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受稅收法律的強制性的特點影響，企業基于對自身生存風險的本能防范，在滿足征稅機關的征管需求和反映更真實的會計信息之間，往往更多的服從、服務于征稅機關的征管需要。在增值稅的征管需求與會計核算義務中這種情況表現的尤甚！

一、受增值稅征管需要的影響，現行會計核算存在的不足

會計核算嚴重依賴稅法的規定開展，致使會計報表提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。根據《關于增值稅會計處理的規定》的規定，增值稅是一種價外稅，其影響排除在損益表之外。貨物購入和銷售時，均采用“價稅分離”，即：貨物購入時通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除掉；貨物銷售時通過“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。相應的，“存貨”、“固定資產”（不包括不動產、小汽車、摩托車和游艇）、“主營業務成本”和“主營業務收入”均成為不含增值稅的報表項目。

1.進項稅額的賬面處理方法使得企業的資產擁有量失真

進項稅金大于銷項稅金時，未抵扣完的進項稅金是企業資金的占用，更加符合資產的定義；而受納稅申報表對應關系的需要，未抵扣完的進項稅金卻作為負債的抵減項反映在負債類中。由此，會計報表未能夠真實的反映企業的資產擁用量。

2.銷項稅額與進項稅額之間存在不配比的問題

貨物購入和銷售時，均采用“價稅分離”；而從會計核算的角度來看，銷項稅額與進項稅額形成配比關系應該是：納稅當期實現的銷售收入的銷項稅額與可配比的銷售成本中所對應的進項稅額進行配比。

就納稅當期來看，只有當產（或購）銷率為100%的情況下，稅法規定的進項稅額和銷項稅額才符合會計核算的配比性原則；而在市場經濟的情況下，這種可能性的存在概率很低。因此，一般情況下，納稅當期的進項稅額和銷項稅額不符合會計核算的配比性原則。

3.會計信息在利潤表中不符合明晰性原則

稅法規定當存在下列情形時，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；

（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；

（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；

（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；

這部分不允許抵扣的進項稅額，通過計入貨物的成本或在建工程間接進入損益、但并不作為費用的一個項目在損益表上明晰列示，這就形成了增值稅對損益影響的時間性差異。因此，事實上不得抵扣的進項稅額在一定時間范圍內影響著企業的損益。——這實際上是對增值稅是“價外稅”且不影響企業損益的否定。

4.對購入環節的稅金處理方法不同，造成了部分會計信息不可比

對于一般納稅人而言，受可否取得的購進存貨（或固定資產）發票的影響，存貨（或固定資產）有含稅價格的也有不含稅價格的，因此造成存貨（或固定資產）的價格信息分析時因口徑不同造成不可比；進而造成同一企業不同階段、同一行業不同企業的盈利能力差異。

5.對進項稅額的處理方法受征稅管理需要的影響，企業的部分財務指標計算失真

增值稅征稅管理的基本原理是按照如下公式：

應納稅額=銷項稅額-進項稅額

因此，現行的會計核算將進項稅額直接作為“應交稅費——應交增值稅”的抵減項反映在期末的負債中。這樣處理的結果造成企業償債能力判斷的重要指標——資產負債率出現失真情況。同時，受存貨和固定資產購入環節是否取得增值稅專用發票的制約，因此存貨、固定資產等報表項目的數據都會存在因為是否剔除購入環節增值稅稅金不同的出現變形，故在計算企業的資產負債率時也會出現指標失真的情況；相應的，流動比率也會受到相應影響。

6.增值稅對損益影響的時間性差異

增值稅會計核算與會計權責發生制的矛盾。增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分，企業每期交納的增值稅，也不是對企業當期的真正增值部分進行征稅。盡管從長期來看，通過銷項稅額與景象稅額不斷遞減，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。由于其他經濟活動，如產品成本核算、收入費用核算等都是按照權責發生制原則進行的，而增值稅的會計處理卻按照收付實現制原則進行，這就形成了增值稅對損益影響的時間性差異。

二、改善的建議

借鑒企業所得稅核算的方法，設立“增值稅”科目作為增值稅費用科目，核算當期應計入損益的增值稅費用；在現有的“遞延稅款”科目下設立二級科目“所得稅”“增值稅”，“遞延稅款——增值稅”僅核算增值稅時間性差異及期末未抵扣完的進項稅額轉入；“應交稅費——應交增值稅”仍按現有規定使用；，當期的存貨與固定資產無論是否取得增值稅專用發票，在會計核算時均將購進環節的增值稅稅額予以剔除，與存貨相關的購進環節增值稅稅額作為費用性支出一次性計入“增值稅”費用科目，在損益表中反映為當期損益；與固定資產相關的購進環節增值稅稅額作為資本性支出分期予以折舊、攤銷計入“增值稅”費用科目，在損益表中反映為各期損益。

1.對于費用性支出發生的不可抵扣的進項稅額直接計入當期損益：

借：管理費用

營業外支出

增值稅

貸：銀行存款等

2.對于資本性支出發生的不可抵扣的進項稅額，在其購入時通過“遞延稅款——增值稅”核算，再分期以折舊、攤銷等方法配比計入“增值稅”費用科目：

借：管理費用

銷售費用

遞延稅款——增值稅

貸：銀行存款等

借：增值稅

貸：遞延稅款——增值稅

3.對于因視同銷售產生的時間性差異的處理：

稅法列舉的視同銷售行為有：

（1）將貨物交付他人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；

（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；

（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；

（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

對于稅法規定的視同銷售行為產生的、不符合會計核算確認的銷項稅額，也通過 “遞延稅款——增值稅”核算；待符合會計核算確認相應納稅義務時在從“遞延稅款——增值稅”科目轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”中。例如：企業委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；又如，《國家稅務總局公告2011年第40號關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》中列舉的：納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，未將貨物移送對方，先開具發票的，為開具發票的當天。此時，從會計核算角度而言，尚不滿足確認收入，故也不應確認銷項稅額，故賬面只做遞延處理，待滿足會計核算確認收入的條件時，再作調整。

（1）計提銷項稅額時：

借：預收賬款

貸：遞延稅款——增值稅

（2）在稅法規定的視同銷售行為未會計核算確認的各個會計期末，將稅法規定的視同銷售行為所計提的銷項稅額做如下處理以便資產負債表真實反映企業各期期末的增值稅納稅義務：

借：遞延稅款——增值稅

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（3）待下期期初時，企業再將上期期末的業務分錄予以紅字轉回：

借：遞延稅款——增值稅 （紅字）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） （紅字）

（4）會計核算確認相應收入、稅金時：

借：預收賬款等

貸：主營業務收入

借：遞延稅款——增值稅

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

4.期末如遇進項稅額大于銷項稅額的情況，則將未抵扣完的進項稅額轉入“遞延稅款”借方；待下期期初紅字轉回。由此，在各期期末，未抵扣完的進項稅額在會計報表中反映為資產，從而真實反映了企業在期末時點控制和擁有的資產。

借：遞延稅款——增值稅

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

借：遞延稅款——增值稅 （紅字）

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） （紅字）

三、結論

征稅管理的強制性是國家保證稅收的手段，會計核算信息的真實性乃是企業股東、債權人、職工等關注的核心信息；如何將企業的納稅義務和增值稅的費用化的問題“和諧”破解，其實質是企業如何更好的履行納稅義務和更好的遵循“實質重于形式”的有機結合：

通過使用“遞延稅款——增值稅”會計科目中增值稅的時間性差異和不予抵扣的進項稅金的分析，會更加有利于企業和征稅機關對企業生存的稅務環境有更客觀的認識、分析和評價，也真實的反映了企業于各個會計期末所控制和擁有的資產，進而使財務分析指標更具真實性和可比性。

通過對“增值稅”科目的核算，使企業的損益構成中客觀的反映稅務環境對企業盈利能力的影響；也使企業的損益構成情況更加符合明晰性原則；同時，促使企業所有者和經營者更加重視對企業的外部稅務環境的選擇和培養。

通過對“應交稅費——應交增值稅”、“應交稅費——未交增值稅” 和“應交稅費——增值稅檢查調整”科目的核算，既滿足了稅務機關的征稅管理需要也真實的反映了企業納稅義務。

最后，企業在解決這個問題的時候，企業還要遵循成本效益原則，從而事半功倍的促進企業提升經營效益。

參考文獻：

篇（2）

增值稅是針對經濟活動中的銷售貨物以及提供加工、修理修配勞務和進口貨物的單位和個人收入的增值額而進行征稅的一個稅種。在我國的稅收體系中，增值稅是重要的稅收項目。我國的稅收總額中，增值稅所占的比重達到60%以上，因此，增值稅是我國目前最大的稅種，為我國創造了最主要的財政收入。在增值稅體系中，一般納稅人是指年應征增值稅銷售額（包括一個公歷年度內的全部應稅銷售額）超過財政部規定的小規模納稅人標準的企業和企業性單位。增值稅的一般納稅人的繳納增值稅繳納過程中，增值稅進項稅額可以抵扣稅務銷項稅額。針對增值稅的重要性，對增值稅一般納稅人進行有效的管理十分重要。

一、增值稅一般納稅人管理現狀

在增值稅一般納稅人的管理中，受到稅務審核、納稅人認定以及稅務申報、稅務稽查等各種因素的影響，在管理工作開展過程中會遇到很多問題，具體表現如下。

（一）增值稅一般納稅人認定問題

1.注冊資金問題

在經濟活動中，一些有限責任公司以及個人合伙企業等經營實體在注冊環節中，對注冊資金申報方面進行了隱瞞，注冊資金同企業的實際投資不符，這就給工商部門以及稅務機關對企業的管理工作造成了困擾，稅務機關無法根據企業的實際投資進行增值稅的征收。

2.經營場所問題

一些企業在經營過程中，經營場所存在“不固定”現象。例如，一些商貿企業采取的是租賃經營方式，生產地點都是租賃而來，具有臨時性和流動性等特點，經營周期短，受到經營狀況的影響，企業就可能更新經營地點，這些都給稅務部門的征稅管理造成了影響。

3.新創企業的不確定性

在增值稅一般納稅人中，往往會產生一些新創企業群體。新創企業進行一般納稅人申請時，往往還沒有投入正式生產經營，不能成為稅務機關的征稅目標，只能對這些企業的經營場地、投資資金以及人員設置等方面進行核查和管理，進而對新創企業的一般納稅人申請進行審批。在這個活動中，新創企業的各種不確定性因素，給一般納稅人管理造成了困難。

（二）對增值稅一般納稅人的年度審驗問題

1.企業的年審認定問題

在一些企業的年審認定工作中，年審認定同相關的年審政策間關系不緊密，造成了企業年審工作開展成效不高。例如，我國工業企業的增值稅一般納稅人年審標準為年應稅銷售額在30萬元以上，我國商業企業年審標準為年應稅銷售額在180萬元以上。針對這種年審標準，一些小規模企業的增值稅年審認定就存在問題，與我國的年審政策精神不相呼應。

2.臨時一般納稅人的轉正問題

一些新創企業的臨時納稅人企業的年審工作中，針對臨時納稅人的轉正問題，在年審制度和年審政策方面存在一定的沖突。在年審政策中，針對一些在上一年度認定的具有臨時一般納稅人資格的企業不進行銷售額指標的考核，但是，當臨時一般納稅人轉正時，就需要針對企業的應稅銷售額進行考核，考核內容的時間區間為企業認定期開始頭一年。由此可見，這二者是存在矛盾的，這種政策使一些臨時一般納稅人企業面臨年審和轉正兩項管理工作。

3.年審政策的傾向性問題

在我國增值稅一般納稅人的年審工作中，一般傾向于對工業和商業兩個行業的年審工作。其中，對商業企業的年審指標明顯高于工業企業，這就容易造成年審政策以及年審工作出現重工業企業而輕視商業企業的問題，不利于各行業的健康發展。

（三）增值稅一般納稅人的稅收申報和征收問題

在增值稅一般納稅人的稅收申報征收環節中，往往會出現一般納稅人稅務申報方式單一的問題，在實際稅務申報工作中，很多地區采取的還是傳統的納稅人上門進行申報的方式，申報方式單一而且手工申報效率低，也容易出現問題。此外，在稅務申報和征收過程中，沒有將各種有效的防偽稅控認證技術應用到稅務申報征收工作中，傳統的稅務征收制度比較落后，甚至還存在一些漏洞，不利于對一般納稅人進行規范合理的管理。

（四）對一般納稅人的稅務稽查問題

對一般納稅人的稅務稽查包括日常稽核和總體稅務稽查，稅務稽查工作包括一般納稅人的各種增值稅事項。在稽查工作中，只有將各種稅務稽查交叉結合，才能對稅務征收形成有效的監督。但是在一些實際稅務稽查工作中，稽查手段比較單一，稽查職能的發揮有限。

二、增值稅一般納稅人管理對策分析

針對目前我國增值稅一般納稅人管理工作中存在的問題，需要采取合理的措施來進行解決以實現對一般納稅人的有效管理。具體對策如下。

（一）做好對一般納稅人的認定工作

只有做好對一般納稅人的認定工作，才能形成準確清晰的納稅管理對象，促進稅務征收的實現。對納稅主體的認定需要對認定標準進行綜合全面的研究，通過對統一、規范的認定標準的確定，來實現一般納稅人的認定工作，對工業企業以及商業企業的認定區別對待，認定標準的制定以企業能否提供規范的納稅資料、企業的會計核算是否健全等方面指標為主，以企業的應稅銷售額為輔。同時，需要規范對一般納稅人的認定活動，對一般納稅人的認定和年審工作進行規范管理，建立行之有效的管理機制，嚴格執行認定標準，對符合認定標準的企業進行規范登記，嚴格執行征稅標準，防止偷稅漏稅行為。

（二）改進稅務申報征收方式

傳統的稅務申報征收方式不利于對一般納稅人進行管理，因此在現代化的增值稅稅務申報征收過程中，需要利用科技手段來進行。可以以計算機網絡和信息技術為依托，建立稅務申報信息系統，創新稅務申報征收方式，鼓勵企業的財務人員利用財務軟件來進行記賬工作，確保企業賬目的準確、完整。稅務申報工作可以通過網絡信息平臺來進行，為申報工作提供便利，提高申報效率，確保申報規范。同樣可以采用網絡平臺來進行稅務征收稅務繳納，縮短征收時間，實現稅務征收的時效性。

（三）做好稅務稽查工作

稅務稽查工作可以為增值稅一般納稅人的納稅行為進行有效的監督，促使納稅人自覺按時按規定的繳納應繳稅款，保證稅收規范。同時，稅務稽查還可以檢查稅收過程中存在的漏洞，對偷稅漏稅行為進行嚴厲的查處和打擊，保證稅收管理的成效，維護我國的基本稅收制度，凈化稅收環境，減少國家的稅務損失，保障稅收收入。進行稅收稽查工作時，可以相應的建立一般納稅人納稅狀況評級機制，針對納稅人的納稅工作進行評級，豎立納稅人的納稅信譽，引導正確的企業納稅趨向。

三、結語

增值稅一般納稅人是我國的征稅主體對象，是我國稅收收入的主要來源，因此，做好對增值稅一般納稅人的管理工作十分重要。通過對稅收活動中存在問題的分析，針對性地采取對策，做好稅收主體認定工作，完善稅收申報和征收方式，做好稅務稽查工作等，通過有效的措施來做好一般納稅人的管理工作，從而確保一般納稅人的納稅規范，確保我國稅收制度規范，保障國家的財政收入。

參考文獻：

[1]王碧秀.一般納稅人增值稅會計處理探析[J].企業經濟，2004（9）.

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一、OECD國家納稅評估選案系統的理論基礎

納稅評估是利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國家都已建立了類似的納稅評估體系和稅收評估模型，有的國家稱為評稅或稅務審計，納稅評估工作也已成為西方發達國家的國家稅務局的核心工作。從理論上說，納稅評估是對納稅不遵從行為或納稅人誠信水平的評判、測量，從而成為連接稅款征收與稅務稽查的有效載體。經過對納稅人申報資料的評估分析，發現疑點，直接為稅務稽查提供案源，避免稽查環節的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。

有關納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國，此后英國、加拿大、西班牙等國家先后開始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：

第一，針對稅收遵從與不遵從類型的研究。西方學者對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描述，通過“稅收遵從”來體現，其理想狀態是：按要求進行稅務登記；及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息；及時足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態的行為均可稱為稅收不遵從。在稅收實踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態，也是稅務管理產生的原因。根據對納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無知性不遵從(愿意自覺納稅，但不能準確理解稅法和法規)、故意性不遵從(不愿意自覺納稅，主觀存在減少自身稅負動機)[2]。一般而言，稅收遵從的研究對象為故意性不遵從，國外稅收審計選案系統的設計也基于此。但在實踐中，特別是計算機自動化的選案系統，由于錯報或漏報事實已經發生，因此很難在動機上嚴格區分兩種性質的不遵從行為。一些國家采取合并無知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計選案的理論基礎。

第二，針對稅收遵從成本的研究。國外對稅收遵從成本的實證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數額巨大，而且負擔分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業的稅收遵從成本負擔重于大型企業。高稅收遵從成本易引發納稅人的不滿情緒，特別是小型企業和個體戶，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導致嚴重的偷稅問題。這種行為具有較強的積累性，對形成自覺申報、誠信納稅的稅收氛圍會產生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業[①]在很多國家代表著稅收不遵從的高風險群體，成為國外稅收審計選案系統進行風險評估的主要對象。

二、OECD國家幾種代表性的納稅評估選案系統[6]

1、集中化/自動化方式——美國國內收入署(IRS)

美國稅收審計選案系統主要以“判別函數工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎，并通過DIF建立一個公平的全國性的長期評分方式，即“納稅人遵從測度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來識別最有可能具有遵從風險的個人和資產較少企業的納稅申報。

IRS服務中心遵從風險系統運作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報表進入服務中心子處理程序；⑵進入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會將提交的申報表分類、打分和篩選，以便進一步分析和歸類。FAM根據9個指標：被動活動損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費用、雙重課稅抵免、生活費或贍養費、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈，設置標準，檢查企業是否違例。一旦申報情況符合企業違例標準，即違例標準被“點燃”(fired)，申報即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據FAM的評分，PFAM將進入模塊的申報作適當分類。⑷違例標準沒有被“點燃”，申報被IRS接受歸檔。⑸申報表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對高風險或低風險申報表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風險的申報表進入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時被檢驗和調查的申報表也被反饋到WAM。WAM將根據“服務中心測試工作計劃”中每個地區的經驗值水平、每個案例花費的時間和納稅人回應率等因素權衡分配工作人員和相應需要調查的納稅申報。⑼在適合的情況下，存在高風險的申報表也被轉入其他模塊，例如針對小企業或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結果為基礎，納稅申報進入“服務中心檢查”程序。⑾非遵從風險高的申報表檢查程序終止，IRS將申請強制執行判決的訴訟。⑿在適當條件下，具有高風險的申報也可以進入選擇性的處理程序，比如非強硬性警告等。⒀具有低風險的納稅申報進入選擇性的處理程序。⒁所有處理結果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結果再提供給FAM，以便未來分類和選案使用。⒃對那些已被IRS接受并歸檔的申報而言，數據會由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。

2、集中與分散相結合的風險識別方式——英國國家稅務局(UKInlandRevenue,UI)

UI的風險識別處理是一個集中化與分散化相結合的過程，由兩個層面展開。首先，從中央層面：局部選擇完全審計[③]案例的比例在中央的指導下進行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動化風險評估系統予以支持，地方稅務機構時可以使用全國性統一的風險標準和參數系統了解納稅人的概況。數據挖掘和聚類分析方法的應用，可以識別帶有高風險特征的納稅申報表，其結果有利于明確需要實施完全審計的中央選案比例，以及協助地方RIAT進行地方性選案。其次，從地方層面：每個地方稅務機構中都包括一個風險智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對本地區所有納稅申報表實施風險評估，并識別哪些個案需要被審計，而審計的實施則由地方稅務機構的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計大體的構成情況：

表1：英國稅務局2003—2004年完全審計選案情況

選案方式中央/地方選案完全審計的比例

隨機審計中央選案10%

中央指導針對存在高風險的交易部門或問題由中央負責，進行局部選案35%

地方性選案地方有選擇審計55%

3、國內增值稅風險分析——奧地利聯邦財政部(AustrianFederalMinistryofFinance)

奧地利的增值稅風險分析系統是多量綱的選案系統，以客觀的風險因素、基礎數據的頻繁更新、持久的風險評估處理程序為基礎，只適合于中小或較大的業務量企業的風險評估。目前使用的客觀風險因素指標有35個。例如提交申報表和支付稅款有無規律性、申報表中的數據、填報數字與無規律性周期之間的比較、由于重大變化產生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等。風險評分根據每個風險因素指標或其風險屬性水平，分配到每個實際案例，并通過發生特定事件情況下更新風險分值的方式，針對特定納稅人不斷地積累分值。風險分值在某一特定時點的總和可以體現案例的實際風險。例如以下特定事件：是否提交申報表、是否履行支付稅款的義務、是否有稅務審計結論、是否有年度評估的結果等。但是由于“積累風險評分”系統一般不能體現新企業存在的任何高風險，稅務機構需要對特殊風險進行分類，人工選案也成為一種重要的輔助手段。

4、增值稅退稅中的風險評估——英國稅務與海關總署(UKCustoms＆Excise)

英國增值稅制度允許在獨立的納稅申報中，對購買的進項稅額超過銷項稅額的差額部分予以退稅，從而引發不足額繳納稅款的潛在風險。增值稅退稅中的風險評估依賴于“退稅前可信性程序”，其任務是在退稅前從眾多退稅申報中篩選出存在最高風險的申報表，核實是否應予退稅。“可信性程序”具體分析步驟為：

首先，風險因素(變量)的識別階段。包括交易分類、應納稅流轉額的規模、應付稅款凈額、提交申報的平均延遲天數、申報表的類型(漏報或正在接受評估)，以及債務歷史等。這些風險變量一般不被加權。因為在申報表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權重沒有區別。但從風險角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報的情況等。

第二，風險狀況的評估階段。對一個申報企業來說，如果一個或幾個風險變量發生的頻率值較高，說明存在稅款流失的高風險，其風險分值就會比較高。通過統計分析可以得到每個企業一個或多個風險變量發生頻率值的命中率、每個企業多個風險變量發生頻率值的平均命中率，以及一旦風險發生每個命中率可能流失的稅款金額。風險分值就是，所有命中率中的最大值與每個命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據風險分值，納稅企業被排序為沒有經過審計、低風險、中度風險、高風險、異常風險五個組，來決定審計人員的數量，以及向各地區稅務機構分配不同風險水平的申報表。

5、分散化的風險識別處理——法國一般稅高級理事會(FrenchGeneralTaxDirectorate)

法國的風險識別處理過程不由中央管理，而是由地方性或專門的高級理事會負責，并通過3909表格完成當地稅務機構對納稅人信息的采集工作，作為風險評估的基礎。表格記錄了地方稅務機構掌握的有關納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風險。

其次，OASIS和SYNFONIE風險分析軟件，會對所有集中到專門的高級理事會的3909表格進行處理。首先，OASIS對3909表格中各種信息的作進一步細致分析。這些分析包括對企業增值稅、公司稅納稅申報表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計算一系列資產負債表及其他財務狀況報表中不同行之間的比率；對同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報表，或有同樣行為、同等流轉額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區性或全國性的比較和比率計算；以及對不同申報表中要素間進行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過給每一份申報表劃分風險等級來完成風險評估過程。每一個風險按1~5給予分值劃分等級，分值越高的申報表，其風險越高。一般情況下，超過20分的申報表就可作為懷疑對象。

三、我國增值稅納稅評估現狀的基本分析

1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況

從增值稅分行業稅負角度，2000~2004年，批發零售業實際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業[④]實際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國主要從事批發零售業的小規模納稅人的戶數約占增值稅納稅人總戶數的80%~90%，對小規模納稅人按簡易方法以4%和6%的征收率征收，其實際稅負要超過一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過對納稅人及稅務機構的調查，增值稅納稅人填寫申報表的時間相對企業所得稅和個人所得稅花費時間最長，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國近年來偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。

2、增值稅納稅評估選案的基本方法

1998年國家稅務局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷售額變動率、稅負率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數和成本毛利率5個指標與正常峰值進行比較。正常峰值由地市級以上稅務機關根據本地區不同行業的具體情況分別確定。

峰值分析法的優點是簡單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點也在于評判標準過于簡單。由于峰值法的分析原理是衡量個體指標偏離行業平均值的程度，所以評估人員在實踐中通常根據某一個或某幾個指標出現異常值，判別申報的可靠性。如目前增值稅的納稅評估一般僅限于零申報、銷售變動率和稅收負擔率為零或很高三種情況，而其他分析指標的權重相對較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負擔率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數、稅收負擔差異率幅度和銷售利潤率是人工選案的首要考慮對象，典型的峰值選案模式很容易被企業以各種手段偽裝而失去意義。

綜上所述，一方面我國增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發零售業的實際稅負高于工業部門，增值稅評估對象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發零售業的小規模納稅人具有較高的非遵從風險。另一方面，我國納稅評估系統自身存在方法上的缺陷，評估指標單一，憑稅務人員個人經驗的選案方式仍占主導地位。不僅降低了選案準確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風險判別為基礎的計算機評估系統、加強對增值稅納稅人(尤其是中小企業)的日常監管。

四、國外稅收審計選案系統的經驗總結與對完善我國增值稅納稅評估系統的啟示

1、國外選案系統是以納稅人稅收遵從風險測度為基礎的，并應用判別分析法建立的納稅誠實申報判別模型是稅務審計選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國家都將納稅人遵從風險的識別作為評稅流程的第一步。一方面，可以使稅務稽查工作量、稅務人員根據不遵從風險的高低進行合理配置，優化有限資源，控制稅務管理成本。另一方面，可以減少根據一個或幾個異常值來判斷納稅企業存在疑點的誤差，影響選案的準確率，使稽查更加有的放矢。

納稅誠實申報判別模型可以簡單描述為：有2個總體Y1(不逃稅類企業)和Y2(逃稅類企業)，其分布函數分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數，對給定一個新的納稅申報表x，判斷x來自哪個總體。一般來說，維度高一些，即指標個數多一些，可以使分界線的分辨率更高一些。這樣可以克服我國目前峰值法的不足，避免個別指標值異常對選案的誤導。

2、國外稅務審計選案比對標準多樣化。上述國家都通過金融部門、或其他可以提供第三方信息的機構提交的納稅申報，來獲取與企業相關的外部非數據信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個星期或一個月不等。其比對標準基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標，橫向的硬指標[⑥]與軟指標。相對軟指標(定量指標)而言，硬指標具有“肯定性”，這類標準一般不需要測算，可以在稅收法律法規中直接獲得，將納稅人情況與其進行對比，從中發現疑點，通常是實際工作中行之有效的方法。軟指標是度量“可能性”的指標，通過量化的數據與標準進行比對的異常情況由稅務人員根據經驗進行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經濟指標則有助于對整體稅收形勢的掌握，為選案提供指導方向。

我國目前納稅評估指標體系主要由稅收負擔類指標、資產管理能力類指標、企業盈利能力類指標、企業償債能力類指標以及企業性質和信用狀況類指標組成。其中定量指標占了絕大多數，而硬指標和宏觀經濟類指標比較缺乏。如在目前計算機選案指標體系中，可以加入稅務登記情況類指標；賬簿、憑證管理情況類指標；納稅申報情況類指標：稅款繳納情況類指標等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標，如奧地利使用的一些客觀風險因素指標：提交申報表和支付稅款有無規律性、申報表中的數據、填報數字與無規律性周期之間的比較、由于重大變化產生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等，從而使遵從風險的測度結果更為客觀。

3、國外稅收審計選案系統普遍設計了學習與反饋機制，并建立績效評估程序。這種機制用來記錄稅務機關負責評估的案例、部分法院判例，或者對納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統內部，為未來有爭議的案例的處理提供指導依據和參考。學習與反饋機制對于一個選案系統是非常重要的，尤其是對一個需要不斷完善和更新的系統。雖然美國的稅收制度沒有實行增值稅，但其針對所得稅，識別納稅人遵從風險的運作框架卻值得借鑒。

4、國外稅收審計選案方式基本有中央集中選案，如美國。有中央集中化和地方分散化相結合的方式，如英國。也有由一份特殊的電子表格為選案線索，由地方匯集到某個部門集中選案的方式，如法國。這些方式最主要的特點是，國家層面的數據庫系統可以實現中央與地方，不同地理區域間的數據共享。

我國稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國稅系統行使稅收管理權。相對企業所得稅和個人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對的獨立性。但在納稅評估指標體系中，除了增值稅特定分稅種評估指標外，還會用到各稅種通用的評估指標體系，如收入類、成本類、費用類及利潤類評估指標。如果國、地稅相互獨立進行納稅評估選案工作，會造成數據信息的極大浪費。因此，建立數據信息共享的數據庫是增值稅納稅評估選案系統開發的基礎，而且增值稅風險分析與所得稅風險分析的系統整合也是國際稅收審計計算機選案系統的發展趨勢。

參考文獻：

[1]國家稅務總局《關于加速稅收征管信息化建設推行征管改革的試點工作方案》

[2]馬國強,“正確認識與開展稅務服務”[J],《涉外稅務》,2005(3),5-8

[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.

[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8

[5]雷根強,沈峰,“簡述稅收遵從成本”[J],《稅務研究》,2002(7),42-44

篇（4）

政策背景

財政部和國家稅務總局于2012年12月4日聯合了《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86號，以下簡稱“86號文”）。這是繼2012年6月的財稅[2012]53號文《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》后再次出臺的補充性規定，明確了營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策。

86號文政策要點與解讀

86號文主要明確了以下四個方面的問題：

1 部分特定服務是否屬于試點應稅服務范圍的界定

如何正確理解試點應稅服務范圍是此前試點納稅人面臨的一大難題，86號文對應稅服務范圍作了進一步的澄清：

建筑圖紙審核服務、環境評估服務、醫療事故鑒定服務，按照“鑒證服務”征收增值稅；

記賬服務按照“咨詢服務”征收增值稅；

文印曬圖服務按照“設計服務”征收增值稅；

組織安排會議或展覽的服務按照“會議展覽服務”征收增值稅；

港口設施經營人收取的港口設施保安費按照“港口碼頭服務”征收增值稅；

網站對非自有的網絡游戲提供的網絡運營服務按照“信息系統服務”征收增值稅；

出租車公司向出租車司機收取的管理費用，出租車屬于出租車公司的，按照“陸路運輸服務”征收增值稅，出租車屬于出租車司機的，不征收增值稅。

2 部分試點納稅人實行稅收優惠政策

（1）即征即退

對注冊在天津市東疆保稅港區內的試點納稅人提供的國內貨物運輸、倉儲和裝卸搬運服務，實行增值稅即征即退政策。

營改增試點方案的一大特色是延續原有營業稅的優惠政策，以利實現平穩過渡。該政策與上海洋山保稅港區的過渡政策保持一致。

（2）免征增值稅

自2012年1月1日起，對注冊在平潭的試點納稅人從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務，免征增值稅。該政策與《關于福建省平潭綜合實驗區營業稅政策的通知》（財稅[2012]60號文）保持一致。

2013年12月31日之前，廣播電影電視行政主管部門（包括中央、省、地市及縣級）按照各自職能權限批準從事電影制片、發行、放映的電影集團公司（含成員企業）、電影制片廠及其他電影企業，屬于試點納稅人的，對其轉讓電影版權免征增值稅。該政策也是《關于支持文化企業發展若干稅收政策問題的通知》（財稅[2012]31號）電影版權轉讓收入免征營業稅的優惠延續。

（3）增值稅零稅率

營改增試點地區的試點納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運輸服務以及在臺灣、香港、澳門提供的交通運輸服務，適用增值稅零稅率。

從事上述運輸服務的納稅人應當取得相關許可方可適用增值稅零稅率。

需要注意，86號文以及此前文件均未提及一項整體收入中如何分配境內和境外運輸服務的比例，因此，納稅人需要自行劃分其國際運輸服務的比例并準備足夠的資料進行證明。

3 公共交通運輸服務適用增值稅簡易計稅方法

長途客運、班車（指按固定路線、固定時間運營并在固定停靠站停靠的運送旅客的陸路運輸服務）、地鐵、城市輕軌服務屬于《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅[2011]111號）第一條第（五）項第2款規定的公共交通運輸服務。試點納稅人中的一般納稅人提供上述服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。該稅務處理有助于納稅人降低稅收負擔。

在簡易計稅方法下，試點納稅人中的一般納稅人提供上述服務的增值稅應納稅額等于銷售額與增值稅征收率（3%）的乘積，且不得抵扣增值稅進項稅額。這一處理方式與原營業稅稅制下的處理方法類似，即適用3%的營業稅稅率，不得抵扣增值稅進項稅額。

4 其他補充規定

財稅[2012]53號文曾將船舶服務歸類為“港口碼頭服務”，86號文則明確了船舶服務屬于“貨物運輸服務”，國際船舶服務屬于國際貨物運輸服務。

船舶服務，是指接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或船舶經營人的委托，以委托人的名義或者自己的名義，在不直接提供貨物運輸勞務情況下，為委托人辦理貨物運輸以及船舶進出港口、聯系安排引航、靠泊和裝卸等相關業務手續的業務活動。《財政部國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的通知》（財稅[2011]133號）第四條和《財政部國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]53號）第三條相應廢止。

根據上述規定，符合條件的提供國際船舶服務的納稅人，可以依據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅[2011]111號）的規定，采用更優惠的增值稅計稅方法，即差額計稅法。

86號文還明確了，財稅[2011]111號文第二條第（三）項、第（四）項中增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

即：增值稅實際稅負一納稅人當期實際繳納的增值稅稅額/納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用

此外，納稅人需要注意86號文相關政策開始執行日期，除對注冊在平潭從事離岸服務外包業務的試點納稅人提供的應稅服務自2012年11月1日起免征增值稅外，86號文中的其他規定均自2012年12月1日起執行。

國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告

政策背景

按照現行稅法規定，增值稅一般納稅人當期的銷項稅額小于進項稅額時會產生期末留抵稅額。根據現行的增值稅暫行條例的規定，期末留抵稅額可以結轉下期繼續抵扣。然而，如果納稅人在清算期期末尚有未抵扣的進項稅額，這部分留抵稅額不予退還，并應作為納稅人在清算期間的費用處理。

國家稅務總局于2011年初過國家稅務總局[2011]13號公告，明確了資產重組過程中通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或部分實物資產以及相關的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的交易不征收增值稅。但是，13號公告并未提及上述交易中轉讓方留抵稅額的處理，由此引起了業界的有關討論，并產生不同的觀點。不少人認為，上述交易中，轉讓方的經營活動實質上已由受讓方延續，從維持增值稅抵扣鏈條出發，應該允許轉讓方將對應的未抵扣進項稅額結轉至受讓方繼續抵扣。隨著經濟的發展，實務中企業資產重組行為日益增多，不少重組企業提出了將增值稅留抵稅額結轉至重組后新企業繼續抵扣的要求。為了規范操作，保護納稅人權益，國家稅務總局于2012年12月13日了《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號，以下簡稱“55號公告”）。55號公告明確，在滿足一定條件下，資產重組業務中的轉讓方尚未抵扣的進項稅額可結轉至受讓方繼續抵扣，55號公告于2013年1月1日起正式生效執行。

政策內容及解讀

55號公告規定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣。

國家稅務總局明確了留抵稅額實際是納稅人對國家的一項債權。因此，如果轉讓方的全部資產、負債和勞動力在資產重組過程中一并轉讓給受讓方，那尚未抵扣的進項稅額作為轉讓方的債權，也應一并轉讓并由受讓方繼續享有。此規定旨在保護納稅人的權利，并鼓勵整體業務的轉讓并將使轉讓方和受讓方雙方獲益。

55號公告規定，原納稅人主管稅務機關應認真核查納稅人資產重組相關資料，核實原納稅人在辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》。新納稅人主管稅務機關應將原納稅人主管稅務機關傳遞來的《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》與納稅人報送資料進行認真核對，對原納稅人尚未抵扣的進項稅額，在確認無誤后，允許新納稅人繼續申報抵扣。

上述規定意味著留抵稅額的結轉必須經過原納稅人、新納稅人雙方主管稅務機關的審核。

納稅人需要注意的是增值稅留抵稅額的轉讓時間，55號公告的附件《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》中有一項填寫欄要求轉讓方的主管稅務機關填寫轉讓方注銷稅務登記的日期，這說明在完成注銷稅務登記手續以前，轉讓方不能將尚未抵扣的進項稅額結轉至受讓方處抵扣。因此，資產重組轉讓交易會與增值稅留抵稅額的結轉存在一個時間差。

此外，對于企業重組交易中的留抵稅額處理，仍有一些不確定之處值得引起納稅人的關注：

比如根據營改增試點政策，試點地區的原增值稅一般納稅人兼有試點應稅服務的，截止到營改增實施之目前的增值稅期末留抵稅額，不得從試點應稅服務的銷項稅額中抵扣。對于試點地區的新納稅人而言，當原納稅人的留抵稅額結轉至新納稅人以后，新納稅人是否仍須根據上述政策對這部分留抵稅額的來源進行區分并作分別處理？該問題有待澄清。

又如增值稅一般納稅人僅轉讓部分業務，或者轉讓全部業務但不辦理注銷，則55號公告不適用，那么與這部分業務對應的留抵稅額應如何處理。

13號公告明確可追溯適用于在其生效前未作處理的交易，但55號公告未明確文件政策是否有追溯效力。

因此，相關納稅人應與主管稅務機關積極溝通，并關注后續相關政策的。

財政部 國家稅務總局

關于印發《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》的通知

一、經財政部和國家稅務總局批準的總機構試點納稅人，及其分支機構按照本辦法的規定計算繳納增值稅。

二、總機構應當匯總計算總機構以及其分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務的應交增值稅，分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務已繳納的增值稅和營業稅稅款后，在總機構所在地解繳人庫。總機構銷售貨物、提供加工修理修配勞務，按照增值稅暫行條例及相關規定申報繳納增值稅。

三、總機構的匯總應征增值稅銷售額由以下兩部分組成：

（一）總機構及其試點地區分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務的應征增值稅銷售額；

（二）非試點地區分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務的銷售額。計算公式如下：

銷售額=應稅服務的營業額÷（1+增值稅適用稅率）

應稅服務的營業額，是指非試點地區分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務的營業額。增值稅適用稅率，是指《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點實施辦法》）規定的增值稅適用稅率。

四、總機構匯總的銷項稅額，按照本辦法第三條規定的應征增值稅銷售額和《試點實施辦法》規定的增值稅適用稅率計算。

五、總機構匯總的進項稅額，是指總機構及其分支機構因發生《應稅服務范圍注釋》所列業務而購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額。總機構及其分支機構用于發生《應稅服務范圍注釋》所列業務之外的進項稅額不得匯總。

六、試點地區分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務，按照應征增值稅銷售額和預征率計算繳納增值稅。計算公式如下：

應繳納的增值稅一應征增值稅銷售額×預征率

預征率由財政部和國家稅務總局規定，并適時予以調整。

試點地區分支機構和非試點地區分支機構銷售貨物、提供加工修理修配勞務，按照增值稅暫行條例及相關規定就地申報繳納增值稅；非試點地區分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務，按照現行規定申報繳納營業稅。

七、分支機構發生《應稅服務范圍注釋》所列業務當期已繳納的增值稅和營業稅稅款，允許在總機構當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，可以結轉下期繼續抵減。

八、總機構以及試點地區分支機構的其他增值稅涉稅事項，按照《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）及其他增值稅有關政策執行。

九、總分機構試點納稅人增值稅具體管理辦法由國家稅務總局另行制定。

財政部

關于印發《可再生能源電價附加有關會計處理規定》的通知

根據《中華人民共和國可再生能源法》、《財政部國家發展改革委國家能源局關于印發的通知》（財建[2012]102號）等相關規定，現就可再生能源電價附加有關會計處理規定如下：

一、電網企業代征代繳可再生能源電價附加的會計處理

電網企業向電力用戶銷售電量時，按實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按實現的電價收入，貸記“主營業務收入”科目，按實際銷售電量計算的應代征可再生能源電價附加額，貸記“其他應付款”等科目，按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

電網企業按月上繳可再生能源電價附加時，按取得的《非稅收入一般繳款書》上注明的繳款額，借記“其他應付款”等科目，貸記“銀行存款”科目。

電網企業取得可再生能源電價附加代征手續費時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。

電網企業按有關規定進行可再生能源電價附加匯算清繳時，因電力用戶欠繳電費，經專員辦審核確認后作為壞賬損失核銷而不計人電網企業實際銷售電量的，按核減電量計算的可再生能源電價附加，借記“其他應付款”等科目，貸記“應收賬款”科目。已審核確認并核銷的壞賬損失如果以后又收回的，按實際收回電量計算的可再生能源電價附加，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”等科目。

二、電網企業收購可再生能源電量的會計處理

電網企業收購可再生能源電量時，按可再生能源發電上網電價計算的購電費，借記“生產成本”等科目，按專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

三、電網企業取得可再生能源發電項目上網電價補助的會計處理

電網企業取得可再生能源發電項目上網電價補助時，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”科目。

四、可再生能源發電企業銷售可再生能源電量的會計處理

可再生能源發電企業銷售可再生能源電量時，按實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，按實現的電價收入，貸記“主營業務收入”科目，按專用發票上注明的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

五、企業取得可再生能源發電項目接網費用等補助的會計處理

企業專為可再生能源發電項目接人電網系統而發生的工程投資和運行維護費用，以及國家投資或補貼建設的公共可再生能源獨立電力系統所發生的合理的運行和管理費用超出銷售電價的部分，按規定取得可再生能源電價附加補助資金的，按收到或應收的補助金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“主營業務收入”科目。

國家稅務總局

關于稅收協定中財產收益條款有關問題的公告

為了規范和統一稅收協定中財產收益條款的執行，現將《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下稱“中新稅收協定”）和《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發[2010]75號）中的有關問題公告如下：

一、“中新稅收協定”第十三條第四款，以及國稅發[2010]75號所附的《（中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定）及議定書條文解釋》（以下稱“國稅發[2010]75號所附條文解釋”）所述的不動產，均應包括各種營業用或非營業用房屋等建筑物和土地使用權，以及附屬于不動產的財產。

二、根據“國稅發[2010]75號所附條文解釋”規定，公司股份價值50%以上直接或間接由位于中國的不動產所組成，是指公司股份被轉讓之前的一段時間（目前該協定對具體時間未作規定，執行中可暫按三年處理）內任一時間，被轉讓股份的公司直接或間接持有位于中國的不動產價值占公司全部財產價值的比率在50%以上。該規定所述及的公司股份被轉讓之前的三年是指公司股份被轉讓之前（不含轉讓當月）的連續36個公歷月份。

三、“中新稅收協定”第十三條第四款以及“國稅發[2010]75號所附條文解釋”所述的公司財產和不動產均應按照當時有效的中國會計制度有關資產（不考慮負債）處理的規定進行確認和計價，但相關不動產所含土地或土地使用權價值額不得低于按照當時可比相鄰或同類地段的市場價格計算的數額。

納稅人不能按照上款規定進行可靠計算的，相關資產確認和計價由稅務機關參照上款規定合理估定。

四、“國稅發[2010]75號所附條文解釋”第十三條第五款第四段由以下規定替代：

“新加坡居民直接或間接參與一個中國居民公司的資本包括以下幾種情況：

（一）該新加坡居民直接參與該中國居民公司的資本。如果該新加坡居民通過其他名義參與人（含個人、公司和其他實體）參與中國居民公司的資本，且該新加坡居民對于該名義參與人參與的資本享有排他性資本參與利益，并實質承擔資本參與風險，該名義參與人參與的該中國居民公司資本可以視同該新加坡居民直接參與該中國居民公司的資本；

（二）該新加坡居民通過具有10%以上（含10%）直接資本關系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與該中國居民公司的資本。間接參與的資本按照每一參與鏈中各公司或其他實體的資本比例乘積計算；

（三）與該新加坡居民具有顯著利益關系的關聯集團內其他成員在該中國居民公司直接參與或者通過具有10%以上（含10%）直接資本關系的單層或多層公司或其他實體（含單個或多個參與鏈）間接參與該中國居民公司的資本。間接參與的資本按照每一參與鏈中各公司或其他實體的資本比例乘積計算，但在匯總計算該關聯集團直接或間接參與該中國居民公司總資本份額時，符合前述規定的每一參與鏈所參與的資本份額不重復計算。上述與新加坡居民具有顯著利益關系的關聯集團內成員包括：

篇（5）

首先，增值稅管理有助于實現企業經營目標。企業在復雜多變的競爭環境下，要想提高競爭力，降低企業稅務是重要途徑之一。而增值稅作為流轉稅，其稅負高低將直接影響公司經營成本，因此控制增值稅稅負，將有助于實現企業經營目標。其次，增值稅管理有助于提高企業財務管理水平。增值稅管理是財務管理的重要工作之一，公司進行稅務籌劃要合法合規，降低涉稅風險，需要對財稅法規熟悉、對稅務事項的辦理流程清楚明晰和規范完整。因此，企業必須以完善的稅務管理制度對前述事項予以明確，從而提高企業財務管理水平。第三，增值稅管理有助于提升企業形象。增值稅管理在企業運營中是反映企業經營風險的參考指標之一。有時企業會為了短期的經營利益而采用非常規手段，在增值稅管理中就會體現為納稅異常，從而引起稅務部門的警示關注，嚴重時會導致企業納稅信用等級下降。因此，提高增值稅管理水平將有助于企業誠信經營，提升企業形象。

二、企業增值稅管理中存在的問題

1.未建立企業增值稅管理機構導致工作效率低當前很多企業未設置專門的稅務管理部門、稅務專業人員匱乏，往往導致增值稅管理不到位，一是沒有專人對增值稅政策進行深入研究，無法使企業經營與增值稅政策進行有效銜接；二是“營改增”之后，對增值稅發票的管理要求更加嚴格，通常需要專人對票據管理；三是企業增值稅管理制度的建立和完善，需要專人對企業經營業務進行分析，并結合稅法進行制定完善。

2.增值稅管理工作不夠積極主動（1）稅務人員不主動深入研究增值稅政策變化會給企業帶來的影響，導致企業開展業務時仍然使用舊的稅務政策；（2）企業在進行納稅申報時，可能對增值稅專用發票認證、抵扣不及時，導致可抵扣的進項稅額減少；（3）企業在進行增值稅會計核算時，不符合會計準則和稅法規定，給企業帶來涉稅風險；（4）稅務人員不熟悉稅法、不深入研究企業經營，無法為企業提供合理的納稅籌劃建議，導致企業稅收利益受損。

3.違反稅法開展業務導致企業經營風險部分企業依法納稅的觀念較弱，經常出現不懂稅法、不熟稅法、不會使用稅法，更嚴重的甚至出現違反稅法的情況。尤其是在增值稅發票管理方面，一些企業無視稅法威嚴，鋌而走險，通過虛開發票、購買虛假增值稅發票等手段偷逃稅款，給企業經營帶來風險。

三、增值稅管理風險的具體控制措施

1.結合增值稅政策改革做好稅法宣傳2009年以來，增值稅政策經歷了“營改增”、簡并和降低稅率等改革措施，應在企業內部掀起深入學習增值稅稅法的熱潮，以強化企業和員工依法納稅的觀念，從主觀上降低違法的幾率，為企業營造良好的稅務工作環境。

2.建立完善增值稅管理機制企業應設置專門的稅務管理部門，構建合理的崗位體系，配備專業素質高和專業能力強的稅務人員，并結合企業經營的實際情況，建立一套完善的管理體系。同時，企業還應當建立稅收政策信息的傳遞和收集機制，動態掌握國家增值稅政策及變化，及時獲取信息并對企業的增值稅納稅行為進行統一籌劃和管理，以更好的指導企業開展業務。通過建立、完善增值稅管理機制，促進企業管理規范化和專業化，防范稅務管理風險，提升企業管理水平。

3.強化增值稅管理基礎工作增值稅的日常管理工作通常簡單而又繁雜，它的管理成效事關企業整體稅務工作成敗。首先，企業應充分借助信息化手段輔助管理，對業務合同、供應商、物資材料、發票信息等進行統一管理，確保企業稅務管理部門能夠及時了解和分析各項業務的涉稅風險，提出應對策略。其次，在增值稅發票管理過程中，嚴格按照經濟業務開具發票，做好開票記錄，不虛開發票；在收到增值稅專用發票時及時認證抵扣，避免產生抵扣稅額損失。第三，在增值稅申報過程中，將增值稅申報數據與企業賬目進行核對，確保申報數據準確，避免納稅申報風險。第四，在增值稅事項辦結后，及時將材料歸檔并留存備查；第五，建立企業稅務事項清單，列出企業涉及的所有稅務事項，包括企業可享受的增值稅優惠政策等，避免出現遺漏事項，給企業造成風險和損失。

4.加強增值稅政策培訓工作，提高人員素質增值稅改革過程中，財稅政策變化快、內容多，企業應當對稅務人員進行必要的稅務培訓，通過培訓使其充分了解和掌握稅務新知識，并在增值稅管理工作中發現問題和提出應對措施。企業稅務管理是一項系統工程，各個業務環節都可能涉及稅務問題，因此除了加強對稅務人員培訓的同時，還應當對各個關鍵崗位人員進行培訓。對稅務人員的培訓一般針對專業知識和具體稅務技能，而對其他員工的培訓一般側重于納稅理念的宣貫和稅法知識了解熟悉，從而提升其綜合素質，降低業務辦理過程中發生稅務風險的幾率。

5.合理有效稅務籌劃，防范稅務風險合理有效的稅務籌劃能夠為企業降本增效帶來意想不到的效果，體現企業稅務管理水平的高低。企業應該充分使用稅務籌劃手段，提前規劃公司經營業務安排，保證公司經濟利益不受損失。企業可以從業務的各個環節進行稅收籌劃，如通過不同稅種、不同經濟行為進行納稅籌劃；同時企業在進行稅收籌劃時，必須對相關的稅法條款十分熟悉，確保稅收籌劃行為合規合理，把握好方法尺度，應當在納稅義務發生前進行業務的整體安排，避免產生涉稅風險。制定周密慎重的納稅籌劃方案,切忌為盲目節稅而把企業置于巨大的稅務風險之下,否則不僅會喪失納稅籌劃收益,還會因為方法選擇不當而可能被稅務機關認定為偷稅而遭受不必要的經濟處罰。

6.加強與稅務機關的聯系溝通目前,我國增值稅相關的稅收法律政策還在不斷的改革完善當中，企業稅務管理部門在處理增值稅涉稅業務時可能會遇到概念模糊，難以界定的情況，各地稅務機關征管方式又有所不同，稅務執法部門擁有較大的自由裁量權。因此企業稅務管理部門應通過加強與稅務機關的聯系，遇到增值稅疑難問題應積極進行溝通，了解稅務機關對該事項的處理流程，透徹理解稅收政策的含義，并與稅務機關意見達成一致，以便更好的指導企業日常經營活動。只有這樣，企業在在遇到問題時才可以“在正確的時間通過正確的程序找到正確的人”。同時,通過透明本企業的經營活動,使稅務機關了解企業狀況,實現與稅務機關的“雙贏”。

四、小結

篇（6）

(一)征收范圍過窄

  現行增值稅的征收范圍,從社會再生產諸環節來看,主要集中在工業生產和商業流通兩個環節,沒有延伸到交通運輸、建筑安裝和其他第三產業;從課征的對象來看,主要是動產和勞務,沒有涉及到不動產。

由于征收范圍較窄,在實踐中產生了許多弊端。

1．增值稅抵扣鏈條不完整,內在制約機制作用得不到充分有效發揮。按照增值稅的基本原理,增值稅具有道道征稅、稅不重征、環環緊扣、稅負公平的特征。如果從產品的投入、產出、交換到最終消費環節全面實行增值稅,就像一根鏈條,一環緊扣一環,完整而嚴密,增值稅的內在制約機制就能充分發揮作用。然而,我國現行增值稅僅僅是在工業生產和商品流通兩個環節征收,其他領域特別是與工業和商業關系十分密切的交通運輸和建筑安裝等領域繼續征收營業稅,致使增值稅的抵扣鏈條中斷,內在制約機制的作用明顯削弱,增值稅的優越性難以充分發揮。

2．增值稅主體稅種的地位受到威脅。增值稅是我國的一個主體稅種,但是稅制改革以來,增值稅在全部稅收收入中的比重不斷下降,全國和廣東省1998年比1994年分別減少了8.21個百分點和9．6個百分點,主體稅種的地位明顯降低。雖然1998年廣東省增值稅比重下降的勢頭得到扭轉,但回升乏力,若不及時采取有效措施加以制止,增值稅主體稅種的地位很難保證。

3．政策界限難以區分,征管實踐中相互扯皮。由于我國現行流轉稅在征收范圍上采取的是增值稅、消費稅和營業稅三稅并立,前兩者交叉征收,后兩者互不交叉的格局,因此,在理論上,征收增值稅和營業稅的政策邊界可以分清。然而,隨著改革的不斷深化,經濟活動行為日趨復雜,增值稅和營業稅對有些行為征收的政策界限難以準確劃分,如混合銷售行為和兼營行為等,再加上這兩個稅種分屬不同的國稅和地稅機關征收,使得在實際征管工作中經常出現相互扯皮、發生爭執的現象,給納稅人和稅收征管工作造成了不利影響。

4．不符合國際上增值稅改革的發展方向。雖然世界各國推行增值稅時,其征收范圍并不完全相同,但總的來說,經濟比較發達、社會基礎較好、法制相對健全、管理手段較為先進的國家,增值稅的征收范圍覆蓋面-34-表1:稅制建設廣,如歐共體成員國等;發展中國家在推行增值稅初期,由于受主客觀條件制約,征收范圍往往都比較窄。然而,就增值稅改革發展趨勢而言,自20世紀90年代以來,許多國家增值稅的征收范圍都在不斷擴大,如法國、荷蘭、丹麥、西班牙、秘魯和阿根廷等,有些甚至還將房屋與建筑物等不動產納入征收范圍,如大多數經貿組織成員國都以標準稅率對銷售新建房屋征收增值稅,其中新西蘭和西班牙還對其他不動產征收增值稅。

(二)稅款抵扣不實

  我國現行增值稅實行的是購進扣稅法,在稅款抵扣方面存在著少扣和多扣兩種現象并存的狀況,稅款抵扣不實。具體表現在:(1)我國實行的是“生產型”增值稅,對外購固定資產所含增值稅款不予抵扣,從而造成上一環節已征增值稅款在下一個環節抵扣不足。(2)增值稅存在多檔稅率、征收率和抵扣率,如果購銷環節的稅率不一,就會導致增值稅多扣或少扣,抵扣不實。(3)增值稅兩類納稅人在抵扣政策上不同,一般納稅人如向小規模納稅人購進貨物和勞務,只能抵扣6%或4%,卻必須按法定稅率17%或13%計算納稅。(4)其他扣稅憑證不夠規范統一,也使得增值稅款抵扣失實,如交通運輸行業課征的是營業稅,稅率為3%,按增值稅原理,其本不屬于增值稅的抵扣范圍,但目前我國不僅予以抵扣,而且抵扣率大大高于其稅率。

  增值稅稅款抵扣不實,不僅違反了增值稅原理,而且在實踐中產生了諸多弊端。

1．重復課稅問題沒有得到完全解決。1994年確立以增值稅作為我國的主體稅種,是因為增值稅能夠較好地解決我國原稅制存在的重復課稅矛盾,實現公平稅負,促進平等競爭。但由于我國推行的是“生產型”而非“消費型”增值稅,對外購固定資產所含增值稅款不予抵扣,因此,仍存在重復課稅現象,并由于企業資本有機構成不同,重復課稅的程度也不一。據對廣東省部分企業1998年度經營情況調查分析,由于企業經營性的固定資產規模不同,在“生產型”和“消費型”增值稅下重復征稅的程度各異,稅負率差別較大(詳見表1)。

2．不利于擴大產品出口,參與國際市場競爭。以不含稅價格出口產品是世界各國通行的做法,也是提高本國產品競爭能力的一項重要舉措。由于我國實行的是“生產型”增值稅,稅款抵扣不足,即使按照增值稅法定稅率計算退稅,出口產品仍然含有一定的增值稅。我國以含稅產品與國外無稅產品競爭,無形中降低了我國出口產品的競爭能力,增加了開拓國際市場的難度。

3．增值稅抵扣項目審核比較困難。由于外購固定資產所含稅額不能抵扣,在實際工作中就出現了如何準確劃分固定資產與非固定資產的問題。雖然財務會計制度對此作出了規定,但具體到一些單位價值超過標準、但使用年限不夠,或使用年限較長、單位價值卻不到標準的項目,尤其是低值易耗品和修理零配件,是否作為固定資產，容易與企業發生分歧。同時，一些企業為了達到多抵扣的目的,往往將大修理化整為零,增加了稅收管理工作的難度。

4．不法分子利用扣稅差異,偷逃國家稅收。目前我國增值稅允許抵扣的憑證種類多,扣除率不一,加上主要是依靠人工審核,辨別真偽較難,一些不法分子利用扣稅差異,大肆偷騙國家稅款,如虛增運輸費用、虛開農副產品和廢舊物資收購發票等,使國家利益受損。

(三)稅收負擔失衡

  稅負公平是增值稅的一個顯著特點。由于我國現行增值稅在稅率結構、政策和管理等方面存在差異,“生產型”增值稅稅負與產業結構的資本有機構成密切相關,使得增值稅稅收負擔分布失衡。(1)行業之間增值稅負擔水平不同。一些高新技術等資金密集型產業,由于外購固定資產比重大,所含增值稅款不予抵扣,稅負明顯高于其他行業。同時一些自然資源開采和以礦產品為生產資料的行業,增值稅負明顯高于平均水平(詳見表2)。(2)增值稅兩納稅人之間稅負水平不同。由于增值稅一般納稅人和小規模納稅人在計算增值稅方法上不同,使得兩者的稅負水平存在差異,如廣東省商業企業一般納稅人稅負水平約為1.5%;而商業小規模納稅人按4%的征收率課征增值稅,因此,銷售毛利率高的商業企業如果選擇做小規模納稅人,就比選擇做一般納稅人的稅負低,反之則高。

3.與其他國家增值稅負相比,由于我國實行的是“生產型”增值稅,且標準稅率比較高,因此,只要實行“消費型”增值稅國家企業的外購固定資產價值占其整個銷售收入的比重達到一定數額,即大于1減去我國增值稅率與該國增值稅率之比,我國企業的增值稅負水平就高于該國的企業。如法國增值稅的標準稅率為20.6%,我國為17%,只要法國企業外購固定資產價值占其整個銷售收入的比重達到17．5%(1-17%/20．6%)以上,我國增值稅負擔水平就要高于法國。事實上,法國作為世界經濟較發達的資本主義國家,企業外購固定資產價值所占的比例一般都要遠遠超過這個數值,因而我國企業的增值稅稅負基本都高于法國。

增值稅稅收負擔分布失衡,主要存在以下弊端:

1．沒有充分體現增值稅公平稅負的原則,不利于企業公平競爭。我國現行增值稅制雖然使同一行業的企業之間增值稅稅負基本相同,但不同行業企業之間的增值稅稅負相差較大,違背了增值稅稅負不因行業、企業和產品差異而有差別的原則。在銷售收入既定的情況下,增值稅稅負水平主要取決于增值額的大小和稅率的高低。現行增值稅稅負分布不均,使得處于不同行業企業之間的競爭能力出現差別,影響了企業之間的公平競爭,不適應市場經濟發展的要求。

2．影響了對稅負較高行業的投資,不利于經濟結構的調整和優化。經濟結構失衡是我國經濟運行中存在的一個深層次矛盾,加快經濟結構調整的步伐,推動產業結構優化升級,是當前我國宏觀經濟政策的主要目標之一。就我國目前經濟現狀而言,促使經濟結構優化升級的主要途徑,是加強對企業原有設備的更新和技術改造,增加對高新技術產業的投資。然而,我國現行的“生產型”增值稅使得企業更新設備、改造技術和從事高新技術產業的增值稅稅負較高,建設這些項目的投資多于一般產業,投資成本增加,經營風險加大,影響了企業技術改造和投資的積極性,進而影響到經濟結構的有效調整和優化。正如有些廠長經理所說,“不搞技改,是等死;搞技改,則是找死”。只有盡快實施增值稅轉型,才能從根本上解決這個問題。

二、征管方面

(一)機制嚴重受損

  我國現行的增值稅實行憑增值稅專用發票注明稅額進行稅款抵扣的辦法,強化了增值稅管理內在監督制約機制作用,有利于保證稅收收入的穩定增長。然而,目前增值稅管理的內在制約機制正面臨挑戰。(1)增值稅一般納稅人的數量逐年遞減,制約機制賴以生存的主體日益萎縮。按照增值稅有關規定,只有增值稅一般納稅人才能實行憑增值稅專用發票抵扣進項稅額,因此,保證增值稅一般納稅人必要的規模,是增值稅管理內在制約機制有效運用和發揮作用的必要前提和重要基礎。由于各種原因,自1994年稅制改革以來,廣東省增值稅一般納稅人的數量逐年減少,內在制約機制在增值稅納稅人中的覆蓋率不斷下降,1996年為16．5%,到1998年則降至9．36%。(2)增值稅專用發票管理的難度越來越大,制約機制賴以依存的載體問題很多。由于增值稅專用發票(包括其他一些法定扣稅憑證)具有抵扣稅款的特殊功能,一些不法分子不惜鋌而走險,瘋狂利用增值稅專用發票進行各種涉稅犯罪活動,如偽造、虛開、代開、盜竊、改碼等,形式多種多樣,花樣層出不窮,金額越來越大,后果愈來愈嚴重。如1995年查處的“鼎湖”案件,虛開增值稅專用發票金額36．9億元,其中價款31．6億元,增值稅稅款5．3億元。1998年查處的浙江“金華”案件,虛開增值稅專用發票金額63．1億元,其中價款53．93億元,增值稅稅款9．17億元。更為嚴重的是,不法分子利用高科技手段偽造增值稅專用發票已達到了可以亂真的地步,使增值稅專用發票管理的難度不斷加大,危及整個抵扣鏈條的嚴密性和有效性。

  增值稅抵扣鏈條嚴重受損,內在制約機制作用逐步減弱,直接影響了我國稅收改革和經濟發展的順利進行。

1．直接危及了我國增值稅乃至整個稅制改革的成敗。由于目前在增值稅專用發票管理上存在的問題很多,漏洞很大,不少地方為了防止稅收流失,采取“定率”或“保底稅負”等辦法征收增值稅,致使憑增值稅專用發票扣稅制度流于形式,有倒退到稅制改革前采取“實耗扣稅法”甚至按產品稅征收的老路上去的危險。增值稅在我國稅制中占有極其重要的地位,如果增值稅改革失敗,整個稅制改革也不可能取得成功。

2．增值稅的征管效率明顯降低。由于增值稅抵扣鏈條中斷,抵扣憑證存在的漏洞不斷增多,增值稅收入流失現象日趨嚴重,征管效率(即實際與潛在vat稅收收入之比)下降。國際貨幣基金組織1998年的一份研究報告認為,我國增值稅的征稅效率已由1995年的55%降低到1996年的43%。

(二)管理模式單一

  目前我國的增值稅管理主要集中在管好增值稅專用發票上,通過管住這張票,實現對增值稅進、銷項稅額的有效監控,從而達到保障增值稅收入的目的,也就是通常所說的“以票管稅”模式。然而,由于現階段我國所面臨的社會環境,尤其是還很不具備現代化稅收管理手段,使得我國增值稅的這種管理模式并不完全適應現實需要,有效性比較差。(1)“以票管稅”模式取得實效的前提是要管住管好增值稅專用發票,而在目前條件下,增值稅專用發票既難管住,也難管好,通過管理這張票來達到管好增值稅的目的比較難。(2)“以票管稅”模式本身存有缺陷,難以解決納稅人銷售不開票、隱瞞經營收入等問題。“以票管稅”模式要真正實現有效管理增值稅的目標,必須以增值稅一般納稅人所有的銷售收入均如實填開增值稅專用發票為前提。然而在現實中,企業銷售不開票的行為大量存在,“零申報”、“負申報”等異常現象比較嚴重,在納稅異常企業中低稅負企業所占的比重較大。如1997年廣東省對全省99498戶增值稅一般納稅人進行了為期3個月的檢查,屬于納稅申報異常的有23763戶,占一般納稅人總戶數的23.88%;低稅負的有12618戶,占納稅申報異常企業總數的53.1%;共查補稅款31230.44萬元。

增值稅這種管理模式具有較大的局限性,存在明顯的弊端。

1.加大了增值稅管理風險。“以票管稅”模式,把管好增值稅的“寶”完全押在管理增值稅專用發票上,在目前情況下,存在很大風險。因為現階段我國管理增值稅專用發票,主要依靠手工管理方式,管理質量不僅取決于稅務人員的業務素質,而且與其法制觀念、責任意識直接有關,人為的不確定因素太多,稍有閃失,就會給增值稅管理帶來巨大風險。

2．誤導了增值稅管理思想,忽視了對增值稅的綜合管理。“以票管稅”不失為加強增值稅管理的一條思路,但作為一種模式來強調,容易誤導人們管理增值稅的思想,以為管好增值稅,只要管好增值稅專用發票就行了,從而放棄了對增值稅一般納稅人的賬冊、庫存、資金、戶頭的全面監控,把對增值稅納稅人的綜合管理簡化為對增值稅專用發票的單項管理,影響了增值稅管理的質量。

(三)治稅環境嚴峻

  借鑒各國增值稅改革的經驗,增值稅管理需要有一個良好的社會環境,包括立法程度、納稅意識、執法責任、管理水平等,社會環境又包括內部和外部兩個方面。就我國推行增值稅所面臨的社會環境而言,還有待于進一步改善。首先,從內部來說,執法人員的責任意識較為淡薄,隨意性比較大,有法不依、執法不嚴的現象還很普遍,主要表現為少數稅務執法人員在增值稅管理工作中,有章不循,有的甚至徇私枉法,內外勾結,共同作案。其次,從外部來說,全社會依法納稅和依法治稅的觀念還不強,具體表現在有些納稅人偷騙增值稅的動機強烈,稅務違法案件有增無減,特別是少數地方黨政領導隨意干預稅務機關依法行政,甚至指使、縱容偷騙國家稅款的違法行為。

  增值稅管理所面臨的社會環境不完善,對強化和改進增值稅管理十分不利。

1．破壞了國家稅法的統一,擾亂了正常的稅收秩序。在增值稅管理過程中,有些地方不嚴格按照國家稅法的規定執行,而是擅自制定違反全國統一規定的“土政策”,使得國家統一稅法名存實亡,不僅破壞了國家稅法的統一性和嚴肅性,而且擾亂了正常的稅收秩序。

2．增加了增值稅管理的難度,提高了稅收成本。由于各行其是,自定章法,雖然有些規定從本地區來看有利于強化增值稅管理,但從全局來看,卻可能產生管理漏洞,為不法分子偷騙國家稅款打開方便之門,給增值稅管理增加了新的難題。為堵塞征管漏洞,改進增值稅管理,勢必要投入更多的人力、物力和財力,從而使得稅收成本居高不下,呈不斷增長之勢。

(四)管理手段落后

  增值稅是世界上較為先進的稅種之一,其征收管理對社會環境和技術條件的要求比較高。綜觀各國推行增值稅的實踐,凡是運用以計算機為主體的現代化管理手段的國家,其增值稅的管理都比較嚴格和有效。目前我國增值稅主要還是依靠手工管理,現代化程度還很低。(1)增值稅管理從登記、認定、申報、抵扣、稽核到查處等各環節基本還停留在手工階段,雖然有些地區初步實現了增值稅人機共管,但計算機等現代化管理工具的使用效率并不高。(2)計算機等現代化管理工具覆蓋面小,更未聯成網絡,形成合力。據統計,全國現有增值稅一般納稅人130多萬戶,其中配置和使用防偽稅控機的不足7萬戶,約占5．38%,特別是增值稅計算機稽核管理系統建設嚴重滯后,不僅沒有建立全國四級稽核網絡,而且省、市、縣一級的區域稽核網也未形成,整個增值稅計算機稽核管理系統建設基本上還處在研究方案和開發軟件階段。

篇（7）

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）08-0256-02

1994年，伴隨著稅制改革誕生了增值稅，涉及增值稅犯罪的案件也隨之發生。在1997年至2001年期間，是增值稅涉稅犯罪頻發時期。短短五六年間，就發生“浙江金華”、“河北南宮”、“深圳四案”“807”等震驚全國的虛開增值稅發票案，給國家造成了巨大的經濟損失。增值稅是我國財政收入的主要來源，因利用增值稅發票滋生的犯罪愈加呈現涉稅金額大，涉票份數多的特點，給國家、人民帶來了巨大的經濟財產損失的同時也助長了造假、偷稅漏稅的不良之風，這對正處于社會主義發展初期的中國產生了惡劣的影響，加強增值稅的管理，保障人民的合法權益的行動已經刻不容緩。

從發展上看“以票管稅”的管理模式是順應市場經濟發展的可行的管理模式，是目前一條行之有效的管理方法。但是我們也應該看到，從目前管理現狀來看，增值稅在征管中還存在許多漏洞。

（一）稅收管理員“管不過來，如何管”的問題突出。隨著社會經濟的高速發展，納稅人群體越來越龐大，稅收管理員“管不過來，如何管”的問題日益突出，首先稅收管理員工作負擔重。職責太多。國家稅務總局明確的稅收管理員工作職責囊括了戶籍管理、發票管理、調查審核、稅源監控、納稅評估、日常檢查、納稅輔導及文書送達、資料歸集等日常管理工作的方方面面，加之平時要做的各種調查報告、報表數字、紙質資料等，稅收管理員工作量明顯過大，加上管理的納稅人之多，涉及行業之廣、布局分散，稅收管理員的工作往往被迫陷入簡單地為納稅人辦理日常事務中，甚至只是被動應付其他部門轉來的工作任務，工作缺乏連貫性、完整性，難以對稅源情況進行深入了解，與企業缺乏必要的溝通，這種模式對申報不實難以核查，同時對一些零散稅源、隱蔽稅源的管理有力不從心和鞭長莫及之感，出現了不少漏征漏管戶。

（二）增值稅抵扣憑證管理欠缺，“體外循環”嚴重。我國增值稅是建立在“以票控稅、層層開票、環環抵扣”的“鏈條式”管理的基礎上的，其前提是納稅人所有進貨都應取得進項發票，所有銷售都必須計入銷售收入中，但在現實中，不管是生活資料還是生產資料，都有大量商品的最終環節未開具發票，從而使一些納稅人通過隱匿銷售額的方式進行偷逃稅款。正是由于這一原因，導致了增值稅制中存在著大量的“體外循環”現象，從“以票管稅”這個角度看，“體外循環”存在的根本原因是由于部分產品的最終消費環節無需開具或提供發票。由于“體外循環”長期作用和經營者天然的“趨利”導向，使得一些生產、經營者在稅收申報上形成“以銷定進”（開出多少銷售發票，則從上游取得多少進項發票），實現稅收申報的“自我調控”，在稅款繳納上，繳多少、何時繳都成了隨心所欲的事，增值稅異常申報（零申報、負申報）現象的大量存在，從一個側面說明了這一問題的嚴重性。

（三）片面地強調了增值稅發票的重要性。目前我國的增值稅管理主要集中在管好增值稅專用發票上，采取“以票管稅”模式忽視了其他核查手段，導致管理表面化，難于發現深層次的問題。

世界上任何稅種在其運行過程中都會有漏洞產生，不產生漏洞是不可能的。我國增值稅征管中出現的問題有征管本身的漏洞，也有稅制上的不合理，更多的則是與征管環境有關。主要成因有以下幾個方面：

（一）增值稅人為將納稅人劃分。增值稅人為將納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，這種人為的劃分，雖然有利于規范增值稅專用發票的管理，提高征管效率，但又影響了增值稅的科學性、合理性，破壞了專用發票鏈條式運行機制。小規模納稅人不能向購貨方出具增值稅專用發票，人為地割斷了發票在整個經濟運行中的監控作用，不利于建立公平競爭的市場環境，更容易引發偷逃稅問題。小規模納稅人稅負偏高，一般納稅人從小規模納稅人處購進貨物，不能按照規定的稅率抵扣進項稅金，造成小規模納稅人對增值稅專用發票的需要，使虛開代開更有市場，屢禁不止。數量龐大的小規模納稅人與增值稅規范化管理相背離，制度劃分上的缺陷導致的管理上的缺陷，加大了稅務機關征管難度。

（二）稅收法制化管理環境差，降低了征管質量。稅收法制是稅收管理工作的靈魂，法律既可以保證稅務機關及時足額地將該收的稅收上來，也保證了納稅人在履行納稅義務時的合法權益。從稅收法制化管理環境看，我國當前狀況并不理想，主要表現有以下幾個方面：（1）各地經濟發展水平不平衡。我國是一個幅員遼闊的大國，人員素質不一，納稅人依法納稅的意識與發達國家相比更是相差甚遠。依法納稅整體意識還較差，部分人專門想鉆稅收空子，發稅收財，更有部分納稅人利用增值稅管理的復雜性，聯手偷逃稅款，增大了管理的難度。（2）其他部門的改革滯后，也制約著增值稅的嚴密管理。企業經營的最終目的是為了獲取更多的利潤，銀行也不例外。允許企業多頭開戶，銀行就可以獲得更多的存款、吸引更多的客戶。按照《銀行賬戶管理辦法》，對多頭開戶應加以制止，但銀行系統卻弱化甚至摒棄了監督職能，稅務部門對銀行的依賴客觀上需要銀行具有強烈的國家意識，但銀行管理體系的改革使其日益缺失了對國家利益的顧及，銀行與稅務就像兩條各自獨立延伸的直線，時而平行，時而相交，但始終缺少合適的對接點。部分企業為了轉移和隱藏資金，達到自己的經營目的，在多家銀行開設賬戶賬號和大量大額現金交易現象，一方面稅務部門追繳稅款需要凍結企業銀行存款，或者法院執行判決時，往往無法查到該債務人實際存放款項的銀行賬戶，致使執法行為不能有效實施。另一方面企業利用其隱蔽賬戶進行賬外經營，即偷逃了國家大量稅款，又逃避了稅務機關對其進行的懲治，稅務部門很難掌握企業營銷情況，使企業偷逃稅成為可能。綜上所述，增值稅征管中出現的漏洞根源在于我國法制化、科學化、現代管理水平不高，如何提高管理水平，以滿足先進稅種的需要是我們要加以認真解決的問題。

完善增值稅管理應從完善“以票管稅”這一基礎入手，片面地強調增值稅專用發票管理必然是重形式而輕本質。要達到真正有效的管理，必須進一步理順稅制結構，加強各項征管工作，需要從以下幾個方面著手：

（一）加快納稅評估工作的信息化建設，加快開發納稅評估軟件，抓緊培養納稅評估人才。稅收信息化是開展納稅評估工作的基礎和平臺。為此，一方面，要加強內部網絡的建設，充分利用現有的數據、激活已掌握信息，挖掘數據的使用價值。無論是國家稅務總局還是省市區國稅局，要盡快協商并開發科學、簡便、易操作的納稅評估軟件系統，提高工作效率，盡量避免基層分局各自開發，造成不必要的浪費。市局根據納稅評估所需要的知識，編寫全面的、綜合的培訓教材，并對現有干部進行有計劃、有步驟、分期分批培訓。

（二）必須采取綜合性的措施克服“體外循環”。克服“體外循環”問題，就要在現金管理、銀行賬戶管理、發票開具、財務、推廣稅控收款裝置、納稅意識的提高等一些方面予與加強和完善。在貨幣結算、銀行信用體系的建立上需要大力加強。應通過法律手段實現稅務機關與銀行聯網，明確納稅人只能使用一至二個賬戶以規范其經營行為。

（三）稅源管理人員要對增值稅納稅人的賬冊、庫存、資金、戶頭進行全面的監控，把對增值稅專用發票的單項管理轉化為對增值稅納稅人的綜合管理。結合多種核查手段，挖掘深層次存在的問題，使綜合全面管理真正落到實處。

（四）進一步加強小規模納稅人增值稅管理。目前，我國增值稅小規模納稅人和一般納稅人比例懸殊。在貨物交易中，只要一方涉及小規模納稅人，一般不開具或者無法開具增值稅專用發票，另外，有些最終的消費者不索取增值稅專用發票。對于不開票部分，“以票控稅”難以控管。因此，對小規模納稅人的增值稅管理關鍵是在自行申報基礎上加強納稅評估，加強稅源監控。要推進企業建賬立制，加強與工商等部門的協調，加強戶籍管理和發票管理，增強控制小規模納稅人銷售的手段。

（五）逐步縮小小規模納稅人的比重。隨著增值稅管理的逐步加強，以及小規模企業的不斷發展，應逐步擴大一般納稅人的范圍。目前，為加強對增值稅專用發票的管理而對一般納稅人進行一年一度的年審是必要的，但如果一般納稅人越審越少則不利于增值稅的正常運行和管理水平的提高。

加強增值稅的管理任重而道遠，只有通過不斷加強學習，深入實踐，不斷解決實際中出現的新情況、新問題，才能提高增值稅管理的質量，從而真正的提高我國稅收管理體系。

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(一)建筑行業企業經營模式陳舊

建筑行業環境較為復雜，一些大型的建筑集團設立了很多子公司、項目分部，在管理上呈現多級法人、管理分級、層層分包、層層轉包、資質掛靠、資質借用等一系列的問題。這種傳統建筑行業的組織結構和經營模式的復雜性，導致增值稅管理鏈條不連續，稅務風險大大增加。

(二)稅務管理人員業務水平有待提升

建筑企業對接的上游單位較多，收到的發票來自各行各業，都有其自身的行業特點，這對稅務人員的增值稅發票管理工作提出了很大的挑戰。很多稅務管理人員對增值稅管理基本原理、納稅規范及基本要求等專業知識認知不夠完善，在發票審核流程中容易出錯。

(三)付款節點過于集中

建筑企業的上游分供單位一般是在付款時提供稅務發票，而建筑工程項目本身有著施工周期長、資金流量大的特點，由于針對上游分供單位缺乏合理完善的資金支付約定，導致上游分供單位付款節點集中，短時間內通過加班加點消化大量的發票管理工作，大大加劇了財務人員發票梳理的負擔。

二、建筑企業增值稅涉及違規操作的類型

(一)是對企業對納稅義務發生時間的理解偏差

要密切關注納稅義務發生時間，根據財稅【2016】36號文件規定，納稅義務發生時間為:企業發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。所以對于合同上關于收付款的約定必須非常慎重對待。

(二)是認證抵扣對納稅人所需承擔的增值稅額的涉及風險體現

1．增值稅專用發票的錯誤開具致使稅額不能按時抵扣。2．遇到對方已經開票，中途私自作廢或次月沒有正常申報，對方并未完成正常的納稅行為，那么建筑企業在進行抵扣后，稅務部門則會以發票失控為由，要求企業將進項稅額全部轉出且繳納滯納金甚至罰款，那么企業的納稅壓力則大大加重。

(三)建筑企業增值稅管理的不規范行為

1．不論是企業的高層管理者還是普通業務人員，都對增值稅涉稅風險的知識儲備不夠充足。建筑企業從高層管理者到普通業務人員都對增值稅涉及違規沒有形成正確高效的認知，思想認識上都還有待進一步提高。2．取得不合規發票的認證問題。在開具發票時可能會有個別發票不規范，導致認證后，必須要進行進項稅額轉出，也存在發票無法認證等問題。對于建筑企業來講，進項發票包含很多，例如:材料、專業分包、勞務分包、租賃等。企業經常收到不規范的發票，主要是因為類別多，金額大，面對的供應商也很多，例如收到的材料發票數量欄通常填寫為一批，發票后面沒有附明細或者附的是用A4紙打印的明細，而非防偽稅控系統打印的銷貨清單;分包發票備注欄沒有注明項目名稱和項目地點;發票印章不清晰或加蓋了財務專用章或公章;發票只開具數量沒開具單位等等，類似問題較多。3．企業財務部門采用口頭形式表達，缺乏約束力。財務部門口頭形式的表達，實際執行的人員可以照辦，也可以不照辦，缺乏文件制度的約束指導。

三、建筑企業的內控措施及管理制度

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“營改增”就是將過去征收營業稅的行業改成征收增值稅。增值稅僅對產品或者服務的增值部分征稅，不僅能減少重復征稅，還有利于降低企業的稅負。

根據財政部和國家稅務總局的《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），從2013年8月1日起將廣播影視業包括廣告播出服務、廣告服務、節目制作、節目策劃銷售等業務劃入現代服務業全部納入“營改增”試點改革。

此次“營改增”試點改革，是國家結構性減稅的重大舉措，有助于完善稅制，消除重復征稅。

二、“營改增”后，研究納稅管理及增值稅專用發票報銷流程的必要性及重要意義

“營改增”前，廣播電視業的應稅項目適用兩檔稅率。廣告、錄音、錄像等項目屬于服務業稅目，適用5%的稅率；表演、播映等項目屬于文化體育業稅目，適用3%的稅率。“營改增”后，不再按應稅服務區分不同稅率，而是區分增值稅一般納稅人和小規模納稅人并分別適用不同稅率。提供應稅服務的年銷售額超過500萬元的納稅人，由國稅機關認定為增值稅一般納稅人，適用6%的稅率；年銷售額未超過500萬元的納稅人，由國稅機關認定為小規模納稅人，適用3%的征收率。對于以廣告收入為主要收入的廣播電臺、電視臺，其應稅服務的年銷售額――廣告收入大多都超過500萬元，被國稅機關認定為增值稅一般納稅人，稅率也由“營改增”前的5%調增為“營改增”后的6%。

增值稅一般納稅人的應納增值稅額是按照銷項稅額減去進項稅額的差額確定的，在稅率增加的情況下，如何最大限度地降低稅負，取決于如何最大限度地取得可抵扣的進項稅額。這就需要財務部門加強納稅籌劃，研究納稅管理。而增值稅專用發票進項稅額的抵扣、增值稅專用發票的報銷流程較“營改增”前完全不同，且國家稅務總局對增值稅專用發票進項稅額抵扣的規定也極為嚴格。

根據《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票進項稅額抵扣問題的通知》（國稅發[2003]17號），“增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，應在認證通過的當月按照增值稅有關規定核算當期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額”。根據《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函[2009]617號），“增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發票應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額”。

因此，為確保本單位取得的增值稅專用發票進項稅額能夠在規定的時限抵扣并申報，財務部門必須按照相關規定調整思路，規范、優化增值稅專用發票的報銷流程。

三、如何加強納稅管理及優化增值稅專用發票報銷流程

（一）如何加強納稅管理

1 加強對“營改增”的政策宣講，讓單位領導和職工充分了解“營改增”的政策精神，樹立節稅就是省錢的理念。“營改增”表面看只涉及稅種的改變，是財務部門的工作，但增值稅專用發票的取得依賴于單位的各業務部門，涉及到設備購置、電視劇購買、節目購買、節目制作等諸多業務部門。因此，財務部門應加強“營改增”的政策宣講，向本單位領導及業務部門人員全面、細致地講解“營改增”的政策精神，使其充分了解“營改增”能給單位帶來減稅效益，引起單位領導高度重視的同時爭取業務部門的積極配合。

2 積極申請認定增值稅一般納稅人。“營改增”后，只有被國稅機關認定為增值稅一般納稅人，才能取得增值稅專用發票，進項稅額才可以抵扣。因此，凡年銷售額超過500萬元的省級電視臺都應積極申請認定增值稅一般納稅人。

3 積極做好納稅籌劃。在進行納稅籌劃時，首先，應注意區分哪些支出項目可抵扣進項稅額、哪些支出項目不可抵扣進項稅額，避免稅務風險。財務部門應根據增值稅的相關規定并結合廣播電視行業的特點，只有用于節目生產、制作、播出及業務宣傳等方面取得的進項稅額才可以抵扣。因此，對于上述方面可抵扣的支出，要求業務部門必須取得增值稅專用發票，從而盡可能多的取得可抵扣進項稅額。其次，財務部門還應充分考慮廣播電視行業的費用支出比重，按照費用支出比重的不同要求業務部門取得增值稅專用發票。如對專業設備的購置及維修維護、外購電視劇及外購節目等大項支出要求業務部門必須選擇具有一般納稅人資格的供應商進行采購，以取得增值稅專用發票；對于日常零星的采購業務，應盡量選擇具有一般納稅人資格的供應商進行采購，或者約談一家具有一般納稅人資格的供應商，專門供應零星物品，隨用隨送，定期結賬，定期取得增值稅專用發票。

（二）如何優化增值稅專用發票報銷流程

為確保業務部門取得的增值稅專用發票對應的進項稅額能夠在規定的時限抵扣并申報，財務部門需調整原有的發票報銷流程，增設進項稅稅務會計崗位，明確崗位職責，規范增值稅專用發票報銷流程。

1 核算會計嚴格審核增值稅專用發票。對業務報銷人送交的增值稅專用發票的發票聯和抵扣聯必須嚴格審核，審核發票日期是否超過180天、發票聯的簽批手續是否完整、發票聯與抵扣聯是否一致以及抵扣聯的密碼區是否完好無損、清晰可辨；收款單位、簽訂合同單位、開具增值稅專用發票單位三方是否一致等。經過以上初審后，特別要對該項支出業務經費預算的充足性認真審核，避免增值稅專用發票的抵扣聯在當月認證后，因預算不足造成當月無法進行賬務核算而不能抵扣進項稅額情況的發生。

2 核算會計及時將增值稅專用發票的發票聯和抵扣聯傳遞給進項稅稅務會計。核算會計在審核無誤的增值稅專用發票原始憑證粘貼單上簽章，并及時將發票聯和抵扣聯傳遞給進項稅稅務會計，以便進項稅稅務會計進行認證。

3 進項稅稅務會計對通過防偽稅控認證系統認證的抵扣聯進行詳細的登記，包括認證日期、發票號碼、發票金額、進項稅額、經辦人等信息。同時在通過認證的增值稅專用發票的發票聯上標注“認證相符”并及時傳遞給簽章的核算會計。

4 核算會計當月按照價稅分離的原則，對通過認證的增值稅專用發票進行賬務核算。

5 如果經認證出現異常，不能通過認證的，不得作為增值稅進項稅額抵扣憑證，進項稅稅務會計應將增值稅專用發票的發票聯和抵扣聯及時退給核算會計，由核算會計及時退還給業務報銷人，讓銷售方重新開具發票。

6 月末，進項稅稅務會計會對防偽稅控認證系統中當月認證相符的抵扣聯的份數、稅額進行匯總統計，并與賬務系統中“應交增值稅――進項稅額”的科目余額進行核對。

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國家電網公司全面推行財務集約化管理，確立了集中、統一、精益、高效的現代化財務管理體系，有力地支撐了“三集五大”體系建設。當前，國家監督和監管日益強化，公司集中運作更加規范，我公司合理利用國家稅收政策，夯實稅務管理基礎，努力開展集約納稅籌劃，有效防范稅收風險，降低成本支出，提高企業效益，為企業經營管理提供服務與決策支撐。在財務集約化深化應用過程中，拓寬納稅籌劃管理工作思路，充分利用增值稅抵扣范圍擴大、個人所得稅起征點提高等稅收政策變化的有利條件，建立健全稅收管理制度，再造完善稅費管理流程，在經營納稅、職工收入納稅及集體企業納稅模式等方面，制定納稅籌劃方案并加以應用，實現了依法納稅、科學納稅，有效減低稅負、節約資金支出，達到了規范經營、合理節稅的管理目標。

一、確定納稅管理范圍，奠定科學籌劃納稅基礎

納稅籌劃是指在合法條件下，對國家制定的稅法進行比較分析研究后，進行納稅優化選擇。納稅籌劃的內容包括避稅、節稅、轉嫁籌劃和實現零風險等。針對電力行業納稅管理特殊性，作為地市級供電公司，稅務管理流程與其他行業存在差異，對重點納稅影響要素預先梳理和科學籌劃安排，以提升規模效益為原則，拓展納稅管理范疇，將集體企業納稅管理納入籌劃范圍，共同實現合理節稅目標。筆者所在公司的納稅籌劃管理涵蓋了公司經營納稅、員工收入納稅及綜合產業管理納稅模式。通過科學的納稅籌劃，選擇最優納稅方案，提高公司依法經營水平。

二、完善納稅管理流程，為集約籌劃納稅提供保障

（一）增值稅管理流程

筆者所在公司增值稅管理分為銷項稅與進項稅兩部分，客戶服務中心在電費發行后在營財對接系統形成各項收入及計提銷項稅稅金憑證。財務部稅務管理專責根據《電力銷售細化表》做出《價稅分離表》，月末將電力產品銷項稅結轉省公司。將取得的增值稅專用發票認證記賬，月末將進項稅結轉省公司。每月初上報《增值稅傳遞單》，由省公司根據各公司售電收入、銷項稅及進項稅情況，下發《增值稅分配表》，地市公司根據分配表中的數額在當地繳納稅款。筆者所在公司屬于河南省電力公司的分公司，雖然進項稅不在當地抵扣，但應準確把握稅法規定，明確進項稅應抵扣范圍，確保抵扣金額傳遞及時、結轉正確，合法實現節稅目標。

（二）個人所得稅管理流程

筆者所在公司作為個人所得稅代扣扣繳義務人，事前制定個稅統籌方案，每月由人力資源部門下發工資及獎金表后，由各部門事務員統一填報《部門月度個人所得稅申報表》、《工資薪金收入表》及《年金明細情況表》后，財務部匯總數據在個人所得稅申報系統進行網上申報，并將扣稅金額送達工資銀行，進行統一扣稅后，完成報稅流程。

（三）集體企業稅務管理流程

在日常稅務管理方面，每月對上繳稅種及稅款情況進行統計、匯總，填報《月度稅款繳納明細匯總表》及《稅收繳納指標表》，針對稅款變化較大的單位，查找原因，落實整改，杜絕因人為因素造成多交或少交稅款的風險，制定稅負流線圖，通過對稅款的監管，確保稅負合理化。按季度出具納稅評估報告，重點關注稅款變動，對各單位的稅負增減情況，進行深入分析，剖析問題，找出增長和下降的原因，通過對稅負的監管，完善企業財務管理方面制度和流程，確保稅收繳納正常準確，盡可能的杜絕稅款提前或滯后繳納產生的風險。

三、集約籌劃納稅，促進效益提升

（一）增值稅納稅籌劃，推進“三全”降本增效

為深入推進“三全”降本增效專項行動，筆者所在公司充分利用國家稅收政策，降低公司建設、運營成本和增值稅納稅負擔，提高增值稅納稅集約化、精益化管理水平，在增值稅進項稅抵扣額管理方面，對購電費、辦公費、車輛使用費及其他費用涉及進項稅的事項進行事前控制，創新管理模式，提高進項稅抵扣比率。筆者所在公司通過對生產成本中影響進項稅抵扣額的項目及關鍵點進行分析及管控，創新納稅管理模式，在確保購電費進項稅抵扣正確的同時，加強辦公費及車輛使用費進項稅抵扣的數額抵扣，并注重納稅風險點控制。在省公司財務集約化及增值稅考核時，符合風險在線稽核規則，相關成本費用進項稅考核指標持續保持穩定性。精細的管理創造顯著的經濟效率，2014年1-8月筆者所在公司成本費用進項稅比率均為16.14%以上，比去年同期增長1.54%。

1.向員工提供便攜信息卡，樹立全員節稅意識

筆者所在公司自制《增值稅信息》便捷攜帶卡，將公司增值稅開票信息印制成卡片，發放部門事務員及相關人員，以便在取得增值稅發票時正確提供開票信息。在報銷管理方面嚴控關鍵點，對取得的原始發票進行審核，杜絕普通發票代替增值稅專用發票進行費用報銷。并充分發揮溝通協調作用，向職工宣傳增值稅稅收政策，樹立全員合理節稅意識。

2.購電費進項稅額正確抵扣，實現納稅管理零風險

筆者所在公司購電成本金額約占生產成本發生額的45%，在地方電廠結算及增值稅發票管理方面，每月由發展策劃部專責發送小火電上網電量預結算單，導入管控系統，生成電費結算通知單，財務資產部購電費專責在收到各電廠增值稅專用發票后，核對結算單與專用發票的電量、價款及稅額。發票結算單和電費結算關聯一致后，管控系統傳入ERP系統生成SAP憑證，確保小火電電費抵扣進項稅金額的及時性和正確性，實現購電費納稅管理零風險。

3.集中辦公費進項稅額抵扣，增加費用使用空間

在全省實行辦公用品超市化采購前，為提高辦公費進項稅抵扣比率，筆者所在公司會選擇品種多、質量優的辦公用品供貨單位，實行統一定點采購，統一結算，月末由供貨單位提供增值稅專用發票及部門領取明細表。財務部根據部門領取表明細，分別將價稅金額計入生產成本―辦公費科目、應交稅費―增值稅―進項稅科目，次月初由財務部計算出月度費用使用情況及進度，使各部門能夠及時了解本部門的費用情況，辦公費統一結算、統一開具增值稅專用發票，規避了用普通發票進行報銷行為，在節稅的同時，也增加了費用使用的空間。

4.正確核算車輛使用費進項稅額抵扣，規避納稅風險

車輛使用費中涉及增值稅進項稅的費用項目主要包含：車輛維修費及車輛燃油費。筆者所在公司車輛燃油費由運維部車輛專責統一管理，建立了車輛一車一卡制度及部門燃油費使用上報制度，每月末由各部門根據下月工作安排上報燃油使用情況，月初由運維部車輛專責匯總并審核后統一購買，購買后分別將審核金額打入油卡中。為準確計入費用及規避納稅風險，運維部車輛專責根據打卡情況向財務部提供各部門燃油使用情況表及車輛分類燃油使用情況表。在2013年8月1日前，因稅法尚不允許在購買繳納消費稅車輛、在發生費用時抵扣增值稅，筆者所在公司要求石油公司分別提供增值稅專用發票及普通發票，對工程車輛等稅法允許抵扣的車輛燃油費開具增值稅專用發票，其他車輛一律開具普通發票。在車輛維修費管理中，杜絕將不能夠抵扣進項稅的維修費進行抵扣，對于已經抵扣的，及時做進項稅額轉出。在提高進項稅比率的同時，注重規避納稅風險，為公司降低運營成本。

（二）注重測算，做好個人所得稅納稅籌劃

我國現行的個人所得稅法于2011年6月30日公布，自2011年9月1日起施行。應納稅所得共有11類，包括工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得以及其他各類規定的收入和報酬。工資、薪金所得適用超額累進稅率，每月收入額減除費用三千五百元，稅率為百分之三至百分之四十五。由于職工工資薪金所得均達到了應納個人所得稅的標準，因而，對其籌劃也就具有了一定的現實意義，也為個人所得稅的科學繳納提供了更大的籌劃空間。

個人所得稅稅收籌劃以均衡各期收入、降低名義收入、保持實得收入不變，進而降低適用稅率檔次為目標。在我國現行稅制中，由于稅率分級和優惠等都存在臨界點，因此，每當臨界點被突破，所適用的稅率相應提高或稅收優惠的相應減少，都會使應繳納的稅款增加。因此，分拆應稅所得，使其盡量靠近稅前扣除額或稅率分級臨界點可以起到節稅的目的。

1.事前測算，均衡收入，提供工資薪金發放合理方案

在年度工資總額下達后，依據上年度工資及獎金發放情況，分析工資與獎金增減變動對納稅額的影響，尋找工資獎金增減變化平衡點，協同人力資源部專責測算各項基金扣除金額，把握月度工資薪金發放金額，制定工資發放方案，均衡收入，避免突破納稅臨界點。

2.分拆所得，降低適用稅率、提高優惠等級

2011年9月1日執行新的個人所得稅法后，國家稅務總局《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》關于年終獎的適用稅率和級次也相應發生了改變。國稅發[2005]9號明確規定：納稅人取得的全年一次性獎金，單獨作為一個月工資薪金所得計算納稅。這是國家對納稅人的一項優惠措施，在稅法許可的前提下，我公司充分利用稅收的優惠政策，在正確使用稅收政策的同時，并合理確定年終獎發放數額的范圍，在不增加單位支出的同時增加員工收入。依據年終獎在一個年度內只能使用一次的規定，將年終獎合理分解，在測算低稅率臨界點最大限度的單獨發放年終獎，取得了節稅效果。

（三）綜合產業納稅特色籌劃

筆者所在公司產業部全面履行集體企業的管理職能，充分發揮富達集團產業經營平臺的作用，注重經營過程中稅收的籌劃和管理，達到既科學合理納稅、又充分利用政策防范經營風險。

1.強化管理、突出規范，防范風險、保持續經營

由于集團內部分子公司個數和涉及行業較多，經營內容比較寬泛，牽涉稅種多而繁雜，為了更好地做好稅務管理工作，公司制定了《集團企業稅務管理辦法》、《企業稅務風險管理制度》和《稅務稽查預案標準》，通過對經營業務涉稅的流程監管，盡可能的減少納稅過程中環節管理失控造成的風險，利用集團整體財務決策來平衡集團稅負，降低整體稅負水平。

2.統籌整合分公司納稅級次，合理平衡稅負

公司產業集團作為眾多獨立企業的集合體，下屬分子公司較多，業務范圍和盈利能力差別較大，因此，納稅籌劃主要突出兩個核心：一是減少應納稅所得額以降低稅負；二是充分理解并運用稅收優惠政策以降低稅負。為實現該核心目標，集團公司分情況實施了籌劃方案，首先對盈利水平不一的企業進行梳理，2008年國家開始實施新的《企業所得稅法》，集團公司對已經注冊為集團下屬分公司的單位，按照政策要求，上報市級稅務機關，在集團內實行合并納稅，集團母公司下屬6個分公司，在2013年度合并納稅使企業整體稅負得到有效控制。

3.合理運作，管理出效益

充分享受稅收政策，用足稅收優惠政策，集團公司根據業務性質及工作需要，設置殘疾人工作崗位，按比例安置殘疾人就業，既解決了殘疾人就業難，又積極響應國家號召，積極履行了社會責任。依據財稅[2009]70號文件規定安置殘疾人產生的工資支出允許加計扣除，通過加倍扣除達到減少應納稅所得額的目的。

4.合理統籌子公司納稅方案，有效降低企業整體稅負

限于稅法對合并納稅的嚴格規定，產業部多個子公司不具備與母公司合并納稅的條件，只能分別核算，分別申報、繳納企業所得稅稅款。對于這些不能合并納稅的母、子公司來說，其之間的收支如果“模糊”，或者欠規劃，就有可能產生“稅負失衡”現象，即母、子公司的稅負都偏離正常值――子公司稅負偏高，母公司稅負偏低――企業總體稅負加重。2010年國家明確規定母子公司之間不得無償提供資金、資產等各類扶持，為避免這種情況，產業部規范了內部經營行為、明確管理流程，以加大財務管控加強過程監管的方式，對母子公司資產、資金實行有償使用，確保企業經營合法合規，納稅管理合法合理。

5.準確應用政策，把握彌虧節點

充分利用稅收政策，在規定時間內彌補虧損。產業部緊跟國家步伐，遵照國家財稅法規，促成集團內部各方面管控日趨完善，2012年度公司整體經營較好，扭虧為贏，集團公司適時享受了稅法允許連續五年虧損彌補的規定，彌補了2009年度虧損，從長遠發展來看，減輕了未來經營包袱，為以后發展奠定了良好的基礎。

四、遵循制度建立考核體系，運用籌劃工具提升管理水平

為保證稅務管理流程的正常運行，在專業管理中遵循相關法律法規，并依據省公司各項考核指標，建立配套的績效考核標準。

1.完成工作流程的制度體系包括：《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法》是筆者所在公司相關考核辦法和績效考核的重要依據。《財務集約化管理完善提升核心量化指標考評表》、《河南省電力公司增值稅納稅管理辦法》、《三門峽供電公司稅費管理標準》、《三門峽供電公司內部會計核算制度》、《三門峽供電公司會計基礎規范化管理標準》、《河南富達電力集團有限公司納稅評估指標體系》是筆者所在公司日常控制、考核的具體依據。

2.增值稅遠程認證系統、個人所得稅申報系統、SAP系統以及管控系統中稅務子系統、電費管理子系統在筆者所在公司的全面應用，管控系統內各種表單以及數據集成平臺成熟運用加快了信息化管理歷程，構筑了高效信息平臺。

3.筆者所在公司在納稅籌劃管理方面，遵循事先籌劃及綜合效益原則，運用納稅籌劃工具，制定了合法合理避稅、節稅、轉嫁籌劃和實現零風險等納稅籌劃方案，注重納稅風險點控制，提升了納稅管理水平。

五、其他需要加強的工作

納稅籌劃管理是一個長期的系統性工作，還需要我們多措并舉，認真繼續做好各方面的工作。

（一）加強稅法學習，提高納稅籌劃管理水平

對國家新出臺的法規政策進行整理、出具匯編手冊，按照公司培訓計劃，組織培訓和政策解讀，結合公司實際情況，掌握學習，充分運用國家稅收政策，保證公司及員工的合法權益。

（二）準確運用納稅籌劃工具，規避稽核風險點

由于納稅籌劃要求籌劃者要熟知國家稅收法律、法規，熟悉財務會計制度，更要時刻清楚如何在既定的納稅環境下，組合成能夠達到實現公司財務管理目標、節約稅收成本的目的，所以應準確運用納稅籌劃工具，減少人為干預和操作失誤。

篇（11）

第三條本辦法所稱舊設備是指出口企業作為固定資產使用過的設備（以下簡稱自用舊設備）和出口企業直接購買的舊設備（以下簡稱外購舊設備）。

第四條出口企業出口舊設備應按照現行有關規定持下列資料向主管稅務機關申請辦理退（免）稅認定手續。

1.企業營業執照副本復印件；

2.企業稅務登記證副本復印件；

3.主管稅務機關要求提供的其他資料。

本辦法所稱出口企業包括增值稅一般納稅人、小規模納稅人和非增值稅納稅人，出口方式包括自營出口或委托出口。

第五條增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的自用舊設備，根據以下公式計算其應退稅額：

應退稅額=增值稅專用發票所列明的金額（不含稅額）×設備折余價值/設備原值×適用退稅率

設備折余價值=設備原值—已提折舊

增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的自用舊設備，須按照有關稅收法律法規規定的向主管稅務機關備案的折舊年限計算提取折舊，并計算設備折余價值。主管稅務機關接到企業出口自用舊設備的退稅申報后，須填寫《舊設備折舊情況確認表》（見附件1）交由負責企業所得稅管理的稅務機關核實無誤后辦理退稅。

第六條增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口自用舊設備后，應填寫《出口舊設備退（免）稅申報表》（見附件2），并持下列資料，向其主管稅務機關申請退稅。

1.出口貨物報關單（出口退稅專用）或出口貨物證明；

2.購買設備的增值稅專用發票；

3.主管稅務機關出具的《舊設備折舊情況確認表》；

4.主管稅務機關要求提供的其他資料。

增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人以一般貿易方式出口舊設備的，除上述資料外，還須提供出口收匯核銷單。

增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的自用舊設備，凡購進時未取得增值稅專用發票但其他單證齊全的，實行出口環節免稅不退稅（以下簡稱“免稅不退稅”）的辦法。

第七條增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的外購舊設備，實行免稅不退稅的辦法。企業出口外購舊設備后，須在規定的出口退（免）稅申報期限內填寫《出口舊設備退（免）稅申報表》，并持出口貨物報關單（出口退稅專用）、購買設備的普通發票或進口完稅憑證及主管稅務機關要求提供的其他資料向主管稅務機關申報免稅。

第八條小規模納稅人出口的自用舊設備和外購舊設備，實行免稅不退稅的辦法。

第九條申報退稅的出口企業屬于擴大增值稅抵扣范圍企業的，其自獲得擴大增值稅抵扣范圍資格之日起出口的自用舊設備，主管稅務機關應核實該設備所含增值稅進項稅額未計算抵扣后方可辦理退稅；如經主管稅務機關核實，該設備所含增值稅進項稅額已計算抵扣，則不得辦理退稅。

第十條出口企業出口舊設備后，須在規定的出口退（免）稅申報期內，向主管稅務機關申報舊設備的出口退（免）稅。主管稅務機關接到出口企業申報后，須將出口貨物報關單同海關電子信息進行核對，對增值稅專用發票及認為有必要進行進一步核實的普通發票，通過函調的方式核查其納稅情況。對普通發票的函調方式，由各省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關根據本地情況自行確定。對核查無誤的出口舊設備予以退（免）稅。