緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇外商投資法及其實施條例范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

第二條  本條例所稱外商投資企業，是指中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業。

第三條  外商投資企業職工有權依照《中華人民共和國工會法》和《中國工會章程》的規定，建立工會組織，依法開展工會活動。

第四條  外商投資企業工會是職工自原結合的群眾組織，是中國工會的基層組織，是職工利益的代表。

第五條  外商投資企業工會具有法人資格，工會主席和職工人數不滿二十五人的企業工會組織員是其法定代表人。

第六條  外商投資企業工會必須遵守憲法、法律、法規，維護國家利益和職工利益，尊重企業投資者的權益，支持企業的生產和經營管理。

第七條  外商投資企業應當尊重工會的權益，支持工會開展活動。

第二章  外商投資企業工會組織

第八條  外商投資企業應當建立工會。企業組建時，應當籌建本企業工會。

第九條  外商投資企業職工人數在二十五人以上的，應當建立工會基層委員會；不滿二十五人的，不設基層委員會，選舉兼職的工會組織員一人，享有工會基層委員會同等的權利并履行相應的義務。

第十條  外商投資企業職工人數在二百人以上的，應當設專職的工會主席一人；二十五人以上不滿二百人的企業，設兼職的工會主席一人。

第十一條  外商投資企業工會依照《中國工會章程》選舉工會委員會和主席、副主席或者組織員，并報上一級總工會批準。

第十二條  外商投資企業專職工會主席在任職期間的待遇由人事主管部門按照國家有關規定確定。其工資從企業工會經費中列支，獎金、福利待遇所需費用由企業支付；工會與企業另有協議的，按協議執行。

第十三條  外商投資企業的中外職工，凡承認《中國工會章程》的，都可以加入工會。職工加入工會必須由本人提出申請，經工會委員會批準。

第三章  外商投資企業工會的權利和義務

第十四條  外商投資企業工會依法維護職工的民主權利和物質利益，保障職工的合法權益不受侵犯。

第十五條  外商投資企業工會享有下列權利：

（一）代表職工同企業簽訂集體勞動合同，指導職工同企業簽訂個人勞動合同，并監督合同的執行。

（二）中外合資經營企業、中外合作經營企業工會主席列席企業董事會或者聯合管理機構討論企業發展規劃、生產經營活動等重大事項的會議，反映職工的意見和要求；外商投資企業工會主席列席企業研究決定職工獎懲、工資制度、生活福利、勞動保護和保險等問題的會議，企業應當聽取工會的意見，取得工會的合作。

（三）監督企業執行國家有關勞動工資、勞動保護、勞動保險、維護女職工權益等方面的法律、法規。監督企業福利基金的使用。

（四）監督企業執行國家規定的工時制度和休假制度。企業需要延長職工勞動時間，應當事先征求工會的意見。企業延長職工勞動時間，工會應當監督企業付給職工相應的報酬；凡有損害職工身體健康的，工會應當提出意見，并與企業協商解決。

（五）參與調查企業職工因工傷亡及嚴重職業中毒、職業傷害事故，并提出處理意見。

（六）企業辭退、解雇、處分職工，應當事先征求工會的意見。工會認為企業辭退、解雇、處分職工違反勞動合同和國家有關規定的，可以提出異議并與企業協商解決；協商不能解決的，可以支持職工依照法定程序提請仲裁或者提起訴訟。

（七）法律、法規規定的其他權利。

第十六條  外商投資企業工會應當履行下列義務：

（一）教育職工遵守憲法、法律、法規和有關外商投資企業的各項規定，履行勞動合同，遵守企業規章制度和勞動紀律，樹立良好的職業道德，完成企業的生產和工作任務。

（二）協助企業組織職工開展勞動競賽、合理化建議、技術革新和技術協作活動，促進企業提高經濟效益。

（三）協助企業安排和合理使用福利、獎勵基金，辦好職工集體福利事業。

（四）協助企業組織職工學習科學文化知識，學習先進技術和管理經驗，提高職工文化、業務和技術水平。

（五）組織有益的文化、娛樂、體育活動，豐富職工的業余生活。

（六）組織企業的中外職工開展聯誼活動，增進相互了解和團結協作。

第十七條  外資企業工會應當與企業建立協商制度，協調勞資關系，增進勞資合作。

第四章  外商投資企業工會活動的保障

第十八條  外商投資企業工會的撤銷或者合并，必須依照《中國工會章程》的規定辦理，并報上一級總工會批準。

第十九條  外商投資企業辭退、解雇擔任工會主席、副主席或者組織員職務的職工，應當經企業工會討論，并報上一級總工會批準。

專職工會主席不再擔任工會職務時，由企業或者有關部門予以妥善安排。

第二十條  外商投資企業兼職工會委員因工會活動需要占用生產、工作時間的，工會應當事先與企業協商安排，但是每人每月不得超過兩個工作日，其間工資、資金等由企業照發。

第二十一條  外商投資企業工會組織職工開展活動，一般應當在業余時間進行；如有特殊情況需要占用生產、工作時間的，應當事先征得企業同意。經企業同意占用生產、工作時間參加工會活動的職工，其間工資、獎金等由企業照發。

第二十二條  外商投資企業應當依法為本企業工會提供必要的活動條件，用于工會辦公、會議以及舉辦職工集體福利、文化、體育等事業。

第二十三條  外商投資企業工會經費來源：

（一）企業每月按職工實際工資總額的百分之二撥交的工會活動經費；

（二）工會會員交納的會費；

（三）企業的補助；

（四）工會的其他合法收入。

工會經費由工會按照中華全國總工會制定的有關工會經費管理辦法使用，并接受上級工會的指導和監督。

第二十四條  外商投資企業工會與企業發生勞動爭議時，雙方均可以向勞動仲裁委員會申請仲裁；不服仲裁裁決的，可以在收到仲裁決定書之日起十五日內向人民法院提起訴訟。

第五章  附  則

篇（2）

嚴格地說，由于貿易和投資的密切關系，WTO多邊協定的所有內容都將對國際投資產生重要的影響。但是，產生直接影響的協議主要有《與貿易有關的投資措施協議》、《服務貿易總協定》以及《補貼和反補貼措施協議》。

1.《與貿易有關的投資措施協議》

《與貿易有關的投資措施協議》(TRIMS)是烏拉圭回合制定的新規則之一。因涉及到國家主權問題，盡管在談判時遭到發展中國家（多為資本輸入國）的極力反對，但最終還是將國際投資中與貿易有關的問題納入了國際多邊體系。（注：這里的貿易僅指“貨物貿易”，而不涉及“服務貿易”。）該協議雖未否定東道國依據國家主權制定各種投資措施的權利，但卻要求這些投資措施不得對國際間貿易自由起限制和扭曲作用。根據該協議，各成員國的核心義務主要是取消有關經營要求方面的投資措施（注：經營要求措施與投資激勵措施相對應，是指對投資自由起抑制作用的措施，它包括13項內容：當地股權要求、許可證要求、匯款限制、外匯管制、制造界限、技術轉讓、國內銷售要求、制造要求、產品指令要求、貿易平衡要求、當地成分要求、出口要求、進口替代要求。參見姜茹嬌、朱子勤編著：《世界貿易組織法律規則》，中國政法大學出版社2000年版，第121～122頁。），而且只有那些與GATT1994第3條規定的“國民待遇義務”和第11條規定的“一般禁止數量限制義務”不符的投資措施，應在確定的期限內予以取消。協議基本上不涉及投資激勵措施。（注：這說明發達國家并不是全面地關心投資措施對貿易的“扭曲”，而只是關心那些對它們不利的“扭曲”。因為，從經濟上講，投資激勵措施與經營要求方面的措施一樣，都可能影響世界可投資資源的分配，從而對正常貿易產生扭曲。至于“與貿易有關的”這個定語，是發達國家為避免發展中國家攻擊它們把不相關的問題納入到多邊貿易談判中而采取的障眼法。）

2.《服務貿易總協定》

《服務貿易總協定》(GATS)是與GATT平行的獨立的多邊貿易協定，對國際投資也具有直接影響，因為服務貿易與投資的關系十分密切，要提供服務就往往需要在當地設立機構或商業場所，這必然涉及到外資能否進入服務業及其待遇問題。

《服務貿易總協定》所確定的與投資有關的規則包括：(1)各國應盡可能地開放國內服務業市場，承擔相互給予跨國服務和服務提供者以最惠國待遇和政策法規透明度的一般義務；(2)以具體承諾的方式明確外國服務和服務提供者能享受市場準入的具體部門、分部門或服務提供方式；(3)凡屬于市場準入的服務領域，不得限制外國服務提供者的數量，限制服務投資的金額或股權、服務交易金額和服務業務量，限制特定服務部門及服務所需雇傭的自然人的數量，或者采取其他具有同樣效果的措施；(4)凡屬于市場準入的服務領域，成員國應按具體承諾的條件承擔國民待遇義務，確保外國的服務和服務業投資不受歧視待遇。

3.《補貼與反補貼措施協議》

WTO規則所指的補貼是指在某一成員國的領土內，由政府或任何公共機構向企業提供的財政資助，以及采取任何形式的收入支持或價格支持，和由此而給予的某種優惠。補貼是發展本國經濟（包括吸引外資）的一種方法，但是，在國際貿易中，對外國同類產品生產者而言，補貼是一種變相的不正當競爭手段，造成了不公平貿易的產生，因此，應予限制和禁止。根據《補貼與反補貼措施協議》，補貼分為禁止使用的補貼、可申訴的補貼以及不可申訴的補貼三種，對于禁止使用的補貼和可申訴的補貼，受損害的成員國可以采取反補貼措施或救濟方法對其損失予以彌補。

當然，除了上述三個協議之外，WTO的其他協議對國際投資關系也產生著不同程度的影響。如《與貿易有關的知識產權協定》，該協定不僅對各國有關知識產權的國內立法產生重大影響，而且也對各國外資法中的知識產權規定提出了要求。因為知識產權作為一種財產權是可以用于投資的，知識產權的保護不力將可能構成一種貿易壁壘和投資障礙。對于外國投資者、特別是高新技術生產者來說，加強對知識產權的國際保護，無疑有助于其進入他國市場并防止他國仿冒其技術且低成本復制出口。所以，保護知識產權也有助于保護國際投資、促進國際投資的發展。（注：余勁松：《論國際投資法的晚近發展》，《法學評論》1997年第6期。）

二、我國外資法與WTO多邊協議的沖突及其完善

總體而言，中國一旦加入WTO，其多邊協定將對我國外資法產生全面而深刻的影響，因為WTO多邊協定所確定的與投資有關的規則，代表著國際投資法領域最新、最重大的發展，而且與各成員國息息相關，我國外資法必須積極而全面地適應這些多邊規則的要求。然而，反觀我國外資法，與WTO多邊協議的沖突則主要表現在關于外資待遇和外資準入兩個方面：

1.關于外資待遇

《與貿易有關的知識產權協議》和《服務貿易總協定》均規定了給予成員國以國民待遇的義務。所謂國民待遇，指一國在經濟活動和民事權利方面給予其境內外國國民的待遇不低于其給予本國國民的待遇。

我國現行外資法紛繁復雜，但從整體上看，對外資的待遇表現為一定范圍的國民待遇、優惠待遇和差別待遇三個方面。（注：鄒立剛：《TRIMS協定與我國對外資的待遇標準》，《法商研究》1999年第1期。）在一些對國家安全與社會公共利益沒有不利影響的領域，我國一般給予外資國民待遇。主要表現在：司法行政救濟方面（注：如《民事訴訟法》第15條的規定。）；一定范圍內的投資活動方面（注：如《中外合資經營企業法實施條例》第64條的規定。）；投資財產保護的某些方面（注：如《商標法》、《專利法》、《著作權法》等知識產權法的規定。）；《公司法》對內外資逐步實現統一的企業組織制度；對內外資實行同一的流轉稅；對內外資實行統一的結售匯制度；內外資適用統一的安全生產、勞動保護、環境保護、生產質量標準、商品檢驗、衛生檢疫制度；等等。優惠待遇主要體現在稅收優惠上，外資享有所得稅減免、利潤再投資退稅、關稅減免等優惠。差別待遇則主要體現在：限制外商投資的領域，尤其是服務業領域；要求外商投資企業所需的原材料、燃料、配套件等物資在同等條件下應盡先在中國購買（注：如《外資企業法》第15條、《中外合資經營企業法》第9條及《實施條例》第57條的規定。）；外商投資企業在中國市場銷售產品應當依照經批準的銷售比例進行，鼓勵或要求外商投資企業產品出口（甚至將產品出口作為設立外資企業的條件之一）和保持外匯收支平衡（注：如《外資企業法》第3條、第18條及其《實施細則》第45條、《中外合作經營企業法》第29條及其《實施細則》第38條、《中外合資經營企業法》第9條及其《實施條例》第60條的規定。）；以產頂進和進口替代（注：轉引自鄒立剛：《TRIMS協定與我國對外資的待遇標準》，《法商研究》1999年第1期。基于《關于中外合資經營企業產品以產頂進辦法的規定》，歷年來有關部門制定的清單上以產頂進產品多達1751種。參見李萬強：《我國外資法規的若干問題》，《國際經濟合作》1995年第4期。）；等等。

從現行外資法對外資待遇的規定看，與WTO多邊協定的首要沖突是差別待遇的規定。規定外資投資企業所需原材料、燃料、配套件等在同等條件下應盡先在中國購買，可能被認定為《與貿易有關的投資措施協議》所禁止的當地成分要求或替代進口；鼓勵或要求外商投資企業產品出口以及規定產品的內外銷比例，可能被認定為《與貿易有關的投資措施協議》所禁止的貿易平衡要求。這些差別待遇的規定，對外資構成了形式上或事實上的歧視，應予修改。

沖突之二是優惠待遇的規定。顯然《與貿易有關的投資措施協議》只關心成員國對經營要求措施的禁止，而不關心投資激勵措施（因為經營激勵措施可以給處于資本輸出國地位的發達國家帶來更多的利益），但是如果這些投資激勵措施構成“禁止使用的補貼”或“可申訴的補貼”，則將受到《補貼與反補貼措施協議》的制約。由此，為增加外匯收入，我國對于外商投資企業產品出口給予的所得稅和關稅減免等優惠措施，如果不被認定為扭曲貿易的投資措施，就可能會被認定為一種補貼措施而受到其他成員國的反補貼制裁。對此，我國需要根據該協議規則的安排，逐步取消禁止使用的補貼和可申訴的補貼。

總之，外資待遇發展的趨勢是實行國民待遇。當然，對外資實行國民待遇，并不意味著內資和外資的絕對平等。任何主權國家都不是對外資實行絕對的國民待遇、而是可以根據國家安全、社會公共利益、傳統民族產業、特殊自然資源等需要，保留國民待遇的合理例外，這并不違背國民待遇的原則。我國即使加入了WTO，也只承擔與本國社會和經濟發展水平相適應的義務，可以援引WTO有關協定的例外條款暫時背離國民待遇的義務，依法維護自己的權益。值得注意的是，如果暫時背離國民待遇義務是為了扶持國內幼稚產業，則對幼稚產業的保護要適度。其原因在于：對“幼稚產業”的準確定位并不易做到，而且一旦確定為“幼稚”產業，又容易形成既得利益集團，長期依賴國家的保護政策，不求進取，久而久之則形成“侏儒”產業。在這方面，已有他國的經驗和教訓可供借鑒。如：巴西的飛機工業在保護政策下經過了幾十年，仍然無法在國際市場上競爭。而韓國對幼稚產業實行開放型保護，定期進行業務評估，競爭力提高快的企業繼續保護，直至完全有能力在市場上競爭；業績不佳的企業則取消保護，任其破產。韓國的汽車工業正式在這種政策下頂住了外國汽車進口的沖擊，迅速發展起來，不僅滿足了國內需要，而且大量出口。（注：張向晨：《發展中國家與WTO的政治經濟關系》，法律出版社2000年版，第168頁。）

2.關于外資準入

外資準入與外資待遇其實是一個問題的兩個方面。外資待遇是前提和基礎，外資準入則是外資待遇的具體表現。根據國家主權原則，一國有權決定外資進入的領域及從事經營活動的條件，但是，WTO多邊協定要求各成員國盡可能全面地開放國內市場，尤其是《服務貿易總協定》的達成，加速了放寬外商投資范圍及外資準入限制的進程。

我國于1995年6月頒布了《指導外商投資方向暫行規定》，根據我國利用外資和經濟發展的實際需要，分鼓勵類、限制類、允許類、禁止類明確外商投資產業的方向，同時第一次具體提出了《外商投資產業指導目錄》。1997年12月31日，又對《外商投資產業目錄》進行了修改。近些年來，基于國內經濟的發展和利用外資經驗的豐富，我國允許外商投資的領域不斷擴大，許多新的領域如航空、零售、金融、外貿、會計師事務所、律師事務所、旅行社等行業也逐步向外商開放，不過在地域、數量、股權、業務范圍等方面仍有限制。但是，與發達國家所開放的市場相比，我國的外資準入領域與發達國家的期望還是有較大差距的。

對于這種沖突，我國應本著實事求是的原則，根據自身經濟的發展和需要，在談判中維護應有權益。同時，可通過《外商投資產業指導目錄》的及時調整和有效引導，進一步向外資放開競爭性產業，擴大石油化工、建筑業等行業利用外資的規模，有區別、有重點地吸收外資開發利用礦產資源，有步驟地推進服務貿易的對外開放，積極進行旅游資源開發、水上運輸等領域利用外資的試點，擴大國內商業、旅行社開放的試點范圍，擴大會計、法律咨詢服務業和航空運輸、業務等領域的開放，有步驟、有控制地開放金融和通信等領域的試點。（注：、賀小勇：《依法治國與對外經貿立法》（中），《世界貿易組織動態與研究》1998年第11期。）需要重視的是，我國應進一步完善外資審批制度，逐步取消目前根據外資規模確立審批權限及相關制度的做法，改為主要依據外資進入產業的類別建立審批制度，對于鼓勵類和允許類的外資進入應予以放開。

三、應制定統一的《外資管理法》，作為調整我國外商投資的基本法

改革開放以來，我國制定的調整外資的法律、法規已達200多項。由于諸多復雜的原因，20年的外資立法主要采用了特別立法和單行立法的體例，并且所規范的著眼點不在于“外商投資”本身，而是放在“外商投資企業”身上，從而使得《中外合資經營企業法》、《中外合作經營企業法》和《外資企業法》成為了我國調整外商投資的三個基本法律。（注：其實，把對外商投資的法律規制僅僅看作是對外商投資企業的法律規制是片面的，這樣并不能有效地把握規制外商投資中的規律性問題。本文認為，著眼點應放在規制“外商投資”上，圍繞“外商投資”的這一具有特殊性質之投資的相關問題進行專門的調整，才應該是一國外資法的基本責任。）之后的多數立法，均圍繞這三個基本法律展開，逐個問題，逐個規范。同時，在這三個基本法律中，既有政府管理法的規定，也有企業組織法的規定；既有對具有外資特殊性質之相關問題的規定，也有對稅收、外匯、海關進出口、土地、信貸、會計、勞動關系等不具外資特殊性質之問題的規定。如此立法，必然導致不同類型的外商投資企業有著不同的法律來調整，同時在具體規定上存在內容繁瑣、重復、交叉甚至相互矛盾的問題。

篇（3）

    《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。

    新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。

    一、重新定義納稅人

    1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。

    2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。

    3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。

    二、統一稅率

    原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。

    新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。

    三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則

    (一)收入方面

    1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。

    2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。

    3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。

    (1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”。可見,只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。

    (2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。

    (二)虧損彌補方面

    原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。

    新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。” 條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。

    四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念

    新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:

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所謂環境污染的轉移，一般是指一方向另一方輸出不符合一定環保標準的有害氣體、有害廢水、生產和生活垃圾、放射性廢料等環境污染物的行為。從法律意義理解污染轉移，其一般體現為一種污染物或污染源的移動、污染威脅的生成上，不強調環境標準高低(實際上“公域”也有特殊的環境標準，而且更為嚴格，只是不同于一國領土內的環境標準)和心理因素的作用，而著重于污染的威脅是否轉移、生成和責任的追究上。

一、我國外資準入制度中的污染轉移問題簡述

本文從廣義上理解投資準入，即投資準入不僅包括外國投資者進入東道國的權利，而且還包括外國投資者在東道國設立代表處、分支機構、子公司等的權利。這種投資準入不僅允許外國投資者在東道國從事商業活動，而且允許外國投資者設立各種類型的永久性的商業存在。

(一)污染轉移討論的定義和范圍在我國，除三資企業外，外資準入的方式還包括外商投資性公司和外商股份有限公司。依法設立的外商投資性公司，或者“控股投資公司”不直接涉及污染轉移問題。由于我國公司尚未接受“揭開公司面紗”理論，因此，在承擔污染轉移責任時，仍然要以被控股的實體公司為責任主體。而外商投資股份有限公司只是中外合資經營企業的一種特殊形態，在污染轉移問題上，其法律關系與一般的中外合資經營企業并無二致。

此外，三資企業在經營階段產生的污染轉移實際上是貿易活動中的污染轉移，該問題需要專門研究，本文不加以討論。

(二)我國外資準入中污染轉移現狀我國經濟發展過程中一向不注重污染轉移問題。人世后，我國許多產業加大了對外開放的力度，在WTO非歧視原則的要求下，我國過低的環境標準將會使得一些發達國家向我國進行污染轉移的趨勢愈演愈烈。一些外商將國外淘汰的嚴重污染環境且被禁止使用的產品、技術和設備通過投資方式轉移到我國。我國外資準入中的污染轉移問題已經非常嚴重，需要完善現行的法律制度加以有效控制。

二、外資產業設立中污染轉移問題

該問題實際上涉及如何防治污染密集型產業的跨國設立。所謂污染密集型產業是指在生產過程中直接和間接產生危險廢物的產業(這些廢物通常符合1989年《巴塞爾公約》規定的定義和特征)，對人類、動植物生命的健康有害或者造成環境惡化，破壞生態環境，干擾其他合法使用者有效使用環境，如化工、塑料、陶瓷、造紙、橡膠、印染、制革等通常都屬于污染密集型產業。污染密集型產業轉移則是指在人為控制下，將污染密集型產業從一國轉移到另一國境內生產以及隨之出現的污染物和污染后果，即污染產業轉移的全過程是在特定主體的有意識控制下進行的，轉移污染是這些主體直接或間接追求的目的。

從國際層面看，目前，涉及控制污染行業轉移的國際法主要有1982年《內羅比宣言》、1992年《里約環境與發展宣言》、1992年《21世紀議程》。由于這些國際法規都是原則性的規定，沒有具體的執行標準，又缺乏有效的制裁手段。所以要解決污染行業轉移的問題，主要還應依靠各國國內立法。

從國內的角度看，我國對防止外國污染行業轉移已經制定了一些相關的法律法規，明確規定設立三資企業必須經政府及其有關主管部門審查批準。如《中外合資經營企業法實施條例》第4條、《中外合作經營企業法實施細則》第9條、《外資企業法實施細則》第5條均規定了不予批準設立三資企業的情形，其中均將“(可能)造成環境污染的”作為其中一項。但是，我國立法中的這些制度在實踐中存在很大問題，尤其是對于外資的審批存在重大漏洞。

(一)審批標準的不具體導致自由裁量權擴張首先，我國有關外資引入的標準中，既規定了可行性標準，又規定了不可行性標準。《指導外商投資方向暫行規定》中就存在著標準間的灰色區域。在可行性標準中的鼓勵、允許和限制等項目的具體規定不清楚。

(二)地方行政對外資企業設立的不良介入《中外合資經營企業法實施細則》第8條規定：“設立外資企業的申請，由對外經濟貿易部審查批準后，發給批準證書，設立外資企業的申請屬于下列情形的，國務院授權省、自治區、直轄市和計劃單列市、經濟特區人民政府審查批準后發給批準證書：投資總額在國務院規定的投資審批權限內的：不需要國家調撥原材料、不影響能源、交通運輸、外資出口配額等全面綜合平衡的。”第9條第2款規定：“中國合營者的企業主管部門和合營企業所在地的省、自治區、直轄市人民政府對設立該合營企業簽署的意見為該企業設立的必要文件之一。”

以上規定實際上導致了各地政府享有外資準入中的“隱形審批權”，加上地方保護主義的長期頑固存在，外資準入中的不規范操作就應運而生了。此外，關于外資審批的法律規定中并沒有直接、明確地規定對審批機關的審批行為應該由誰予以監督。

三、外資出資方式中的技術污染轉移問題

外資出資方式中可能產生的污染轉移應該屬于技術污染轉移，主要包括以下兩種形式，即設備出資和技術出資。

實際上，這兩種出資方式都可能是以貿易的面目出現的。因此設備和技術都可以成為貿易活動的標的。但是，在外商投資活動中，這兩種出資方式都被資本化了。因此，技術污染問題勢必對一國的外資準入制度產生影響，而我國對此問題的規定在立法和實踐中均存在問題。

(一)在我國的三資企業法及其實施細則中，對出資引起的技術污染轉移問題并沒有直接規定縱觀三資企業法的相關規定，可見這一缺失。《中外合作經營企業法》第8條對以上的出資方式予以認可，但沒有附件限制。《外資企業法實施細則》和《中外合資經營企業法》也都沒有注意到技術污染轉移問題。

(二)《技術進出口管理條例》存在缺陷根據《中華人民共和國技術進出口管理條例》第2條的規定，技術進出口是指從中華人民共和國境外向中華人民共和國境內，或者從中華人民共和國境內向中華人民共和國境外，通過貿易、投資或者經濟技術合作的方式轉移技術的行為。這種行為包括專利權轉讓、專利申請權轉讓、專利實施許可、技術秘密轉讓、技術服務和其他方式的技術轉移。可見，《管理條例》是適用于技術投資和技術貿易的；然而，《管理條例》在具體實施過程中產生了諸多問題。

1．技術引進審批問題。根據《管理條例》的規定，我國的技術進出口管理工作由國務院對外經濟貿易主管部門依照對外貿易法和管理條例的規定負責。省、自治區、直轄市人民政府外經貿主管部門根據國務院外經貿主管部門的授權，負責本行政區域內的技術進出口管理工作。國務院有關部門按照國

務院的規定，履行技術進出口項目的有關管理職責。同時，為順應國際潮流的發展，管理條例明確規定，技術進出口經營者對國務院外經貿部門做出的有關技術進出口的批準、許可、登記或者行政處罰決定不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院提訟。但是，這種審批制度太過繁瑣，在實踐中操作復雜，各地保護的泛濫最終導致執行的不力。

2．處罰問題。對于違反《管理條例》的進出口技術的行為，其相應的處罰也存在問題。《管理條例》第8條規定：有《對外貿易法》第16條、第17條規定情形之一的技術，禁止或者限制進口。國務院外經貿主管部門會同國務院有關部門，制定、調整并公布禁止或者限制進口的技術目錄。但是，對于技術污染轉移行為，《管理條例》規定相應的處罰措施盡管也有追究刑事責任的方式，但是并沒有與環境保護刑事責任的罪名聯系起來。

3．《管理條例》存在與相關法律法規的銜接問題。我國外貿法律法規對涉及污染轉移的技術進出口的規定主要集中在《對外貿易法》和《禁止進口限制進口技術管理辦法》中。1994年的《對外貿易法》第17條第2款和第3款規定：國家禁止進口或出口破壞生態環境的貨物或技術和為保護人的生命或健康必須禁止進口或出口的貨物或技術：第16條則規定了國家可以限制進口或者出口技術的情形。

《禁止進口限制進口技術管理辦法》有關規定包括了污染轉移的問題，明確規定：屬于禁止進出口的技術，不得進出口。屬于限制進出口的技術，實行許可證管理；未經許可，不得進出口。但是，《禁止進口限制進口技術管理辦法》第1條規定：為促進我國技術進口的發展，根據《中華人民共和國對外貿易法》、《中華人民共和國技術進出口管理條例》制定本辦法。而作為投資的技術出資，是否屬于《對外貿易法》的調整對象呢?如果不屬于《對外貿易法》的調整對象，那么，《管理條例》、《管理辦法》對其的規制就失去了基礎。

四、控制外資準入中污染轉移的建議

我國的污染轉移立法經歷了一個從無到有的發展過程。國務院于1984年9月27日做出了《關于加強鄉鎮、街道企業環境管理的規定》。該《規定》第4條指出：“堅決制止污染轉嫁。嚴禁將有毒、有害的產品委托或轉移給沒有污染防治能力的鄉鎮、街道企業生產。對于轉嫁污染危害的單位有關人員，以及接受轉嫁的有關人員，要追究責任，嚴加處理。”這是我國法律規范中第一次將污染轉移作為禁止性條款規定下來。從此，污染轉移作為一種違法行為有了法定依據。但這項規定僅僅針對鄉鎮(街道)企業污染轉移。不過作為一項國務院的行政法規，它還為1989年制定的環境保護基本法相應條款作了良好的鋪墊。1989年新的《環境保護法》頒布實施。該法第34條規定：“任何單位不得將產生嚴重污染的生產設備轉移給沒有污染防治能力的單位使用。”但是該條款仍然沒有對跨境污染轉移做出規定。

鑒于此，針對當前外資準入中污染轉移狀況，至少應該做好以下幾方面的工作：

(一)修改《環境保護法》第34條建議將《環境保護法》第34條修改為：“國家實行禁止污染轉嫁制度。任何單位和個人，禁止將產生嚴重污染的設備、工藝、技術、產品、廢棄污染物、工程項目等轉嫁給沒有污染防治能力的單位和個人。禁止跨境或過境轉移污染”。

(二)建立健全控制污染轉移的相關制度 比如實施與IS014000環境體系相配套的國內法律法規，開征環境稅，以及適應我國國情的綠色技術標準制度、生態標志認證制度、綠色包裝制度、綠色檢驗制度等環保市場準入制度。此外還要對我國一些環保制度和措施進行改革，代之以國際先進的環境保護措施，如總量排污收費制度等。對于我國來講，有必要在適應國際環保立法的趨勢下，加強我國的環境保護立法和執法，徹底改變我國環保立法水平低、制裁措施過軟和執法不嚴的狀況。

(三)三資企業審批中的法律問題

1．嚴格外資準入制度的強制性規定。消滅“隱形審批權”，并且直接、明確地規定對審批機關的審批行為應該由誰予以監督。技術引進制度改革：集合分別審批和最后審批的優點。專業性機構分別審批，最后交由統一機構終審。在三資企業法對技術出資的污染轉移問題管制缺失的情況下，可考慮明確適用《外貿法》的有關規定，以控制技術出資的污染轉移問題。在將來制定的統一的《外資法》中明確對污染轉移作出具體規定。

2．環保部門的介入。建議將《中外合資經營企業法實施條例》第8條中的內容改為：“設立外資企業的申請，由商務部審查批準后，發給批準證書，設立外資企業的申請屬于下列情形的，國務院授權省、自治區、直轄市和計劃單列市、經濟特區人民政府與其相應的環保局共同審查批準后，發給批準證書。環保局簽發的環保可行的意見書是審批外資項目的必備文件和依據。第9條第2款增加為：中國合營者企業主管部門和企業所在地的環保局對設立該合營企業批準的意見。

3．改革與建立環評中的公眾參與制度。環評中的公眾參與在我國立法中雖有極為原則的規定，但作為一項制度且適用于各環保領域還有待環境法的進一步明確規定；至于將該制度引入外資準入尚未有規定。為此，可參考與借鑒美國、日本以及臺灣地區的相關立法與做法：首先可在現行《環境保護法》總則中訂入環評中的公眾參與條款，使其具有普遍約束力；其次嚴格執行《環境影響評價法》，既充分肯定環評的預防功能。又強調公眾參與的重要性。

4．政府對外資準入審批中的環境公共信息的透明和公開措施。環境信息作為環保工作的基礎，其重要性是不言而喻的，正確的環保措施必須建立在真實可靠的環境信息基礎之上。

(四)環境刑事責任在外資準入過程中的適用

1．嚴格外資準入中污染轉移相關責任人的刑事責任。

篇（5）

市場進入壁壘是市場結構的主要變量之一，反映市場中現有廠商對潛在進入者的阻擋能力。對于進入壁壘產業組織理論的解釋是：進入壁壘這一概念主要針對市場中潛在的競爭關系，而且作為一種競爭障礙，進入壁壘只存在于不完全競爭市場中，它揭示的是目前尚未發生，但可能發生的市場進入行為，相對于現有廠商的一種策略性劣勢，后者因此獲得一定的壟斷租。

雖然我國已加入WTO，承諾開放國內市場，但在一定時期、特定行業和特定條件下，我國的市場進入壁壘還將繼續存在。這些進入壁壘的存在對跨國公司在華投資產生了一定的影響。

1 我國市場進入壁壘分析

1.1 經濟性進入壁壘

經濟性市場進入壁壘，是指由于諸多經濟因素導致潛在競爭者不能自由進入特定市場或有關產業的經濟。產業內現有企業阻止新企業從潛在性進入變成明顯新進入的經濟因素，就是經濟性市場進入壁壘。我國的經濟性市場進入壁壘主要包括：

(1)規模經濟性壁壘。我國大多數行業內的企業規模都很小，很少達到最小規模經濟水平的，達到的也只是那些自然壟斷性的行業，但與國外壟斷大公司來比較經濟規模上并不具有優勢，因此規模經濟性壁壘對大型跨國公司來說并不存在或很低，不過對小規模的跨國公司的投資還是存在一定影響的。

(2) 必要資金量壁壘。從中國有關行業的情況看，一方面資金占用在迅速增長，起點越來越高，另一方面，金融業的發達程度還很低，資金市場剛剛建立，籌資和融資方式渠道都較單一，潛在企業或其它投資者往往由于無力籌集到進入該行業所需的必要資金量而被排斥在外。由于外商在自有資金和融資渠道上都較中國企業有優勢，因此，必要資金量壁壘對外商直接投資的影響也很小。

(3)資源占有壁壘。從總體上講，土地、森林、礦產等自然資源和勞動力這種人力資源以及機器廠房等人造資源，在一定時期內是有限的。某一企業要想進入某一市場，往往需要各種資源投入生產，如果這些資源為原有企業所壟斷，或者原有企業已經同資源供應者（包括國家）建立了固定的聯系，其它企業進入新市場就受到了資源的限制而被排斥在外。特別是在極少數特別優越的土地資源已被原有企業壟斷經營的情況下，其進入壁壘程度更高。一般資源性的產業國家都有較多的限制，而且大多數為國有企業占有，所以對跨國公司投資的進入有較高的壁壘，這會影響其投資的進入方式。

(4)產品差別化壁壘。跨國公司的全球化生產模式決定了其產品的多樣化。相比跨國的產品多樣化，中國的產品差別化的市場進入壁壘很低。但是由于消費觀念、消費習慣與文化的差異，跨國公司在我國的產品生產和銷售還是會受到一定的限制。

1.2 法律性進入壁壘

外商在華投資除了要受我國憲法及其他法律和地方法規的約束之外，還要受相應的外資法的約束。我國現行法律中，對外商在華投資進行管理和約束的法律主要有：《中外合資經營企業法》、《中外合作經營企業法》、《外商獨資經營企業法》及其實施條例和細則，以及其他相關部門法規。這些法律對外資的經營活動進行了規范，跨國公司必須嚴格遵守這些法律的規定。因此，法律性市場進入壁壘是跨國公司難以逾越的堡壘。

1.3 行政性進入壁壘

行政性市場進入壁壘是指政府及其行政職能機關運用權力排斥、限制或阻止潛在競爭者進入特定市場或產業的行政行為。行政壁壘的主體是各級政府主管機關，是一種政府行為，具有強制性、隨機性和主觀性，在很大程度上受長官意志的控制。

2 我國市場對MNC的投資存在進入壁壘的原因

2.1 現行經濟體制形成的客觀環境

在市場經濟下，經濟性進入壁壘起著決定性的作用，法律性壁壘和行政性壁壘起著重要作用；在計劃經濟條件下，行政性進入壁壘則起著決定性的作用。我國現在正處于體制大轉軌時期，行政性壁壘、經濟性壁壘和法律壁壘同時起著作用。在不同領域、不同機制下，各種壁壘的作用也不盡相同。

2.2 經濟發展狀況及國家安全需要

我國的部分行業還處于起步階段，發展比較落后，國內企業參與國際競爭的能力還不夠。出于對國內企業市場份額的保護，必須設置行業壁壘，對外商的投資予以限制。另外，國家通過政策手段設置一些特殊行業的壁壘，以強行阻止其它行業進入的投資沖動。這類行政壁壘的典型是通訊業、鐵路業、金融業等，這些行業關系到公共利益，而且投資是整筆的、巨額的，一般不適宜眾多競爭廠商分散經營，或者涉及國家經濟安全，因此，行業壁壘是典型的國家政策的體現，它有利于保證整個社會的穩定和經濟安全，符合國家的利益，某些特殊行業實行進入限制是必要的。

2.3 先進入的跨國公司提高了市場進入壁壘

跨國公司進入提高了我國行業的規模經濟壁壘；跨國公司的全球化生產模式以及在我國進行的垂直一體化投資提高了我國市場的進入壁壘；跨國公司進入我國市場后提高了我國產品差別化壁壘；跨國公司進入后通過大量的廣告活動提高了我國行業的進入壁壘；跨國公司在我國市場的沉沒成本高，提高了策略性進入壁壘。

3 我國市場進入壁壘對MNC在華投資的影響

3.1 影響MNC投資區位選擇

改革開放初期，出于國家安全考慮，我國的外資政策只允許外商在沿海地區進行投資，所以一直以來跨國公司都選擇在東南沿海一帶進行投資。盡管中西部地區相比東部地區擁有更豐富的資源、更廉價的勞動力，但受政策性進入壁壘的限制，跨國公司只能選擇在東部投資。截止2000年底東部直接投資占全國的比重為86.3%，而中部、西部的比重分別為9.2%和4.5%。客觀地反映了跨國公司在中國投資的區位選擇。

3.2 影響MNC投資行業選擇

首先 , 絕大多數跨國公司在華投資的行業是制造業 , 行業的協議投資金額達到了全部協議金額的60% 左右。其次，是房地產業 , 該行業協議資金額達到了全部協議金額的10%。剩余不到30% 的外商直接投資分散在其余類別的行業領域中。對于當前我國經濟發展急需的高新行業和資金短缺行業 , 如交通運輸、電信通訊、科技服務業、教育文化業和農林牧漁業等 , 外資并未能給予積極的資金補充。

3.3 影響MNC投資方式選擇

跨國公司在華投資方式經歷了從新建投資到并購投資，從合資到獨資，從單個項目到產業鏈投資的變化。

1998年前，跨國公司對華投資方式主要是以合資、合作為主。合資經營和合作經營之所以成為這一階段跨國公司投資中國的主要方式，是由于許多外商對中國的市場、制度、法律、人文等環境都不太熟悉，因此，需要借助中方合作者的力量減少進入中國市場的成本。有些行業是因為中國政府不允許外商獨資經營而只能采取合資或合作經營方式。

在1997年允許跨國公司在華建立獨資企業政策的激勵下，許多跨國公司開始積極以獨資方式開拓中國市場，甚至利用增資擴股時中方企業增加投資資金不足的機會逼搶中方的股份，以便集中管理財務、營銷和人力資源，充分發揮其內部化優勢。1998年，我國獨資企業的比重達到36.82%，首次超過了合資企業所占的比重(29.26%)，并表現出不斷上升的趨勢。

3.4 影響MNC投資規模選擇

跨國公司在華投資的規模選擇除了受規模經濟的影響之外，還受法律性進入壁壘的影響。《中外合作經營企業法》、《中外合資經營企業法》、《外商獨資經營企業法》及其實施條例和細則對外商的出資比例進行了限定，《關于外商投資股份有限公司若干問題的暫行規定》中也對外商控股的比例予以限定。

受進入壁壘的影響，跨國公司在華投資也許不能完全從規模經濟的角度選擇投資規模，這樣使得其生產能力無法得到充分的運用，其盈利能力也會受到影響，而無法實現跨國公司跨國生產與銷售的追求利潤最大化的目的。

4 政策建議

雖然我國的市場進入壁壘在逐步弱化，但是面對入世后外商投資環境的變化，以及國際上吸收外資競爭日趨激烈的局面，我國要努力減少市場進入壁壘，提高利用外資水平，完善吸收外資的產業政策，鼓勵外資更多地投向高新技術產業；積極探索并購、風險投資、證券投資等多種方式利用外資；鼓勵外資參與國有企業改組改造；積極吸引跨國公司在華設立研發中心和地區總部；辦好現有外商投資企業；不斷改善環境。

按照WTO 等的規則要求,制定完善透明的法規和政策，進一步完善吸收外國直接投資法律體系,根據加入世貿組織的承諾和對外開放新形勢的要求,加快新法規的制定,加強有關外商投資的地方性法律規章和相關政策措施的清理工作,使其與國家法律法規和世貿組織規則以及我國對外承諾相一致。注重保持外商投資政策法律的相對穩定性、連續性,為外商來華投資創造良好的法律環境和政策環境。簡化審批程序,簡化合同、章程的審批,實施規范的標準化的審批制度,不斷提高依法行政的水平,努力為外商創造良好的行政環境。

鼓勵跨國公司到中西部進行投資，國家可建立各省或整個中西部地區的自然資源信息庫 , 通過對中西部地區的自然資源進行考察 , 根據市場供求關系 , 評估資源的開發價值 , 并將各種數據資料進行綜合匯總。這不僅有利于我們掌握中西部地區的自然資源分布及現狀 , 做到心中有數 ；而且在外商進行投資項目選擇時 , 便于他們通過信息庫獲得信息資料 , 找到合適的投資項目。

參考文獻

1 張紀康.直接投資進入中的國際進入壁壘[J]. 國際貿易，1999(7)

2 李太勇.跨國公司投資對我國市場進入壁壘的影響[J].投資研究，1999(11)

篇（6）

一、我國外商投資企業法的缺陷

1、立法導向失誤

我國的外商投資企業法以企業為本位進行立法，這種立法導向并不科學，導致外商投資企業法與《公司法》在相當多的問題上產生沖突，不利于法律的施行。主要表現在：

（1）資本的繳付

世界各國關于公司資本的繳付有兩種立法體例：一種是“實繳資本制”，另一種是“認繳資本制”。前者指公司的資本必須規定于章程并經全部認足繳清才得以成立公司的制度;后者指公司的資本記載于章程并在登記機關注冊，但設立時只需繳足其中一部分公司即可成立，其余部分根據需要并依法律規定分期繳足。這兩種制度利弊相左，前者強調資本的充實，有利于安全，但往往有過于呆板僵化之嫌，不利于公司的設立和提高資金的利用效率;而后者注重效率，以靈活見長，但卻不利于對公司債權人的保護。

（2）公司資本的減少

在此問題上外商投資企業法和《公司法》的規定也是截然對立。資本的擴張固然是企業發展的追求和主流，但由于經濟周期的變化和企業自身的特殊情況，企業有時也面臨減少資本的需要。《公司法》規定公司依法定決策程序并履行相應的通知和公告義務后，即可減少注冊資本;外商投資企業法對減資基本持否定態度

（3）出資額的轉讓。外商投資企業法和《公司法》在此問題上的規定也是寬嚴不一。《公司法》規定，有限責任公司股東之間可以相互轉讓其全部或部分出資，股東向股東之外的人轉讓其出資時，必須經全體股東過半數同意，不同意的股東應當購買該轉讓的出資，反之則視為同意轉讓;至于股份有限公司，股份的轉讓就更加自由，股東轉讓股份幾乎不受任何限制。而根據《合資法實施條例》的規定，合營一方向第三方轉讓其股份，必須經合營他方同意，合營他方不同意的，也不承擔購買義務。

2、結構混亂，顧此失彼

外商投資企業法對中外合資、中外合作和外資企業分別立法，這種立法思路缺乏科學的標準，導致三部法律出現了較大面積的重疊。為了節省立法資源，對于相似的問題往往又采用“準用”的立法技術，這種作法既不嚴肅，又往往顧此失彼，掛一漏萬，實非萬全之策。此外，在本應統一規定的一些問題上，三部法律往往又規定各異，不利于法律的遵行。分述如下：企業形式的采納。《中外合資經營企業法》第4條規定， 中外合資經營企業的形式為有限責任公司；《外資企業法實施細則》第19條規定，外資企業的組織形式有限責任公司，經批準也可以為其他責任形式;《合作法實施細則》第14條規定，合作企業依法取得中國法人資格的，為有限責任公司。由此可見，外商投資企業法對三種企業分別進行立法的標準并不是企業的組織形式。因為這三種企業均可以采用有限責任公司的形式，即使是作為“契約性合營企業”的合作企業也可以采取有限責任公司這種典型的“股份式合營企業”的組織形式，反映出立法指導思想的混亂。

3、立法技術不成熟，有悖科學

就立法技術和立法用語而言，外商投資企業法也有很多值得商榷的地方。《中外合資經營企業法》以“合營企業”來指稱“中外合資經營企業”即是一例。我們知道，合營企業可分為股份式合營企業和契約式合營企業，中外合資經營企業應歸入股份式合營企業，而中外合作經營企業是契約式合營企業的典型代表。也就是說，“合營企業”是上位概念，“合資企業”與“合作企業”是下位概念，《中外合資經營企業法》中“合營企業”的用法顯屬不當。此外，外商投資企業法對于三種企業設立審批期限的規定也不盡相同。對于中外合資企業是三個月(《合資法實施條例》第10條)，中外合作企業是45天(《合作法實施細則》第7條)，外資企業為90天(《外資企業法實施細則》第12條)。 對中外合作企業規定較短的審批期限其意不難理解，但對中外合資企業和外資企業的審批期限卻分別使用“三個月”和“90天”這兩個嚴格上講法律意義并不相同的用語，純屬立法用語擇取的隨意。

二、外商投資企業法與公司法的法律沖突

外商投資企業本是一類法律性質多樣化的企業組織，除其中的合資企業屬于確定無疑的有限公司外，合作企業和外資企業中既可能采取法人型的有限公司形式，也可能采取非法人型的其他企業形式。外商投資企業與公司之間的這種互相交叉關系所導致的必然結果則是外商投資企業法與公司法之間的法律適用上的沖突，即對于一個有限公司性質的外商投資企業來說，其設立、組織機構及其活動，到底遵循外商投資企業法，還是公司法？

在此問題上，盡管《公司法》第18條作了協調性的原則規定，即：“外商投資的有限責任公司適用本法；有關中外合資經營企業、中外合作經營企業、外資企業的法律有特別規定的，適用其規定。”但仍然無法完全消除它們之間的沖突。同時，由于外商投資企業法本身的先天不足，其原已存在的問題在公司法頒行后也暴露的更加突出：

1、法律適用對象的沖突

公司法規定，外商投資的有限責任公司適用公司法，但何為“外商投資的有限責任公司”合資企業肯定屬于此類沒有疑義，但合作企業和外資企業中，究竟哪些屬于有限公司，迄今卻沒有更清晰的標準。有限公司的基本法律特征是它具有法人資格，那么又如何確定合作企業和外資企業的法人資格呢？

在此問題上，《民法通則》第41條的規定自該法頒布以來，就是一個看起來清楚、實際上極為模糊的條文。它規定：“中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業，具備法人條件的，依法經工商行政管理機關核準登記、取得中國法人資格。”這里首先將外商投資企業分為具有法人資格和沒有法人資格的二類，而區別的標準則是是否具備法人條件。如果法定法人條件比較嚴格和具體的話，也許這一標準可以真正地將外商投資企業作實質性的劃分。然而，民法通則所確定的法人條件卻是較為寬松和抽象的。它要求的條件不過是：依法成立；有必要的財產或者經費；有自己的名稱、組織機構和場所；能夠獨立承擔民事責任。

毫無疑問，規定法人條件的目的是為了將法人與非法人加以區別，然而，依據上述的法人條件，卻很難實現這一立法目的。事實上，非法人的獨資企業、合伙企業同樣也需要依法成立，財產條件同樣也有必要，甚至數額超過法人企業的財產，而且也當然應有自己的名稱、組織機構和場所，這三個條件并不成為它們區別于法人企業的標志。至于第四個條件一一能夠獨立承擔民事責任，確是法人企業與非法人企業的根本差異，但這一差異究竟是因某一企業已取得或意欲取得法人資格而確定自己承擔獨立責任，還是因其客觀上具有獨立承擔責任的能力而產生，換言之，獨立的責任，到底是一種主觀條件，還是客觀條件。假如是一種主觀條件的話，那么企業是否能夠獨立承擔責任就是設立者的一種純主觀的選擇，如此而言，如果沒有其他因素的考慮，恐怕沒有多少企業的設立者愿意選擇企業的非獨立責任，即投資者的無限連帶責任，而只會選擇企業獨立責任和投資者的有限責任。假如獨立民事責任是一種客觀條件的話，那么這種抽象的條件根本不具有衡量企業責任能力的作用，撇開法律的強制規定，獨資企業、合伙企業同樣也可以以其營業的財產獨立承擔民事責任、而這種獨立能力的強弱實在不取決于它是獨資、合伙，還是法人。因此，無論把獨立責任作為主觀條件，還是作為客觀條件，都難以成為界定企業法人資格的惟一的標準。

2、法律規則的沖突。

將外商投資企業法與公司法的法律規則加以綜合比較，可以歸為以下三種情況：

（1）二者的法律規定完全相同或類似

由外商投資企業與公司的交叉關系所決定，外商投資企業法中存在著與公司法完全相同或類似的規定。如合資企業法和公司法中關于合資方式或股東出資形式的規定、關于股東按出資比例分配利潤的規定、關于股東以其出資額為限對公司承擔責任的規定。然而，這種情況在合資企業法中為數不多而在合作企業法和外資企業法中則更為少見。

（2）二者對同樣法律事項作出不同的法律規定

這種情況構成了外商投資企業法和公司法相互關系的主要特點。在關于企業或公司的設立制度、資本制度和組織機構以及清算、解散制度的規定中雖然二者所規范的法律事項是基本相同的，但其各自的規范內容卻大不相同。如外商投資企業的設立需要主管部門的批準，而公司法則沒有關于批準程序的規定。同樣是董事會，外商投資企業的董事會與公司的董事會職權并不完全相同。

（3）二者又各有自己的特定事項和內容

這些事項和內容為外商投資企業法或公司法所獨有。如外商投資企業法中關于合資合同、合作合同的規定、關于外國合營者投資比例的規定、關于設立合資企業的行業限制的規定、關于外匯管理、勞動管理、財務管理的規定等，這些在公司法中都沒有、也沒有必要予以規定。反過來，公司法中也有許多外商投資企業法中不曾有的內容。如有限公司最低資本限額的規定、無形資產出資比例限制的規定、股東出資驗資及出資證明書的規定、股東會、監事會的設置、經理的具體職權等。

上述三方面情況的存在，必然導致法律規則適用上的沖突。雖然公司法規定，外商投資的有限公司適用公司法，有關外商投資企業的法律另有特別規定的，適用其規定，但何謂“另有特別規定”，以上三種情況中，在第二種情況下，對同樣法律事項作出不同法律規定時，可以理解為“另有特別規定”。但在第三種情況下，對于公司法有規定而外商投資企業法未予涉及的內容是否也同樣理解為“另有特別規定”。比如，公司法規定了股東會、監事會的設置，而外商投資企業法中沒有涉及，公司法規定了最低資本額，而外商投資企業法中亦無要求，這些是否都屬于外商投資企業法的特別規定。

如果如此理解的話，那么公司法中規定的外商投資企業法中沒有涉及的內容就都成了“特別規定”，如果這樣，所謂的“外商投資的有限公司適用公司法”的原則性規定豈不成了空話，公司法中哪里還有可以適用于外商投資企業的內容。反之，如果不把上述情況看作外商投資企業法的“特別規定”而適用公司法，那么這是否意味著外商投資企業也要設股東會、監事會，也要實行最低資本額制度，也要給合營者簽發“出資證明書”，這顯然又走到了另一個荒唐的地步。然而這卻正是公司法的沖突條款所帶來的兩難結果。由此看來，公司法的沖突條款表面看來似乎解決了外商投資企業法與公司法的沖突，而實際上這種沖突依然存在，解決這一沖突靠這一簡單的條文顯然是無能為力的。

三、外商投資企業法的改革

1、雙軌并行

外商投資企業法的自成體系及其與公司法的前后倒置，當然有其歷史的客觀原因。改革開放之初的中國，在傳統的計劃經濟體制下，經濟成分比較單一，企業形式基本就是國有企業和集體企業，為數不多的經濟法律法規，也基本上是按企業的所有制性質制定的，不同所有制的企業適用不同的企業法。因而，作為新興的外商投資企業，無法與既有的企業形式對號人座，一開始就不得已走上了一條獨立于內資企業立法的路子，除了三部完整的外商投資企業法之外，還分別制定了涉外經濟合同法、外商投資企業所得稅法、以及外商投資企業的登記、會計、財務、勞動、工資、保險、福利、工會、外匯收支管理等專門性法律、法規。由此可見，形成外商投資企業法與公司法并行的格局，并非企業法科學體系建構的要求，也非立法機構的刻意安排，而完全是順應當時吸引外資和對外商投資企業進行法律調整的迫切需要，其根本的原因則在于:第一，在企業形態上，當時內資企業中尚無典型的、為外商投資企業所采用的有限責任公司形式，是三種外商投資企業形式催生了三部外商投資企業法;第二，為吸引外資，從公司的設立到公司的組織機構和管理，的確需要建立和實行一套外商投資企業特有的制度和規則，如可行性論證與合資合同、投資總額與注冊資本、出資的分期交納、董事會的單一管理等。雖然這一立法的歷史進程背離了按部就班的立法邏輯，但它又是無奈的權益安排，是不得已的立法選擇，時勢造法，是謂這一歷史過程的真實寫照。

其實，有違立法邏輯和順序的又何止外商投資企業法，整個中國企業立法走過的都是一條崎嶇、異常的道路。中國的企業立法從來就不是在明確界定企業法律形態和類型的基礎上，沿著先普通法再特別法，先高位階法再低位階法，先法律、法規再規章、規則的立法軌跡推進。相反，由于追隨經濟改革和對外開放，應對社會急劇變革中的各種企業法律問題，中國企業立法在上個世紀的二十年間，曾一直處于概念和分類不明確、調整范圍不全面、體系和內容不完備、性質和效力不統一以及相互之間不協調的混亂狀態，企業立法的交叉與重復、缺陷與空白、矛盾與沖突同時并存。而導致此種狀態的原因除缺乏通盤考慮的立法熱情和唯領導意志是聽的主觀隨意以及狹隘的部門意識和利益之外，根本的原因就是當時的企業立法一直未能確定中國自己的企業法律形態，并在此基礎上建立起統一的企業分類標準和形成企業立法完整、科學的體系。在如此的立法背景之下，外商投資企業法先行于公司法并與之長期雙軌并行的局面也就不足為怪。

2、公司法的統一

公司法的統一性首先源自于其組織法的基本屬性。公司法屬于商事法中的商事主體法或商業組織法，是對公司這種企業組織的設立和終止、組織機構及其活動范圍、活動規則等關系進行全面調整的法律規范。組織法的性質本身決定了公司法制度的統一性要求，決定了一國之內的相同的公司形式應適用同樣的公司規范予以調整。這種統一性又是作為企業法律形態立法的共同性要求，企業法律形態的確定就是從企業立法的任務出發，選擇最具有立法意義的分類標準，以有限的形式理順眾多的企業組織關系，將其抽象為具有普遍意義的若干法律形態，并統一適用于所有的企業組織。公司是企業法律形態中最為普遍而重要的一種，公司法是對各種公司組織進行一體調整的法律規范，各種以股東出資方式設立、采取股權結構、公司具有獨立法人地位、股東只承擔有限責任的企業組織都屬于公司，都應受公司法的調整，現代國家法制的統一性在商事領域的表現之一就是公司法的統一性。

促進投資、交易便利和保護交易安全是公司法統一性的又根據公司的性質和形式是公司基本法律地位的標志和公司內外法律關系的綜合性反映，是商事活動中當事人作出相互了解和商業判斷的基本依據。以統一規則對公司進行的法律調整，將使各種不同公司的法律地位和內外關系在類型化的基礎上規范化和格式化，使公司的投資者或設立者只需從法定的類型中作出對號人座的選擇，而免去了公司關系自我設計以及為此而彼此防范和討價還價的煩累和矛盾。使公司的交易者從公司的類型和既定的公司法規則中一望而知對方的法律地位和權利能力與行為能力等，而免去了不同的交易者個別進行的、復雜而艱難的一般商業審查和信用判斷。

使所有的市場主體都能遵循最起碼的行為規則，無論在正常的營業活動中，還是在減資、合并、分立、終汁等特殊情況下，都能提供給外部當事人尤其是公司的債權人以最低限度的保障，防范可能發生的商業風險。這一切消除的不僅是商事主體的心理疑慮，更是許多具體商業行為的實際障礙，它使得投資和交易行為更為順暢、便利、快捷和高效，商事交易更為安全、可靠，社會經濟更為有序和穩定。

參考文獻：

[1] 曾東紅,宋佑光.論有限責任公司僵局及其應對[J].中山大學學報 (社會科學版),2004(3).

篇（7）

一、交納稅款具體種類及相關規定

現將各稅種分述如下：

第一，營業稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，按“服務業—租賃業”稅目，稅率為5％計算繳納營業稅。（《中華人民共和國營業稅暫行條例》及稅目稅率表、《營業稅稅目注釋（試行稿）》）

第二，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。城市維護建設稅，以納稅人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅稅額為計稅依據，分別與產品稅、增值稅、營業稅同時繳納。城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區的，稅率為7％；納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為5％；納稅人所在地不在市區、縣城或鎮的，稅率為1％。

教育費附加，以各單位和個人實際繳納的產品稅、增值稅、營業稅的稅額為計征依據，分別與產品稅、增值稅、營業稅同時繳納（1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規定》）。

這里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育費附加比率為3％。同時在國家總局2010年10月18日下發的國務院《關于統一內外資企業和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發[2010]35號[論文之家:]）中，自2010年12月1日起，外商投資企業、外國企業及外籍個人適用國務院1985年的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》和1986年的《征收教育費附加的暫行規定》。1985年及1986年以來國務院及國務院財稅主管部門的有關城市維護建設稅和教育費附加的法規、規章、政策同時適用于外商投資企業、外國企業及外籍個人。即外資企業同內資企業交納城市維護建設稅和教育費附加。

第三，印花稅。以財產租賃合同記載的租賃金額為計稅依據，按“財產租賃合同”稅目，稅率為1‰計算繳納印花稅，或按財產租賃合同記載的租賃金額按1‰貼花，稅額不足1元，按1元貼花（《中華人民共和國印花稅暫行條例》及印花稅稅目稅率表）。

第四，房產稅。以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，自2009年1月1日起對企事業單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房，減按4％的稅率征收房產稅。[《財政部國家稅務總局關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）]。

除企事業單位、社會團體以及其他組織按市場價格向個人出租用于居住的住房情況外，在城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入為計稅依據，稅率為12％計算繳納房產稅（《中華人民共和國房產稅暫行條例》）。

第五，城鎮土地使用稅。在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收城鎮土地使用稅（《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》）。

根據《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（[1988]國稅地字第15號）文件第四條規定，土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。

第六，企業所得稅。查實征收企業所得稅的企業將房屋租賃取得的租金收入并入本企業收入，扣除與該經營用房有關的成本和稅費支出，計算應納稅所得額，按期預繳、年終匯算清繳企業所得稅（《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例）。

二、企業房屋出租收取房租的相關納稅義務發生時間

第一，營業稅。根據《營業稅暫行條例》第十二條營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

第二，企業所得稅。新企業所得稅法實施條例規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。國稅函[2010]79號，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》對企業提前收到租金收入的情形作出了補充規定。根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

三、企業房屋出租收取房租的稅務及賬務處理

企業收取符合上述規定的本期租金，應當期確認收入，交納營業稅。但在實際操作過程中，經常會提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，如一次性收取幾年的租金，在此情況下，應在收到預收款當天交納營業稅，但在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。同時，與此相關的出租房屋的折舊及交納的稅費等也應按稅法規定分期計入支出。相關會計賬務處理列示如下：

收到租金時：

借：銀行存款等（總金額）

貸：其他業務收入（當年收入）

預收賬款等（跨年度收入）

交納稅費時：

借：營業稅金及附加（與當年收入匹配）

待攤費用（與跨年度收入匹配）

貸：應交稅金等

按稅法規定計提折舊時：

借：其他業務支出

貸：累計折舊

以后年度結轉收入費用：

借：預收賬款

貸：其他業務收入

借：營業稅金及附加

貸：待攤費用

企業在發生出租業務時，可參照上述進行稅務和賬務處理。

四、稅務機關對企業房屋出租收取房租的納稅核定

平日顧問過程中，發現有些企業為了少納稅，減少租金入賬的金額，依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第三十五條規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

依據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令[2002]362號）第四十七條規定，納稅人有稅收征管法第三十五條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理方法核定。

參考文獻：

1、中華人民共和國印花稅暫行條例[Z].

2、財政部、國家稅務總局、關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知(財稅[2008]24號)[Z].

3、中華人民共和國房產稅暫行條例[Z].

4、中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例[Z].

篇（8）

高新技術企業是推動經濟增長、提高產業核心競爭力、優化經濟結構的主導力量。歐美等發達國家與發展中國家經濟力量差距的根源，主要體現在前者高新技術大大領先于后者。利用稅收優惠政策催生高新技術企業、激勵高新技術企業的創新發展，以及幫助高新技術企業降低研發風險，是政策支持高新技術企業創業發展的有效途徑。為此，我國實施了多種稅收優惠政策，促進高新技術產業的發展，從而達到推動我國經濟高效增長的目的。

一、稅收政策推動高新技術企業發展的作用

稅收是國家財政收入的最主要來源和政府宏觀調控體系中的重要組成部分，在建立和完善我國創新體系中具有重要的作用。稅收是建立創新體系的重要財力基礎和激勵創新的主要政策手段，不僅能夠籌集財政資金，為國家直接支持創新體系提供財力基礎，而且運用稅收政策還可以激勵企業逐漸成為國家創新體系中的主力軍。

首先，稅收支持可以提高高新技術企業抵御風險的能力。科技創新活動不但具有高收益性，同時還具有高風險性，從事科技創新活動的經濟主體的收益具有很強的不確定性。如果研發成功，技術創新會給企業帶來較高的利潤；但如果研發失敗，企業也有可能因技術創新的失敗而遭受重大損失。因此，對處于經營初創期、更新升級期的企業而言，創新的風險很大，因此需要國家的稅收政策給予一定的優惠政策，提高高新技術企業抗風險能力。

其次，技術創新對稅收政策具有很強的敏感性。從技術創新的過程來看，技術創新始于研究開發而終于市場實現，其中涉及研究設計．研究開發、技術管理與組織、工程設計與制造、市場營銷等一系列活動。在這整個活動中，許多環節都涉及稅收政策，例如工資的扣除標準，固定資產折舊的計算方法，技術創新融資的稅收政策，等等。因此，技術創新對國家的稅收政策具有很強的敏感性。

最后，技術創新的成果具有社會效應和有可能被侵權，需要稅收優惠支持。根據公共財政理論，稅收是為了滿足社會對公共產品的需要而籌集財政資金，并且用于國家提供公共產品的支出。科學技術成果作為一種知識產品，具有公共產品的特征。科學技術具有非競爭性，它的邊際成本為零，即更多的人享有技術創新帶來的好處并不會使他的成本增加。科學技術又具有不完全的排他性。因此，要求政府通過一定的稅收政策來糾正市場失靈，通過稅收優惠促使技術創新的外部效應內在化，引導企業進行技術創新。

二、稅收政策的優惠方式與作用效果分析

為了鼓勵企業技術創新，稅收法規從多個角度給予企業稅收優惠，從高新技術企業的設立，研發項目的投入，到科研成果的轉讓，新稅法及其實施條例對企業技術創新及高新技術企業的快速發展提供了較好的稅收支持，其具體的優惠方式和作用效果可以概括如下：

(一)企業所得稅優惠

稅率優惠。新企業所得稅法規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。新企業所得稅法實施條例明確規定，國家需要重點扶持的高新技術企業須同時符合下列條件：擁有核心知識產權；產品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例不低于規定比例；科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。上述規定突出了國家對技術創新的導向，有利于企業加大力度對高科技人才的重視與引進，也有利于整個高新技術產業的升級與發展。

扣除優惠。研究開發費用的加計扣除優惠。新企業所得稅法明確規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新企業所得稅法實施條例明確規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。上述規定突出了國家對技術研發的支持力度，即企業發生的研究開發費用越多，扣除也越多，企業的負擔更輕，從而可促使企業加大對技術創新的投入，也可降低企業研究開發的風險，對企業培養和穩定高科技人才也有一定的鼓勵作用。

對創業投資企業的稅收優惠。創業投資企業主要是將資金投向創業企業，即中小科技企業，待所投資的企業發育成熟后，通過股權轉讓的方式獲得資本增值。由于創業企業的成功率很低，導致創業投資企業的風險很大，一定程度上影響了創業投資企業的發展。2008年1月1日開始實施的新企業所得稅法及實施條例為創業投資企業的發展提供了法律保障。新企業所得稅法明確規定，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。該規定既是扶持創業投資企業的發展，其實也是在間接地支持中小型高新技術企業的發展。受稅收優惠的影響，更多的創業投資企業會集中資金和人力主動投資于高新技術企業，從而極大地調動創業投資企業投資與支持中小高新技術企業的熱情，加大投資與支持中小高新技術企業的力度。:

減免稅優惠。新企業所得稅法明確規定，企業符合條件的技術轉讓所得，可以免征、減征企業所得稅。新企業所得稅法實施條例明確規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。上述優惠政策必將促進企業加快技術成果轉讓，推進高新技術的產業化。

(二)流轉稅優惠

篇（9）

高新技術企業是推動經濟增長、提高產業核心競爭力、優化經濟結構的主導力量。歐美等發達國家與發展中國家經濟力量差距的根源，主要體現在前者高新技術大大領先于后者。利用稅收優惠政策催生高新技術企業、激勵高新技術企業的創新發展，以及幫助高新技術企業降低研發風險，是政策支持高新技術企業創業發展的有效途徑。為此，我國實施了多種稅收優惠政策，促進高新技術產業的發展，從而達到推動我國經濟高效增長的目的。

一、稅收政策推動高新技術企業發展的作用

稅收是國家財政收入的最主要來源和政府宏觀調控體系中的重要組成部分，在建立和完善我國創新體系中具有重要的作用。稅收是建立創新體系的重要財力基礎和激勵創新的主要政策手段，不僅能夠籌集財政資金，為國家直接支持創新體系提供財力基礎，而且運用稅收政策還可以激勵企業逐漸成為國家創新體系中的主力軍。

首先，稅收支持可以提高高新技術企業抵御風險的能力。科技創新活動不但具有高收益性，同時還具有高風險性，從事科技創新活動的經濟主體的收益具有很強的不確定性。如果研發成功，技術創新會給企業帶來較高的利潤；但如果研發失敗，企業也有可能因技術創新的失敗而遭受重大損失。因此，對處于經營初創期、更新升級期的企業而言，創新的風險很大，因此需要國家的稅收政策給予一定的優惠政策，提高高新技術企業抗風險能力。

其次，技術創新對稅收政策具有很強的敏感性。從技術創新的過程來看，技術創新始于研究開發而終于市場實現，其中涉及研究設計．研究開發、技術管理與組織、工程設計與制造、市場營銷等一系列活動。在這整個活動中，許多環節都涉及稅收政策，例如工資的扣除標準，固定資產折舊的計算方法，技術創新融資的稅收政策，等等。因此，技術創新對國家的稅收政策具有很強的敏感性。

最后，技術創新的成果具有社會效應和有可能被侵權，需要稅收優惠支持。根據公共財政理論，稅收是為了滿足社會對公共產品的需要而籌集財政資金，并且用于國家提供公共產品的支出。科學技術成果作為一種知識產品，具有公共產品的特征。科學技術具有非競爭性，它的邊際成本為零，即更多的人享有技術創新帶來的好處并不會使他的成本增加。科學技術又具有不完全的排他性。因此，要求政府通過一定的稅收政策來糾正市場失靈，通過稅收優惠促使技術創新的外部效應內在化，引導企業進行技術創新。

二、稅收政策的優惠方式與作用效果分析

為了鼓勵企業技術創新，稅收法規從多個角度給予企業稅收優惠，從高新技術企業的設立，研發項目的投入，到科研成果的轉讓，新稅法及其實施條例對企業技術創新及高新技術企業的快速發展提供了較好的稅收支持，其具體的優惠方式和作用效果可以概括如下：

(一)企業所得稅優惠

稅率優惠。新企業所得稅法規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。新企業所得稅法實施條例明確規定，國家需要重點扶持的高新技術企業須同時符合下列條件：擁有核心知識產權；產品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例不低于規定比例；科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。上述規定突出了國家對技術創新的導向，有利于企業加大力度對高科技人才的重視與引進，也有利于整個高新技術產業的升級與發展。

扣除優惠。研究開發費用的加計扣除優惠。新企業所得稅法明確規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新企業所得稅法實施條例明確規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。上述規定突出了國家對技術研發的支持力度，即企業發生的研究開發費用越多，扣除也越多，企業的負擔更輕，從而可促使企業加大對技術創新的投入，也可降低企業研究開發的風險，對企業培養和穩定高科技人才也有一定的鼓勵作用。

對創業投資企業的稅收優惠。創業投資企業主要是將資金投向創業企業，即中小科技企業，待所投資的企業發育成熟后，通過股權轉讓的方式獲得資本增值。由于創業企業的成功率很低，導致創業投資企業的風險很大，一定程度上影響了創業投資企業的發展。2008年1月1日開始實施的新企業所得稅法及實施條例為創業投資企業的發展提供了法律保障。新企業所得稅法明確規定，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。該規定既是扶持創業投資企業的發展，其實也是在間接地支持中小型高新技術企業的發展。受稅收優惠的影響，更多的創業投資企業會集中資金和人力主動投資于高新技術企業，從而極大地調動創業投資企業投資與支持中小高新技術企業的熱情，加大投資與支持中小高新技術企業的力度。新晨

減免稅優惠。新企業所得稅法明確規定，企業符合條件的技術轉讓所得，可以免征、減征企業所得稅。新企業所得稅法實施條例明確規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。上述優惠政策必將促進企業加快技術成果轉讓，推進高新技術的產業化。

(二)流轉稅優惠

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    主題詞:外資并購 稅收籌劃

    外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式,外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本,即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定,對于專業的并購律師及公司法律師而言,外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

    筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗,試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。

    1. 我國稅法對外資并購的規制

    我國沒有統一的外資并購立法,也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范,但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定:《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。

    外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容,比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系,在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。

    以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制,分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。

    1.1 稅法對外資并購的一般規制

    1.1.1. 股權并購稅收成本

    1.1.1.1 被并購方(股權轉讓方)稅收成本:

    (a) 流轉稅:通常情況下,轉讓各類所有者權益,均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定,股權轉讓不征收營業稅及增值稅。

    (b) 所得稅:對于企業而言,應就股權轉讓所得繳納企業所得稅,即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額;個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅,現行稅率為20%,值得注意的是,新《個人所得稅法實施條例》規定:“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法,由國務院財政部門另行制定,報國務院批準施行”。此外,如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業,在此情況下被并購方(并購目標企業)并無企業所得稅納稅義務。

    (c) 印花稅:并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。

    1.1.1.2 并購方(股權受讓方)稅收成本:

    在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下,將涉及長期股權投資差額的稅務處理。 并購方并購股權的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當期費用直接扣除,在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。

    1.1.2資產并購稅收成本

    1.1.2.1 被并購方(資產轉讓方)稅收成本

    1.1.2.1.1 有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅

    (a) 一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按被并購資產適用的法定稅率(17%或13%)計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。

    (b) 小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按法定征收率(現為3%)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。

    (c) 有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的,應根據 《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函〔2009〕90號文)、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅〔2008〕170號)中的有關規定依法繳納增值稅。

    1.1.2.1.2 不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅

    (a) 有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。

    (b) 有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。( 被并購方以不動產、無形資產投資入股,參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的,不征營業稅)。

    (c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下,還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。

    (d) 向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。

    (e) 轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備,應補繳進口環節關稅和增值稅。

    (f) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產/無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。

    (g) 除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外,其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。

    (h) 企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。

    1.1.2.2 并購方(資產受讓方)稅收成本

    (a) 在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下,主要涉及并購資產計價納稅處理。

    (b) 外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。

    (c) 外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。

    (d) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。

    1.2 稅法對外資并購的特殊規制

    1.2.1 稅法對并購目標企業選擇的影響

    為了引導外資的投向,我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中,在總的并購戰略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。

    1.2.2 并購后變更設立的企業稅收身份的認定

    納稅人是稅收法律關系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言,通過對納稅人身份的設定和改變,進行納稅籌劃,企業也就可以達到降低稅負的效果。

    我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據,一般以25%為標準。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業,但在稅收待遇上,根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定,其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業待遇。

    2. 外資并購中的稅收籌劃

    2.1 并購目標企業的籌劃

    目標企業的選擇是并購決策的重要內容,在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素,以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃:

    2.1.1 目標企業所處行業

    目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購,由于并購后企業的經營行業不變,一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節;若選擇縱向并購,對并購企業來說,由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為,其增值稅納稅環節減少,由于目標企業的產品與并購企業的產品不同,縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環節;并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業,則是混合并購,該等并購將視目標企業所在行業的情況,對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。

    2.1.2 目標企業類型

    目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業,我國稅法對內外資企業的稅收區別對待,實行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等,鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。

    2.1.3 目標企業財務狀況

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一、資本弱化對稅收的影響

1.資本弱化的含義

資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。

2.資本弱化的產生原因

企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。

3.資本弱化與稅收

資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。

從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。

從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。

二、我國的資本弱化稅制現狀

2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。

新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：

1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。

2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。

4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：

1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。

2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。

3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。

4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。

5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。

三、對我國資本弱化稅制的實施建議

1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。

2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。

3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。

參考文獻：

[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務，2007，（5）.