會計報表實施的鑒證程序進行證實；補充實施適當的實質性測試鑒證程序。

二、了解開發項目的基本情況

注冊稅務師應該獲取有關證據，披露委托人開發項目的地理位置、占地面積、開發用途、初始開發時間、完工時間、可售面積、已售面積等。

注冊稅務師應當了解委托人的會計核算情況對各鑒證項目的影響，包括會計政策的選擇和運用，是否符合企業會計準則的規定，是否符合被鑒證單位的具體情況。

三、審核委托人財務會計管理環境

（一）在了解被鑒證單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊稅務師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法。

（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計政策，注冊稅務師應當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

（三）注冊稅務師應當考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定恰當地列報財務會計信息，及是否披露了重要事項。

（四）了解被鑒證單位的內部控制，良好的內部控制是保證被鑒證單位財務報告可靠性的前提條件。

（五）注冊稅務師應當了解所有權結構以及所有者與其他人員或單位之間的關系，考慮關聯方關系是否已經得到識別，以及關聯方交易是否得到恰當核算、稅收處理是否符合稅法規定。

（六）注冊稅務師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和鑒證產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊稅務師應當預期可能存在的合理關系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異?；蛭搭A期到的關系，注冊稅務師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。如果使用了高度匯總的數據，實施分析程序的結果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊稅務師應當將分析結果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。

四、取得房地產開發企業納稅鑒證所需資料

注冊稅務師應通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。注冊稅務師應重點考慮下列關系：財務信息各構成要素之間的關系；如開發成本各構成要素之間的比例關系；財務信息與相關非財務信息之間的關系。如售樓部宣傳單均價與實際合同價格的關系。

（一）基礎資料

1.《企業法人營業執照》副本復印件；

2.《組織機構代碼證》副本復印件；

3.《開戶許可證》復印件；

4.《稅務登記證》副本復印件；

5.公司章程

6.驗資報告

7.規劃設計意見書/選址意見書；

8.《建設用地規劃許可證》復印件；

9.《建設工程規劃許可證》復印件；

10.《建筑工程施工許可證》復印件；

11.國有土地使用權出讓或轉讓合同，《拍賣成交確認書》；

12.《國有土地使用權證》；

13.委托拆遷協議書、拆遷補償協議書和拆遷補償明細；

14.長、短期《借款合同》；

15.開發項目建筑工程（預）決算報告；

16.項目工程施工合同及價款結算單；

17.《房地產銷（預）售許可證》；

18.竣工驗收報告；

19.房屋測繪報告；

20.房屋竣工驗收備案表；

21.股東會、董事會重大決議（如以開發產品進行利潤分配等）；

22.合作開發協議書；

23.無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會共用事業的文件和憑證；

24.商品房買賣合同

25.與開發成本相關的合同

26.報批報建及政府各項規費的收費文件；

27.涉及大額債務清償的合同或協議。

（二）業務資料

1.鑒證所屬年度《企業所得稅季度納稅申報表》及完稅憑證；

2.鑒證所屬年度《企業所得稅年度納稅申報表》及完稅憑證；

3.鑒證所屬年度及前三年《資產負債表》和《利潤表》；

4.開發起始年度至銷售完畢各年度審計報告

5.資產負債表日后調整事項說明

6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；

篇（9）

一、引言

針對安然、世通等財務欺詐事件,美國國會2002年7月頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》(簡稱SOX法案),該法案在內部控制及信息披露方面實施嚴刑峻法,對財務報告內部控制問題進行了嚴格規定。該做法得到了許多國家和地區的認同和仿效,開始實施類似的制度或修改相關法規。2008年5月和2010年4月,我國財政部等五部委聯合了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》。《基本規范》和《配套指引》的,標志著我國企業內部控制制度建設取得了重大進展,必將對促進我國企業及其他單位開展內部控制、防范風險、提高企業經營管理水平發揮積極作用。本文擬通過比較西方主要發達國家企業內部控制建設情況,分析與我國企業內部控制的異同,對我國內部控制建設情況進行總結,為進一步完善我國企業內部控制建設提出合理建議。

二、西方主要發達國家企業內部控制建設情況

1.美國企業內部控制建設情況。20世紀70年代水門事件后,美國國會通過了《反國外賄賂法》,該法案除有反賄賂的條款外,還規定了與會計及內部控制有關的條款。美國注冊會計師協會(AICPA)的審計人員責任委員會了《報告、結論與建議》。隨后,在1980年、1982年、1984年先后頒布了審計準則公告第30號、第43號、第48號。財務經理人員協會(FEI)了《美國公司的內部控制:現狀》。美國證券交易委員會(SEC)則要求上市公司提交其內部控制的報告書。1985年,由AICPA、美國審計總署(AAA)、FEI等機構共同贊助成立了全國防舞弊財務報告委員會,即tread-way委員會。Tread-way委員會旨在研究舞弊性財務報告產生的原因及其相關領域,其中包括內部控制不健全的問題。Tread-way委員會就內部控制問題提出了許多有價值的建議,并倡議建立一個專門研究內部控制問題的委員會。因此,Tread-way委員會的贊助機構成立了私人性質的COSO,其組成人士包括美國會計師學會、內部審計師協會、金融管理學會等專業團體的成員。1992年,COSO提出了《內部控制整體框架》報告(簡稱COSO報告),并在1994年進行了增補,其整體架構主要是控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督等五項要素構成。2004年9月,COSO委員會對《內部控制—整體框架》再次進行了修改和完善,了《企業風險管理整體框架》,又被稱為新COSO報告。該報告更加關注企業風險管理,從風險管理角度對內部控制進行了全新的詮釋,指出內部控制主要關注如何有效防范和控制企業風險。與原COSO報告相比,它增加了“戰略目標”,并將原來的五要素開展為八要素,即內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控。

SOX法案作為近70年來最重要的財務法案,于2002年7月正式生效后,給美國資本市場的監管帶來了一次前所未有的變革。在該法案的諸多新規定中,最引人注目的是要求管理層對內部控制系統的適當性和有效性進行報告,并要求外部審計師證實管理層報告的準確性。其中302條款要求CEO和CFO就他們的內部控制系統進行報告,并在提交給SEC的財務報表上簽字;404條款對公司管理層提出要求,陳述建立和保持適當的內部控制結構和財務報告程序的責任,在財務年度末,要對內部控制結構和財務報告程序的效果進行評估,標志著美國內部控制根本思想從披露向實質性管制轉變;103條款對審計師就管理層內部控制報告出具鑒證報告提出了具體要求。

2.英國企業內部控制建設情況。英國關于企業內部控制的要求在法律、法規中都有體現,“普通法”規定董事長負有保護單位資產的責任;“公司法”認為會計記錄和財務報告是內部控制的重要方面,董事長要負責披露真是公允的財務信息,并接受外部審計。倫敦股票交易所1998年1月了一部旨在規范公司治理的法律,即“聯合準則”,其中三條涉及到公司內部控制。此外,倫敦股票交易所的“上市規則”中對披露內部控制情況作了相關規定。

鑒于上市公司提出應有一個內部控制方面的具體操作性的規定,倫敦股票交易所委托英國特許會計師協會成立了以Turnbull先生為主席,由董事長、總經理、財務經理、部門經理、外部審計人員、企業員工以及大學教授組成的委員會,就如何幫助在英國上市的公司貫徹執行“上市規則”和“聯合準則”中的建立健全內部控制的要求進行研究。該委員會1999年完成了一份系統的指導企業建立內部控制的報告,即《內部控制框架指南》。由于這個報告是在Turnbull先生領導下完成的,又稱為《Turnbull報告》?！禩urnbull》報告一經,便為財務報告理事會、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計人員所接受并在各自工作中運用。2005年,《Turnbull報告》在保持基本原則不變的情況下進行了局部的修改,并于2005年10月頒布了修改后的《Turnbull報告》?！禩urnbull報告》對分散在英國法律、法規中涉及內部控制的規定進行了歸納和整理,立足英國的法律環境和公司治理特點,建立了具有原則導向性、風險導向性、框架指引性的內部控制指南。

3.日本企業內部控制建設情況。2006年6月7日,日本國會通過了被稱之為日本版“薩班斯法案”的《金融商品交易法》,將對企業內部控制評價及審計的要求列入法律。此后,日本審計準則制定機構企業會計審議會于2007年2月15日正式了《財務報告內部控制的管理層評價與審計準則》以及《財務報告內部控制的管理層評價與審計準則實施指引》,該準則從2008年4月1日開始實施,為企業內部控制評價以及公認會計師對內部控制鑒證提供了技術規范和指導。

三、各國內部控制制度與我國《企業內部控制基本規范》的比較

1.內部控制的含義。COSO報告認為,內部控制是由董事會、管理層和員工共同設計并實施的,旨在為實現組織目標提供合理保證的過程。內部控制作為過程,其本身不是目的,而是實現目標的手段,內部控制的有效性也只是“過程”中某個時點上的一種狀態。按照這種認識,內部控制不能再被片面曲解為機械的制度、規定,而是與管理過程融合在一起,是一個不斷發現和解決問題的循環往復的動態過程。根據《Turnbull報告》,內部控制是一個旨在防止風險發生或將風險控制在可接受的低水平的系統。該系統包括公司的政策、過程、任務、行為和其他方面。健全的內部控制系統可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯誤、雇員或其他人員蓄意繞過控制過程、管理層越過控制以及不可預知情況的發生。因此,健全的內部控制系統可以提供合理但不是絕對的保證。我國《企業內部控制基本規范》所稱內部控制,是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。由此可以看出,各國內部控制制度對內部控制的定義有些差異:COSO報告和我國《企業內部控制基本規范》認為是一個過程,《Turnbull報告》認為是一個系統。盡管定義有些差異,但內部控制本質卻是一致,都是為合理保證其控制目標的實現服務的。

2.內部控制的目標。COSO報告指出,內部控制是為實現以下三類目標提供合理保證:經營的效率和效果、財務報告的可靠性、適用法律法規的遵循性。第一類目標針對企業的基本業務目標,包括業績和盈利目標以及資源的安全性;第二類目標關于編制可靠的公開的報表中的財務數據;第三類目標涉及企業對所適用的法規的遵循。新COSO報告又增加了戰略目標?！禩urnbull報告》認為內部控制要實現以下三類目標:對風險做出適當反應促進經營的效率和效果;提高會計信息質量,防止財務欺詐;遵循法律規章。《金融商品交易法》提出了內部控制的四個目標,除了國際通行的提高業務的有效性和效率性、財務報告的可信度、經營活動的合法性三個目標外,增加了“資產保全”目標。我國《企業內部控制基本規范》指出內部控制旨在實現以下五類目標:企業戰略;經營的效率和效果;財務報告及管理信息的真實、完整;資產安全;遵循國家法律法規和有關監管要求。由于各國的內部控制評價標準都是借鑒COSO報告的基礎上發展而來,《Turnbull報告》的三類目標基本和原COSO報告一致,《金融商品交易法》在保留COSO報告原有三個目標的同時增加了資產保全目標,而我國《企業內部控制基本規范》相比新COSO報告的四個目標增加了資產安全目標。COSO報告的三類子目標,基本上都屬于維持企業當期經營的范疇,著眼點在于企業生存,沒有站在企業戰略高度關注未來發展,而發展和戰略規劃問題是企業所有問題的根本。所以新COSO報告加上企業戰略的目標,更有利于企業應對未來外部環境變化帶來的風險。

3.內部控制的構成要素。COSO報告認為,為實現內部控制的有效性,需要五個要素的支持:控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監督。以上五項要素實際上內容廣泛,相互關聯?？刂骗h境是其他控制成分的基礎;在規劃控制活動時,必須對企業可能面臨的風險有細致的分析;風險評估和控制活動必須借助信息與溝通;內部控制的設計和執行必須受到有效的監控。新COSO報告包含了八個構成要素:內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控。關于控制要素,《Turnbull報告》提出了“四要素”論,即控制環境、控制活動、信息與溝通、監督檢查四部分。《金融商品交易法》列示了內部控制的六項基本要素,除了控制環境、風險評價、控制活動、信息溝通和監控等大多數國家認可的五項要素外,考慮到由于信息系統反饋與財務報告相關內部控制制度密切相關,加入了“信息技術反饋”這一新的基本要素。我國的《企業內部控制基本規范》在內部控制構成要素上,采用的是五要素,即內部環境、風險評估、控制措施、信息與溝通和監督檢查。《Turnbull報告》與COSO報告相比,沒有把風險評估列為單獨的控制要素,因為其認為風險的評估貫穿內部控制的整個過程和所有層面,在某種意義上,內部控制等同于風險管理。由于COSO報告的五要素框架相對成熟、穩定,因此我國《企業內部控制基本規范》在形式上借鑒了COSO報告五要素框架,但同時進行了充實和豐富,在內容上體現了新COSO報告風險管理的八要素框架的實質,即內部控制和風險管理日益融合、風險導向成為內部控制未來發展方向的趨勢。

4.內部控制的責任主體。在COSO報告下,管理層對內部控制負主要責任,不但要向董事會下屬的審計委員會報告,還要評估內部控制的有效性并對外內部控制報告。在《Turnbull報告》下,董事會負責審查內部控制的有效性,管理層有責任監督內部控制系統,并向董事會提交評價內部控制有效性的報告;董事會要審查管理層的內部控制報告,對內部控制進行年度評估,并在年度報告中內部控制聲明。我國的《企業內部控制基本規范》對內部控制的主要責任主體的責任分別進行規定:事會負責內部控制的建立健全和有效實施;監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督;經理層負責組織領導企業內部控制的日常運行。由上面的分析可以看出,在COSO報告中,內部控制的責任主體主要是管理層。雖然把董事會與內部控制聯系起來,但它的這種聯系僅僅局限于企業有一些事情需要董事會審批或授權,基本上把內部控制限定在CEO之下,而對董事會更為重要的作用和董事會與CEO之間的聯系和制衡關注不夠。而我國《企業內部控制基本規范》和《Turnbull報告》,都強調了董事會對內部控制的重要責任,并且與《Turnbull報告》相比,《企業內部控制基本規范》更加明確地規定各責任主體對內部控制的責任,使治理層和管理層的責任分工更加明確。

5.內部控制的外部審計。在COSO報告下,審計師要在審計財務報表的同時對公司的財務報告內部控制進行審計,既要評價管理層對內部控制的評價,又要對內部控制的有效性發表意見。而在《Turnbull報告》下,審計師只是對董事會的內部控制聲明進行審查,并不需要對公司內部控制系統的有效性出具報告。在我國,執行《企業內部控制基本規范》的上市公司,應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,同時應當聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。在內部控制的外部審計的選擇上,我國《企業內部控制基本規范》和COSO報告的要求是一致的,都是強制要求對內部控制進行外部審計。在財務報告內部控制審計的主體資格方面,美國規定必須由同一會計師事務所同時進行同一公司的財務報表審計和財務報告內部控制審計,我國《企業內部控制基本規范》及配套指引規定,“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計,也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行”,但沒有規定必須由同一會計師事務所同時進行同一公司的財務報表審計和財務報告內部控制審計。在內部控制審計與內部控制咨詢的關系問題上,美國規定負責審計財務報表事務所不能同時為同一公司提供與財務報告信息相關的內部控制咨詢服務,可提供其他方面的內部控制咨詢服務,我國《企業內部控制基本規范》規定,“為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所,不得同時為同一企業提供內部控制審計服務”。

篇（10）

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2013年4月17日

一、財務報表分析概述

財務報表分析又稱財務分析，是一種高級的信息生產活動，它是指運用一定的方法和手段，對財務報表及其相關資料提供的數據進行系統和深入的比較、分析和研究，提示有關指標之間的關系及其變化的趨勢，從而了解企業財務狀況，發現企業經營中的問題，預測企業未來發展趨勢，以便對企業的財務活動和有關經濟活動做出評價和預測，從而為財務信息使用者提供更直接的信息幫助和更科學的決策依據。

目前，基本上形成了以資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表為基礎的財務報表體系，配合以財務報表附注、財務情況說明書，構成了財務報表分析的基本數據來源。

二、財務報表分析的局限性

1、財務報表披露方面的局限

（1）披露內容不全面，無法適應知識經濟發展的需要。表現在一些前瞻性、不確定信息以及企業經營過程中積累的無形資產、人力資源、技術創新、品牌和智力因素等“軟資產”在財務報表中得不到反映。

（2）信息披露不可靠。財務報表數據的質量各有不同，大型企業或者上市公司財務制度相對健全，擁有素質較高的財務人員，披露出來的財務報表數據相對準確。企業規模較小或者制度不完善、財務人員較少的企業披露出來的財務報表數據準確性相對較低。個別企業還存在粉飾財務報表的可能。因此，在分析企業財務報表之前，先要核實企業財務數據的正確性，以把握其相關的風險。

（3）信息披露不透明。財務報表的披露與財務報表的分析緊密相連。透明是財務報表披露需要遵守的一個重要原則，高透明度意味著企業所提供的信息能夠為報表分析者提供較為全面、真實的數據，從而準確地分析出企業的財務狀況。但基于企業自身利益，企業的財務信息往往不能全部披露或者披露不及時，這樣會使報表分析者做出錯誤的決策。

2、分析理論、分析方法和分析指標的局限。在我國財務報表分析理論研究與國外發達國家相比還有一定差距。財務分析工作不夠專業化。與發達國家相比，我國專業的財務分析師較少、工作經歷不足，大部分企業的財務分析工作是由財務報表編制者完成的，財務分析工作仍然沒有提升為獨立的工作崗位。

3、分析過程的局限。企業在進行財務指標分析時往往計算出大量單純的數量指標，而忽視了對問題性質的分析。在我國目前財務報表的分析過程中，一般用的是定量分析法，而定性分析方法用得很少。特別是在一些小型企業和國有企業中，財務報表分析沒有被重視起來，僅僅是為了完成工作而工作。個別企業更是借助于當前網絡和財務軟件的優越性，利用軟件進行財務報表分析，智能化的報表分析盡管提高了財務人員的工作效率，也在一定程度上推動了財務報表分析的普遍性。但智能化的財務報表分析系統具有固定性和局限性，缺乏具有針對性和實質性的分析，特別是針對行業自身特點的分析不到位，使得財務分析表面化、形式化，沒有很好地發揮財務分析應有的作用。

4、指標體系的缺陷。在財務報表分析體系中財務指標是分析和決策的主要依據，報表分析者主要依據一系列關鍵的財務指標和數據來判斷企業的財務狀況、經營成果和現金流量。但隨著知識經濟和信息經濟全球化的進一步加強，諸如產品質量、人力資源、市場占有率、商譽等非財務指標越來越受到重視，客觀上要求在對財務報表進行分析時要加以考慮和評價。因此，完善財務指標體系才能更好地分析企業的財務情況。

三、財務報表分析的方法

1、比率分析法。比率分析法是指將財務報表相關項目的金額進行對比，得出一系列具有一定意義和邏輯關系的財務比率，用來揭示企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況的一種分析方法。比率分析法是報表分析中最重要、最基本的一種分析方法，目前很多財務指標就是通過比率分析法測算出來的，如：企業資產的流動性、企業的償債能力、營運能力、盈利能力以及發展能力等財務指標均是通過比率分析法得到的。

比率分析法主要是用相對數指標進行分析，它能夠將不同規模企業的財務數據所傳遞的經濟信息單位化或標準化，它與不同企業之間財務數據的絕對數相比，比率數據具有可比性強、表現動態趨勢等特點。需要指出的是，在運用比率分析法時，首先要確定的是被分析的不同數據之間存在著關聯聯系，這樣分析出來的結果會更有可比性和使用性，這是運用比率分析法的前提條件。

2、比較分析法。比較分析法是通過比較不同期間的數據或者是不同企業之間的數據，從而發現規律性的東西，進而為企業生產經營分析提供幫助的一種分析方法。用于比較的可以是絕對數、也可以是相對數；可以是本期實際數與計劃數的比較；可以是本期實際數與以前各期數的比較；也可以是本企業數與相關行業指標或者與國外同行業進行的比較。顯而易見它包括了縱向比較和橫向比較兩種方法。

3、趨勢分析法。為了深入認識企業的經營活動，更重要的是對比幾個年度的財務報表并研究和揭示其發展趨勢，這便是趨勢分析。趨勢分析法是指將兩個或兩個以上會計年度的財務報表中的相同數據進行比較分析，分析其變動方向和變動原因，用來揭示或者推算財務狀況和經營成果的變動趨勢，重點在于比較不同期間的同一項目的變動情況，它刻畫了財務報表數據隨著時間的變化而變化。趨勢分析是降低不確定因素的有效方法，因為單一年度內的財務報表可由管理者進行適當的粉飾，但連續多個會計年度內的數據就很難進行粉飾，通過趨勢分析就很容易發現問題。對財務報表進行趨勢分析的前提條件是會計數據在時間上必須是連續的、沒有間斷的。趨勢分析法從本質上說也是一種比較分析，我們所說的比較分析法是指橫截面的比較，即不同類型的數據進行比較。而趨勢分析則是時間序列的分析，即同一家企業不同時期的數據進行比較分析。

4、項目分析法。按分析項目的不同，財務報表分析可以分為資產負債表分析、利潤表分析和現金流量表分析。資產負債表分析是對企業資產、負債和所有者權益各個構成項目的比重、分布、資產的流動性和償債能力進行的分析；利潤表分析是指對利潤的各個構成要素、收入與費用是否配比、利潤的發展趨勢等進行的分析；現金流量表分析是對現金流量表上的有關數據和財務信息進行比較、分析和研究。

5、因素分析法。因素分析法是指幾個相互聯系的因素共同影響某一經濟指標時，用來測定各因素變動對經濟指標發生總變動的影響程度的一種方法，它計算的結果具有一定程度的假定性，成本費用專題分析是最為典型的因素分析法。

6、圖表分析法。圖表分析法是指將企業的經濟活動的數字采用圖表的形式列示出來進行對比分析，采用圖表分析法具有思路清晰、易于觀察的優點。嚴格說來，圖表分析法并不是一種獨立的財務分析方法，而是各種財務分析方法的直觀表現形式。其能夠將復雜的經濟活動及其效果以通俗易懂的形式表現出來。目前，隨著辦公自動化的逐步完善和財務人員綜合素質的提升，圖表分析法在實踐中得到了空前的發展。

7、綜合分析法。財務報表分析的最終目標是全方位地了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，并對企業的經營效益的優劣、財務狀況的好壞做出合理的評估，做出正確的決策。但是，單一的財務分析方法和財務指標不能從整體上對企業做出全面評價，因而提出了財務報表綜合分析法。就是綜合運用各種分析方法來為企業服務，如反映企業盈利能力的銷售凈利率、成本費用率等財務指標；反映企業資本結構和償債能力的資產負債率、股東權益比率、流動比率、速動比率、已獲利息倍數比率等財務指標；反映企業營運能力的應收賬款周轉率、存貨周轉率、總資產周轉率等財務指標；反映企業成長發展能力的資產增長率、主營業務收入增長率等財務指標；反映企業市價經營能力的市盈率、市凈率等財務指標。通過綜合分析法，能夠更好地為企業經營提供幫助。

主要參考文獻：

[1]侯志才.淺談財務報表分析方法[J].財會通訊，2012.35.

篇（11）

中圖分類號:F275 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)07-138-01

一、企業核心競爭力的重要地位

隨著信息革命與知識經濟的興起,企業核心能力理論逐漸占主導地位,企業核心能力理論的興起,使得建立在傳統企業理論基礎之上的財務管理面臨著嚴峻的挑戰,研究企業核心能力對財務管理的影響,是財務管理順應環境變化的必然選擇。

企業核心能力是企業戰略、人本、技術、資本、文化、品牌、渠道、管理優勢的系列組合,是企業取得長期競爭優勢的源泉,其基本特征是價值性、稀缺性、不可模仿性。

企業的基本構成要素是有形的物質資源和無形的知識資源,對企業而言,物質資源和知識資源存在的意義和價值在于它們背后的能力。

企業核心能力的差異決定企業的效率差異,效率差異決定企業的收益差別。唯有追求核心能力才是企業永久立于不敗之地的根本戰略。

二、財務管理能力的具體表現

財務管理能力是企業所擁有的關于財務管理工作的知識、經驗的有機結合。特性是指財務管理者根據本企業的經營環境,運用財務管理的基本原理所創造的本企業特有的財務管理方法,這些方法經過不斷的積累與升華,最終形成企業的財務管理能力,其基本構成要素包括學習能力、融資能力、財務控制能力、信息處理能力、財務預警能力。

1.財務學習能力。學習能力是財務管理能力形成與發展的基礎,財務管理能力是企業長期積累和學習的結果。財務管理能力積累的關鍵在于使財務管理部門成為學習型組織,不斷地學習新知識,發現新問題,總結新經驗,建立新制度,使財務管理工作能夠靈活適應外部環境的變化。

2.財務融資能力。金融市場是財務管理所依賴的基本環境之一,融資能力是財務管理能力在金融市場的外在表現。融資關系是企業在資金的籌集、調度過程中與有關金融機構形成的合作關系。融資關系是企業在金融市場上融通資金的能力依據。融資關系不是一朝一夕就能建立的,它是企業在與金融機構的不斷交往中通過信息的不斷雙向傳遞所形成的企業的重要信譽度。

3.財務控制能力。財務控制能力是財務管理能力在企業內部管理中發揮作用的集中體現。由于財務管理在企業管理中所獨有的基礎性和全面性特征,財務控制不僅是財務管理的重要內容,更是企業經營戰略得以實施的有力工具。戰略管理由戰略制定、戰略選擇、戰略實施構成一個有機整體,而戰略實施過程是最為關鍵的。實踐證明,絕大多數戰略的失敗都發生在其實施階段。戰略實施過程的實質就是控制,而企業內部能夠從全局角度進行控制的只能是財務控制。由此可見,財務控制的好壞直接關系到戰略實施的成敗。

4.信息處理能力。知識經濟時代財務部門作為企業信息中心的地位將更加突出,信息處理能力將直接影響財務管理作用的效果。在社會信息化時代,信息處理能力是一個將數據轉化為決策智慧的過程,財務部門對大量信息進行去偽存真,由此及彼,由表及里的改造制作功夫,使之成為企業領導科學決策的可靠依據,這是企業科學決策的重要基礎。

5.財務預警能力。經濟全球化,很容易出現“一枝動百枝搖”的局面,一個國家出現債務危機,對全世界都產生重大影響。迪拜和希臘的債務危機都證實了這一點。美國的次貸危機更是如此。再是科技進步的加快,產品壽命期的縮短,市場競爭的加劇,國內競爭國際化,不確定因素增多,企業的經營風險不斷加大,因此企業要嚴格把握企業的資產負債率、百元資產利潤率,把握企業的現金流、應收未收款、企業資產變現等情況,建立預警機制,及時化解危機因素,做到防范于未然。

三、培值企業核心能力,轉變財務管理方式

1.由日常財務管理向戰略財務管理轉變。企業核心能力著眼于企業的長期發展,其實質是戰略管理思想的體現。戰略財務管理就是戰略管理思想在財務管理領域的延伸與發展。戰略財務管理是企業財務決策者根據企業制定的整體戰略目標,在分析企業外部環境和內部條件的基礎上用以指導企業未來發展的財務戰略,并依靠企業內部能力將財務戰略付諸實施,以及在實施過程中進行控制與評價的動態管理過程。戰略財務管理要求財務人員必須具備戰略思想,從戰略的全局來考慮和設計企業的財務行為。

2.投資管理的重心由有形資產向無形資產轉變。企業核心能力是企業擁有的最主要的資產,是企業取得長期競爭優勢的源泉。企業核心能力在某種意義上也可稱為無形資產,日本學者伊丹博行把無形資產定義為公司有潛力產生利潤但不在資產負債表上顯示的各種財產,是公司競爭優勢最耐用最持久的源泉。因此,培育無形資產成為企業經營戰略的重要內容,并要求企業在資源配置上加強對無形資產的投資,企業投資管理的重心由有形資產向無形資產轉變,是企業內外環境變化對財務管理的必然要求。

3.財務分析的重心向財務指標與非財務指標相結合方面轉移。企業核心能力管理的一個重要內容就是對核心能力予以動態地分析、評價,以有效地實施管理,使企業核心能力得以持續存在。目前的財務分析建立了一系列以財務報表為核心的財務指標體系,但是,構成企業核心能力的主要內容,如無形資產、人力資本、組織資本等并沒有在財務報表中充分反映,造成現有的財務分析與評價體系存在一定的局限性。同時,由于核心能力難以識別、分離和度量,它們的業績效果難以與其他因素分離,因而使得核心能力的分析與評價難以用常規的財務分析與評價方法來進行。為此,財務分析與評價應采用財務指標與非財務指標相結合的方式,并創新財務評價的具體方法。