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引 言

所謂長期股權投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權份額，進而根據所占股份份額分享公司經營收益和承擔公司虧損責任的一種投資方式。區別于其他金融資產，持有長期股權投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權投資是不能參與買賣交易的。因此，相對其他金融資產而言，長期股權投資的風險也相對較大，作為一種廣泛存在的金融資產，長期股權投資在不同的情況下，其會計核算也會有所區別，會計核算方法需要根據實際情況的變化而動態地進行調整，長期股權投資會計核算方法的調整是一項復雜而具有挑戰性的工作，對此進行研究對進一步推動相關會計實務工作的開展和運用具有積極的現實意義。

一、長期股權投資核算方法的確定

成本法是指投資按成本計價的方法，顧名思義，權益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產量進行計算。長期股權投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實質上控制被投資單位；二是投資企業對被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報價也并非公共獲得的，如沒有市場報價，無法及時有效地獲得公允價值等。對于長期股權投資會計核算來說，成本法和權益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標準，而是應該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應采用權益法進行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會計核算方式的確定，其中很明確的規則就是實質重于形式，長期股權投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標外，如果投資單位對被投資者實施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權益法進行核算。然而，會計核算方法確定以后，也不是一成不變的，當持股比例發生變動，會計核算方法也會由權益法向成本法變動；反之亦是如此。

二、長期股權投資核算方法變更的原因分析

根據企業會計準則的相關規定，長期股權投資的核算方法主要有成本法和權益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實質上相互影響的變化，如從對被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對被投資企業產生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變為具有重大影響等，這些都會引起長期股權投資核算方法的變更，本著實質重于形式的需求，需要對長期股權投資會計核算方法進行動態的調整，以適應會計實務的需要。

三、成本法轉向權益法轉換

長期股權投資核算方法由成本法向權益法轉換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會導致由成本法核算向權益法核算方法的轉變，但從整個會計分錄的處理過程來看，還是有很大區別的，本文將對此做詳細的討論。

（一）追加投資引起成本法向權益法轉變

原持有的長期投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場中不存在公共報價，其公允價值也不能通過方便快捷的手段進行確定時，采取成本法計價的會計核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關系將發生變化，進而能對被投資者施以重大的影響和控制，會計核算方法需要變更為權益法，會計核算上對于原來持股的部分和新增加的部分也需要區別對待，采用不同的方法進行核算。

1.對于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認資產的公允價值按持股比例進行計算的金額，兩者的計算結果并非完全一致，往往存在一定的差額。對此，如果前者大于后者，則無需對長期股權投資的賬面價值進行調整，直接按投資者所耗費投資成本的價值計算；反之，則需在調整長期股權投資賬面價值的基礎上同時調增留存收益。對于差額部分的會計處理為：

借：長期股權投資――成本

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

2.對于新增加的股權投資部分，需要按被投資單位可辨認凈資產公允價值和新增比例計算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費的成本進行比較，如果前者大于后者，則需調整長期股權投資的成本，同時計入營業外收入。如果前者小于后者，即所耗費的成本大于新取得的長期股權投資份額，對此不需要做會計核算調整，超出的投資作價部分體現為商譽，其會計核算處理為：

借：長期股權投資――成本

貸：營業外收入

為了能夠更好地適應和體現會計準則的一貫性原則，使不同時期的會計核算能夠更好地進行縱向比較，長期股權投資對于商譽和留存收益部分的計量和核算也應保持前后一致，對于原持股比例對應的商譽與新增股權投資對應的商譽部分，應加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應如此，需要從整體上把握與整體投資相關聯的商譽及留存收益，并隨著交易的不斷進行而動態地調整和整合。

3.對于長期股權投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產可辨認公允價值是動態變化的，原持股的部分對應的份額的會計核算處理也需要進行調整。

（1）在對應的會計核算區間，如果被投資單位實現了凈損益，則需要對長期股權投資的賬面價值進行調整，屬于初始投資到新增投資區間的凈損益部分，則需按持股比例對應的凈損益部分調整留存收益，其會計核算處理如下：

借：長期股權投資――損益調整

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應將對應損益部分計入當期損益，其會計處理如下：

借：長期股權投資――損益調整

貸：投資收益

（3）除上述兩種原因之外導致股權投資所占份額對應公允價值變動的部分，應計入資本公積，其會計處理如下：

借：長期股權投資

貸：資本公積――其他資本公積

（二）減少投資引起成本法向權益法轉變

長期股權投資核算方法由成本法向權益法的轉變，除了追加投資外，處置股權投資也會導致核算方式的轉變，當對被投資單位的影響力由控制轉變為共同控制或者具有重大影響時，按《企業會計準則――長期股權投資》部分條例的規定，應采用權益法進行核算。針對減少投資引起的核算方法的轉變，在合并報表和個別報表上的會計處理也是不同的，本文以個別報表為主要研究對象，簡單介紹相關的會計處理過程。

處置部分股權后，剩余股權仍然能夠對被投資單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調整為權益法，同時計算剩余比例股權份額對應的被投資單位可辨認凈資產的公允價值，并與剩余的長期股權投資成本進行比較，根據比較的結果進行不同的會計核算。

1.被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，作為核算的參考基準，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權比例對應的可辨認凈資產的公允價值份額，則無需進行會計調整處理。反之，則需對長期股權投資進行調整，調增長期股權投資的賬面價值和留存收益。其會計核算如下：

借：長期股權投資――成本

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

2.原取得投資后到權益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對原來取得的股權投資后，到處置股權份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現金股利和利潤）對應股權份額應享有的份額，對留存收益進行調整，會計處理如下：

借：長期股權投資――損益調整

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

因處置股權投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產生于處置當期期初至處置日之間，其會計處理為：

借：長期股權投資――損益調整

貸：投資收益

3.除上述原因外，由其他原因導致的對被投資單位所享份額對應的所有權益變動，其會計核算處理應同時調整長期股權投資的賬面價值和資本公積――其他資本公積。

四、權益法向成本法轉換

同成本法向權益法的轉換相似，由權益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權投資和減少股權投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對象也是個別財務報表，對于因企業合并引起的合并財務報表的討論不是本章的討論重點。

（一）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并

因追加投資，導致對被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時，其會計核算需由成本法變更為權益法，應按如下的原則進行會計核算處理。

1.該項長期股權投資的初始投資成本，應由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權投資的賬面價值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權投資在購買日的初始投資成本的計算，針對三種不同的情況，應區別對待處理。這三種情況分別是達到合并前的長期股權投資采用成本法核算、采用權益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產。

2.對于購買日之前持有的被投資單位的股權部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時候將其他綜合收益的部分轉到當期投資收益里，初始投資成本則是以股權投資的賬面價值和新增投資成本之和計算。

（二）因收回部分投資導致持股比例下降

投資單位對被投資單位進行股權投資后，能對其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權投資存在活躍的市場報價或者公允價值能夠可靠計量的，則該長期股權投資采取權益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權投資，導致上述采用權益法核算的條件不再成立時，則需要調整為成本法進行核算。

五、長期股權投資核算方法變更存在的不足及應對措施

會計核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個方面，即會計追溯調整不合理和會計處理不具有可比性原則。首先，會計核算方法的變更不符合會計政策變更的原則，會計政策變更是指對同樣的會計業務采納不同的會計政策，會計政策的變更需要符合以下兩個原則，即符合法律的需要，同時體現實質重于形式的原則，會計政策的變更能更加準確地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。投資單位因追加或減少投資，而導致控制權的變更，進而影響會計核算方法的變更，不屬于會計政策的變更，不需要進行追溯調整。同時權益法的核算，視同一直以來就采納的會計處理政策，進行追溯調整也不符合權益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會計核算方法在成本法和權益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會計核算的可比性原則。

通過上述分析，不難看出企業會計核算過程中，對于長期股權投資核算方法的采納是不斷地進行動態調整和變化，雖然在一定程度上滿足了現代企業經營過程中會計核算的需要，但也存在一些問題，如無法進行追溯調整，會計核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對于長期股權投資由成本法轉為權益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權益法，無需進行追溯調整，簡單便于操作，也符合會計核算的可比性原則，當然，在具體的會計實務操作過程中還會不斷涌現出新的問題，需在以后進行不斷的完善。

結 語

長期股權投資核算方法的變更，一直以來都在股權投資的會計核算中具有非常廣泛的應用，理論的發展推動相關會計實務的不斷深入和發展，而會計實務發展過程中不斷暴露的新問題進一步推進了相關理論研究的不斷深入。長期股權投資的核算，一直以來都是相關會計知識理論學習的難點，本文通過長期股權投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權益法時，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進相關理論知識研究的基礎上進一步推進實踐工作的開展。

【參考文獻】

[1] 谷小倩.長期股權投資成本法與權益法轉換會計處理[J]. 財會通訊，2010（4）.

[2] 曹文芳.長期股權投資成本法與權益法轉換會計處理的優化[J].財會月刊，2011（4）.

[3] 陳祖清.長期股權投資成本法轉換為權益法的會計處理[J].會計之友，2010（5）.

篇（2）

不同的核算方法不僅對投資企業與被投資單位之間的關系有不同的認識，而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。

成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經濟業務，或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實現時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分，被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動，投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積，體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。

二、應用范圍的比較與分析

在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定，如投資企業對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。《企業會計準則——投資》的相關內容還表明，當企業用權益法對長期股權投資進行核算時，應使用完全權益法。雖然現行的行業會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定，但從有關應用舉例及說明上看，所用的權益法應是非完全權益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業會計準則——投資》的規定，是否具有實質性影響的標準是看投資企業與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質性影響，反之則否。從這一規定及相關說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規定是不完善的，它并未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業會計信息的質量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業)未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。

三、應用過程的比較與分析

核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現法定財產重估增值以及產生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(所有者權益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業個別會計報表上是不作直接反映的。轉貼于

在成本法下，投資企業對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認，只有在投資企業從被投資單位實際收到利潤(行業會計制度)或被投資單位宣告發放現金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業才按實際收到的利潤或應當收到的現金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的;另外，通過不同的法規對同一會計事項規定了不同的確認標準，不僅缺乏規范性，而且違背了可比性原則。

在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業自己相應項目的變化，一旦被投資單位發生這些變化，投資企業就應進行恰當的確認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業應按其所占份額借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤，投資企業應按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益發生其它相關變化，投資企業應按其所占份額借記“長期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差，投資企業應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規定》，母公司(投資企業，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進行的股權投資必須采用權益法進行核算，但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關股權投資可用成本法進行核

算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。

四、應用結果的比較分析

篇（3）

    不同的核算方法不僅對投資企業與被投資單位之間的關系有不同的認識,而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。

    成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經濟業務,或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實現時,才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

    權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分,被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動,投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算,相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出,非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個別利率無實質聯系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積,體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。

    二、應用范圍的比較與分析

    在我國會計實踐中,核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定,如投資企業對被投資單位無實質控制權,對長期股權投資的核算可用成本法,反之則應用權益法。《企業會計準則——投資》的相關內容還表明,當企業用權益法對長期股權投資進行核算時,應使用完全權益法。雖然現行的行業會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定,但從有關應用舉例及說明上看,所用的權益法應是非完全權益法。

    在核算方法的具體選擇上,確定投資企

    業對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業會計準則——投資》的規定,是否具有實質性影響的標準是看投資企業與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實質性影響,反之則否。從這一規定及相關說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高,投資企業有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時,則傾向于采用權益法,反之,則傾向于選用成本法。

    顯然,前述規定是不完善的,它并未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所占的比例情況。實際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影響,但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算,投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露,進而極大地影響到投資企業會計信息的質量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業)未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此,在這種情況下,投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。

    三、應用過程的比較與分析

    核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程,以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現法定財產重估增值以及產生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(所有者權益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業個別會計報表上是不作直接反映的。

    在成本法下,投資企業對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認,只有在投資企業從被投資單位實際收到利潤(行業會計制度)或被投資單位宣告發放現金股利(股份有限公司會計制度)時,投資企業才按實際收到的利潤或應當收到的現金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目,貸

    記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業不作任何反映。當然,這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業單個會計報表而言,是有停謹慎性原則的;另外,通過不同的法規對同一會計事項規定了不同的確認標準,不僅缺乏規范性,而且違背了可比性原則。

    在權益法下,被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業自己相應項目的變化,一旦被投資單位發生這些變化,投資企業就應進行恰當的確認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤,投資企業應按其所占份額借記“長期股權投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤,投資企業應按實際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益發生其它相關變化,投資企業應按其所占份額借記“長期投權投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權益法下,不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差,投資企業應按本期的分攤額借記“投資收益”科目,貸記“長期股權投資”科目,反之,則作相反的會計分錄。按我國規定,分攤方法一般采用直接法,分攤年限借差不超過1o年,貸差不短于10年。

    另外,如果涉及到合并會計報表的編制,核算方法還會對合并會計報表的編制程序產生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規定》,母公司(投資企業,下同)為編制合并會計報表,對子公司(被投資單位,下同)進行的股權投資必須采用權益法進行核算,但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規定,當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關股權投資可用成本法進行核

    算,該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍,因而仍會涉及會計報表的合并問題,在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。

    四、應用結果的比較分析

篇（4）

甲公司于2×13年1月1日以銀行存款4 000萬元自公開市場購入1 000萬股乙公司股票，占乙公司表決權股份的10%。當日，乙公司可辨認凈資產的公允價值和賬面價值均為48 000萬元，甲公司在取得該項投資后，對乙公司不具有重大影響，乙公司股份在活躍市場有報價且公允價值能夠可靠計量，甲公司董事會對該部分股權沒有隨時出售的計劃，將其分類為可供出售金融資產。2×13年4月26日，乙公司宣告分派現金股利3 500萬元。乙公司2×13年度實現凈利潤6 000萬元，無其他所有者權益變動。2×13年12月31日乙公司股票收盤價為每股6元。

2×14年4月1日，甲公司以銀行存款10 100萬元自公開市場再次購入乙公司20%有表決權股份。當日，乙公司股票收盤價為每股5元。2×14年4月1日，乙公司凈資產賬面價值為50 500萬元，可辨認凈資產公允價值為53 000萬元，其差額全部源自乙公司存貨的公允價值高于其賬面價值。甲公司取得乙公司該部分有表決權股份后，按照乙公司章程有關規定，派人參與乙公司的財務和生產經營決策。2×14年4月28日，乙公司宣告分派現現金股利4 000萬元。乙公司2×14年度實現凈利潤9 000萬元（其中2×14年1至3月份實現凈利潤2 000萬元），無其他所有者權益變動。

截至2×14年12月31日，乙公司持有的上述存貨已向外部獨立的第三方出售了60%。2×14年12月31日乙公司股票收盤價為每股8元。

⑴甲公司在取得乙公司的股權投資前與其相關各方不存在任何關聯方關系；

⑵甲公司對乙公司的股權投資在2×13年度和2×14年度均未出現減值跡象；

⑶甲公司投資乙公司期間，乙公司股本未發生增減資變化；

⑷本題不考慮稅費及其他因素。

要求：

（1）編制甲公司2×14年4月1日與乙公司股權投資有關的會計分錄。

（2）計算甲公司持有的乙公司股權對甲公司2×14年度利潤表利潤總額項目的影響金額。

（3）計算2×14年12月31日甲公司對乙公司股權投資的賬面價值。

（1）編制甲公司2×14年1月1日與股權投資有關的會計分錄。

借：長期股權投資―成本 10 100

貸：銀行存款 10 100

借：長期股權投資―成本 5 000（1 000×5）

投資收益 1 000

貸：可供出售金融資產 6 000（1 000×6）借：資本公積―其他資本公積 2 000（1 000×6-4 000）

貸：投資收益 2 000

借：長期股權投資―成本 800[53 000×30%-（10 100+5 000）]

貸：營業外收入 800

（2）甲公司持有的乙公司股權對甲公司2×14年度利潤表利潤總額項目的影響金額

=-1 000+2 000+800+[（9 000-2 000）-（53 000-50 500）×60%]×30%=3 450（萬元）

（3）2×14年12月31日甲公司對乙公司股權投資的賬面價值

=10 100+5 000+800+[（9 000-2 000-4 000）-（53 000-50 500）×60%]×30%=16 350（萬元）

2.投資企業因處置部分股權投資等原因將長期股權投資轉換為金融資產

（1）投資企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

（2）投資企業因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

借：銀行存款 貸：長期股權投資 投資收益

借：可供出售金融資產 貸：長期股權投資 投資收益

甲公司于2×14年1月4日出售其所持聯營企業丁公司28%的股權（丁公司為上市公司），所得價款4 000萬元收存銀行，同時辦理了股權劃轉手續。甲公司出售丁公司28%的股權后，對丁公司不再具有重大影響。剩余股權在2×14年1月4日的公允價值為1 000萬元，甲公司董事會對該部分股權沒有隨時出售的計劃，將其劃分為可供出售金融資產。

甲公司所持丁公司35%股權系2×10年1月5日購入，初始投資成本為2 700萬元。投資日丁公司可辨認凈資產公允價值為8 000萬元，除某項管理用無形資產的公允價值大于賬面價值900萬元外，其他各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同。上述無形資產自取得投資起按5年，并采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。

篇（5）

二、長期股權投資成本法與權益法核算的相同之處

（一）取得投資時，確定初始投資成本的方法相同 在初級職稱考試中，不考慮企業合并形成的長期股權投資，這部分內容在中級職稱考試中將涉及到。通常考核的是以銀行存款購買被投資單位的股票。新準則對企業購入的股票根據投資人持有的目的、時間、形式進行了規范，對企業打算長期持有的較大比例的股票劃分為長期股權投資進行核算。長期股權投資初始投資成本包括兩部分：即購買的價款和支付的相關稅費。如果購買價款中包含有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，在進行會計核算時投資單位應作為應收股利，不計入初始投資成本。

（二）收到現金股利時會計處理相同 投資單位收到現金股利時，僅僅是資產內部發生增減變化，此時不應確認投資收益。兩種核算方法都是借記“銀行存款”科目，貸記“應收股利”科目。在這一點上很多考生最容易出錯，認為收到的現金股利就是進行投資獲取的收益。

（三）對宣告發放的股票股利兩種核算方法處理相同 如果被投資單位宣告發放股票股利，成本法不需要作賬務處理，權益法下，由于宣告發放股票股利涉及“股本”、“資本公積”、“利潤分配―未分配利潤”之間的增減變動，不影響所有者權益總額，也不做賬務處理。另外，被投資單位提起法定盈余公積金，成本法和權益法都不做會計分錄。

三、長期股權投資成本法與權益法核算的不同之處

（一）成本法與權益法核算的本質區別 成本法核算的實質，通常在整個持有期間賬面金額等于初始投資成本，只要沒有追加投資和出售股票，不需要調整“長期股權投資”賬戶的金額，一般保持不變。權益法核算的實質，在持有期間，“長期股權投資”賬戶的金額是否發生變化取決于被投資單位“所有者權益”，即被投資單位“所有者權益”總額增加或減少，“長期股權投資”賬面金額會相應的增加或減少。

（二）成本法與權益法核算方法的區別 （1）會計科目設置不同。成本法下，不需要設置明細科目。權益法下，需要在“長期股權投資”總賬科目下設置三個明細科目，分別 “成本”、“損益調整”、“其他權益變動”進行不同業務核算。

（2）取得長期股權投資時會計核算不同。成本法下，會計核算比較直觀，通常按照取得時支付的價稅費合計金額作為初始入賬金額。權益法下，財務處理相對復雜，需要比較兩個數字的大小，一是初始投資成本，二是應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額（以下簡稱為應享有的份額）。當初始投資成本>應享有的份額兩者之間的差額作為商譽，體現在長期股權投資成本中，按照確定的初始投資成本進行核算。當初始投資成本

（3）確認投資收益的時點不同。成本法下，投資方是在被投資單位宣告分派現金股利時，注意是宣告分派而不是實際發放，按照應該獲得的股利確認為投資收益。權益法下，投資方是在被投資單位實現凈利潤時確認為投資收益。被投資單位的盈利會增加其所有者權益，投資方按照應享有的份額，確認為投資收益，同時在“損益調整”明細科目調增長期股權投資。反之，投資方做投資損失處理，即借記“投資收益”，貸記“長期股權投資―損益調整”。投資單位承擔的投資損失以該長期股權投資總賬余額為零為限，超出的部分進行備查登記。值得注意：權益法下被投資單位宣告分派現金股利時，是對實現的凈利潤進行了分配，會引起自身所有者權益減少，投資方一方面減少長期股權投資的賬面金額（在“損益調整”明細科目下核算），同時確認一項應收股利。

在被投資單位宣告發放現金股利時，不管是成本法核算還是權益法核算，投資方按照持股比例計算出應獲得的股利，增加“應收股利”賬面金額，但是兩種方法涉及到的對應賬戶有所不同。成本法下是作為一項投資收益的增加，貸記“投資收益”科目，權益法下由于利潤分配使被投資單位的所有者權益總額減少，貸記“長期股權投資―損益調整”科目。提醒考生特別注意的是：成本法下，被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損是不進行賬務處理的。

（4）持股期間被投資單位除凈損益外所有者權益的其他變動，成本法和權益法的賬務處理不同。成本法不需要進行財務處理；權益法下，投資單位需要在“其他權益變動”明細科目核算，同時調整“資本公積―其他資本公積”科目。

（5）處置長期股權投資時二者賬務處理不同。權益法比成本法需要多做一個會計分錄，權益法處置長期股權投資時，用處置取得的價款和長期股權投資賬面價值相比較，如果處置所得大于賬面價值，確認為投資收益，反之，確認為投資損失（這一點與成本法賬務處理相同），還要考慮將原計入“資本公積――其他資本公積”科目的金額轉入 “投資收益”科目。

四、成本法與權益法比較應用分析

為了方便比較分析成本法與權益法核算的應用，特舉例說明如下：

[例]甲公司2013年1月2日支付2000萬元取得非上市公司乙公司10%的股權，另外支付相關稅費20萬元。并打算長期持有。

分析：通常持股比例在20%以下的，用成本法核算。（單位：萬元）

初始投資成本=2000+20=2020（萬元）

借：長期股權投資 2020

貸：其他貨幣資金――存出投資款 2020

2013年1月20日，甲公司購入恒生股份有限公司股票200萬股并準備長期持有，占恒生股份有限公司股份的40%，每股買入價10.2元（其中包含有0.2元已宣告發放的現金股利），另外支付相關稅費16萬元。2012年12月31日，恒生股份有限公司可辨認凈資產的公允價值為5200萬元。

分析：通常持股比例在20%-50%之間，對被投資單位具有重大影響，采用權益法核算。

初始投資成本=（10.2-0.2）×200+16=2016（萬元）

應享有可辨認凈資產公允價值的份額=5200×40%=2080（萬元）

應調整初始投資成本，確認的營業外收入=2080-2016=64（萬元）

應收股利=0.2×200=40（萬元）

借：長期股權投資――恒生公司――成本2080（調整后的成本）

應收股利 40

貸：其他貨幣資金――存出投資款 2056

營業外收入 64

2013年1月25日，乙公司宣告發放現金股利500萬元。

分析：甲公司應分得股利=500 ×10%=50（萬元），同時確認為投資收益。

借：應收股利 50

貸：投資收益 50

2013年3月10日甲公司收到乙公司分派的利潤。

分析：該業務涉及資產內部的增減變化，不確認投資收益。

借：其他貨幣資金――存出投資款50

貸：應收股利 50

2013年3月15日，收到恒生公司宣告發放的現金股利。

分析：該業務不確認投資收益。

借：其他貨幣資金――存出投資款40

貸：應收股利 40

2013年度，乙公司實現凈利潤800萬元。

分析：由于采用成本法核算，甲公司不做會計分錄。

2013年，恒生股份有限公司實現凈利潤500萬元。

分析：恒生股份有限公司實現凈利潤500萬元引起所有者權益增加500萬元，“損益調整”明細科目增加500 ×40%=200（萬元），同時確認投資收益200萬元。

2014年2月10日，恒生股份有限公司宣告分派2013年度現金股利，每股分派現金股利0.20元。

分析：甲公司應分得股利=200×0.2=40（萬元），由于乙公司宣告分派現金股利導致其所有者權益的減少，甲公司應同時調減長期股權投資的賬面價值40萬元，在“損益調整”明細科目進行核算。

2014年4月1日，甲公司收到來自恒生公司的現金股利。

借：其他貨幣資金――存出投資款 40

貸：應收股利 40

2014年3月10日，甲公司全部售出乙公司股票，所得價款凈額2200萬元。

分析：處置所得2200元大于長期股權投資賬面價值2020元的差額確認為投資收益。

借：銀行存款 2200

貸：長期股權投資 2020

投資收益 180

2014年5月30日，恒生股份有限公司可供出售金融資產公允價值上升300萬元。

分析：可供出售金融資產公允價值上升300萬元，使恒生股份有限公司資本公積金增加300萬元，導致所有者權益增加300萬元，甲公司按照應享有的份額增加長期股權投資賬面價值300×40%=120 （萬元），在“其他權益變動”明細科目進行核算。“同時增加“資本公積――其他資本公積”120萬元。

2014年6月28日，甲公司將持有恒生股份有限公司的股票全部出售，扣除交易費用后2560萬元存入銀行。

分析：出售股票時，“成本”明細科目借方余額=2080萬元，“損益調整”明細科目借方余額=200-40=160萬元，“其他權益變動”明細科目借方余額=120萬元，“長期股權投資”的賬面余額=2080+200-40+120=2360（萬元），處置時應確認投資收益=2560-2360+120=320萬元。

借：其他貨幣資金―存出投資款 2560

貸：長期股權投資――恒生股份有限公司――成本 2080

――恒生股份有限公司――損益調整

160

――恒生股份有限公司――其他權益變動

120

投資收益 200

借：資本公積――其他資本公積 120

貸：投資收益 120

篇（6）

一、長期股權投資核算成本法轉權益法

長期股權投資核算成本法轉權益法會計處理舉例說明如下。

例1　甲公司于2007年2月2 13取得乙公司10％的股權，成本為900萬元，因對被投資單位不具有重大影響，且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。2009年4月10日，甲公司又以1800萬元取得乙公司12％的股權，取得該部分股權后，按照乙公司章程規定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。

(1)2009年4月10日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為12000萬元。

(2)2009年4月10日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為15000萬元。

甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：

(1)借：長期股權投資――乙公司(成本)1800

貸：銀行存款

1800

(2)借：長期股權投資――乙公司(成本)1800

貸：銀行存款

1800

借：長期股權投資――乙公司(成本)

60

貸：營業外收入

60

例2　甲公司于2007年6月20 取得乙公司60％的股權，因甲公司能夠控制乙公司的財務和經營政策，甲公司對其采用成本法核算，2009年10月28日，甲公司轉讓其持有乙公司的40％股權，轉讓股權后，甲公司不再能控制乙公司的財務和經營政策，但仍然能夠對其產生重大影響，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。轉讓后，甲公司對乙公司的長期股權投資賬戶余額為8000萬元，已計提減值準備500萬元。

(1)20×9年10月28日，乙公司可辨認凈資產公允價值為35000萬元。

(2)20×9年10月28日，乙公司可辨認凈資產公允價值為40000萬元。

甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：

(1)借：長期股權投資――乙公司(成本)

7500

長期股權投資減值準備

500

貸：長期股權投資――乙公司

8000

(2)借：長期股權投資――乙公司(成本)

7500

長期股權投資減值準備

500

貸：長期股權投資――乙公司

8000

借：長期股權投資――乙公司(成本)

500

貸：營業外收入

500

二、長期股權投資核算權益法轉成本法

長期股權投資核算權益法轉成本法會計處理舉例說明如下。

例3　甲公司于2007年3月10日取得乙公司30％的股權，能夠對乙公司生產經營決策產生重大影響，甲公司對其采用權益法核算。2009年5月10日，甲公司將該項投資中的50％對外出售。出售以后，甲公司無法再對乙公司生產經營決策產生重大影響，且該項投資不存在活躍市場、公允價值不能可靠計量，甲公司對該項投資轉用成本法核算。出售后，該項長期股權投資的賬面價值為240萬元，其中投資成本1950萬元，損益調整為450萬元。

甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：

借：長期股權投資

2400

貸：長期股權投資――成本

1950

――損益調整

450

例4　2007年1月18日甲公司對乙公司投資8000萬元，占乙公司表決權資本的40％，對乙公司的財務和經營產生重大影響，因此甲公司對其采用權益法核算。2009年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司20％股權(不考慮相關稅費)，持股比例達到60％，并能夠控制乙公司的財務和經營。再次購買乙公司股權時，長期股權投資的各明細科目的余額如下：“長期股權投資――乙公司(成本)”8800萬元、“長期股權投資――乙公司(損益調整)”1000萬元、“長期股權投資一乙公司(其他權益變動)”500萬元，未提減值準備，投資期間乙公司未發放現金股利。甲公司按10％提取法定盈余公積，不考慮所得稅。(1)甲、乙公司屬于同一控制下的兩個企業，合并日乙公司的所有者權益賬面價值為25000萬元。(2)甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個企業，2007年1月18日乙公司可辨認凈資產的公允價值為22000萬元。

甲公司的賬務處理如下(單位：萬元)：

(1)借：長期股權投資――乙公司

15000

貸：長期股權投資――乙公司(成本)

8800

(損益調整)

1000

(其他權益變動)

500

銀行存款

4500

資本公積

200

(2)首先將原持有的長期股權投資的賬面價值調整為最初取得成本

借：長期股權投資――乙公司

8000

盈余公積

180

資本公積

500

利潤分配――未分配利潤

1620

貸：長期股權投資――乙公司(成本)

8800

(損益調整)

1000

(其他權益變動)

500

其次購買日新支付對價的公允價值

借：長期股權投資――乙公司

篇（7）

減少投資導致至長期股權投資核算由成本法轉換為權益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導致對被投資單位的影響能力由控制轉為共同控制或重大影響，長期股權投資核算也相應地由成本法轉換為權益法。

因減少投資導致長期股權投資核算由成本法轉換為權益法，應按以下程序進行賬務處理：

1.終止確認減少的投資，即按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應收股利，分錄中部還應加上按已確認的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，貸記“應收股利”科目。

2.調整長期股權投資的明細科目設置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權投資――成本”科目，貸記“長期股權投資”科目。

3.追溯計算剩余投資的股權投資差額。具體做法是比較原投資時按剩余股份計算的原投資成本與原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（以下簡稱凈資產）份額：（1）如果按剩余股份計算的原投資成本大于原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位凈資產份額，不作賬務處理；（2）如果按剩余股份計算的原投資成本小于原投資時按剩余股份計算的應享有被投資單位凈資產份額，應同時調整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權投資-成本”科目，按應調增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時間與減少投資時間屬同一年度，上述調增留存收益的分錄應改為貸記“營業外收入”科目。

4.追溯確認“損益調整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業對被投資單位實現凈損益中按剩余股份計算享有的份額，應調整投資的賬面價值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現金股利或利潤（以下統稱現金股利），則應按剩余比例計算的金額從該“份額”中扣除。會計分錄為：（1）按這一期間被投資單位實現的凈損益和剩余持股比例計算的“份額”減去這一期間按剩余比例計算的分回現金股利后的余額，借記或貸記“長期股權投資――損益調整”科目，按應調整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積――法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配――未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發生在同一年度，上述調整留存收益的分錄則應改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現金股利沖減了投資成本的，應將剩余股份被沖減的投資成本恢復，同時調增投資價值和留存收益，即借記“長期股權投資――成本”科目，貸記“盈余公積――法定盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”科目。

5.追溯調整非損益原因導致被投資單位凈資產變動對投資企業的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因導致凈資產變動的，投資企業應計算其應計的份額，調整投資賬面價值和所有者權益。會計分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權投資――其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。

按以上程序將長期股權投資自成本法轉換為權益法以后，未來期間應按照權益法的規定對長期股權投資的賬面價值及與此相關的損益進行確認和計量。

二、減少投資導致長期股權投資核算由權益法轉換為成本法的會計處理

2號準則規定：投資企業因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并且以權益法下長期股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。

對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權投資，按2號準則的意思似乎仍可沿用權益法核算。既然剩余投資已不再符合權益法的設定條件，但由于其在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產”或“交易性金融資產”，按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的相關規定進行核算。

因減少投資導致長期股權投資核算由權益法轉換為成本法，應按以下程序進行賬務處理：

1.終止確認減少的投資。首先，應按處置或收回投資比例轉銷相關投資的賬面價值，確認處置或收回投資相應損益。會計分錄為：按處置或收回投資實際取得的款項，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目；按減少的投資其他調整項目金額；貸記或借記“長期股權投資――損益調整、其他權益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權投資――成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉銷“長期股權投資――其他權益變動”時涉及資本公積的，還應另作分錄：借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價值中包含已確認的應收股利，上述轉銷投資的分錄中部還應加上：“按已確認的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，貸記‘應收股利’科目。”

2.調整長期股權投資的明細科目設置。會計分錄為：按剩余投資的賬面價值，借記“長期股權投資”科目，按剩余投資各明細科目的賬面余額，分別貸記“長期股權投資――成本”科目，貸記或借記“長期股權投資――損益調整、其他權益變動”科目。

3.轉換后分回股利的處理。自權益法轉換為成本法后，投資企業確認從被投資單位分回的現金股利時：（1）計算的應分回份額不超過轉換時被投資單位賬面留存收益的應計份額，應沖減長期股權投資的賬面價值，即借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資”科目；（2）超過的部分計入當期損益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

三、例題

2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規定采用成本法核算，當時B公司凈資產公允價值為1.1億元（假定公允價值與賬面價值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬元；當年4月，A公司從B公司分得上年的現金股利960萬元（按持股80%計算），按成本法規定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2 000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現金5 500萬元，出售時B公司凈資產公允價值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規定應改為權益法核算。試作相關會計處理和分析。

1.相關計算：（1）出售股份時投資的賬面價值＝8 000－960 7 040（萬元，下同）；（2）出售股份時應轉銷的投資成本和轉銷后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計算的原取得投資時A公司應享有B公司凈資產份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時按剩余股份計算的投資成本小于按剩余股份計算的原投資時應享有B公司凈資產份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調整時應確認的“損益調整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應轉回按剩余比例計算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產＝20×9年1月3日的凈資產－2008年1月2日的凈資產-（當年凈利潤-當年分配現金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項凈資產增加A公司應計份額＝1 300×40%＝520。

2.賬面處理（見分錄表）。

A公司對B公司投資由成本法轉換為權益法的會計分錄表單位：萬元

篇（8）

不同的核算方法不僅對投資企業與被投資單位之間的關系有不同的認識，而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。

成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的經濟業務，或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實現時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分，被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動，投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質聯系;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積，體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。

二、應用范圍的比較與分析

在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定，如投資企業對被投資單位無實質控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法。《企業會計準則——投資》的相關內容還表明，當企業用權益法對長期股權投資進行核算時，應使用完全權益法。雖然現行的行業會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定，但從有關應用舉例及說明上看，所用的權益法應是非完全權益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的。按《企業會計準則——投資》的規定，是否具有實質性影響的標準是看投資企業與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質性影響，反之則否。從這一規定及相關說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規定是不完善的，它并未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產生實質性影響，但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業會計信息的質量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業)未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。

三、應用過程的比較與分析

核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現法定財產重估增值以及產生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(所有者權益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業個別會計報表上是不作直接反映的。轉貼于

在成本法下，投資企業對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認，只有在投資企業從被投資單位實際收到利潤(行業會計制度)或被投資單位宣告發放現金股利(股份有限公司會計制度)時，投資企業才按實際收到的利潤或應當收到的現金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的;另外，通過不同的法規對同一會計事項規定了不同的確認標準，不僅缺乏規范性，而且違背了可比性原則。

在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業自己相應項目的變化，一旦被投資單位發生這些變化，投資企業就應進行恰當的確認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業應按其所占份額借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄;被投資單位實際支付利潤，投資企業應按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權投資”科目;被投資單位所有者權益發生其它相關變化，投資企業應按其所占份額借記“長期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差，投資企業應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規定》，母公司(投資企業，下同)為編制合并會計報表，對子公司(被投資單位，下同)進行的股權投資必須采用權益法進行核算，但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關股權投資可用成本法進行核

算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調整。權益法下則不存在這一過程。

四、應用結果的比較分析

篇（9）

1、長期股權投資核算的兩種方法

長期股權投資是指投資企業通過投資獲得了被投資企業的股份，并可長期持有。其特點為長期持有被投資企業的股份并能從中獲取相應的經濟利益，但并不能將其隨時出售。

成本法是長期股權投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實際成本確認金額，同時在股權持有期間不會因為被投資企業資產的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點為：能夠直接反應出實際成本即為資產投資的最初成本；可以直接反映出企業所獲得的利潤和現金收益情形；資產核算簡單，方式方法較為穩健；但是成本法下的股權投資企業的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應出被投資企業在接受投資過程中收益成本的變化。

權益法是指長期股權投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業在投資企業的投資影響之下所產生的變動也會影響投資賬面價值的方法。此種方法的特點為：能夠清晰的反映出投資企業在被投資企業中的權益，同時也可看出投資企業的經濟收益；在經濟角度來看，投資企業同被投資企業是一個整體，但是在法律效力上兩者則是獨立的實體；資產核算相對較復雜化。

2、應用基礎的比較與分析

成本法中將投資企業和被投資企業看作為兩個獨立的實體，投資企業與被投資企業之間只存在于以初始投資資產之下的資產變動為基礎的經濟活動，投資企業所獲得的收益是實際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。

權益法則認為投資企業與被投資企業是一個有機整體，將被投資企業看作為投資企業的一個組成部分，被投資企業的經濟活動將被看作為在投資企業的經濟活動之中，投資企業應在年終時進行資產核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業的個別利率無關；而完全權益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業的個別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現出投資企業同被投資企業的整體性。

3、應用范圍的比較與分析

依據我國相關規定，如果投資企業對被投資企業有實質控制權，則在長期股權核算之用可以選用成本法，如不具有實質控制權，需采用權益法。在股權核算方法的問題上，首先要判斷投資企業對被投資企業的實質性影響效果。要判斷是否具有實質性影響需要看投資企業同被投資企業之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實質性影響，否則沒有實質性影響。如果投資企業對被投資企業的可控性較高，則投資企業便可以增強自身在被投資企業中所獲得的利益，在此種情況下采用權益法，否則應采用成本法。

4、應用過程的比較與分析

股權核算方法的應用過程是指對被投資企業所有者權益的變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，及對股權投資差額的處理過程。其中股權投資差額是指獲得股權時的支出同所得到凈資產之間的差額，若支出大于凈資產則記為借差，否者記為貸差。在企業中部分會計報表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。

在成本法中，投資企業通常不確認被投資企業所有者的權益差動變化，當投資企業在長期股權投資過程中從被投資企業取得到一定的利潤收入或者被投資企業發放現金股利之時，投資企業才可以得到相應的利潤或者將受到的股利借記為“應收股利”，貸記為“長期股權投資”。如果被投資企業在接受投資過程中沒有股利供發放甚至處于虧損狀況時，則投資企業不能對其所有者權益進行確認。

權益法之中，因將投資企業與被投資企業看作為一個有機整體，則將被投資企業所有者的權益變化都看作為投資企業自身的相應的變動，如果被投資企業的權益發生變化，則投資企業便可以進行一定的確認、計量、記錄和報告。如果存在合并會計報表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報表產生影響。根據有關規定，投資企業如需合并財務報表，則對被投資企業的股權投資核算方法應采取權益法，當被投資企業的股份比例很低的情況下，投資企業對其股權投資的核算可以采用成本法。

5、應用結果的比較與分析

不同的核算方法同樣也會產生出不同的結果。根據我國相關制度的規定，當被投資企業產生利潤或者發生了虧損的情況之下，受到影響的相應項目為長期股權投資項目，但還要依據于被投資企業的盈虧情況和投資的差額的性質決定影響程度的大小。通常來講，當被投資企業取得利潤并且股權差額為貸差時，投資收益額在完全權益法下最大，非完全權益法其次，成本法最小；若投資企業發生虧損并且投資差額為貸差時，情況則完全相反；當被投資企業取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業利潤發生虧損但投資差額為借差時，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計算比較復雜。

總結：我國目前所采用的長期股權投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應方法的特點和使用范圍，并依據具體可能發生的情況對兩種方法進行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業應當依據被投資企業及自身企業的所發生的情況，對核算方法進行選擇。投資方法的選擇要謹慎，因核算方法會影響到稅務問題，不可隨意更改，如有特殊情況時，則需要對多方因素綜合考慮。

參考文獻：

[1]張貞.長期股權投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計,2008.

篇（10）

一、成本法轉換為權益法

長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整。

（一）因持股比例上升由成本法改為權益法

在自成本法轉換為權益法核算時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理。

1.原持股比例部分

（1）原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。

（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積—其他資本公積”。

2.新增持股比例部分

新增的投資成本大于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，不調整長期股權投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，調整長期股權投資和營業外收入。

商譽、留存收益和營業外收入的確定應于投資整體有關。

［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為1000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。

由成本法轉為權益法時對長期股權投資賬面價值的調整：

①對于原10%股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。

借：長期股權投資

100

貸：盈余公積

10

利潤分配—未分配利潤 90

②對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動50萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

借：長期股權投資

150

貸：資本公積—其他資本公積50

盈余公積

10

利潤分配—未分配利潤　 90

③2011年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資。

借：長期股權投資

1450

貸：銀行存款

1450

對于新取得的股權，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應調整長期股權投資成本和營業外收入。

借：長期股權投資

50

貸：營業外收入

50

④假設2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權。

借：長期股權投資

1650

貸：銀行存款

1650

對于新取得的股權，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮體現在長期股權投資中商譽為50萬元。

借：盈余公積

10

利潤分配—未分配利潤 90

貸：長期股權投資

篇（11）

[中圖分類號] F275.15 [文獻標識碼] B

一、問題概述

近期證監會在上市公司年報檢查中發現，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權，進而使原子公司變為聯營公司的交易處理原則不統一，由于2014年修訂的《企業會計準則第2號―長期股權投資》及其應用指南中并未對這種交易的處理原則做出規定，未規范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業會計準則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進行了規定并公開征求意見。

《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終的《企業會計準則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據意見反饋對上述交易的處理原則進行了調整，本文將結合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據已生效的《正式稿》對該類交易進行計量。具體案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權（非同一控制下合并），當日B公司凈資產公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產導致，該資產賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。

2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現盈利300萬元，可供出售金融資產價值上升100萬元，無其他導致B公司凈資產變動的事項，B公司凈資產賬面價值1200萬元。

2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。

A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

二、個別財務報表中的處理

《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整;然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整后的金額之間的差額計入當期損益。

《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發現，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。

根據《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：

首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整：

借：長期股權投資――成本1000

貸：長期股權投資1000

2015年按照購買日凈資產公允價值持續計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：

借：長期股權投資――損益調整290

貸：盈余公積29

未分配利潤261

2015年B公司可供出售金融資產公允價值變動：

借：長期股權投資――其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100

上述調整后，個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=3000×0.4=1200，應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：長期股權投資――損益調整366

貸：投資收益366

上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1390+366=1756;影響當期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。

根據《正式稿》，上述案例的會計處理如下：

按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=3000×0.4=1200，應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當期損益：

借：長期股權投資――損益調整600

貸：投資收益600

按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整：

2015年按照購買日凈資產公允價值持續計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元

借：長期股權投資――損益調整290×0.4=116

貸：盈余公積29×0.4=11.6

未分配利潤261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融資產公允價值變動：

借：長期股權投資――其他綜合收益100×0.4=40

貸：其他綜合收益100×0.4=40

上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+600+116+40=1756;影響當期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。

三、差異及分析

對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權投資在個別報表中的價值相同，差異體現在對投資收益的處理方式。從本質而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應股權比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產的對價，而在《征求意見稿》中使用權益法進行了處理。兩種不同的處理思路，導致了對投資收益的計算不同。

在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權。在個別報表中長期股權投資以成本法計量，處置前A公司長期股權投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。

《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權益法：2016年1月1日，A公司長期股權投資使用權益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權益法下需調增長期股權投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當期損益。

兩種會計處理方式不影響長期股權投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現企業會計準則的持續趨同與等效：首先，《企業會計準則第2號―長期股權投資》規定，對于控制情形下，投資方長期股權投資以成本法計量，所以使用模擬權益法與現行長期股權投資準則對后續計量的原則不符;其次，《企業會計準則第2號―長期股權投資》第15條第二款規定了投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發生處置交易相同的處理原則，有利于實現長期股權投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。

四、結論

本文結合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現和目前長期股權投資準則的趨同和等效。

[參 考 文 獻]

[1]財政部.企業會計準則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015

[2]財政部.企業會計準則解釋第7號[R].2015

[3]財政部.企業會計準則第2號―長期股權投資[R].2014