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篇（1）

對于此項投資，投資成本是46000元，現(xiàn)賬面價值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價值，應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，差額計入投資損失。甲企業(yè)會計處理如下：

借：短期投資46000

投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000

——債券投資（應(yīng)計利息）4000

——債券投資（溢價）4000

如果上述長期債權(quán)投資曾計提長期投資減值準備1500元，則其賬面價值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會計處理如下：

借：短期投資46000

長期投資減值準備1500

投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000

——債券投資（應(yīng)計利息）4000

——債券投資（溢價）4000

如果計提的長期投資減值準備是2500元，則其賬面價值是45500元（48000-2500），此時則應(yīng)按賬面價值劃轉(zhuǎn)，以45500元作為短期投資的入賬金額。

甲企業(yè)會計處理如下：

借：短期投資45500

長期投資減值準備2500

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000

——債券投資（應(yīng)計利息）4000

——債券投資（溢價）4000

如果企業(yè)購入的債券是分期付息債券，且是溢價購入，平時收到利息時并沒有增加應(yīng)計利息，隨著溢價的攤銷，債券投資的賬面價值會越來越低。因此，無論何時將長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資，其賬面價值肯定會低于投資成本，直接按賬面價值劃轉(zhuǎn)即可，也不會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失；如果企業(yè)是折價購入的分期付息債券，債券賬面價值會隨著折價的攤銷而逐漸增加。因此，無論何時劃轉(zhuǎn)，其賬面價值都會大于投資成本，這就應(yīng)當按投資成本劃轉(zhuǎn)，同時就會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。

例2：甲企業(yè)在一年前購入分期付息債券一批，現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當時的購買價格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價按直線法攤銷。

現(xiàn)在該債券的賬面價值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應(yīng)按賬面價值劃轉(zhuǎn)。

借：短期投資44000

篇（2）

對于此項投資，投資成本是46000元，現(xiàn)賬面價值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價值，應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，差額計入投資損失。甲企業(yè)會計處理如下：

借：短期投資46000

投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000

——債券投資（應(yīng)計利息）4000

——債券投資（溢價）4000

如果上述長期債權(quán)投資曾計提長期投資減值準備1500元，則其賬面價值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會計處理如下：

借：短期投資46000

長期投資減值準備1500

投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000

——債券投資（應(yīng)計利息）4000

——債券投資（溢價）4000

如果計提的長期投資減值準備是2500元，則其賬面價值是45500元（48000-2500），此時則應(yīng)按賬面價值劃轉(zhuǎn)，以45500元作為短期投資的入賬金額。

甲企業(yè)會計處理如下：

借：短期投資45500

長期投資減值準備2500

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000

——債券投資（應(yīng)計利息）4000

——債券投資（溢價）4000

如果企業(yè)購入的債券是分期付息債券，且是溢價購入，平時收到利息時并沒有增加應(yīng)計利息，隨著溢價的攤銷，債券投資的賬面價值會越來越低。因此，無論何時將長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資，其賬面價值肯定會低于投資成本，直接按賬面價值劃轉(zhuǎn)即可，也不會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失；如果企業(yè)是折價購入的分期付息債券，債券賬面價值會隨著折價的攤銷而逐漸增加。因此，無論何時劃轉(zhuǎn)，其賬面價值都會大于投資成本，這就應(yīng)當按投資成本劃轉(zhuǎn)，同時就會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。

例2：甲企業(yè)在一年前購入分期付息債券一批，現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當時的購買價格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價按直線法攤銷。

現(xiàn)在該債券的賬面價值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應(yīng)按賬面價值劃轉(zhuǎn)。

借：短期投資44000

篇（3）

一、中國企業(yè)債券市場的發(fā)展

中國從上世紀八十年代中期開始發(fā)行企業(yè)債券,由于風(fēng)險失控，企業(yè)債券的兌付曾出現(xiàn)不少問題。2000年以后，企業(yè)債券發(fā)行管理辦法有所調(diào)整，改中央、地方兩級審批為中央一級審批，對確需發(fā)債的企業(yè)，在確定發(fā)債企業(yè)、額度和募集資金用途的基礎(chǔ)上，分批報國務(wù)院同意，由國家發(fā)改委會同人民銀行、證監(jiān)會批準發(fā)行。

一是選擇優(yōu)質(zhì)企業(yè)發(fā)債，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整。把發(fā)行主體的償債能力作為發(fā)債的首要條件，堅持“有擔保但不單純依靠擔保”的原則，選擇優(yōu)質(zhì)發(fā)債主體，并與貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策和宏觀調(diào)控結(jié)合起來，安排好發(fā)行節(jié)奏，保證企業(yè)債券順利發(fā)行和市場秩序穩(wěn)定。

二是防范和化解風(fēng)險，增強投資者信心。堅持從發(fā)行到兌付的全過程管理，提前落實每一筆企業(yè)債券償債預(yù)案，著力防范和化解風(fēng)險。不僅逐步解決了1999年以前的遺留問題，2000年后發(fā)行的債券兌付情況也較好。2006年制定了《企業(yè)債券突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案》。

三是按照市場化、規(guī)范化原則，推進企業(yè)債券制度創(chuàng)新。主要包括：強化和規(guī)范中介機構(gòu)的作用，在繼續(xù)發(fā)揮信用評級機構(gòu)和財務(wù)審計機構(gòu)作用的同時，引入法律認證程序；加強風(fēng)險控制，按照《擔保法》審查擔保人的擔保能力，落實擔保責任；積極探索市場化發(fā)行方式，普遍采用實名制記帳式發(fā)行，還采用了“路演簿記建檔”方式，實行了債券期限、利率、計息方式的多樣化。

四是做好《企業(yè)債券管理條例》的修改工作。廣泛征求各方面的意見，對《條例》中的一些重大修改內(nèi)容反復(fù)論證，配合國務(wù)院法制辦對《條例》進行了修改。

據(jù)不完全統(tǒng)計，1987年至2005年，我國累計發(fā)行企業(yè)（公司）債券3288.77億元。2006年已發(fā)行1015億元。近年來發(fā)行規(guī)模逐年擴大，增長速度大大高于間接融資，呈現(xiàn)了非常好的發(fā)展勢頭。

但是，我國企業(yè)債券市場無論從規(guī)模還是制度建設(shè)方面都還比較滯后。產(chǎn)生這一問題的原因，除了管理理念和管理方式的問題外，信用體系不完善、破產(chǎn)還債機制不健全、法律法規(guī)建設(shè)滯后、中介機構(gòu)信譽較低、機構(gòu)投資者面臨的投資限制較多等，是重要的制度性原因。

首先，市場化退出機制不健全。所謂市場化退出機制，是指債券不能按期兌付時，按照市場化的運行方式解決償債資金來源，風(fēng)險和損失由誰承擔的機制。由于我國缺乏受法律保護的破產(chǎn)還債機制，企業(yè)債券兌付困難時，主要靠政府買單，隱含著較大的道德風(fēng)險和社會風(fēng)險。在這樣的制度背景下，發(fā)展信用債券的空間受到制約。擔保還債機制雖然向市場化邁進了一小步，但是本質(zhì)上只是風(fēng)險的轉(zhuǎn)移。近年來，商業(yè)銀行擔保規(guī)模越來越大，使商業(yè)銀行或有負債規(guī)模越來越大，如果不進行改革，企業(yè)債券的發(fā)行空間將受到制約。

其次，信用體系不完善，發(fā)債企業(yè)償債意識不強。企業(yè)發(fā)行債券應(yīng)當具備“借債還錢，好借好還，常借不難”的理念。但由于相當部分發(fā)債企業(yè)自我約束機制缺乏，重發(fā)債、輕還債的短期行為仍然存在。一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)熱衷于債券融資和上項目，不重視償還債務(wù)，把償債問題留給后任領(lǐng)導(dǎo)，甚至依賴政府，把償債問題當作向政府部門要政策、要資金的籌碼。

第三，投資者的投資理念和風(fēng)險意識有待改善。我國企業(yè)債券的投資主體主要是機構(gòu)投資者，機構(gòu)投資者應(yīng)具有更專業(yè)的風(fēng)險判斷能力和投資決策能力。但我國機構(gòu)投資者的投資理念相對保守，只愿意購買經(jīng)商業(yè)銀行擔保的企業(yè)債券。這在一定程度上阻礙了以信用為基礎(chǔ)的企業(yè)債券的發(fā)行。

第四，中介機構(gòu)的作用沒有充分發(fā)揮。我們雖然已經(jīng)在發(fā)行過程中引入了包括承銷商、信用評級機構(gòu)、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，讓他們承擔各自不同的功能。但中介機構(gòu)的素質(zhì)與企業(yè)債券發(fā)行管理的市場化要求相比，還有一定的差距，存在承銷商全面協(xié)調(diào)力不夠、評級結(jié)果權(quán)威性差、財務(wù)審計不嚴、法律意見書過于簡單、中介機構(gòu)不正當競爭等問題。需要更好的制度規(guī)定來促進其成長。

第五，發(fā)行管理制度還不夠完善。出于控制風(fēng)險和符合產(chǎn)業(yè)政策及結(jié)構(gòu)調(diào)整目標的考慮，主管部門在審批程序上做了比較嚴格的規(guī)定，導(dǎo)致審批環(huán)節(jié)過多、程序比較耗時、手續(xù)比較復(fù)雜、發(fā)行節(jié)奏不夠合理和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比較單一等問題。在制度上進行更合理的市場化改革，是促進企業(yè)債券市場發(fā)展的必要選擇。

面對上述問題，如何更好更快地推動我國企業(yè)債券市場的發(fā)展，業(yè)內(nèi)存在一些不同的看法和建議，但關(guān)鍵是要在發(fā)展過程中把握好規(guī)模擴張、風(fēng)險控制和制度建設(shè)的關(guān)系。

（一）積極穩(wěn)妥地推進企業(yè)債券發(fā)行管理的市場化

有觀點認為，應(yīng)完全放開企業(yè)債券的發(fā)行，改為注冊制，不再要求擔保，完全依靠信用評級、信息披露和機構(gòu)投資者的專業(yè)技能和風(fēng)險識別能力，擴大企業(yè)債券發(fā)行規(guī)模，風(fēng)險由投資者自行承擔。這是成熟市場經(jīng)濟國家的發(fā)行機制，也是我們理想中的模式。但是應(yīng)該看到，我們與發(fā)達國家在企業(yè)債券市場規(guī)模上的差距，本質(zhì)上是整體制度和宏觀管理框架差異的結(jié)果。我國宏觀調(diào)控的內(nèi)涵包含了結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)政策、固定資產(chǎn)投資管理等不同于西方市場經(jīng)濟國家的內(nèi)容。特別是在當前人民幣匯率和利率還沒有完全市場化、流動性過剩持續(xù)加劇的背景下，完全按市場化的模式管理企業(yè)債券的發(fā)行，單純追求發(fā)債規(guī)模差距的縮小，結(jié)果可能是災(zāi)難性的。在市場約束機制、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、信用體系、財務(wù)制度、法律體系和投資者的風(fēng)險識別能力等方面都存在較大差距的情況下，完全放開企業(yè)債券的發(fā)行，可能會出現(xiàn)兩種結(jié)果：要么企業(yè)債券發(fā)不出去，要么走入“一放就亂，一收就死”的怪圈。這樣的局面應(yīng)該避免。

在我國目前的發(fā)展階段，一個健康的企業(yè)債券市場至少應(yīng)表現(xiàn)在五個方面：一是與宏觀調(diào)控目標相適應(yīng)的合理規(guī)模；二是絕大多數(shù)能夠到期償還；三是少數(shù)問題產(chǎn)生的風(fēng)險能夠解決；四是投資者能夠得到合理回報；五是融資用途的合理性。也就是我們既要考慮發(fā)債主體的融資需求，也要考慮債券投資者的合理回報，還要結(jié)合國家宏觀調(diào)控和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。否則，企業(yè)債券市場是難以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的。

（二）加強企業(yè)債券市場的基本制度和環(huán)境建設(shè)

無論是企業(yè)債券發(fā)行規(guī)模的擴大，還是發(fā)行管理的市場化改革，都受制于制度建設(shè)。因此，加快制度建設(shè)，是促進企業(yè)債券市場健康有序發(fā)展的基礎(chǔ)和前提。

首先，按照發(fā)行管理的市場化改革方向，簡化核準程序。目前企業(yè)債券發(fā)行管理制度的主要依據(jù)是《企業(yè)債券管理條例》，現(xiàn)行《條例》的部分條款已不適應(yīng)市場發(fā)展的需要，如關(guān)于“企業(yè)債券的利率不得高于銀行相同期限居民儲蓄定期存款利率的40%”的規(guī)定已成為制約企業(yè)債券利率市場化的障礙；企業(yè)債券發(fā)行審批程序分為下達規(guī)模和審批發(fā)行兩個環(huán)節(jié)的規(guī)定也影響發(fā)行審批程序的簡化。在修訂后的《企業(yè)債券管理條例》難以出臺的情況下，有必要按照市場化改革的方向，進一步簡化審批程序，完善發(fā)行約束條件，在強化中介機構(gòu)作用，加強對發(fā)行體信息披露監(jiān)管的基礎(chǔ)上，逐步實現(xiàn)發(fā)行核準機制的市場化。

其次，要大力發(fā)展企業(yè)債券交易市場。一個有效率的交易市場體系，可以使投資者在發(fā)債企業(yè)兌付風(fēng)險加大時，及時出售債券減少損失，并經(jīng)過多級傳遞，使價格損失可以分散承擔。我國企業(yè)債券主要在銀行間債券市場和證券交易所債券市場交易，在進一步發(fā)展、連通銀行間債券市場和證券交易所債券市場的基礎(chǔ)上，應(yīng)逐步開設(shè)柜臺交易，形成多層次的債券市場體系，為投資者提供更多變現(xiàn)和分散風(fēng)險的通道。

第三，要建立允許債權(quán)人申請發(fā)債企業(yè)破產(chǎn)還債的機制。在債券存續(xù)期內(nèi)，當發(fā)債企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營問題、債券可能產(chǎn)生兌付風(fēng)險時，允許債權(quán)人向法院提出要求發(fā)債企業(yè)破產(chǎn)的申請，保護債權(quán)人的權(quán)益。建立允許債權(quán)人申請發(fā)債企業(yè)破產(chǎn)的機制，有利于促使發(fā)債企業(yè)改善經(jīng)營管理，做到按期兌付。《破產(chǎn)法》的修訂出臺，已經(jīng)為這一機制的實施奠定了法律基礎(chǔ)。

（三）積極穩(wěn)妥地創(chuàng)新企業(yè)債券品種、優(yōu)化結(jié)構(gòu)

在目前的制度條件下，創(chuàng)新企業(yè)債券新品種，滿足不同融資主體的個性化要求，也是推動企業(yè)債券市場發(fā)展的重要內(nèi)容。一是要繼續(xù)發(fā)行擔保債券，不斷完善擔保還債機制。二是推進抵押債券的發(fā)展，以流動性好的資產(chǎn)為抵押發(fā)行抵押債券，當發(fā)行人不能按時兌付債券，通過變現(xiàn)抵押資產(chǎn)落實償債資金。三是擴大信用債券，選擇更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)在信用評級的基礎(chǔ)上發(fā)行無擔保信用債券，提高信用債券的比例，逐步把企業(yè)債券市場推向成熟。四是積極發(fā)展企業(yè)債券性質(zhì)的市政項目債或收益類項目債，為我國城市化進程中的城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供有效的融資渠道。五是發(fā)展中小企業(yè)集合式債券，通過分攤方式降低規(guī)模較小企業(yè)的債券發(fā)行成本，為中小企業(yè)的直接融資提供通道。六是研究探索非公開發(fā)行企業(yè)債券，為特定機構(gòu)投資者和特定發(fā)債主體提供直接的撮合機會，進一步降低發(fā)債成本。七是有選擇地允許部分在國內(nèi)有較大直接投資規(guī)模的境外企業(yè)在境內(nèi)發(fā)行人民幣債券，以減少外幣流入，減輕國際收支壓力。

二、產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀和展望

從概念來看，我國目前的產(chǎn)業(yè)投資基金實質(zhì)上就是私募股權(quán)基金，與目前正廣泛發(fā)展的創(chuàng)業(yè)投資基金有相似之處。國際上私募股權(quán)基金在近三十年發(fā)展規(guī)模不斷擴大，其收益率增長也明顯高于資本市場的其他投資工具，對全球性產(chǎn)業(yè)重組、企業(yè)增值管理等產(chǎn)生著重要影響。近幾年，一些海外產(chǎn)業(yè)投資基金開始參與國內(nèi)重要行業(yè)和企業(yè)的股權(quán)投資，正在產(chǎn)生重要影響。

我國上世紀八十年代中期以來就陸續(xù)出現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金的發(fā)展。從目前情況看，創(chuàng)業(yè)投資基金的發(fā)展在有關(guān)部門的共同努力下，去年十部委聯(lián)合出臺了《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》，其他相關(guān)政策也在醞釀之中。政策和制度環(huán)境正在逐漸完善，發(fā)展的速度在不斷加快。大型產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)展仍處在試點階段，到目前為止國務(wù)院只批準了中瑞產(chǎn)業(yè)投資基金、中比直接股權(quán)投資基金，以及天津渤海產(chǎn)業(yè)投資基金的試點。天津渤海產(chǎn)業(yè)投資基金批準的規(guī)模為200億元，通過有關(guān)方面就基金管理的具體方案所進行的艱苦組織和談判，已于近期即掛牌營業(yè)。

產(chǎn)業(yè)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金等私募股權(quán)投資基金的發(fā)展，對提高直接融資的比重、改善公司治理結(jié)構(gòu)，促進自主創(chuàng)新和技術(shù)成果產(chǎn)業(yè)化、促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整等，都具有十分重要的意義，毫無疑問應(yīng)該大力發(fā)展。但產(chǎn)業(yè)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金的發(fā)展同樣需要相關(guān)制度和條件的配套。比如，我國的社會信用環(huán)境還不完善，信用秩序還比較混亂，專業(yè)性的組合投資機構(gòu)和高素質(zhì)投資隊伍還比較欠缺，多層次的資本市場特別是產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）交易市場還不夠有效。這些因素都在不同程度上制約著私募股權(quán)基金的發(fā)展速度。

隨著公司法、證券法、合伙企業(yè)法、信托法等一系列法律的頒布實施，私募股權(quán)基金設(shè)立發(fā)展的法律環(huán)境已經(jīng)基本建立，私人資本和機構(gòu)投資者的資金規(guī)模也日益強大，產(chǎn)生了越來越大的通過私募股權(quán)基金獲得更好收益的市場需求。一些地方政府和投資機構(gòu)也正在考慮通過設(shè)立產(chǎn)業(yè)投資基金的模式，推動特定產(chǎn)業(yè)和區(qū)域的發(fā)展，推動企業(yè)的兼并和重組。在發(fā)展過程中，如何控制風(fēng)險，仍然是管理層考慮的主要問題。一般認為，私募股權(quán)投資基金不同于證券投資基金，其運作產(chǎn)生的風(fēng)險不會外溢到社會公眾，因此應(yīng)該在管理上更加市場化，推動發(fā)展的思路應(yīng)該更加解放，管理監(jiān)管的辦法應(yīng)該更加簡單。這一判斷在私有制為主的市場經(jīng)濟國家是沒有問題的。但我國的復(fù)雜性在于，參與發(fā)起大型產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)起人大多是國有機構(gòu)投資者，如保險公司、社保基金等，每個基金的發(fā)起幾乎都具有政府背景，這些機構(gòu)的經(jīng)營風(fēng)險顯然也具有社會外溢性。這使得我們不得不在采取謹慎試點，在積累經(jīng)驗和完善制度的基礎(chǔ)上逐步推進。

隨著已批準設(shè)立的幾家產(chǎn)業(yè)投資基金的有效運作和經(jīng)驗積累，管理層將不斷加強制度建設(shè)，爭取在盡可能短的時間內(nèi)完善產(chǎn)業(yè)投資股權(quán)基金發(fā)展的制度和政策環(huán)境，并加快推動多層次資本市場的建設(shè)，為各類產(chǎn)業(yè)投資基金提供高效的推出通道，從而最終推動我國產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等私募股權(quán)直接投資基金的發(fā)展。

篇（4）

有價證券的核算在兩個準則下有許多不同的地方，以下進行比較分析：

一、分類不同

小企業(yè)持有的有價證券在《小企業(yè)會計準則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資。第二，長期債券投資，是指小企業(yè)準備長期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準備長期持有的權(quán)益性投資。

在《企業(yè)會計準則》下，有價證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準備長期持有的債券劃分為持有至到期投資、長期持有的權(quán)益性投資劃分為長期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個類別。

二、計量屬性選擇不同

在《企業(yè)會計準則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行計量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計量；長期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價值與可收回金額孰低計量。在《小企業(yè)會計準則》下，有價證券的三分類全部采用歷史成本進行計量。

三、減值處理不同

在《企業(yè)會計準則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計提減值損失，除長期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會計準則》下，發(fā)生損失時直接沖減資產(chǎn)，不計提減值準備。

四、下面就具體賬務(wù)處理進行比較

（一）投資取得時

1.取得短期持有投資時。企業(yè)取得的隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會計準則》在“短期投資”科目進行核算，《企業(yè)會計準則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進行核算。《小企業(yè)會計準則》下，短期投資采用歷史成本計量，交易費用計入投資成本。《企業(yè)會計準則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價值進行計量，相關(guān)交易費用在發(fā)生時直接計入投資收益。

2.取得長期債權(quán)投資時。《小企業(yè)會計準則》下，通過“長期債券投資”核算，《企業(yè)會計準則》下，通過“持有至到期投資”核算。《小企業(yè)會計準則》下“長期債券投資”分設(shè)面值和溢折價兩個二級明細科目，《企業(yè)會計準則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個二級明細科目。

3.取得長期股權(quán)投資時。《小企業(yè)會計準則》下，采用成本法進行初始計量。《企業(yè)會計準則》下，初始計量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認初始投資成本，其他情況下，按照支付對價的公允價值確認投資成本。

另外，若后續(xù)計量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

（二）持有期間

1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）資產(chǎn)負債日賬務(wù)處理。《企業(yè)會計準則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價值計量；到了資產(chǎn)負債日，必須按照公允價值進行調(diào)賬，將賬面價值與公允價值之間的差額貸記或借記損益類科目――公允價值變動損益，同時調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)。《小企業(yè)會計準則》下，短期投資按照歷史成本計量，到了資產(chǎn)負債日，不用進行調(diào)賬的處理。

（2）投資收益確認時間。在《企業(yè)會計準則》下，按照具體會計準則而定，一般執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制；在《小企業(yè)會計準則》下，執(zhí)行的是收付實現(xiàn)制。

2.長期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理

（1）利息調(diào)整和溢折價的攤銷方法

小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本的長期債券投資票面利率計算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長期債券投資――應(yīng)計利息”科目；同時，按照直線法攤銷法攤銷溢折價明細科目，貸記或借記“長期債券投資――溢折價”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。

大中型企業(yè)按照實際利率法進行攤銷；《企業(yè)會計準則》下，“投資收益”科目是按照實際利率×攤余成本進行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資――應(yīng)計利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。

（2）減值損失的處理

篇（5）

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2015）12-0082-02

一、會計基礎(chǔ)的意義

眾所周知，會計的基本環(huán)節(jié)是會計確認、會計計量和會計報告。如何進行確認、計量和報告，直接影響會計的信息質(zhì)量。會計基礎(chǔ)也稱會計處理基礎(chǔ)，也就是企業(yè)在解決如何進行會計確認、計量和報告所采用的基礎(chǔ)，是企業(yè)確認一定會計期間的收入和費用，從而確定損益所采用的標準。因此，這是企業(yè)進行會計業(yè)務(wù)處理的基本出發(fā)點。

會計核算的前提條件共有四個：會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。正是由于會計分期假設(shè)，導(dǎo)致會計產(chǎn)生了本期和非本期的區(qū)別。因此，會計實務(wù)中在處理這些收支發(fā)生的期間與應(yīng)歸屬的期間不一致的交易或者事項時，就必須選擇合適的會計處理基礎(chǔ)，以便將收入和費用在時間上進行合理的配比，正確計算當期盈虧。

實務(wù)中，可供選擇的會計基礎(chǔ)主要有兩種：權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。

權(quán)責發(fā)生制也稱應(yīng)收應(yīng)付制，它是以應(yīng)收和應(yīng)付作為標準來確定本期的收入和費用，即只要是屬于本期的收入和費用，無論其有沒有收到或者是支付，都應(yīng)將其作為本期的收入和費用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費用，即使已經(jīng)收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費用處理。這種方法不考慮實際收到或支出貨幣資金的時間，而重點考慮收入和費用應(yīng)該由哪個對象和哪個期間負擔，由于負擔的對象和負擔的期間的不一致性，這樣就有可能導(dǎo)致盡管屬于本期收入?yún)s并沒有收到貨幣資金，由此產(chǎn)生應(yīng)收賬款；而有時，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預(yù)收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對于費用而言，也會出現(xiàn)盡管目前尚未支付貨幣資金，但費用卻已經(jīng)發(fā)生了，應(yīng)當將其計入本期費用即預(yù)提的情況，以及盡管已經(jīng)支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費用，而要在以后期間進行分攤即攤銷的情況。

與權(quán)責發(fā)生制對應(yīng)的是收付實現(xiàn)制，也稱實收實付制，它與權(quán)責發(fā)生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標準來確定本期的收入和費用，即：只要是本期實際收到或支出的款項，不論它是否屬于本期的收入和費用，都應(yīng)作為本期的收入和費用。這種方法不考慮收入和費用應(yīng)該由哪個期間負擔，只考慮收入和費用的實際收到或支付的時期，哪個期間收到或支付就作為該期間的收入或費用。這種方法不會出現(xiàn)沒有收到就確認為收入的情況，因此，回款或預(yù)收貨款應(yīng)全部作為收到期間的收入；費用也不存在預(yù)提和攤銷的情況，只要是實際支付了，就將其直接作為支付期間的費用。

二、對小企業(yè)會計基礎(chǔ)的理解

《企業(yè)會計準則――基本準則》在總則第九條中明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。”可是，《小企業(yè)會計準則》卻沒有明確指出小企業(yè)應(yīng)采用何種會計處理基礎(chǔ)。但是，《小企業(yè)會計準則》總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準則。”“其他相關(guān)法律和法規(guī)”又是什么呢？對此，《小企業(yè)會計準則釋義》指出，小企業(yè)會計準則制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則――基本準則》。那么，這是否意味著小企業(yè)也采用權(quán)責發(fā)生制呢？我們認為，不能簡單地這樣推理。

篇（6）

2013年1月1日起，《小企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）正式在我國小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。新準則較大程度上簡化了小企業(yè)資產(chǎn)負債表的項目，同時也補充了一些新項目，使得小企業(yè)資產(chǎn)負債表更加一目了然，更具實用性。新準則下小企業(yè)資產(chǎn)負債表的簡化與向我國稅法趨同對降低小企業(yè)會計核算成本、便于報表信息使用者讀懂資產(chǎn)負債表、更好地披露小企業(yè)的經(jīng)濟資源情況以及資本結(jié)構(gòu)有著非常重要的影響。對此，筆者對新準則下小企業(yè)資產(chǎn)負債表的編制與相關(guān)內(nèi)容解讀發(fā)表一些淺見，希望能對小企業(yè)會計工作者和報表信息使用者有所幫助。由于筆者水平有限，不免有不足之處，望讀者批評指正。

一、小企業(yè)資產(chǎn)負債表的內(nèi)容

根據(jù)新準則的要求，小企業(yè)資產(chǎn)負債表必須包括以下內(nèi)容：

資產(chǎn)類至少單獨列示“貨幣資金”、應(yīng)收及預(yù)付款項、“存貨”、“長期債券投資”、“長期股權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期待攤費用”項目；負債類至少單獨列示“短期借款”、應(yīng)付及預(yù)收款項、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費”、“應(yīng)交利息”、“長期借款”、“長期應(yīng)付款”項目；所有者權(quán)益類至少單獨列示“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目。

小企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類應(yīng)包含“流動資產(chǎn)合計”與“非流動資產(chǎn)合計”項目；負債類應(yīng)包含“流動負債合計”、“非流動負債合計”與“負債合計”項目；所有者權(quán)益類應(yīng)包含“所有者權(quán)益合計項目”。資產(chǎn)負債表還應(yīng)列示“資產(chǎn)總計”、“負債和所有者權(quán)益總計”項目。合計、總計項目按其分類合計數(shù)填列，新準則下沒有發(fā)生變化。

新準則也保留了其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、其他流動負債、其他非流動負債等項目。筆者于小企業(yè)實地調(diào)查后認為這些“其他XX”項目使用頻率極小，盲目使用反而不利于披露資產(chǎn)負債種類的構(gòu)成，非必要時不建議使用。

二、流動資產(chǎn)項目

“貨幣資金”項目按“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目期末余額的合計數(shù)填列。新準則下“庫存現(xiàn)金”科目取代“現(xiàn)金”科目，并設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目來核算未批準的現(xiàn)金盤盈、盤虧，可見新準則下要求小企業(yè)加強內(nèi)部現(xiàn)金管理。

“短期投資”項目按同名科目期末余額填列。新準則下“短期投資”科目的會計處理只能為成本法，持有期間對公允價值變動不進行處理，也不計提“短期投資跌價準備”。這里的“期末余額”即為取得短期投資時的初始成本。

應(yīng)收及預(yù)付款項主要包括：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”等項目。“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”項目均直接按同名科目期末余額填列。“應(yīng)收賬款”與“預(yù)付賬款”項目根據(jù)明細賬中的同名科目和“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付賬款”科目期末余額方向分析填列，新準則下具體操作過程不變。但是新準則下應(yīng)收及預(yù)付款項均不計提“壞帳準備”，若實際發(fā)生壞賬損失，則按直接沖銷法直接計入“營業(yè)外支出”。新準則一大亮點便是取消了各類減值準備的計提，筆者調(diào)查后認為小企業(yè)肆意計提各類準備會產(chǎn)生操縱利潤之嫌，新準則執(zhí)行前一般也不計提各類準備，現(xiàn)在新準則明文規(guī)定，這利于規(guī)范小企業(yè)會計行為。

新準則下“存貨”項目發(fā)生了較大變化，不但要求填列“存貨”項目所含科目期末余額的合計數(shù)，還需將存貨按“原材料”、“在產(chǎn)品”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等細分存貨的明細項目。“原材料”及“周轉(zhuǎn)材料”項目分別按同名科目期末余額加計“材料采購”、“在途物資”、“委托加工物資”等相關(guān)科目期末余額中符合的部分后的金額填列；采用計劃成本法的最后還需加減材料成本差異。“在產(chǎn)品”項目按“生產(chǎn)成本”等相關(guān)科目期末余額分析填列。“庫存商品”項目按同名科目期末余額填列；開設(shè)“商品進銷差價”科目的小企業(yè)，最后需減“商品進銷差價”科目期末余額。存貨項目的明細項目也使小企業(yè)存貨的組成情況反映更加清晰，“存貨”項目及明細項目也均不得計提“存貨跌價準備”。相關(guān)項目變化：“原材料”項目取代原來“材料”項目；“周轉(zhuǎn)材料”項目取代“低值易耗品”項目，同時核算的存貨范圍擴大，“周轉(zhuǎn)材料”科目用于核算包裝物、低值易耗品，以及小企業(yè)（建筑業(yè)）的模板、腳手架等成本；針對小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）設(shè)置了“消耗性生物資產(chǎn)”項目用于核算小企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的成本。

新準則不再增設(shè)“待攤費用”科目，資產(chǎn)負債表中同名項目也被取消。筆者認為這是新準則向我國稅法趨同的重要表現(xiàn)。待攤費用的核算符合權(quán)責發(fā)生制，但是其并不影響小企業(yè)的年度利潤及企業(yè)所得稅，所以核算待攤費用對小企業(yè)的意義不大。同時筆者經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，有相當部分的小企業(yè)并未按銜接規(guī)定的要求將上年度未攤銷完的余額轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”或“其他流動資產(chǎn)”科目，而是轉(zhuǎn)入了“長期待攤費用”科目繼續(xù)攤銷。筆者建議：根據(jù)小企業(yè)待攤費用金額較小的現(xiàn)實情況，新準則執(zhí)行后，若發(fā)生待攤費用，可以發(fā)揚新準則的簡化精神，將其直接計入當期損益或有關(guān)成本，無需再通過“預(yù)付賬款”核算。

三、非流動資產(chǎn)項目

“長期債券投資”項目按同名科目賬面余額填列。新準則下同名科目主要變化：取得長期債券投資時，相關(guān)稅費也計入成本；在應(yīng)付利息日按長期債券投資票面利率計算利息收入；長期債券投資損失在實際發(fā)生后沖減長期債券投資賬面余額，計入營業(yè)外支出。“長期股權(quán)投資”項目按同名科目期末余額填列。新準則同名科目的日常核算采用成本法。長期股權(quán)投資損失在實際發(fā)生后沖減長期股權(quán)投資賬面余額，計入營業(yè)外支出。筆者認為，我國小企業(yè)中民營企業(yè)占相當?shù)谋戎兀@些民營小企業(yè)一般所有權(quán)與管理權(quán)不分離。民營小企業(yè)的所有者幾乎均以個人名義參與金融投資，以此避開投資收益所帶來的企業(yè)所得稅。這直接造成了小企業(yè)幾乎不會發(fā)生短期投資、長期債券投資或長期股權(quán)投資，相關(guān)科目也就極少使用。新準則根據(jù)這一實際情況將上述投資的核算方法均規(guī)定為僅使用成本法，從而大大簡化了核算，符合小企業(yè)會計核算基礎(chǔ)薄弱的實際情況。

新準則下固定資產(chǎn)類項目的填列要求幾乎不變。“固定資產(chǎn)原價”項目按“固定資產(chǎn)”科目期末余額填列，新準則下外購固定資產(chǎn)的成本中不包含按稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額；“固定資產(chǎn)原價”項目下設(shè)“減：累計折舊”項目，按“累計折舊”科目期末余額填列，新準則下小企業(yè)已提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生改建支出和符合稅法規(guī)定的大修理支出計入“長期待攤費用”科目；“固定資產(chǎn)賬面凈值”項目按“固定資產(chǎn)”科目期末余額減“累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準則下不計提“固定資產(chǎn)減值準備”。“在建工程”項目和“工程物資”項目分別按同名科目期末余額填列，其中“在建工程”科目也不計提“在建工程減值準備”。“固定資產(chǎn)清理”項目根據(jù)同名科目期末余額方向填列，借方余額直接填列，貸方余額以“-”號填列。

“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目為新準則下核算小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價（成本）。“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目按同名科目期末余額減“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準則下不計提“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”。

無形資產(chǎn)類項目的填列類似于固定資產(chǎn)類項目。“無形資產(chǎn)”項目按同名科目期末余額減“累計攤銷”科目期末余額后的金額填列。新準則下不計提“無形資產(chǎn)減值準備”。“開發(fā)支出”項目按“研發(fā)支出――資本化支出”明細科目期末余額填列。

新準則下“長期待攤費用”項目取代“遞延資產(chǎn)”項目，“長期待攤費用”項目按同名科目期末余額填列。同名科目的核算內(nèi)容在原先基礎(chǔ)上增加了已提足折舊的固定資產(chǎn)、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等，并規(guī)定了攤銷期限。這對規(guī)范小企業(yè)會計行為有重大意義，防止小企業(yè)肆意將上述支出直接費用化。

四、流動負債項目

“短期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準則下相關(guān)要求不變化，不再贅述。

應(yīng)付及預(yù)收款項主要包括“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付利潤”、“其他應(yīng)付款”等項目。其中“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付利潤”、“其他應(yīng)付款”項目分別按同名科目期末余額填列。“應(yīng)付賬款”與“預(yù)收賬款”項目根據(jù)明細賬中的同名科目和“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收賬款”科目期末余額方向分析填列，新準則下具體操作過程不變。新準則下應(yīng)付及預(yù)收款項相關(guān)項目的填列幾乎不變化。

新準則下將“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”項目合并為“應(yīng)付職工薪酬”項目。“應(yīng)付職工薪酬”項目按同名科目期末余額填列。

新準則下將“應(yīng)付稅金”和“其他應(yīng)交款”項目合并為“應(yīng)交稅費”項目。“應(yīng)交稅費”項目根據(jù)同名科目期末余額方向填列，貸方余額直接填列，借方余額以“-”號填列。

“應(yīng)付利息”項目按同名科目期末余額填列。新準則下相關(guān)要求不變化，不再贅述。

新準則下流動負債項目總體變化不大。新準則下“預(yù)提費用”項目不再單獨列示，同名科目取消。日常核算時若發(fā)生“預(yù)提費用”，則按權(quán)責發(fā)生制的要求直接計入相關(guān)負債。

五、非流動負債項目

“長期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準則下“長期借款”科目只登記本金，長期借款產(chǎn)生的利息費用計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用，也不再區(qū)分專門借款和一般借款。

“長期應(yīng)付款”項目根據(jù)同名科目期末余額填列。新準則下“長期應(yīng)付款”科目核算的范圍不但包括融資租入固定資產(chǎn)的租賃費，還新增了以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等內(nèi)容。

新準則下新設(shè)了“遞延收益”科目，專門用于核算小企業(yè)已收到的需在以后期間計入損益的政府補助。“遞延收益”項目按同名科目期末余額填列。新準則下非流動負債的會計核算有所變化，但是資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的填列要求幾乎不變化，操作較為簡單。

六、所有者權(quán)益項目

“實收資本”項目按同名科目期末余額填列。新準則另規(guī)定中外合作經(jīng)營企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，在“實收資本”項目下增加“減：已歸還投資”項目單獨列示。

“資本公積”項目按同名科目期末余額填列。新準則下“資本公積”科目僅核算一個明細科目“資本溢價”，取消了“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“外幣資本折算差額”、“其他資本公積”等明細科目。

“盈余公積”項目按同名科目期末余額填列。新準則下盈余公積包括法定公積金和任意公積金兩項內(nèi)容，取消了法定公益金內(nèi)容。

“未分配利潤”按“本年利潤”科目和“利潤分配”科目期末余額計算填列，未彌補的虧損以“-”號填列。具體操作步驟與執(zhí)行新準則前相同，不再贅述。

新準則下所有者權(quán)益類科目較大地簡化了核算，相關(guān)項目的填列要求基本不變化。

綜上所述，通過小企業(yè)資產(chǎn)負債表，可以看出《小企業(yè)會計準則》的特色：日常核算向稅法趨同，降低了小企業(yè)會計核算成本；資產(chǎn)負債表項目和會計科目的名稱借鑒了《企業(yè)會計準則》，更加規(guī)范，利于報表信息使用者讀懂會計報表；大幅度刪減或簡化了《小企業(yè)會計制度》中不符合小企業(yè)會計核算實際的內(nèi)容，充分考慮了小企業(yè)業(yè)務(wù)簡單、會計核算基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)實。新準則下新設(shè)了專門核算農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)等不同行業(yè)小企業(yè)的會計科目，相關(guān)項目在資產(chǎn)負債表中也有反映，筆者對此建議：既然可以單獨為不同行業(yè)設(shè)置會計科目，那么也完全可以為不同行業(yè)設(shè)置帶有行業(yè)特色的小企業(yè)資產(chǎn)負債表，這樣便能更好的滿足不同行業(yè)小企業(yè)的需求，也能使小企業(yè)會計負債表更加一目了然。

參考文獻：

篇（7）

投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項資產(chǎn)。近些年來我國證券市場的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時，稅法也對企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會計核算和相關(guān)信息的披露，我國財政部于1998年6月24日了一項具體會計準則—《企業(yè)會計準則—投資》（以下簡稱投資準則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的一些問題對其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項準則對于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過程中筆者發(fā)現(xiàn)該準則中仍然存在著一些問題，本文擬就以下幾個問題展開探討。

一、關(guān)于投資成本的確定

投資準則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。”

上述規(guī)定對于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購進的債券不會出現(xiàn)什么問題，但是對于發(fā)行日后至到期日前這段時間購進的債券的核算就會出現(xiàn)問題，請看以下的例子。

例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。

上例若按上述投資準則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：

借：短期投資—債券投資525000

貸：銀行存款525000

2.假設(shè)為長期投資，則應(yīng)作分錄：

借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000

—債券投資（應(yīng)計利息）25000

貸：銀行存款525000

上述處理從投資準則字面分析，應(yīng)是無可爭議的，但筆者認為這種處理方法不符合實質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部價款中包含的利息25000元，在一個月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動資產(chǎn)，卻計入“短期投資（或長期投資）”賬戶與其他手續(xù)費、溢折價等項目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對于短期投資還有些道理，因為短期投資不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認為在購買長期債券時正確的做法應(yīng)該是：

借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000

應(yīng)收利息25000

貸：銀行存款525000

根據(jù)以上分析，“投資準則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。”這樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟實質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標志，遵循了實質(zhì)重于形式原則。

二、關(guān)于長期債券投資相關(guān)費用的核算

所謂相關(guān)費用指的是進行投資時所要交納的稅金及手續(xù)費等，投資準則中關(guān)于長期債權(quán)投資的債券費用的會計處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費用，可以于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認相關(guān)債券利息收入時攤銷，計入損益；也可以于購入債券時一次攤銷，計入損益。”

以上表述筆者認為不夠明確，其中的“計入損益”具體指的是哪個損益科目準則沒有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）中明確規(guī)定長期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費等相關(guān)費用金額較小，可以直接計入當期財務(wù)費用，不計入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財務(wù)費用”呢？筆者認為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，財務(wù)費用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費用顯然不屬于財務(wù)費用的核算范圍，計入財務(wù)費用必然會虛減營業(yè)利潤。

其次，在新制度中對于金額較大的長期債券相關(guān)費用規(guī)定在債券取得時計入“長期債權(quán)投資—債券投資（債券費用）”明細科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計提利息、攤銷溢折價時平均灘銷，計入損益。這里，利息與溢折價的攤銷都是計入投資收益項目，債券相關(guān)費用從本質(zhì)上類似于溢折價，理應(yīng)也計入投資收益。

因此，筆者認為長期債券投資相關(guān)費用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計入“投資收益”項目，以正確核算投資損益。

三、關(guān)于長期投資減值準備的提取

在投資準則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。”

以上規(guī)定一方面抵消了當期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長期投資的賬面價值，充分體現(xiàn)了謹慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個方面的問題，這兩個方面的問題是：

第一，由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時所致，以后的回升具有很大的不確定性。價值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會計處理方法上把全部跌價損失都由當期投資收益承擔，顯然有失配比原則。因為配比原則要求“企業(yè)在進行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當相互配比”，會計原則這個大系統(tǒng)中不可避免地會存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當一部分會計實務(wù)很難使謹慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會計事項在會計處理方法的選擇上遵循了謹慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會計政策的制定者在制定準則時面臨著兩難的選擇。同時也使會計實務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時同樣也面臨著兩難選擇。

第二，該規(guī)定實際操作起來卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。”該表述中的出售價格難以確定，因為我國大部分的的長期投資沒有一個明確的市場價，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費也只能根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷來估計一個金額，而投資到期形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對當前的市場價格都很難做出正確的判斷，更何況將來若干年后的出售價格和折現(xiàn)率）。該項業(yè)務(wù)要求會計人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國的大部分會計人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會出現(xiàn)以及提減值準備來充當利潤調(diào)節(jié)器的情況嚴重影響了利潤的真實性。

因此，筆者認為投資準則應(yīng)當在體現(xiàn)謹慎性原則的同時要兼顧配比性原則，并盡快出臺長期投資計提減值準備的具體執(zhí)行標準，以便會計人員遵照執(zhí)行。

四、關(guān)于長期股權(quán)投資采用成本法核算時的清算性損益的確定

企業(yè)在采用成本法進行會計核算時，投資準則規(guī)定“投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。”

以上對于清算性損益的表述比較原則，但操作起來有些不便，在投資準則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準則的規(guī)定就不是很明確。

例如：某企業(yè)于1999年1月3日購入W公司股票600萬元，投資占W公司股權(quán)的10%.

該項業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：

借：長期股權(quán)投資6000000

貸：銀行存款6000000

1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬元。

由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，應(yīng)作分錄：

借：應(yīng)收股利（100萬元×10%）100000

貸：長期股權(quán)投資100000

篇（8）

一、一次還本付息債券實際利率的確定

目前我國債券的實際利率，并不簡單地等同于市場利率或銀行貸款利率。因此，以銀行貸款利率與債券票面利率為基礎(chǔ)計算出來的債券溢折價很難符合實際。正因如此，筆者認為，研究債券溢折價問題所涉及的實際利率，只能是一種隱含于債券本息之中的、觀念上的利率，是作為投資者和發(fā)行者都能接受而存在的利率，發(fā)行者依據(jù)這一利率計算債券發(fā)行的溢折價，而投資者則根據(jù)債券的投資成本和將來可以取得的報酬，換算出隱含其中的投資報酬率，這個投資報酬率就是實際利率。

一次性還本付息債券，其信息一般不計復(fù)利，但投資者必須按年度分期確認損益，同時還要考慮資金的時間價值。而在計算實際利率時，則必須計算復(fù)利，其計算方法如下：

設(shè)：債券實際利率（復(fù)利率）為r，期限為n年，期滿一次還本付息，則：

債券到期本利和=債券總面值十債券總面值×票面利率×n

令：債券投資總成本×（1＋r）=債券到期本利和

容易得出：

例：甲企業(yè)1999年1月30日以84000元購人己企業(yè)1999年1月1日發(fā)行的5年期債券，票面利率12％，債券總面值80000元，該債券于期滿后一次還本付息，不計復(fù)利。假定甲企業(yè)購入時未發(fā)生有關(guān)稅費。甲企業(yè)購人債券的實際利率計算如下；

債券到期本利和=80000＋80000×12％×5＝128000

實際利率確定后，各期利息收入可用債券面值與尚未攤銷的溢價之和乘以實際利率計算得出。

必須指出，前文所說的投資總成本，本應(yīng)包括購入債券過程中發(fā)生的有關(guān)稅費，但由于這些稅費不構(gòu)成債券的溢折價，因此在研究溢折價攤銷問題時，可以不考慮這一因素。

二、應(yīng)收利息和各期攤銷額的計算

分期付息債券的應(yīng)收利息可直接用票面金額乘以票面利率得出。而期滿一次還本付息債券每期應(yīng)收利息，卻不能分期收取，只能到債券期滿時一次收回。這樣，分期計算的應(yīng)收利息，實質(zhì)上是投資者對發(fā)行方的追加投資，并且這種投資表現(xiàn)為年金，逐年追加。債券到期所能收取的利息總額，則是這筆年金按實際利率計算得到終值。反過來說，在計算各期攤銷額的時候，必須根據(jù)這個終值求年金，確定各期的應(yīng)收利息。設(shè)備期應(yīng)收利息為A，則：

A×年金終值系數(shù)=債券到期利息總額

A=1/年終值系數(shù)×債券到期利息總額

=r/（1+r）n-1×債券到期利息總額

依上例，各年末應(yīng)收利息：

A=8.7893%/（1+8.7893%）5-1×80000×12%×5=8054.18

據(jù)此，上例各年度溢價攤銷額計算如下表：

債券溢折價攤銷表（實際利率攤銷法）單位：元

三、會計分錄

對于期滿一次還本付息的債券，上述債券溢折價攤銷表中所列的應(yīng)收利息和利息收入數(shù)字，只能作為計算各期溢折價攤銷額的依據(jù)，而不能作為賬務(wù)處理的依據(jù)，這一點與分期付息債券是不同的。由于表中所列的應(yīng)收利息，是按債券期滿應(yīng)收利息總額折算出來的一筆年金。在觀念上它是一個處于“動態(tài)”的價值，而會計核算上確認的應(yīng)收利息，則是一“靜態(tài)”金額，且這個金額的計算必須遵循客觀性原則，因而只能以債券面值乘以票面利率求得。而投資收益則用該期應(yīng)收利息減去當期溢價攤銷或加上當期折價攤銷后的金額計算得出。

根據(jù)上述分析，在進行賬務(wù)處理時，應(yīng)將用債券面值乘以票面利率計算出來的應(yīng)收利息計入其科目的借方，將上表計算的溢價攤銷額計入長期債券投資科目的貸方，將利息收入減去溢價攤銷后的余額，計人債券投資收益科目的貸方。

仍依上例，甲企業(yè)債券溢價攤銷的會計分錄如下：

1999年12月31日：

借：應(yīng)收利息9600（80000×12％）

貸：長期債權(quán)投資——債券投資（溢價）671.18

篇（9）

《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》(下稱《準則》)第十一條對持有至到期投資的定義為:持有至到期投資是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和有能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。《準則》將企業(yè)的金融資產(chǎn)在初始計量時劃分為四類:第一類,以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)(包括初始計量時即指定為以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn));第二類,持有至到期投資(主要指企業(yè)長期債券投資);第三類,貸款和應(yīng)收款項;第四類,可供出售金融資產(chǎn),并規(guī)定金融資產(chǎn)在存續(xù)期間重分類的范圍為:第一、三、四類不得重分類為其他三類;第二類滿足條件時可以重分類為第四類。

從以上重分類的范圍可以看出,只有持有至到期投資滿足一定條件時可重分類為可供出售金融資產(chǎn),其他三類金融資產(chǎn)均不能或未規(guī)定可以重分類。

一、持有至到期投資重分類的依據(jù)分析

《準則》對持有至到期投資定義的關(guān)鍵點體現(xiàn)在兩個方面:第一,有明確意圖,即投資者在取得投資初始計量時意圖就是明確的,除非遇到企業(yè)不能控制且難以合理預(yù)計的獨立事件,否則將會持有至到期;第二,有能力持有至到期,即企業(yè)有足夠的財務(wù)資源,并不受外部因素影響將其持有至到期。《準則》要求企業(yè)應(yīng)當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評估。如果投資意圖或能力發(fā)生變化的,應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。可以看出,持有至到期重分類的依據(jù)是企業(yè)投資意圖與能力發(fā)生變化。而將企業(yè)投資意圖與能力改變作為重分類的依據(jù)是不充分的。因為:

(一)企業(yè)“有明確意圖”和“有能力”將投資持有至到期只是相對而不是絕對的

由于企業(yè)投資意圖和持有能力在很大程度上會受市場利率、投資收益、企業(yè)流動資金需求量、外匯風(fēng)險、可利用的財務(wù)資源、相關(guān)法律法規(guī)等市場因素變化的影響,而這些外部因素的變化企業(yè)是無法控制、無法預(yù)料的,因此,可以肯定地說,企業(yè)初始投資時“有明確意圖”、“有能力”只是相對而不是絕對的。由于初始投資時的意圖與能力的不確定性,在投資存續(xù)期間每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評估的結(jié)果只能是評估當時企業(yè)管理層的意圖相對投資當時企業(yè)管理層意圖的修正。因此,重分類的依據(jù)并不充分。

(二)重分類范圍設(shè)定合理性不充分

《準則》規(guī)定除持有至到期投資外的其他三類金融資產(chǎn)都不得或未規(guī)定可以重分類,如果初始投資時劃分為交易性金融資產(chǎn)(短期債券投資),在企業(yè)改變投資意圖準備長期持有、滿足設(shè)定的條件時是否可以重分類為持有至到期投資(長期債券投資)呢?又如,初始計量時劃分為可供出售金融資產(chǎn),當資產(chǎn)存續(xù)期間明確投資意圖,滿足設(shè)定的條件時,是否可以重分類為持有至到期投資或交易性金融資產(chǎn)呢?為此,顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)重分類范圍設(shè)定依據(jù)不合理、不充分。

二、持有至到期投資重分類的目的分析

《準則》規(guī)定由于出現(xiàn)企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)料的獨立事件所引起的,如重分類日距該項投資到期日較近;根據(jù)合同約定幾乎收回所有的初始本金;被投資單位信用狀況嚴重惡化;發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置;相關(guān)稅收法規(guī)、法律、行政法規(guī)做出重大調(diào)整等情況,使企業(yè)的投資改變“明確意圖”或“有能力”持有至到期最初意圖時,企業(yè)的持有至到期投資在存續(xù)期間可以不做重分類而可以直接出售。也就是說,在會計核算中“持有至到期投資”賬戶的貸方不僅反映(1)處置已到期的持有至到期投資;(2)重分類到“可供出售金融資產(chǎn)”中的持有至到期投資;同時也反映(3)未到期的持有至到期投資的處置。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類其他三類,因此企業(yè)的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額,只是為了在“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶中進行處置或等待處置。既然允許持有至到期投資未到期直接從“持有至到期投資”賬戶貸方予以沖銷,那么,持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的目的就顯得很牽強,同時,使其核算增加了沒有必要的程序。

三、相關(guān)建議

持有至到期投資主要是指企業(yè)的長期債券投資。對持有至到期投資的定位與核算可以簡化進行:

一是企業(yè)債券投資初始計量時:若對該項投資有長期持有的目的,可以劃分為持有至到期投資,通過“持有至到期投資”賬戶核算;若對該項投資為短期持有的目的,可以劃分為交易性金融資產(chǎn),通過“交易性金融資產(chǎn)(債券投資)”賬戶核算。

二是企業(yè)債券投資后續(xù)計量時:當企業(yè)對該項投資長期持有的目的改變時,若直接處置,則從“持有至到期投資”賬戶貸方直接進行沖減;若不直接處置,則其余額保留在該賬戶直到處置。

因此,建議取消金融資產(chǎn)的重分類以及相關(guān)核算。這樣處理的優(yōu)點體現(xiàn)在兩個方面:其一,初始計量時對投資按其目的進行長期或短期的劃分,因為長期與短期都不是絕對的,因此,不需要再進行可供出售金融資產(chǎn)劃分的考慮,避免企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的諸多因素對企業(yè)投資合理性的影響。其二,因為持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額一般較大,重分類時持有至到期投資賬面價值與公允價值的差額以及重分類后可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動都會影響到企業(yè)凈資產(chǎn)變動,取消重分類,將會從很大程度上減少市場變化對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響。

篇（10）

《小企業(yè)會計準則》已于2011年10月18日，并將自2013年1月1日起在全國范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會計信息使用者，主要利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會計與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會計核算目標的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。

一、免稅收入

小企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入和對外股權(quán)投資，取得超過一年的股息、紅利權(quán)益性所

得，按小企業(yè)會計準則規(guī)定計入投資收益，增加利潤總額。

會計處理

借：應(yīng)收利息

應(yīng)收股利等

貸：投資收益

但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應(yīng)從收入總額中剔除，不計入應(yīng)納稅所得額。

二、長期債券投資利息收入

長期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收利息應(yīng)當確認為投資收益，同時債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用直線法進行攤銷，計入投資收益。

會計處理

借：長期債券投資――應(yīng)計利息

（或應(yīng)收利息）

貸：投資收益

長期債券投資――溢折價（或借方）

即使利息收入確認的時點二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計算，使得最終計入利潤總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

三、在建工程試運行收入

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車

收入沖減在建工程成本。

會計處理

借：庫存商品

銀行存款等

貸：在建工程

而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額。如此二者形成差異，需對產(chǎn)品銷售損益進行納稅調(diào)整。

四、政府補助

小企業(yè)會計準則規(guī)定：政府補助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資

產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入。收到的其他政府補助，用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入。

會計處理 取得

借：銀行存款

貸：遞延收益

分配或補償時

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補助時一次性計入當期收入或者在符合條件的情況

下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會計與企業(yè)所得稅法存在差異。

五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送

按小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送不確認收入，捐贈支出計入營業(yè)外支出。

會計處理

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅）

但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應(yīng)計算繳納應(yīng)納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

六、應(yīng)付職工薪酬

小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金；工會經(jīng)費；職工教育經(jīng)費支出等，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況進行會計處理：

借：生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）

制造費用

管理費用

銷售費用

研發(fā)支出

在建工程等

貸：應(yīng)付職工薪酬

小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標準限額以及殘疾人員工資薪金的加計扣除，不符合扣除規(guī)定或超過標準限額的部分以及允許加計扣除的殘疾人員的職工薪酬，應(yīng)納稅調(diào)整。

七、借款費用

按小企業(yè)會計準則規(guī)定：借款費用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

小企業(yè)發(fā)生的借款費用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費用化，計入財務(wù)費用等。

會計處理

借：在建工程

制造費用

研發(fā)支出

財務(wù)費用

貸：應(yīng)付利息

小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計入財務(wù)費用；形成匯兌收益計入營業(yè)外收入。

而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。

利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標準限額，對發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。

由此可見：借款費用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會計按實際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標準限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過標準限額的部分，應(yīng)納稅調(diào)增。

八、管理費用

根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費、業(yè)務(wù)招待費等，按其發(fā)生額計入管理費用，減少利潤總額。

按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開辦費可在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，與會計無差異；也可以按照有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。

業(yè)務(wù)招待費企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標準，超過限額標準的，納稅調(diào)整。

九、銷售費用

根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等，按其發(fā)生額計入銷售費用，減少利潤總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標準，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

十、營業(yè)外支出

根據(jù)小企業(yè)會計準則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計入營業(yè)外支出，減少利潤總額。

按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

可見：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過限額標準的支出，小企業(yè)會計與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。

十一、固定資產(chǎn)折舊

小企業(yè)會計準則規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。

綜上所述，雖然小企業(yè)會計準則以滿足小企業(yè)會計信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點，基本消除小企業(yè)會計與稅法的差異，提高了會計信息的有用性，在保證會計信息真實可比的前提下降低了會計核算和納稅申報的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。對已在資產(chǎn)負債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，應(yīng)在附注中按規(guī)定進行披露。

參考文獻：

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企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件

[2]羅妙成，鄭開焰，袁玲 論《小企業(yè)會計準則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)

篇（11）

（一）庫存現(xiàn)金 原制度對現(xiàn)金短缺、溢余的核算不通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”賬戶，現(xiàn)金短缺扣除可收回的賠償金額后的凈損失計入管理費用。新準則設(shè)置“庫存現(xiàn)金”賬戶，可以單獨增設(shè)“備用金”科目；增設(shè)“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”賬戶核算現(xiàn)金短缺或溢余，現(xiàn)金短缺凈損失計入營業(yè)外支出。

（二）銀行存款 原制度詳細規(guī)范了銀行結(jié)算方式及匯兌損益的會計處理。新準則對此沒有詳細規(guī)范。

（三）其他貨幣資金 原制度下，本科目包括外埠存款、存出投資款等明細科目和對各明細科目使用的詳細規(guī)定。新準則增加了備用金明細科目，刪除了存出投資款明細科目，且對各明細科目使用未作詳細規(guī)定。

（四）短期投資 原制度下，持有期間所收到的股利、利息等，不確認投資收益，而是沖減投資成本；提取短期投資跌價準備，計入投資收益。新準則下，持有期間所收到的股利、利息等確認投資收益；不再計提短期投資減值準備。

（五）應(yīng)收票據(jù) 原制度規(guī)定到期不能收回而轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)計提壞賬準備；對于帶息票據(jù)，期末按票面價值和利率計提利息，增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額。新準則規(guī)定到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)按票面金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，不計提壞賬準備；對帶息票據(jù)未作規(guī)范。

（六）應(yīng)收賬款 原制度規(guī)定應(yīng)收債權(quán)融資或出售應(yīng)按規(guī)定提取壞賬準備，計入管理費用。新準則未規(guī)范應(yīng)收債權(quán)融資或出售應(yīng)收債權(quán)的會計處理；對于應(yīng)收賬款不再提取壞賬準備，而是將實際發(fā)生的壞賬損失直接計入營業(yè)外支出。

（七）預(yù)付賬款 原制度沒有設(shè)置預(yù)付賬款科目，預(yù)付工程款在“在建工程”科目核算。新準則增設(shè)了該科目，且預(yù)付工程款在本科目核算。

（八）應(yīng)收股利 原制度設(shè)置“應(yīng)收股息”科目核算小企業(yè)因進行股權(quán)投資應(yīng)收取的現(xiàn)金股利或利潤。小企業(yè)對外進行長期股權(quán)投資應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤，增加投資收益或沖減長期股權(quán)投資成本。新準則將“應(yīng)收股息”科目，拆分為“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目；“應(yīng)收股利”科目核算小企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利或利潤。“應(yīng)收利息”科目，核算小企業(yè)債券投資應(yīng)收取的利息。小企業(yè)對外進行長期股權(quán)投資應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤，增加投資收益。

（九）其他應(yīng)收款 原制度規(guī)定對其他應(yīng)收款可計提壞賬準備，且核算內(nèi)容不包括增值稅出退稅（增值稅出退稅在“應(yīng)收賬款”科目核算）。新準則規(guī)定本科目不再計提壞賬準備，但增值稅出退稅通過本科目核算。

（十）存貨 （1）核算科目的差異。原制度沒有設(shè)置“材料采購”、“材料成本差異”、“周轉(zhuǎn)材料”和“消耗性生物資產(chǎn)”科目，設(shè)置有“低值易耗品”科目，而包裝物在“材料”科目核算。新準則增設(shè)了“材料采購”、“材料成本差異”、“周轉(zhuǎn)材料”和“消耗性生物資產(chǎn)”科目，將“低值易耗品”和“包裝物”并入“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。取消了“委托代銷商品”和“存貨跌價準備”科目；以“原材料”科目取代“材料”科目。（2）接受投資者投入的存貨的計價方法不同。原制度下，投資者投入的存貨，按投資各方確認的價值入賬。新準則下，投資者投入的存貨，改為按評估價值入賬價值。（3）存貨盤虧的處理不同。原制度下，存貨盤虧損失計入營業(yè)外支出，存貨盤盈收益沖減管理費用。新準則下，存貨發(fā)生盈虧，先通過“待處理財產(chǎn)損溢”核算，然后將盤盈收益和盤虧損失分別計入營業(yè)外入和營業(yè)外支出。（4）是否計提跌價準備。原制度下，計提存貨跌價準備。新準則下，不計提存貨提跌價準備。（5）采購費用的處理不同。原制度和新準則，分別將采購費用計入“營業(yè)費用”和“銷售費用”。

（十一）長期債券投資 （1）核算范圍差異。原制度設(shè)置“長期債權(quán)投資”科目，核算范圍比新準則大，包括長期債券和其他債權(quán)投資兩部分。新準則設(shè)置“長期債券投資”科目，取代原制度中的“長期債權(quán)投資”科目，核算內(nèi)容不再包括“其他債權(quán)投資”。（2）手續(xù)費等相關(guān)稅費的處理不同。原制度和新準則分別將企業(yè)購入債券所發(fā)生的相關(guān)稅費計入當期損益和長期債券投資的成本。（3）對長期債券投資損失的處理不同。原制度對長期債券投資損失核算未作規(guī)定。新準則規(guī)定：實際發(fā)生的長期債券投資損失計入營業(yè)外支出，同時沖減長期債權(quán)投資的賬面余額。

（十二）長期股權(quán)投資 （1）核算方法不同。原制度下，長期股權(quán)投資可采用成本法和權(quán)益法兩種核算方法。新準則下，統(tǒng)一采用成本法核算長期股權(quán)投資。（2）對長期股權(quán)投資損失的處理不同。原制度對長期股權(quán)投資損失的核算未作規(guī)定。新準則將長期股權(quán)投資損失計入營業(yè)外支出，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面余額。（3）通過非貨幣性資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資的核算不同。原制度對通過非貨幣性資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資的核算未作規(guī)定。新準則增加了此項規(guī)定。

（十三）固定資產(chǎn) （1）接受投資者投入的固定資產(chǎn)的入賬價值差異。原制度和新準則對接受投資者投入的固定資產(chǎn)分別按“投資各方確認的價值”和“評估價值”入賬。（2）折舊方法差異。原制度下，固定資產(chǎn)折舊方法包括工作量法。新準則取消了固定資產(chǎn)折舊的工作量法。（3）固定資產(chǎn)的盈虧的處理差異。原制度下，固定資產(chǎn)的盈虧不通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目核算。新準則下，必須通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢”科目核算固定資產(chǎn)的盈虧。（4）自行建造固定資產(chǎn)入賬價值確認的時點差異。原制度和新準則對自行建造固定資產(chǎn)入賬價值確認的時點分別是“達到預(yù)定可使用狀態(tài)前”和“竣工決算前”。（5）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出處理差異。原制度下，沒有明確固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的修理費、大修理支出和改擴建支出的核算。只規(guī)定將符合資本化條件的固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本，不能資本化的部分確認為當期費用。新準則下，固定資產(chǎn)的日常修理費計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；大修理支出，計入長期待攤費用；除已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出計入長期待攤費用外，其他改建支出均計入固定資產(chǎn)成本。

（十四）在建工程 （1）借款費用的處理差異。原制度下，為購建固定資產(chǎn)而專門借款所發(fā)生的借款費用的資本化金額與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤。新準則下，在建工程在竣工決算前發(fā)生的借款利息全部資本化，計入金額不與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤。（2）試運轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的支出處理差異。原制度沒有在建工程在試運轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的支出的規(guī)定。新準則下，在建工程在試運轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的支出計入在建工程成本，形成的產(chǎn)品或者副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，應(yīng)沖減在建工程成本。

（十五）工程物資 原制度規(guī)定工程物資發(fā)生的盤盈、盤虧、報廢、毀損的凈損失或凈收益，工程尚未完工的，增加或沖減工程成本；工程已經(jīng)完工的，計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出。新準則對此未作明確規(guī)定。但可參照“待處理財產(chǎn)損溢”科目的使用規(guī)定進行賬務(wù)處理。

（十六）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 原制度沒有設(shè)置這兩個科目。新準則增設(shè)這兩個科目，分別核算小企業(yè)為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計折舊。

（十七）無形資產(chǎn) （1）接受投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬價值差異。原制度和新準則對于接受投資者投入的無形資產(chǎn)分別按“投資各方確認的價值”和“評估價值”入賬。（2）自行開發(fā)建造廠房等建筑物，外購?fù)恋丶敖ㄖ飪r款的分配差異。原制度無此規(guī)定。新準則增加了將相關(guān)價款分配計入土地使用權(quán)的規(guī)定。（3）開發(fā)費用的處理差異。原制度對于無形資產(chǎn)相關(guān)研發(fā)費用不允許資本化，于發(fā)生時計入當期管理費用。新準則允許將部分開發(fā)費用資本化。（4）攤銷的會計處理差異。原制度沒有設(shè)置“累計推銷”科目；不允許將無形資產(chǎn)攤銷額計入成本。新準則下，增設(shè)“累計推銷”科目；根據(jù)受益對象，將無形資產(chǎn)攤銷額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。（5）攤銷年限的差異。原制度有按合同受益年限、法律規(guī)定年限孰低原則確定攤銷年限的規(guī)定。新準則無此規(guī)定。

（十八）長期待攤費用 原制度下本科目核算小企業(yè)攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項費用，包括開辦費。新準則下本科目核算內(nèi)容不包括開辦費，直接將開辦費計入當期損益。

（十九）待處理財產(chǎn)損溢 原制度無此科目。新準則增設(shè)本科目，核算小企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。

二、負債類科目會計核算差異

（一）短期借款 原制度下，將到期無力支付票款的應(yīng)付票據(jù)的賬面余額，轉(zhuǎn)入應(yīng)付賬款。新準則規(guī)定將到期無力支付票款的銀行承兌匯票票面金額轉(zhuǎn)入本科目。原制度和新準則分別通過“預(yù)提費用”和“應(yīng)付利息”科目計提短期借款利息。

（二）應(yīng)付票據(jù) 原制度下，計提帶息應(yīng)付票據(jù)的利息費用，增加應(yīng)付票據(jù)成本。新準則沒有對帶息應(yīng)付票據(jù)的會計處理進行規(guī)范。但參照“應(yīng)付利息”科目的使用規(guī)定，計提帶息應(yīng)付票據(jù)的利息時，應(yīng)貸計“應(yīng)付利息”科目，不應(yīng)調(diào)增應(yīng)付票據(jù)成本。

（三）應(yīng)付賬款 原制度和新準則分別將確實無法償付的應(yīng)付賬款轉(zhuǎn)入“資本公積“和”營業(yè)外收入”科目。

（四）預(yù)收賬款 原制度無此科目。新準則增設(shè)本科目，核算小企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項包括預(yù)收的購貨款、工程款等。

（五）應(yīng)付職工薪酬 原制度無此科目，通過應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費等核算職工的工資和福利費，未規(guī)范非貨幣性薪酬及因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償?shù)绕渌毠ば匠甑暮怂恪Ｐ聹蕜t下，本科目擴大了應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費科目的核算范圍，核算內(nèi)容涵蓋應(yīng)付給職工的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，包括非貨幣性支出及因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。

（六）應(yīng)交稅費 原制度設(shè)置“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目。新準則將“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”科目合并為本科目，核算小企業(yè)按照稅法等規(guī)定應(yīng)交納的各種稅費。

（七）應(yīng)付利息 原制度無此科目，應(yīng)付利息通過“預(yù)提費用”科目核算。新準則增設(shè)本科目核算小企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息費用。

（八）遞延收益 原制度無此科目。新準則增設(shè)本科目核算小企業(yè)已經(jīng)收到、應(yīng)在以后期間計入損益的政府補助。

（九）長期借款 （1）計息時點和計入對象差異。原制度規(guī)定長期借款在會計期末預(yù)提利息費用，并將利息計入“長期借款”科目。新準則規(guī)定長期借款的利息，在應(yīng)付利息日計算確認，計入“應(yīng)付利息”科目；核算內(nèi)容只包括借款本金，不含借款利息。（2）專門借款費用的處理差異。原制度以“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為為借款費用資本化的起點，借款費用包含匯兌損失；有暫停借款費用資本化的規(guī)定。新準則以“竣工決算”作為為借款費用資本化的起點；取消了借款費用資本化的條件、暫停借款費用的資本化的規(guī)定；將匯兌損失全部計入財務(wù)費用。

（十）長期應(yīng)付款 原制度下，本科目核算內(nèi)容僅包括融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款。新準則增加了分期付款購入固定資產(chǎn)應(yīng)付款的核算內(nèi)容。

三、所有者權(quán)益類科目會計核算差異

（一）實收資本 （1）核算內(nèi)容差異。原制度規(guī)定：本科目核算內(nèi)容只包括小企業(yè)實際收到的投資者投入的資本。新準則下，本科目增加了“已歸還投資”的核算內(nèi)容。（2）是否涉及“股本”科目的使用說明。原制度也未明確股份制小企業(yè)的“股本”科目。新準則明確規(guī)定小企業(yè)（股份有限公司）應(yīng)當將“實收資本”科目的名稱改為“股本”。

（二）資本公積 （1）核算內(nèi)容差異。原制度規(guī)定：本科目核算內(nèi)容包括資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、外幣資本折算差額、其他資本公積等。新準則下，本科目的核算內(nèi)容只包括資本溢價。（2）是否可以彌補虧損。原制度未涉及此問題。新準則明確規(guī)定資本公積不得用于彌補虧損。

（三）盈余公積 原制度下本科目核算內(nèi)容包括法定盈余公積、任意盈余公積和法定公益金。新準則下本科目核算內(nèi)容包括公司制企業(yè)的法定公積金和任意公積金，外商投資企業(yè)的儲備基金和企業(yè)發(fā)展基金，以及中外合作經(jīng)營企業(yè)歸還投資者的投資。

（四）利潤分配 原制度下本科目的明細科目有：其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積等七個。新準則下本科目下又增加了“利潤歸還投資”明細科目。

四、成本類科目會計核算差異

原制度下，成本類科目僅包括“生產(chǎn)成本”和“制造費用”兩個科目。新準則增設(shè)“研發(fā)支出”、“工程施工”、“機械作業(yè)”三個科目。

五、損益類科目會計核算差異

（一）主營業(yè)務(wù)收入 （1）銷售收入確認條件差異。原制度下，小企業(yè)銷售商品收入，在同時滿足“主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移、管理權(quán)控制權(quán)轉(zhuǎn)移、相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量等四條原則時，才能確認商品銷售的實現(xiàn)。新準則下，小企業(yè)只要滿足發(fā)出商品和收到貨款或取得收款權(quán)利兩個條件，即可確認商品銷售收入，并且根據(jù)銷售方式和結(jié)算方式規(guī)定了七種具體的確認時點，減少了會計人員的職業(yè)判斷。（2）資產(chǎn)負債表日后銷售退回的處理。原制度下，資產(chǎn)負債表日后銷售退回，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，并調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目。新準則下，沒有資產(chǎn)負債表日后事項（銷售退回）的規(guī)定。對于已經(jīng)確認銷售實現(xiàn)的商品發(fā)生的銷貨退回，在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。

（二）其他業(yè)務(wù)收入 原制度下，本科目核算內(nèi)容包括出租包裝物租金收入。新準則下，本科目核算內(nèi)容不包括出租包裝物租金收入，將出租包裝物租金收入計入營業(yè)外收入。

（三）營業(yè)外收入 原制度下，本科目核算范圍較小，僅包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)凈收益、罰款凈收入等內(nèi)容。新準則下，本科目又增加了政府補助、捐贈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、先征后返的稅金（不含出口退回的增值稅）等核算內(nèi)容。

（四）其他業(yè)務(wù)成本 原制度下，本科目核算小企業(yè)除主營業(yè)務(wù)成本以外的其他銷售或其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的支出，包括銷售材料、提供勞務(wù)等發(fā)生的相關(guān)成本、費用及相關(guān)的稅金和附加、結(jié)轉(zhuǎn)出租包裝物的成本。新準則下核算內(nèi)容縮減，結(jié)轉(zhuǎn)出租包裝物的成本在“營業(yè)外支出”科目核算；銷售材料、提供勞務(wù)等發(fā)生的相關(guān)稅金和附加在“營業(yè)稅金及附加”科目核算。

（五）營業(yè)稅金及附加 原制度下，本科目核算小企業(yè)日常主要經(jīng)營活動應(yīng)負擔的稅金及附加，包括營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費附加等；城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅和印花稅不在本科目核算，而是計入管理費用。新準則下，本科目增加了城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅等核算內(nèi)容。

（六）銷售費用 原制度設(shè)置“營業(yè)費用”科目，規(guī)定“商品流通企業(yè)可不單獨設(shè)置‘管理費用’科目，其核算內(nèi)容并入本科目。新準則將“營業(yè)費用”科目改為本科目；刪除了將“管理費用”科目核算內(nèi)容并入本科目的規(guī)定。

（七）管理費用 原制度下，本科目核算內(nèi)容包括城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補償費、存貨盤盈或盤虧、計提的壞賬準備、存貨跌價準備等。新準則下，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補償費在“營業(yè)稅金及附加”科目核算；存貨盤盈或盤虧分別計入營業(yè)外收入和營業(yè)外支出；不再計提壞賬準備和存貨跌價準備。

（八）財務(wù)費用 原制度下，本科目核算內(nèi)容包括匯兌損失（減匯兌收益）。新準則下，財務(wù)費用中的匯兌損失不再減除匯兌收益；匯兌收益單獨在“營業(yè)外收入”科目核算。

（九）營業(yè)外支出 原制度下，本科目核算內(nèi)容包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、出售無形資產(chǎn)凈損失、罰款支出、非常損失等。新準則下，本科目又增加了壞賬損失、無法收回的長期債券投資損失、無法收回的長期股權(quán)投資損失等核算內(nèi)容。

（十）所得稅費用 原制度下，小企業(yè)收到因多計等原因而退還的所得稅，應(yīng)沖減當期的所得稅費用。新準則將原制度中的“所得稅”科目改為本科目；先征后返的企業(yè)所得稅計入營業(yè)外收入，不再沖減當期的所得稅費用。

六、外幣業(yè)務(wù)會計核算差異

（一）記賬本位幣變更問題 原制度沒有明確記賬本位幣的變更問題。新準則下，明確了記賬本位幣的變更問題；增加了采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣的規(guī)定。

（二）投資者外幣投資折算匯率不同 原制度下，投資者投入的外幣，有合同約定匯率和無合同約定匯率，應(yīng)分別按收到外幣當日的匯率和出資當日的匯率折合的記賬本位幣金額入賬。新準則下，只能采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和交易當期平均匯率折算。

（三）外幣會計報表折算方法不同 原制度下，外幣會計報表的折算方法較復(fù)雜。新準則下，外幣會計報表統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，簡化了核算。

七、財務(wù)報告差異

（一）會計報表編報要求不同 原制度下，現(xiàn)金流量表為年報，可按需要選擇編制；應(yīng)交增值稅明細表作為資產(chǎn)負債表的附表。新準則下現(xiàn)金流量表為月報和年報，且必須編報；取消了應(yīng)交增值稅明細表，應(yīng)交增值稅余額在附注中的應(yīng)交稅費明細表中反映。

（二）報表項目內(nèi)容和填列要求不同 由于會計科目的變化，造成資產(chǎn)負債表、利潤表部分項目的項目內(nèi)容和填列要求發(fā)生改變。如資產(chǎn)負債表中的存貨、資本公積等項目，利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加等項目。利潤表項目更加細化，調(diào)整了營業(yè)利潤的內(nèi)容，將“投資收益”并入“營業(yè)利潤”項目。現(xiàn)金流量的項目也更加明了。

（三）會計報表附注內(nèi)容不同 原制度下，附注內(nèi)容包括：主要會計政策和會計估計及其變更的說明和其他重要事項兩部分。新準則下，附注內(nèi)容更加詳細實用，包括：遵循小企業(yè)會計準則的聲明、利潤分配的說明等八項內(nèi)容。

八、特殊業(yè)務(wù)差異

原制度詳細規(guī)定了“以前年度損益調(diào)整”、“債務(wù)重組”、“非貨幣性資產(chǎn)交易”等小企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生的交易或者事項的會計處理。新準則對上述交易或事項未作詳細規(guī)定，只在第三條第一款有“可以參照《企業(yè)會計準則》中的相關(guān)規(guī)定進行處理”的表述。