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隨著社會經濟的發展和科學技術的發展，經濟的全球化、網絡化、信息化使得我國的金融市場開始逐漸發展壯大，金融資本開始了在世界范圍內的自由流動。而且市場經濟條件使得金融市場瞬息萬變。企業在這嚴峻的市場中面臨的風險也是大大增加，金融資產隨著社會經濟而不斷的發生起伏，金融資產時時刻刻都面臨著減值的危險。那么，什么情況下就可以判定金融資產減值呢，究竟有哪些界定和判定的因素呢？金融資產減值引起了相關學界的大力討論和關注。

一、金融資產概述

金融資產，也就是經營資產的對稱。單位或個人所擁有的以價值形態存在的資產，是一種索取實物資產的無形的權利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產通常指企業的庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金應收賬款、應收貸款等。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。不能將現金、存款、憑證、股票、債券等簡單地稱為金融資產，而應稱之為金融工具，金融工具對其持有者來說才是金融資產。投資者在市場上購買金融工具時總是會考慮到它能給自己帶來的權利和義務，能給自己帶來怎樣的收益率。

二、金融資產減值概述

（1）何為金融資產減值。金融資產減值是指金融資產預計未來現金流量現值低于其賬面價值，金融資產減值是在社會經濟的發展中對其賬面價值的糾正。金融資產減值之后要按照相關規定進行會計處理。按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。當然，對金融資產減值的確認是一個比較繁瑣的內容，而且也不能隨意的就判定減值，減值判定的因素中有很多并沒有很明確的界定，很多時候都是依靠人為的主觀判定，這就使得金融資產減值的確認變得比較復雜。當確認減值之后，對減值的計量就更加復雜了。雖然新會計準則對金融資產減值的各個方面都有了新的比較明確的規定，但是仍然還是有一些比較模糊的界定，計量起來比較復雜。（2）金融資產減值的原因分析。金融資產發生減值的原因很多，而且不同類型的金融資產發生減值的原因會有所不同。比如說：持有至到期投資由于到期日和金額是固定的，但是在這么一個比較長期的過程中，誰也不能預料會發生什么事情，比如說：尚未到期時，債務人破產、債務企業發生了嚴重的財務困難、債務人違約等情況都會使得持有至到期投資不能或不能完全收回金額，這就發生了減值。另外，社會環境、政策變化、市場變化、重大自然災害等都會對某些金融資產帶來一定的影響。所以說，企業在金融資產的投資中一定要特別注意，要分析每一個可能發生減值的因素，做出最正確的投資決策，促進企業的發展。

三、金融資產減值的會計分析

（1）公允價值的確定。公允價值就是在市場公平交易中買賣雙方確定的價格，這是判斷金融資產是否減值的重要因素。現階段下我國對金融資產的公允價值的判斷上采用市場價格和估價兩種方式來進行判斷。很明顯，估價的方法中存在著很大的主觀性，還有很多不確定性因素，因此并不能說是一個比較準確的價值。估價一般是用在那些沒有明確報價的金融工具上。因為我國的市場機制和價格機制還不成熟，這樣在估價時衡量的標準也就比較少了，估價中就會不太準確。（2）資產減值的客觀依據。金融資產發生減值會有一些客觀的依據，主要表現在以下七個方面：第一，債務人發生了嚴重的財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易。第二，債務人違合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等。第三，債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步。第四，債務人很可能倒閉或進行其他財務重組。第五，無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提髙、擔保物在其所在地區的價格明顯下降，所處行業不景氣等。第六，債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本。第七，權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌。（3）金融資產未來現金流量計量。計算金融資產未來現金流量主要有三個因素：資產預計使用壽命、資產預計未來現金流量、資產預計折現率。對于現金流量的計算上很多數據資料是無法獲得的，這樣就給計量帶來了許多麻煩，而計量資產未來現金流量是資產減值計量中最為關鍵的一個環節，也是確認資產是否減值，減值的具體情況的重要標準。由于計量中很多數據獲取的困難，使得企業在做資產減值計量時有了比較大的隨意性，這樣不利于相關部門對企業的運作進行規范的管理，不利于市場經濟的健康發展。

四、金融資產減值會計的完善對策

（1）提高會計人員的職業素質。因為金融資產減值的計量中有很多主觀因素在里面，那么就需要會計人員要有較高的職業素質，盡量能站在較為客觀的立場上進行計量。首先是會計人員的專業素質的提高，當會計人員的專業知識更加豐富、知識面更加廣闊時，思考問題時也就比較全面，看問題也能比較深刻。其次是會計人員職業道德素養的提高。如果會計人員沒有一定的職業素養，在進行金融資產減值的計量時為企業未來的發展考慮而進行一些虛假數據的上報，這樣就不利于市場經濟的有序競爭和健康發展了，應該站在客觀的立場上進行計量。（2）完善金融資產減值的操作程序。新會計準則對金融資產減值的操作程序有一定的完善，相較于以往的會計準則而言，新會計準則中有了很多的明確計算的方法和要求，要求企業每年都要進行一次計提，計提不能駁回，但是，還是存在一些漏洞。那么，在新時期里，相關部門要發現新會計準則的漏洞，針對現實情況進行分析，對企業金融資產減值的操作程序進行相應的完善處理，促進市場經濟的健康發展。（3）加強監督。金融資產減值的確認、計量中有很多都是依靠會計人員的專業素養來進行的主觀判斷，那么在這種情況下，為了盡量減少企業進行利潤操作的情況，相關部門要對這一過程進行審計監督，督促企業在正常的程序范圍內進行進入資產減值的確認和計量，不要為了企業的發展而進行一些違規操作。其次是企業內部的自我監督，企業要積極配合國家的相關法律規范，在法律允許的范圍內進行生產經營活動，促進市場經濟的有序運行。

隨著市場經濟的不斷發展，我國的經濟得到了快速的發展，金融資產也是在不斷的增多。在金融資產的管理上國家也出臺了相關的法律法規，隨著社會形勢的不斷變化和人們思想意識的變化，市場經濟將會越來越難管理。市場經濟要想正常健康的運轉下去就需要企業、政府、學界等的支持，需要社會各界都做出自己的努力，從各個方面來規范市場經濟活動。金融資產減值是市場經濟發展中必然會出現的情況，市場競爭越來越激烈，金融資產也在這不斷變化的環境中發生著變化，在發生減值時，企業要根據相關規范來進行會計處理，規范自身的生產經營活動，促進市場經濟的健康運轉。

參 考 文 獻

[1]尹峰.金融資產減值及其會計處理芻議[J].科技創新導報.2010（18）

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企業金融資產轉移，包括下列兩種情形：一是將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方，比如前述的將未到期票據向銀行貼現；二是將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，同時還應滿足以下條件：

1.從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業發生短期墊付款，但有權全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。

2.根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。

3.有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方。企業無權將該現金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現金流量進行現金或現金等價物投資的除外。企業按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

二、金融資產轉移的確認和計量

（一）金融資產整體轉移和部分轉移的區分

金融資產轉移涉及的會計處理，核心是金融資產轉移是否符合終止確認條件。其中，終止確認是指將金融資產或金融負債從企業的賬戶和資產負債表內予以轉銷。

鑒于金融資產轉移交易的復雜性，企業有必要在分析判斷金融資產轉移是否符合金融資產終止條件前，著重關注兩個方面：一是金融資產轉移的轉出方能否對轉入方實施控制。如果能夠實施控制，則表明轉入方是轉出方的子公司，從而應納入轉出方的合并財務報表。從合并財務報表的意義上，這種情況下的金融資產轉移屬于內部交易，不存在終止確認問題。因此，在判斷金融資產轉移是否符合終止確認條件時，應首先判斷轉入方是否是轉出方的子公司。二是金融資產是整體轉移還是部分轉移。如為整體轉移，則應將金融資產終止確認的判斷條件運用于整項金融資產；如為部分轉移，則只需將金融資產終止確認判斷條件運用于發生轉移的部分金融資產。

金融資產部分轉移，包括下列三種情形：

1.將金融資產所產生現金流量定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等。

2.將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。

3.將金融資產所產生現金流量定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息的90%轉移等。

（二）符合終止確認條件的情形

l.符合終止確認條件的判斷

企業收取金融資產現金流量的合同權利終止的，應當終止確認該金融資產。此外，企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉.移給轉入方的，也應當終止確認該金融資產。

金融資產轉移是否符合終止確認條件，有時比較容易判斷。比如，下列情況就表明已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，因而應當終止確認相關金融資產：

（1）企業以不附追索權方式出售金融資產；

（2）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；（3）企業將金融資產出售，同時與買人方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。

對于其他一些復雜的金融資產轉移，其是否符合終止確認條件，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險來判斷。企業面臨的風險因金融資產轉移發生實質性改變的，表明該企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方，從而應終止確認該金融資產。

企業需要通過計算判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方的，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適當的現行市場利率為折現率。

2.符合終止確認條件時的計量

（1）金融資產整體轉移滿足終止條件時，相關金融資產轉移損益應按如下公式計算：

因轉移收到的對價+原直接計人所有者權益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應為減項）-所轉移金融資產的賬面價值=金融資產整體轉移損益

（2）金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和，扣除終止確認部分的賬面價值后的差額，確認為金融資產轉移損益。

原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

在金融資產部分轉移滿足終止確認條件的情況下，企業在將所轉移金融資產整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤時，未終止確認部分的公允價值按照下列原則確定：

第一，企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。

第二，未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。

（三）不符合終止確認條件的情形

1.不符合終止確認條件的判斷

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一個企業在獲得了長期股權投資準則規范的股權投資金融資產等其他金融資產的情況下，根據自身的業務類型、發展特點與投資策略和風險控制策略按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定對金融資產做出分類，分為三大類，它的出臺讓金融資產分類與計量出現了巨大的變化，這種金融資產分類對我國非金融企業的影響如何是本文要探討的內容。

一、金融資產分類概述

金融資產被分為三類，各種類型的金融資產都以持有意圖和時間進行規范。具體包括以下三類：

第一種是貸款與應收款項。貸款與應收賬款是金融企業向外借出的貸款，以及非金融企業提供的勞務或者所銷售的商品形成的應收款項，主要是勞務交易債權與商品銷售債權。

第二種是持有至到期投資。這種類型金融資產的到期日是固定的，并且回收金額也是能夠確定或者固定的，企業本身對于這類資產有著明確的意圖與持有能力。企業對這類金融資產持有至到期日，并收回相應的金額，是一種債權性投資，持有時間通常較長。

第三種是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這類金融資產對于企業而言主要是進行近期出售的，包括有購買的股票、債權與基金等；或者是從企業的發展戰略、風險管控出發而做出的制定，這類資產的持有時間較短，主要目的是在短期獲利。

由此可見，《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》對貸款和應收款有著比較明確的定義，但是對市場上活躍的有價金融資產并沒有左慈十分明確地界定，企業對金融資產的分類主要還是由領導層通過投資決策、風險因素及管理等決定的。

二、非金融企業受到金融資產分類的影響分析

（一）對金融資產持有種類產生的影響

對企業而言，貸款與應收款項是其涉及金融資產的主要內容，絕大多數的企業都持有這種類型的金融資產，并且所持有的可供出售的金融資產企業的數量呈逐年增加的趨勢，同時企業的公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也逐漸增加，公允價值領域增大。并且不同非金融企業對每一種金融資產的持有量有著很大的差異。

（二）對金融資產結構產生的影響

在企業流動資產中公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產占有較高的比例高，但并未超過60%，可供出售金融資產所占非流動資產的比例最高值始終在80%以上。這兩類金融資產所占金融資產總額比例中可供出售金融資產比較高，通常在95%以上，因此當前我國非金融企業更傾向于持有可供出售金融資產。

（三）對企業的利潤產生的影響

市場上活躍的、有價的金融資產根據會計準則的規定劃分為兩種，即權益性金融資產與債權性金融資產，債權性金融資產又可以分為三種類型，一是持有至到期投資，二是可供出售金融資產，三是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，但是債權性資產的公允價值變動比較小，所以對利潤的操縱空間比較有限。利潤操縱可以很大進行的情況絕大部分是將可供出售金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產二者混淆確認造成的。就當前我國非金融企業的利潤來看屬于盈虧各占一半，公允價值變動損益、投資收益凈額都對企業的盈利有很大的影響。

以某電器企業為例，2010年6月1日該公司于購入另一公司股票1000萬股（普通股票），5元/股，另直接支付50萬元相關的其他費用。股票的公允價值在2010年12月31日達到5100元，分別對初始、后續計量，資產減值進行分析。

初始計量：①若該公司將股權投資當作公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產予以確認，則投資成本為公允價值，投資收益受到交易費用沖減。因此該企業在投資時：交易性金融資產為5000萬元，投資收益為50萬元，則銀行存款為5050萬元。②若把股權投資作為可供出售金融資產進行確認，那么可供出售的金融資產為5050萬元，銀行貸款為5050萬元。

根據上述計算結果可知，將該股權投資作為公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產，那么受到交易費用（50萬元）的沖減，將造成當期利潤損失20萬元；而作為可供出售的金融資產，那么當期資產將獲得50萬元的增加，對利潤并不造成影響。

持有期間：持有期間金融資產的會計核算主要計量是以公允價值變動、資產減值準備。資產負債表日，在當期損益中要將公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產損益計入；可供出售金融資產公允價值變動的損益要直接計入到所有者權益中，對資本公積造成的增減或者沖減在該金融資產確認后轉出并記入當期損益當中。

如上述電器企業，采用①的處理方式，則確認的公允價值變動損益為公允價值與成本之差，即5100-5000=100（萬元）。

借：交易性金融資產為100萬元，貸：公允價值變動損益100萬元。

如果采用②的處理方式，則需要確認的資本公積為公允價值與成本之差，即5100-5050=95（萬元）。

借：可供出售金融資產為95萬元，貸：資本公積為95萬元。

根據上述計算結果可知，納入股票投資作為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：那么結果所獲得的公允價值變動得利100萬元，將提高當期利潤損100萬元；而作為可供出售金融資產，則可增加到末期所有者權益95萬元，或者減少150萬元（5050萬元成本-4900萬元公允價值），對當期利潤無影響。如果股票的公允價值下降，僅為4900萬元，則在這種情況下將導致當期利潤出現損失，損失金額達到100萬元；作為可供出售金融資產，所有者權益減少150萬元，但對當期利潤不影響。

三、結束語

金融資產的不同分類對非金融企業的利潤等方面有一定的影響，管理層的利潤操縱空間可變大，針對金融資產分類對非金融企業的影響，需要對會計準則進一步地完善，強化外部的監督和經濟責任審計，提高會計人員的業務素質與職業道德；另一方面可借鑒IFRS9的而分類法，對我國現行關于金融資產分類的缺陷進行進一步地完善。

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關鍵詞 ：可供出售金融資產；初始計量；后續計量

一、可供出售金融資產概述

廣義視角金融資產是相對實物資產而言的，以現實價格和未來估價計價，活躍于金融市場，通過在有序金融市場上進行交易，為其債權人提供即期或遠期的貨幣收入流量的金融品的總稱。該定義是從經濟學角度對金融資產進行定義的，相對于會計視角下的金融資產而言。

會計準則角度的金融資產是會計視角下的金融資產或狹義的金融資產，僅包括貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產四類，不包括貨幣資金和符合會計準則規定的確認條件的長期股權投資。

二、可供出售金融資產核算范圍

企業會計準則CAS22 對金融資產的劃分是根據企業持有金融資產意圖的不同，將其分為四類。可供出售金融資產是由其持有目的不明確，不能被歸類為除可供出售金融資產以外的三類金融資產中的任何一類。可見會計準則對可供出售金融資產的定義是指直接被認定為可供出售金融資產或未被劃分為貸款及應收款項、持有至到期投資和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的其他金融資產。

三、可供出售金融資產的相關賬務處理

（一）初始入賬價值

1.購入可供出售金融資產的初始入賬價值，根據企業會計準則的規定，以購入時的公允價值加上相關交易費用作為初始入賬價值。

案例1:2011 年1 月1 日，A 公司從證券市場上購入B 公司于本年發行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為3000 萬元，票面利率6%，實際利率5%，每年年末計息，到期還本付息。實付價款為3129.81 萬元。A公司初始入賬:

借：可供出售金融資產—成本3000

—利息調整129.81

貸：銀行存款3129.81

2.其他投資重分類而轉為可供出售金融資產的初始入賬價值

（1）由持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,初始入賬價值是以轉換日該債權的公允價值入賬，公允價值與該債權賬面價值的差額，作為資本公積或其他綜合收益處理。

（2）由長期股權投資轉為可供出售金融資產,轉換日應當根據剩余權益性投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”科目；根據長期股權投資的賬面價值，貸記“長期股權投資”等科目；根據其差額，借記或貸記“投資收益”科目。原權益法核算下確認的其他綜合收益，在終止采用權益法核算時，會計處理基礎與被投資單位直接處置相關資產或負債相同。

（二）持有期間的股利和利息

1.持有期間收到的股利和利息

在可供出售金融資產持有期間，應將被投資單位宣告發放的現金股利，或在資產負債日已到付息期尚未收到的利息，作為持有期間的投資收益，借記“應收股利”、“應收利息”，貸記“投資收益”。實際收到時，借記“銀行存款”或“其他貨幣資金”，貸記“應收股利”、“應收利息”。

案例2：承例1，不考慮公允價值變動每年年末計提利息如表所示（單位：元）

2.已到付息期而未收到的利息

企業債權性可供出售金融資產，已到付息期而未實際收到的利息與持有至到期投資會計處理相同。重新確認新的攤余成本并在此基礎上通過公允價值與攤余成本的比較確認累計公允價值變動，進而確認本期的公允價值變動。持有期間的應計未到期利息與已到付息期而未收到的利息會計處理相同。

案例3：承案例1 2011 年12 月31 日調整債權工具賬面成本，且該債券年末公允價值為3040 萬元。

借:應收利息 180

貸:可供出售金融資產—利息調整23.5095

投資收益156.4905

可供出售金融資產賬面價值=3129.81-23.5095=3106.3005（萬元），公允價值為3040 萬元，應確認公允價值變動損失=3106.3005-3040=66.3005（萬元）

借：資本公積—其他資本公積66.3005

貸：可供出售金融資產—公允價值變動66.3005

（三）期末計價

以公允價值對可供出售金融資產進行期末計價，本會計期內的公允價值變動形成的利得或損失應計入所有者權益。終止確認時將原計入所有者權益的公允價值變動計入當期損益。屬于債權類的可供出售金融資產成本采用攤余成本法確定，以公允價值進行后續計量時，公允價值與攤余成本的差額為累計應確定的公允價值變動額。原已確認公允價值變動與累計應確認的公允價值變動額之差作為當期公允價值變動額的調整額。

可供出售金融資產發生減值時作為企業正常經營損益處理。

案例4：承例1.例3.2012 年12 月31 日調整債權工具賬面成本，且該債券的公允價值為3050 萬元。

借:應收利息180

貸:可供出售金融資產—利息調整24.685

投資收益155.315

2012年末攤余成本=3129.81-23.5095-24.6850=3081.6155（萬元）

2012年末賬面成本=3129.81-23.5095-24.685-66.3005=3015.315（萬元）

借:可供出售金融資產—公允價值變動34.685

貸：資本公積—其他資本公積34.685

(四）重分類轉出和轉讓出售

1.可供出售金融資產的重分類轉出

企業可將可供出售金融資產轉回至持有至到期投資時，轉銷可供出售金融資產累計確認的其他綜合收益的同時將賬面價值轉入持有至到期投資。已確認的累計公允價值上升，應借記“資本公積（其他綜合收益）”，貸記“可供出售金融資產-公允價值變動”；已確認的累計除資產減值以外的公允價值下降，應借記“可供出售金融資產_ 公允價值變動”，貸記“資本公積（其他綜合收益）”。

2.可供出售金融資產的轉讓出售

可供出售金融資產轉讓出售時需要進行資產的終止確認，將其賬面價值轉銷，比較出售收取的價款與該可供出售金融資產賬面價值，二者之差作為投資收益處理。同時原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，也應一并計入當期損益（投資收益）。

參考文獻:

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一、概述

2011年11月25日，經中國證監會批準，《上海證券交易所融資融券交易實施細則》正式，并自之日起施行。這意味著亮相內地證券市場一年半的融資融券業務將由“試點”轉為“常規”。

二、概述融資融券業務

“融資融券”又稱“證券信用交易”，是指投資者向具有證券交易所會員資格的證券公司提供擔保物，借入資金買入本所上市證券或借入本所上市證券并賣出的行為。該項業務包括券商對投資者的融資、融券和金融機構對券商的融資、融券。修訂前的證券法禁止融資融券的證券信用交易。

融資是借錢買證券，證券公司借款給客戶購買證券，客戶到期償還本息，客戶向證券公司融資買進證券稱為“買空”；融券是借入證券來賣，然后以證券歸還，證券公司出借證券給客戶出售，客戶到期返還相同種類和數量的證券并支付利息，客戶向證券公司融券賣出稱為“賣空”。

目前國際上流行的融資融券模式基本有四種：證券融資公司模式、投資者直接授信模式、證券公司授信的模式以及登記結算公司授信的模式。

三、融資融券業務的特點

從投資者的角度來說，融資融券業務主要包括資金的融通和證券的交易兩部分，證券公司是借出方，投資者是借入方。與普通證券交易相比，融資融券業務具有以下特點：

1）做空機制。當投資者預計證券價格會上漲，而手頭又無足夠的資金時，可以先向證券公司借入資金購買證券，以此獲得收益；當投資者預計證券價格會下跌，而手頭又沒有證券時，可以向證券公司借入證券賣出，待證券價格下跌時再買入還給證券公司，以此獲得差額收益。而普通的證券交易一定要有足夠的資金購買證券，而且賣出的證券必須是已經持有的證券。

2）杠桿效應，即投資者可以以相對少的資金，做較大的證券交易。在融資融券交易中，只要投資者提供足夠的保證金，就能以較少的資金，買入較多的證券；也可以在沒有證券的情況下，先行借入證券，擴大交易籌碼。

3）雙重關系。投資者與證券公司即有資金或者證券的借貸關系，同時也存在證券委托交易的關系。在資金或者證券的借貸過程中，投資者要付給證券公司利息；在證券委托交易的過程中，投資者要付給證券公司手續費。

四、融資融券業務的正面影響與負面影響

正面影響：首先，該項業務為投資者提供了資金，會給證券市場輸入新鮮的資金血液，提高了資金的流動性，具有明顯的活躍交易的作用，對證券市場產生了積極的推動作用；其次，賣空機制的引入將改變原來市場單邊市的局面，有利于市場價格發現。再次，融資融券的引入為投資者提供了新的盈利模式。融資使投資者可以在投資中借助杠桿，而融券可以使投資者在市場下跌的時候也能實現盈利。負面影響：融資融券業務既能助漲，也能助跌，使得市場的波動性被增大，金融體系的系統性風險被增大。

五、融資融券業務的會計處理

融資融券業務包括融資業務和融券業務兩類。根據財政部規定：關于融資業務，證券公司及其客戶均應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》有關規定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。關于融券業務，證券公司融出的證券，按照《企業會計準則第23號――金融資產轉移》有關規定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》有關規定進行會計處理，并確認相應利息費用。

5.1 企業投資者進行融資融券交易的會計處理

5.1.1、企業投資者向證券公司提交現金或者有價證券作為擔保物的處理

1）以現金作為擔保時，應做如下會計分錄：

借：其它應收款-某證券公司

貸：銀行存款

當交易結束，收回保證金時，應做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：其它應收款-某證券公司

2）當以有價證券作為擔保時，由于所有權未發生轉移，故而無需進行財務處理，但需進行登記復查；如該有價證券被企業定義為交易性金融資產或可供出售金融資產的，則應按公允價值進行計量，并將其變動差額計入當期損益或者所有者權益。

5.1.3、融資購入證券后，應做如下會計分錄：

借：交易性金融資產

投資收益

可供出售金融資產

持有至到期投資

貸：短期借款或者長期借款

在證券的持有期間，對交易性金融資產和可供出售金融資產，期末按公允價值計價，取得時發生的交易費用直接計人當期損益，直接沖減"投資收益"科目，交易性金融資產的手續費計入投資收益，可供出售金融資產應該計入資本公積。

5.1.4、出售證券，歸還證券公司融資款后，應做如下會計分錄：

借：短期借款或者長期借款

其它應收款-某證券公司

貸：交易性金融資產

可供出售金融資產

持有至到期投資

在這里的投資收益可根據盈利或者虧損情況，計入借方或者貸方。

5.2證券公司進行融資融券交易的會計處理

5.2.1、融資業務的會計處理

1）收到企業投資者的擔保物或者擔保金時，應將其確認為一項流動負債，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：存入保證金-某投資企業

2）為企業投資者墊付資金，購買證券時，做如下會計分錄：

借：應收賬款或者貸款-某投資企業

貸：銀行存款

3）賣出證券，收回貸款時，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：應收賬款或者貸款-某投資企業

4）融資期間的利息，在確認后，做如下會計分錄：

借：銀行存款（已收）或者應收利息（未收）

貸：利息收入

5）為企業投資者融資或者賣出證券的手續費收入時，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：手續費

5.2.2、融券業務的會計處理

1）收入的擔保物應作為暫存款，計入“存入保證金-某投資企業”科目進行核算。

2）融券不屬于資產的轉移，所以不需要不應終止確認該證券，但需要登記，以備復查，還要在本企業內部的會計報表和賬簿體系中按公允價值進行計量，并將公允價值變動計入各期損益。

3）收回的證券也只需要登記，以備復查。

4）為企業投資者進行融券買賣產生的傭金收入，做如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：傭金收入

結束語

融資融券業務的正式面市，為證券公司帶來利好，也為投資者提供了新的獲利方式，但眼下我國引入融資融券業務的時間尚短，在運行模式及規章制度的制定時，有必要借鑒國外具有成熟市場環境國家的經驗和教訓。

參考文獻

[1]牟海霞，蔣義宏.證券公司會計第2版.上海財經大學出版社，2007.

[2]愚寂灃，馬勛編.融資融券實務.西南財經大學出版社，2009.01.

篇（6）

(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產包括交易性金融資產和指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：

(1)取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購；

(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；

(3)屬于衍生工具(不包括被企業指定為有效套期關系中的套期工具)。

指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產通常是指該金融資產不滿足確認為交易性金融資產的條件，但企業仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量：

(1)該指定可以明顯消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認計量上的不一致情況；

(2)企業風險管理或投資策略的正式文件已載明，該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

(二)可供出售金融資產　可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：

(1)貸款和應收款項；

(2)持有至到期投資；

(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。如企業購入的在活躍的市場上有報價的股票、債券基金等。

對于在活躍市場上有報價的金融資產，既可劃分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產，也可劃分為可供出售金融資產；如果該金融資產屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產，則該金融資產還可能劃分為持有至到期投資。某項金融資產具體應分為哪一類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。

二、兩種金融資產會計處理的對比解析

(一)初始計量的會計處理　以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產初始計量時，應按公允價值記入“交易性金融資產――成本”，相關交易費用記入當期損益“投資收益”。企業取得以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產所支付的價款中，包含已宣告尚未發放的現金股利或已到期付息期但尚未領取的債券利息的，應當單獨確認為應收項目。在持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。

可供出售金融資產初始計量時，應按公允價值與相關手續費之和確認為初始計量成本，記入“可供出售金融資產――成本”。企業取得可供出售金融資產支付的價款中包含的債券利息或已宣告尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收項目。在持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。

[例]A公司2007年3月10日購買B公司發行的股票300萬股，成交價為14.7元每股，另支付交易費用90萬元，占B公司表決權的5％，確認為金融資產；2007年4月20日公司宣告發放現金股利1200萬元；5月20日收到現金股利。

假設A公司取得該金融資產的目的主要是為了利用閑置資金，準備在近期內出售，以獲取經濟利益(以下簡稱交易性金融資產)，相關會計處理如下：

2007年3月10日購買B公司發行的股票。

借：交易性金融資產――成本　44100000

投資收益　900000

貸：銀行存款　45000000

2007年4月20日B公司宣告發放現金股利。

借：應收股利　600000

貸：投資收益　600000

2007年5月20日收到現金股利，會計處理略。

如果該金融資產在初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(以下簡稱可供出售金融資產)，則會計處理如下：

2007年3月10日購買B公司發行的股票。

借：可供出售金融資產――成本　45000000

貸：銀行存款　45000000

2007年4月20日B公司宣告發放現金股利。

借：應收股利　600000

貸：投資收益　600000

2007年5月20日收到現金股利，會計處理略。

(二)資產負債表日的會計處理　資產負債表日，企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動計人當期損益“公允價值變動損益”，同時調整其賬面價值“交易性金融資產――公允價值變動”。

資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益“資本公積――其他資本公積”，同時調整其賬面價值“可供出售金融資產――公允價值變動”。

[例2]接上例，2007年6月30日，該股票每股市價為13元，A公司預計股票價格下降是暫時的。

假設該金融資產為交易性金融資產，相關會計處理如下：

借：公允價值變動損益　5100000

貸：交易性金融資產――公允價值變動 5100000

假設該金融資產為可供出售金融資產，相關會計處理如下：

借：資本公積――其他資本公積　6000000

貸：可供出售金融資產――公允價值變動 6000000

(三)價值發生持續嚴重下跌時的會計處理　以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產價值發生持續嚴重下跌時，會計處理與資產負債表日其價格波動的處理相同。

可供出售金融資產發生減值時，確認的減值損失金額應當為初始計量金額與當前公允價值的差額。原直接計入所有者權益的因公允價值變動形成的累計損失，應予以轉出。減值損失金額與轉出因公允價值變動形成的累計損失之間的差額調整可供出售金融資賬面價值。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的減值的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益“資產減值損失”。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，而應當視為資產負債表日公允價值變動處理。

可供出售金融資產發生減值后，利息收入應按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

[例3]接上例，2007年12月31日，B公司因違反相關證券法規受到證券監管部門查處，受此影響B公司股票價格發生嚴重下跌。2007年12月31日收盤價格為每股市價為6元；2008年6月30日B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票收盤價格為10元。

假設該金融資產為交易性金融資產，相關會計處理如下：

2007年12月31日，確認交易性金融資產的公允價值變動。

借：公允價值變動損益(3900-300×6) 21000000

貸：交易性金融資產――公允價值變動　21000000

2008年6月30日，收盤價格為每股市價為10元。

借：交易性金融資產――公允價值變動(300×10-300×6)

12000000

貸：公允價值變動損益　12000000

假設該金融資產為可供出售金融資產，相關會計處理如下：

2007年12月31日，確認可供出售金融資產減值。

借：資產減值損失(4500-300×6)　27000000

貸：資本公積――其他資本公積　6000000

可供出售金融資產――公允價值變動　21000000

2008年6月30日，收盤價格為每股市價為10元。

借：可供出售金融資產――公允價值變動　12000000

貸：資本公積―其他資本公積　12000000

(四)處置時的會計處理　處置以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產時，其公允價值與初始投資之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

處置可供出售金融資產時，應將取得的價款和該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入當期損益。

[例4]接上例，2008年7月3日將該股票以每股11元的價格出售。

假設該資產為交易性金融資產，相關會計處理如下：

借：銀行存款　33000000

交易性金融資產――公允價值變動　14100000

投資收益　11100000

貸：交易性金融資產――成本　44100000

公允價值變動損益　14100000

假設該資產為可供出售金融資產，相關會計處理如下：

借：銀行存款　33000000

可供出售金融資產――公允價值變動　15000000

貸：可供出售金融資產――成本　45000000

篇（7）

一、金融資產的概述

（一）金融資產的含義

金融資產屬于企業資產的重要組成部分。廣義的金融資產是指單位或個人擁有的以價值形態存在的資產，是一種索取資產的權利，根據新會計準則的定義，金融資產組成主要包括：庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債券投資和金融衍生工具形成的組合等。狹義的金融資產是指一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。本文所分析的金融資產側重于狹義的金融資產，主要是對其中最具代表性的交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產的會計處理進行比較分析。

（二）金融資產的分類

《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》規定，企業應當結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產。

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（1）交易性金融資產，即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括以交易為目的所持有的債券、股票、基金、權證等交易性金融資產。交易性金融工具具有以下兩個特征：企業的持有目的是短期性的，即在初次確認時就確定其持有目的是為了短期獲利；該金融資產具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取。

（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，即指滿足以下兩個條件之一的金融資產：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況；企業風險管理或投資策略的正式書面文件已經明確規定該金融資產組合、該金融負債組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

2.持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產，主要是債權性投資，比如企業從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。

3.貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。

4.可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除上述其他三類資產以外的金融資產。也就是說若管理者的意圖不是很明確或者沒有計劃將其歸類到前三類，那么就可以將其劃分為可供出售金融資產。例如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。

二、金融資產的會計處理差異

（一）初始計量方面的差異

1.交易性金融資產，在取得時支付的相關交易費用，應當直接計入當期損益。已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當確認為應收項目即應收股利、應收利息。會計處理為：借記“交易性金融資產”、“投資收益”、“應收股利/應收利息”科目；貸記“銀行存款”科目。

2.持有至到期投資和可供出售金融資產，在取得時支付的相關交易費用，均直接計入初始取得成本。會計處理為：借記“持有至到期投資”或“可供出售金融資產”、“應收股利/應收利息”科目；貸記“銀行存款”科目。

（二）后續計量方面的差異

1.交易性金融資產的公允價值變動，企業應將其計入“公允價值變動損益”中，直接影響當期損益。會計處理為：借記“交易性金融資產”科目；貸記“公允價值變動損益”科目，或做相反分錄。

2.持有至到期投資在持有期間，其賬面價值以攤余成本進行計量，并按攤余成本和實際利率計算確認利息收入計入投資收益，直接影響當期損益。會計處理為：借記“應收利息/應計利息

”科目；貸記“投資收益”、“持有至到期投資——利息調整”科目。

3.可供出售金融資產的公允價值變動，企業應將其計入“資本公積——其他資本公積”，影響的是所有者權益，不影響當期損益。會計處理為：借記“可供出售金融資產”科目；貸記“資本公積”科目，或做相反分錄。

（三）資產處置方面的差異

1.交易性金融資產在被處置時，其公允價值與入賬價值之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益，即將其轉入投資收益。會計處理為：借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產”、“投資收益”科目；借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資收益”科目。

2.持有至到期投資在被處置時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當期損益即投資收益。借記“銀行存款”科目；貸記“持有至到期投資”、“投資收益”科目。

3.可供出售金融資產在被處置時，應將取得的價款與該金融資產的賬面價值之間的差額計入投資收益，同時將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額即“資本公積——其他資本公積”轉出，計入投資收益。借記“銀行存款”科目；貸記“可供出售金融資產”、“資本公積”、“投資收益”科目。

三、金融資產會計處理的實例分析

現行準則將金融資產分為四類，其中交易性金融資產和可供出售金融資產作為企業非常重要的兩類金融資產，在核算上存在很多相似之處，在會計處理上很容易混淆。本文以股票為例，通過比較將其劃分為交易性金融資產與可供出售金融資產的會計處理的不同，從而進一步分析不同類型的金融資產對企業當期產生的不同財務影響。 　例：2012年11月11日a公司從二級市場購入一批b公司發行的股票600萬股。取得時公允價值為每股8.3元，含已宣告但尚未發放的現金股利每股0.3元，另支付交易費用8萬元，全部價款以銀行存款支付；2012年11月16日，收到最初支付價款中所含的現金股利；2012年12月31日，該股票公允價值為每股8.9元；2013年3月31日，該股票公允價值為每股7.5元；2013年6月30日，該股票公允價值為每股6.4元。預計股價的下跌是非暫時性的。2013年7月30日，該股票公允價值回升至每股6.6元。此時導致前期股票價格持續下跌的客觀因素已消失。2013年8月6日，甲公司出售全部股票600萬股，售價每股7元，另付交易費用6萬元。

該例中a公司從二級市場購買了股票，如果該公司管理層的意圖是為了近期出售，以賺取差價為目的，則會計人員應將它劃分為交易性金融資產；若管理層不是為了短期獲利而持有該股票，則會計人員應將它劃分為可供出售金融資產。至于歸為哪類金融資產，主要取決于管理層對利潤等財務指標的考慮。所以筆者以這兩類金融資產為例，從初始計量、后續計量、資產的減值和處置等方面來具體說明它們在會計處理上的差異。

（一）取得金融資產時的會計處理（見表1）

這兩類金融資產會計處理的最大區別，就是對相關交易費用的處理不同。交易性金融資產初始確認時，將發生的交易費用簡化處理，直接費用化沖減當期損益，符合簡明原則。可供出售金融資產初始確認時，將發生的交易費用資本化處理，直接計入可供出售金融資產的初始入賬價值。初始確認時，兩種不同的會計處理將會對企業當期個別財務指標產生不同的影響。

若將其歸為前者，則甲公司的當期利潤會減少8萬元，當期應納稅所得額也會減少8萬元，當期所得稅費用也隨之減少2萬元（假定該公司的所得稅稅率是25%），致使當期凈損益減少6萬元。若歸為后者，則不會對該公司的當期損益產生任何實質的影響。

（二）資產負債表日金融資產價格變動的會計處理（見表2）

資產負債表日，兩類金融資產會計處理的最大區別就在于對該資產由于市場價格的升降所形成的公允價值變動差額的處理。交易性金融資產將公允價值變動差額直接計入當期損益，影響當期利潤。而可供出售金融資產沒有將公允價值變動差額計入當期損益，而是作為一種未實現的損益，通過“資本公積——其他資本公積”計入當期利得（損失）來反映。

實際上，期末股票市場價格的上下波動所產生的公允價值變動差額只是一種潛在的、隱含的損益，只有等到將該股票出售之后才真正實現損益。可供出售金融資產的處理方式，一方面，很好地遵循了謹慎性原則，大大壓縮了企業利

市場價格上下波動隨意調節利潤的空間，另一方面，將未實現的損益通過利得（損失）來反映，很好地貫徹了全面收益觀的思想，是與國際會計準則趨同的重要體現。

（三）金融資產減值的會計處理（見表3）

當可供出售金融資產的市場價格下跌的幅度達到甚至超過其成本的20%，或連續下跌的時間達到或超過6個月，導致下跌的因素是客觀存在且非暫時的，就應合理地判斷該金融資產發生了減值，并計提減值準備。按現行市價與其成本的差額計入“資產減值損失”，將持有期間由于市場價格持續大幅度下跌所累積形成的“資本公積——其他資本公積”借方余額轉出，不足的部分再計提減值準備，記入“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。

2013年6月30日，該股票的公允價值下跌至每股6.4元時，價格下跌幅度高達其成本的20%，且是非暫時性的，可以判斷該金融資產發生了減值，應計提減值準備。當市場價格大幅度下跌時，兩類金融資產會計處理的最大區別就在于二者對減值部分的確認和計量。交易性金融資產不計提減值準備，而是按現行市價與其賬面價值的差額直接沖減當期損益（即借記“公允價值變動損益”）660萬元；而可供出售金融資產計提減值準備，按現行市價與其成本的差額沖減當期損益（借記“資產減值損失”）968萬元。兩種處理都會減少當期利潤，但后者對當期利潤的影響程度要大得多。

（四）金融資產市價回升時的會計處理（見表4）

當客觀減值因素消失，金融資產的市場價格回升時，兩類金融資產會計處理的最大區別在于對市價回升金額的確認不同。前者將市價回升形成的潛在收益計入了當期損益，而后者將市價回升形成的潛在收益計入當期利得。不同處理將產生不同的財務影響，前者會使當期利潤增加120萬元，而后者的當期利潤不會受到影響。

（五）金融資產處置時的會計處理

處置時，兩類金融資產不同的會計處理對當期損益產生了很大的影響。若為交易性金融資產，將收到的處置款4 194萬元抵減購買支出4 800萬元，虧損606萬元。若為可供出售金融資產，由于前期已確認了資產減值損失968萬元。導致本期實現了收益354萬元。這兩種處理對當期損益產生相反的影響。此種情形若是出現在年末，僅僅由于歸類的不同，會對年報的利潤等指標產生重大影響。

四、現行金融資產會計處理存在的問題

（一）金融資產的確認有待完善

由于衍生金融資產是一種選擇權，該權利所導致的未來經濟利益的流入在時間和金額上具有極大的不確定性，并且其價值也會不斷的變動，流入或流出企業的經濟利益也無法計量。按照我國現行會計準則的規定，衍生金融資產既不符合資產定義，也不符合資產的確認條件，不能作為資產確認，只進行表外披露，把未來不確定的利益和潛在風險變成可控指標，最大限度地化解風險。隨著法律、金融市場等環境條件的完善及計量手段的發展，衍生金融資產將由表外披露轉為表內確認。

（二）金融資產的計量有待改進

我國現行會計準則對金融資產的計量采用了公允價值、攤余成本和歷史成本混合計量的方法。初始確認金融資產時，采用公允價值計量。后續計量時，原則上也按照公允價值計量，但下列情況除外：對持有至到期投資以及貸款和應收款項，按攤余成本計量；在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產，按歷史成本計量。這樣處理會導致初始計量時交易費用處理不一致；后續計量時，對于相同的金融資產，在不同企業甚至在同一企業的計量也不同等問題。

筆者認為，可以借鑒國際會計準則的做法，將金融資產計量簡化為按公允價值計量和攤余成本計量兩種方法，對公允價值能夠可靠計量的金融資產，采用公允價值計量，其價值變動的利得或損失，直接計入當期利潤。對于公允價值不能可靠計量的金融資產，如果其合同現金流量確定，采用攤余成本計量；如果其合同現金流量不能確定，則采用公允價值計量，公允價值變化形成的利得或損失直接計入權益中的“其他收益”。

參考文獻：

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資產證券化是一項參與主體多、市場化程度高、風險集中、結構復雜的金融創新，其會計處理與信息披露一直是國內外會計理論與實務界研究的難題。國際會計準則并未對資產證券化制定準則規范，主要在《國際會計準則第32號—金融工具披露和列報》（IAS32）、《國際會計準則第39號—金融工具確認和計量》（IAS39）中作了相應規范。我國資產證券化業務還處于以信貸資產證券化為試點的起步階段，資產證券化所涉及的會計處理尚無明確、具體的規定，主要可以參照《信貸資產證券化試點會計處理規定》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》（CAS23）等準則。

目前，隨著溫州金融綜合改革試驗和深圳出臺系列金融創新措施，資產證券化在我國也受到進一步的關注，研究其會計處理辦法對反映其經濟實質和提示風險有著重要意義。在資產證券化業務流程中，資產證券化發起人處于核心地位，其會計處理也是資產證券化會計處理的主要內容，因此本文主要以發起人的會計處理為研究對象。筆者主要結合現行準則規定探討資產證券化中發起人的會計處理，并提出相應的改進建議。

二、資產證券化的會計處理

（一）資產證券化的會計確認

資產證券化中會計確認的核心問題就是發起人是否可以在將準備證券化的資產轉讓時，從原始權益人的賬戶和資產負債表內將金融資產予以轉銷，即終止確認問題。CAS23借鑒國際會計準則，引入了風險與報酬分析法、金融合成分析法及后續涉入法三種終止確認的方式，作為金融資產終止確認的判斷標準。

對證券化資產如何判斷是否進行終止確認，CAS23首先運用風險與報酬分析法，第七條規定“企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認該金融資產；保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。” 根據CAS23第九條的規定，如果發起人既沒有轉移也沒有保留該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，則運用金融合成分析法判斷，發起人放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產；如果發起人保留對該金融資產的控制，則采用后續涉入法，即應當按照其繼續涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產。

CAS23采用了風險與報酬分析法、金融合成分析法與后續涉入法相結合的綜合標準，但該標準在實務中未必適用，因為風險和報酬的轉移以及控制權的轉移難以量化。《信貸資產證券化試點會計處理規定》中將“95%”作為幾乎所有風險和報酬轉移的判斷標準，CAS23又進一步說明以企業面臨的風險是否因金融資產轉移發生實質性改變來判斷金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬是否發生轉移，但這些標準操作起來十分困難，這都依賴于會計人員的職業判斷，不僅會給發起人提供一定的操縱空間，使發起機構達到調整業績或增加資本充足率的目的，而且可能會告知不同企業相同經濟性質的交易卻采用不同的會計處理，會計信息可比性差。為了提高會計信息的一致性及實務中的可操作性，我國應該在會計準則中進一步明確各種方法的使用標準以減少方法選擇上的隨意性，并完善各種方法的具體要求。

考慮到我國目前會計人員的職業能力，筆者認為對證券化資產終止確認直接采用后續涉入法更為合適。后續涉入法“以沒有后續涉入”作為確認標準，放棄了基于“控制權轉移”的終止確認標準，這就回避了量化問題。只要轉讓方對被轉讓資產的全部或部分存在任何的后續涉入，不考慮其后續涉入的程度，與后續涉入有關的這部分資產不符合終止確認的條件，視為擔保融資；不涉及后續涉入的那部分資產則應終止確認，視為銷售。

（二）資產證券化的會計計量

根據現行規定，發起人已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移時，將該金融資產以賬面價值從資產負債表內轉出，收到的對價（包括獲得的新金融資產和承擔的新金融負債）按照轉讓日的公允價值計量。將收到的對價和金融資產的賬面價值的差額確認為當期損益。發起人保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬時，則不應當終止確認該金融資產；轉讓金融資產收到的對價，按其公允價值確認為一項金融負債。當不屬于上述兩種情況且發起人仍保留對該金融資產控制的，即金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，將該金融資產整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間，按轉讓日各自的相對公允價值進行分攤。將終止確認部分收到的對價（包括因轉讓取得的新金融資產和承擔的新金融負債）與終止確認部分的賬面價值之間的差額計入當期損益，未終止確認部分的資產按照賬面價值計量并保留在發起人資產負債表中。

對于未終止確認部分的公允價值，CAS23第十四條規定“（一）企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。（二）未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。”

目前存在問題主要集中在公允價值的取得上，我國資本市場不成熟，金融工具缺少活躍的市場作為公允價值的依據，操作有難度。資產證券化的基礎資產多為流動性較差、有穩定的預期現金流的資產，因此，筆者認為其價值用預期現金流貼現法來確定具有客觀性和科學性。同時參照國際會計準則，對新增金融資產與金融負債公允價值無法確定作出規范。新增金融資產無法確定時，這些資產價值記為零，當新增金融負債公允價值無法確定時，轉讓方不應確認利得。

（三）資產證券化的會計信息披露

資產證券化結構復雜、參與主體多，為了更好保護投資者在內的財務報告使用者的利益，發起人應當對相關信息予以充分披露。《信貸資產證券化試點會計處理規定》與《企業會計準則第37號—金融工具列報》的相關規定較為概括，筆者認為資產證券化信息披露應進一步細化，發起人應當在會計報表附注中詳細說明以下內容：（一）對資產證券化業務的披露：1.發起人進行資產證券化的目的，及其與企業整體業務活動的關系。2.資產證券化的基礎資產。3.資產證券化結構安排的信息，披露結構設計情況以及結構設計中與資產相關的風險，并且對關鍵的風險因素進行詳細說明，同時還應披露、參與主體及各自的權利和義務、SPE設立的方式及其與發起人的關系。此外，由于我國信用評級機構發展較晚，所以應當充分披露資產證券化過程中所用的信用增級手段，以使相關人員了解相關的信用風險。4. 資產支持證券的發行情況，包括發行數量、面值、期限等，若在非活躍性市場中，需要采用估值模型對產品進行估值定價，對估值模型采用的假設條件、主要參數、估值方法進行詳細披露。（二）對資產證券化會計處理的披露：1.與資產證券化交易相關的會計政策，即對資產證券化采用的有關會計確認、計量和報告采用的會計政策和方法。2.證券化資產是整體實現銷售還是部分實現銷售，證券化收到的現金金額，實現銷售部分和未實現銷售部分各自的公允價值及分配到的賬面價值，新形成的金融資產或負債的公允價值，各公允價值取得的方法和相關信息。3.與后續涉入資產有關的信息。包括后續涉入資產的成因、種類、金額及與此有關的證券化條款。（三）資產證券化業務對發起人當期損益及未來現金流的影響，應披露損益確認的方法與金額；應結合對發起人信用風險、市場風險的分析來揭示對未來現金流的影響。

資產證券化交易中，需要通過設立SPE來實現法律和會計上的“真實銷售”，SPE還行使管理證券、定期向投資人還本付息的職能。那么，SPE是否屬于發起人的合并報表范圍？ SPE有兩種設立方式，一種信托型特殊目的實體，由具有經營信托業務資格的信托公司等金融機構擔任，另一種是公司型特殊目的實體，是由發起人專門為資產證券化交易組建的子公司。我國企業會計準則中規定的合并報表范圍是以控制為基礎，公司型特殊目的實體顯然應屬于合并報表的范圍。一般來說，SPE被認為是一種特殊的會計主體，信托型特殊目的實體與發起人存在緊密的聯系，當發起人將資產真實銷售給 SPE 時，SPE 的資產僅限于從發起人處受讓的金融資產以及由該金融資產產生的現金流，業務活動僅限于購買資產證券化以及發行由此支持的證券。《企業會計準則第33號—合并財務報表》第六條規定“控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。” 發起人實質獲取了SPE在經營活動中產生的大部分利益的決策權與權力，因此，信托型特殊目的實體也應納入發起人合并報表的范圍。

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與其他任何一門學科都一樣，一方面，會計語言的形成離不開基本的邏輯思維方法，包括比較、分析、綜合等。會計語言的形成和使用還要以有關的理論為框架，會計語言不能孤立存在，而只能置于一定的理論體系才能形成。會計語言一旦形成，就不會終止它的變化和發展，因為客觀事物是一個不斷變化和發展的過程，反映這個過程的語言也會隨之變化，不會停滯在一個水平上。另一方面，會計語言是人類語言的一部分，凡是語言，就要遵循一定的語法，會計語言也不例外。

根據現代漢語詞典的解釋，語法就是一種詞的構成與變化的規則及組詞成句的規則的總和，語法包括詞法與句法兩部分。詞法是指詞的變化規律和變化形式、詞在語法上的分類以及詞的運用特點。而當較低一級的語法單位組成較高一級的語法單位時，即當語素組成詞、詞組成短語、詞和短語組成單句、單句和單句組合成復句時，都要遵循一定的規律，這種規律就是句法，句法還包括句子的類型。受不同研究對象以及相應產生的不同理論體系和思維方式的影響，不同學科創造概念時運用的詞匯及詞匯的變化，表達理論時的方式、手段、語氣、句型、修辭以及語句結構等必然各不相同，具有不同的語法特征。我國會計語言有其特殊的語法特征。

一、會計語法的基本特征

語法最基本的特征是抽象性、民族性和時代性。根據唯物辯證主義的共性個性統一理論，共性存在于個性之中，個性也體現著共性。我國會計語言的語法（以下簡稱會計語法）也必然具有語法的基本特征，但會深深地打上會計專業的烙印。

（一）抽象性 抽象性是指語法的規律是從大量的語法現象中抽象概括出來的具有普遍意義的共性，因而它適用于同一類別的任何語言單位。如現代漢語中指人的名詞一般都可以用后面加詞尾“們”的方法表示多數。

會計是一種反映和監督一個單位經濟活動的語言，面對著各種各樣的經濟主體、紛繁復雜的企業交易和事項以及不斷變化著的信息需求，在對此進行分類、概括和總結時，必須高度濃縮地抽象成各種會計語言。如，會計將企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，抽象地稱為“資產”，并且將這種資源進行分類，形成了一個資產系列，包括貨幣資金、金融資產，固定資產，無形資產，投資性房地產等。在此基礎上，將這種資源按照不同的標準進行了分類，并在語言表述上仍然使用“資產”這種抽象的命名。比如，根據這種資源的流動性，將其分為“流動資產”、“非流動資產”；根據是否屬于企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取，將其分為“貨幣性資產”和“非貨幣性資產”。據此，可以推斷，在會計上，根據企業這種資源的特點，取幾個字，如固定資產的“固定”，加上“資產”二字，一般就可以指代某種資源。

會計語法的抽象性，對于初學者來說似乎是個門檻，因為比較難懂。但由于它是對現實的有效抽象，對于大多數人來說，還是帶來了方便，甚至能帶來觸類旁通、舉一反三的效果。

（二）民族性民族性是指受人們思維方式和生活習慣的影響，不同國家或民族的語言的語法有自己的特點。我國會計語法的民族性表現在多個方面。我國會計中的用字非常單一。例如，“折舊”和“貼現率”，在英語中分別用“discount”和“discount rate”來表示，后者用了相同的單詞，而前者的五個漢字完全沒有重復。再例如，英語中的折舊和攤銷都可以用“depreciation”來表示，而我國固定資產和無形資產價值減損這一性質相似的事項用不同的術語表示。我國會計的用詞，從字面上看，具有明顯的對義性，如“資產”、“負債”本身就能給人一種相反的體會。

我國會計語法的民族性，適應了國人的語言習慣和思維方式，方便了我國會計人員的理解和交流以及會計信息的傳遞；但這也會導致形成中國特色的會計方言，在會計國際化的今天，可能造成我國與其他國家和民族交流的障礙，也不利于我國學習和吸收其他國家和民族的優秀會計思想和先進會計理論方法。

（三）時代性 會計語法雖然在總體上是穩定的，但仍然在緩慢的變化。隨著新組織、新交易、新事項的不斷涌現，會計詞匯里會出現一些新的面孔，如在我國企業會計準則適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性后，“公允價值”便成為我國會計中使用頻率較高的詞匯。在人類所創造的產品不斷豐富、交易方式不斷創新、會計事項不斷增多的今天，這種現象會更加明顯。當然，與此相隨的，是另一些會計詞匯的消亡。

二、會計詞法的特征

我國會計語言的用詞（以下簡稱會計詞法）有其特殊的規律和特點。會計用詞并不能游離于漢語語法之外，同時，由于企業財務報告對會計信息質量的基本要求，會計用詞必須符合一定的規范。

（一）客觀性 會計所反映和傳遞的有關企業資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的信息是政府、企業和個人進行決策的重要基礎，這就要求會計語言的書寫必須以實際發生的交易或事項為依據，運用恰當的方法概括，再用準確的文字進行確認、計量和報告，堅決避免弄虛作假和夸大其詞。其要求是符合客觀存在的經濟事實，其方式是如實反映，其標準是可以驗證。客觀性并不排斥會計信息的有限模糊性，但要求盡可能減少對會計用詞和表達的主觀偏好。

（二）確切性確切就是準確和恰當。會計所使用的術語概念清晰，忌含混其詞；所使用詞語、句子和篇章的結構嚴密，盡可能地減少了存在歧義或者會引發誤會的場合；在所表達的內容上客觀可靠。

（三）模糊性 模糊性和客觀性、確切性并不矛盾。人類的語言基本上可以分為精確語言和模糊語言，會計廣泛地運用了“很大、極小、多數、半數以上、很可能”等詞，這些詞的語義內涵并不十分清楚，因此，可以稱為“會計模糊語言”。會計是反映企業的交易和事項的語言，而企業的交易和事項往往很復雜，它們之間的數量關系往往很難精確界定；另外，在很多情況下，會計并不需要把這種數量關系限定在一個數字上，這種情況下，使用模糊語言反而能達到相對精確和整體準確的效果。

（四）單一性 單一性是指一個會計術語只表達一個特定的意思，而同樣的意思只能用一個術語來表達，最典型的例子是會計的六要素：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。以負債為例，負債是指企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。

（五）對義性 對義性是指兩個或兩個以上不同的會計術語所表述的概念在邏輯上是一種矛盾或關聯。交易和事項的普遍聯系或對立，以及對交易和事項的最基本的分類方法――兩分法，導致了會計術語的對義性。如資產和負債、自制和外購等。

三、會計句法的特征

我國會計語言對語句的運用（以下簡稱會計句法）也有其特殊的規律和特點。現代漢語在句法上最基本的特點是：不依賴嚴格意義的形態變化，而借助于語序、虛詞等其他語法手段來表示語法關系和語法意義。這一點，在我國會計語言中表現得淋漓盡致。

（一）充分運用語序的變化表述會計對象 以“存放同業”和“同業存放”為例來說明我國會計語言如何利用語序的變化來表達不同的意思。存放同業是指商業銀行存放在其他銀行和非銀行金融機構的存款，這是我國商業銀行的現金資產之一；同業存放是指金融機構在銀行開立同業存放賬戶，銀行為客戶提供安全、快捷的存取款業務，同時滿足客戶與本銀行之間各類業務往來的資金清算需求，這是銀行同業業務中的一種。前者是銀行實施的一種行為，而后者則是銀行提供的業務。從語法上看，“存放同業”是“我”存放在同業銀行（那里的貨幣資產）”，“我”是所有者，“同業”是保管者，對于“我”來說，這是資產。“同業存放”是同業機構存放（在“我”這里的貨幣資產），“同業”是所有者，“我”是保管者，對于“我”來說，這是負債。同樣的四個字，只是順序不同，便導致了會計要素分類的不同。

對于句子語序的變化引起強調重心的變化，會計上是更多地利用了這一點來表達一個概念或定義。會計對“收入”的定義：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。首先明確收入是如何產生的，接著明確其經濟結果，再區別與其他經濟利益流入的不同，最后說明其性質。從語法上看，各個分句呈遞進關系、層次分明、過渡自然、表達滑潤。如果把收入定義成“收入是企業經濟利益的流入，這種流入是與所有者投入資本無關的，會導致所有者權益增加的，企業在日常活動中形成的。”雖然也能勉強表達原來的意思，但是語感粗糙，表達曲折，造成學習者思維紊亂，難以接受。

（二）有效地選擇使用虛詞 在漢語語法中，將意義比較實在的詞，稱為實詞，實詞包括名詞、動詞、形容詞、數次、量詞、代詞和副詞；而將意義比較空靈的稱為虛詞，虛詞包括介詞，連詞、助詞和嘆詞等。

（1）會計中大量地使用了連詞。這種使用，不但使會計在語法上層次清晰、邏輯清楚、過渡自然、表達完整；而且使會計更加客觀、完整、嚴謹地反映了企業的交易和事項。

以2010年中國注冊會計師協會出版的《會計》教材中對持有至到期投資的概述為例：

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資具有長期性質，但期限較短的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。

企業在將金融資產劃分為持有至到期投資時，應當注意把握其特征。

（1）該金融資產到期日固定、回收金額固定或可確定。“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量的金額和時間。

（2）企業有明確意圖將該金融資產持有至到期。“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項，否則將持有至到期。如果企業存在下列情況之一，表明企業沒有明確意圖將金融資產持有至到期：持有該金融資產的期限不明確；出于市場條件變化，流動性需要變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外；該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

（3）企業有能力將該金融資產持有至到期。“有能力持有至到期”是指企業有足夠的財務資源并不受外界因素影響將投資持有至到期。如果企業存在下列情況之一，表明企業沒有能力將具有固定期限的投資持有至到期。沒有可利用的財務資源持續的為該金融資產提供支持，以使該金融資產持有至到期；受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產持有至到期；其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

企業將未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為可供出售金融資產的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，則企業在處置或重分類后應將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至到期投資。但下列情況除外：出售日或重分類日距離該項投資到期日或可贖回日較近，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。……

這部分概述中，大量地使用了“或”、“且”、“和”、“但”、“也”、“除非”、“否則”、“如果”、“但是”、“并”、“則”、“及”等連詞。讀完這部分概述，能充分體會到其具有嚴謹的結構和清晰的邏輯。正是這些連詞的運用，為實務中由于金融資產本身及持有企業的各種因素而導致的紛繁復雜的債券類投資能否劃分為持有至到期投資提供了可靠而完整的依據。“且”、“和”、“并”、“及”表示了金融資產必須同時滿足的條件和企業必須同時進行的處理；“或”將兩種同性質的情況并列起來，以供判斷時選擇；“但”、“但是”、“如果”、“除非”、“否則”，將復雜的交易和事項予以分類和分離，提供了“不能”的依據。

（2）會計中普遍性地使用了結構助詞。尤其是大量地使用了“的”字句，將“的”字附著于詞或短語之后形成名詞性短語，充當修飾成分，通過從時空、邏輯、屬性等方面限定一定交易和事項及其它會計范疇，界定一個概念或者描述一種事實。如會計上對資產的定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。”三個“的”的運用，限定了資產的概念內涵，為實務中的判斷提供了標準。

（3）會計中幾乎不用語氣助詞和嘆詞。語氣助詞如“啊”、“嗎”、“吧”和嘆詞如“唉”、“哦”的共同特點是具有強烈的感彩。會計作為人類的商業性基礎語言，與人類自然語言中表達感情的語言有實質的區別，不宜使用描繪性的文學筆調，追求的是準確性、嚴肅性，為的是保證會計信息的客觀性、相關性，盡量杜絕個人的主觀偏好。

（三）以復句和句群為主，極少使用單句 這是由于會計經常需要表述復雜的交易和事項所決定的。單句是由詞或短語構成的句子，表達的意思單一；復句是由兩個或兩個以上意義密切關聯，結構上互不包含的單句構成的句子，其意義容量比一般單句大，適于表示企業與企業、企業與交易的關系，其豐富的如并列、轉折、假設、條件、因果等語義關系，能夠適應表述復雜的交易和事項的需要。比復句更有效的是句群，很多情況下一個句群就形成一個段落。

（四）使用非常單一的句子類型和修辭手法 會計一般只使用陳述句，基本不使用疑問句、祈使句、感嘆句；會計語法中，修辭手法的使用非常單調，一般不使用文學上常用的比喻、擬人等。這兩方面的原因與前面所說的幾乎不使用語氣助詞和嘆詞的原理是一樣的。但會計中經常使用排比的修辭手法，如前面所說的資產的定義中的三個“的”字句，與其他語言不同的是，這種使用不是為了達到文學上的氣勢，而是為了完整地描述會計交易或事項和定義一個概念。

［本文系蘭州大學中央高校基本科研業務費專項資金（10LZU

JBWZY012）階段性研究成果］

參考文獻：

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全球金融危機讓我們意識到財務系統的穩固性是多么重要。次級貸款的證券化大大增加了金融工具的風險，當風險潛藏到一定程度后，坍塌的不僅僅是企業的金融資產，而且是全球范圍內的財務金融系統。如今，金融危機正在逐漸好轉，如何管理好金融工具，如何合理運用金融工具在為企業帶來增值的同時規避風險，是值得深思并改進的課題。而對金融工具的科學分類正是要解決這一系列問題的基礎。只有合理的分類，我們才能對金融工具進行合理的計量與確認，才能有效地進行資產管理。2009年11月12日，IASB頒布的國際財務報告準則IFRS 9《金融工具：分類和計量》對金融工具做了全新的分類。

一、背景與實施進程

IASB多年來一直致力于改進和簡化金融工具會計準則，全球性金融危機的爆發更促使IASB將大幅修改金融工具準則作為工作的重中之重。為了替代現有的《IAS 39――金融工具：確認和計量》，IASB將改進項目分為三個階段：(1)第一階段為分類和計量；(2)第二階段為減值方法，(3)第三階段為套期會計。

2009年7月14日，IASB了征求意見稿――《金融工具：分類和計量》，征求意見截止期為2009年9月14日。2009年11月12日，在總結反饋意見的基礎上，IASB了IFRS 9，完成了第一階段計劃中金融資產的分類和計量。

IFRS 9征求意見稿的范圍包括金融資產以及金融負債，但是由于對金融負債的有關建議存有疑慮，IFRS 9的范圍僅限于金融資產。預計IFRS 9將于2010年增加有關金融負債分類和計量、金融工具終止確認、減值和套期會計的新要求。因此，IFRS 9最終將完全取代《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》(IAS 39)。

對于IFRS 9未涵蓋的屬于IAS 39范圍的金融工具，提前采用IFRS 9的主體將繼續采用IAS 39的其他會計要求(如金融負債的分類和計量、金融資產和金融負債的確認和終止確認、金融資產的減值、套期會計等)。

二、IFRS 9關于金融工具分類的概述

分類的關鍵在于分類標準的選取，而分類標準的選取又必須服從分類的目的，對金融工具分類的目的在于根據一定的標準區分不同性質的金融工具，根據不同的性質進行不同的會計處理，以便準確地對其進行確認計量和披露。而準確的計量和披露與投資者的潛在利益最相關。

IFRS 9將金融工具按計量屬性分類為以公允價值計量的金融工具和以攤余成本計量的金融工具。其中，只有在具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的情況下，才以攤余成本計量，其余的均要以公允價值計量。對于以公允價值計量的權益性投資，可以選擇以公允價值計價，公允價值變動損益計人當期損益；以及以公允價值――其他綜合收益(FV-OCI)模式列示，公允價值變動損益不得計入當期損益。一經選擇，后續不得改變。

對于以攤余成本計量的金融工具，保留了公允價值選擇權，即允許主體在初始確認時將任一金融資產或者金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，前提是這項指定可以消除或者顯著降低確認或者計量的不一致性(有時也稱“會計不匹配”)。

一般情況下不允許重分類(除非商業模式變化)。同時，簡化了嵌入衍生工具的會計處理。征求意見稿指出，所有的金融工具，包括那些包含嵌入衍生工具特征的混合工具，都將適用同一種分類方法，即混合工具要么以公允價值計量，要么以攤余成本計量，不再進行分拆處理。

下面用圖1說明金融工具是如何分為這兩大類別的。

三，IFRS 9相比IAS 39的進步之處

1.分類層次簡化了。IAS 39將金融資產分為四類：交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產，金融負債分為兩類：交易性金融負債和其他金融負債。相比過去復雜的分類，IFRS 9僅將金融工具分為以公允價值計量和以攤余成本計量，這就提高了準則的可比性和一致性。對財務工作者來說，更加便于實際工作中的會計處理；對財務信息使用者來說，更加容易理解金融工具。

2.分類標準客觀化了。IAS 39在判斷一項債務性金融工具是否應該以攤余成本計價時，要考量該金融工具的持有目的和在活躍市場中是否有公開報價等因素。這需要管理層的主觀判斷，從而導致了管理層人為操縱損益的情況屢有發生。然而在IFRS 9中，是否具備貸款的基本特征和基于合同收益率管理的分類標準則客觀不少。貸款的基本特征即是該金融工具要償還本金和支付利息；基于合同收益率管理則是主體的商業模式在持有或發行金融工具時產生合同現金流，因此，合同收益率依賴于管理層在實際中如何管理金融工具而不是管理層的持有目的。

3.強調了公允價值計量屬性的重要性。雖然采用公允價值計量帶來的風險累積在一定程度上促使了金融危機的爆發，取消公允價值、回歸歷史成本的呼聲此起彼伏，但金融工具活躍在瞬息萬變的資本市場中，衡量的是預期未來的現金流入與流出，歷史成本并沒有計量基礎。

公允價值始終是金融工具最相關的計量屬性。公允價值反映了金融工具真實、可靠的內在價值，盡管公允價值計量導致盈余和資本的波動且存在精確性問題，但隨著金融市場的日漸成熟和公允價值估值技術的不斷完善，公允價值的精確性問題將逐步得以解決。

4.新增了FV-OCI模式。IFRS 9允許不是為交易而持有的權益投資將公允價值變動損益計人其他綜合收益(即FV-OCI)。公允價值變動損益不得計人當期損益，降低了利潤因公允價值變動風險帶來的波動性，使財務報表數據更真實、客觀地反映企業實際經營業績。

5.嵌入衍生工具的統一分類計量。主合同的非衍生工具和嵌入的衍生工具采用同一種計量方式，避免了混合計量，降低了確認的復雜性。例如，可轉換公司債券作為典型的嵌入衍生工具同時具有債券型投資性質和期權投資性質(一定期限內依照約定的條件可以轉換為股票)，IAS 39的做法是將其拆分進行確認和計量，現在根據IFRS 9，由于可轉債不具有貸款的基本特征，所以可以作為一個整體以公允價值計量，不需拆分處理。

四、IFRS 9不足之處(可改進之處)

1.金融工具是在復雜的融資活動中產生的，過于簡化的分類應用到實際會計活動中，不一定能提供決策者所需要的精確的、有用的會計信息。

2.IFRS 9擴大了公允價值的應用范圍，并且又規定以公允價值計量的不用計提減值準備。如此一來，若資本市場大幅度波動或遇到金融危機，那么大部分金融工具的市場流動性會突然枯竭，公允價值急劇縮水，持有這些金融工具的企業將不得不一次性計提大額的減值損失，從而進一步助長了市場的波動性，損害了投資者的信心，不利于金融穩定的目標。

五、新分類標準對我國企業的影響與挑戰

截止2008年12月31日，27家上市金融企業持有貸款和應收款項類金融資產金額合計為192 614.15億元，占金融資產總額的比例為70.97％；持有至到期投資金額合計為39 924.29億元，占金融資產總額的比例為14.71％；可供出售金融資產金額合計為33 896.12億元，占金融資產總額的比例為12.49％；以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產金額合計為4 966.47億元，占金融資產總額的比例為1.83％。

從以上數據可以看出，目前我國上市公司將絕大部分金融資產劃分為貸款和應收賬款、持有至到期投資和可供出售金融資產三個類別，貸款和應收賬款在金融資產中占有絕對優勢，少部分計入交易性金融資產。這與我國監管部門對上市公司的業績評價手段有關，利潤的相關指標是衡量公司績效的主要標準。交易性金融資產持有目的是為了近期出售或回購，且公允價值變動損益計入當期損益。因此，計入交易性金融資產會使利潤產生較大的波動性。為了降低利潤的波動性，上市公司多將金融資產計入其他三個類別。

目前我國投資企業對被投資企業的投資，在不具有重大影響的情況下，除少量以公允價值計量――作為可供出售金融資產或交易性金融資產，大部分由于市價不能確定，使用成本法。而IFRS 9施行后，規定金融資產只能以公允價值計價。因此，如何取得公允價值，如何以公允價值合理計量將面臨著巨大挑戰。目前對公允價值的估值主要采用市值計價和模型計價的方法。在我國資本市場還不成熟的情況下，市值計價所選取的市場數據信息不能公允地反映金融工具的真實價值和風險導向，而使用內部信息進行模型計價又會給會計主體生成巨大的利潤制造空間。因此，我國需要不斷完善公允價值估值技術，筆者認為，一方面可以在以市值計價的規則基礎上，區分金融資產所在的市場是否活躍。如果是活躍的，資產仍將以資產變現價值(即資產在財務報表日出售的價格)計量，如果不存在活躍的市場環境，金融資產的價值可以用以反映固有風險(即市場風險)的比率貼現后的同類現金流的現值計量；另一方面，需要不斷完善公司治理機制，使它涵蓋一個更廣泛的財務報告體系框架。這個框架整合市值計價與模型計價的優點，使金融資產的估值在保證相關性的同時提高可靠性，讓公允價值更加合理地計量金融工具。最后，改進政府部門的監管機制，設定公司業績評價指標時要更加多元化，如此才能促使上市公司的報表更加真實可靠，金融工具的計量價值在一個信息更加真實的環境下才會更加公允。

篇（11）

2006年2月，財政部頒布了《新企業會計準則》，新準則較舊準則有了較大的變化，對上市商業銀行將產生深遠的影響。新準則將衍生金融工具納入表內進行核算，并要求所有的金融工具以公允價值進行計量，按照不同的持有目的將金融工具分成四類，不同的分類又規定了不同的會計處理方法，不同的處理方法對當期損益產生不同的影響。本文列舉了舊準則下商業銀行的盈余管理手段，通過分析認為，新準則下銀行的盈余管理空間縮小，但是盈余管理行為仍將存在。

一、盈余管理概述

關于盈余，經濟學界和會計學界有不同的理解，經濟學上的盈余既一般的經濟收益概念，以所耗實物資本得到回收為計量基礎；會計學上的盈余概念稱為會計收益，又稱為凈利潤或盈利，它是以財務資本維護為基礎所確定的。本文采用會計學上的盈余概念。

盈余管理一直是會計學界研究的熱點問題之一，何謂“盈余管理”？關于盈余管理的概念，會計學界存在著諸多不同的意見，其中屬Kathehne.Schipper和William R?Scott的定義最具權威性。Schipper認為盈余管理實際上是企業管理人員有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。William R?Scott認為盈余管理是在GAAP允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。由上面的兩個權威的定義可以概括出盈余管理應該具備的涵義：首先，盈余管理的主體是企業的管理者；其次，盈余管理的客體是企業對外報告的盈余信息（會計收益）；第三，盈余管理的目的是使管理者自身利益或企業價值最大化；第四，盈余管理通過在會計準則允許的范圍內綜合運用會計的和非會計的手段來實現對會計收益的控制和調整。

根據新會計準則，企業一定時期的凈利潤與收入、成本、費用、稅金、利得和損失等密切相關。企業要對盈余進行管理，就要在會計準則的框架下對收入、費用等進行控制。

二、舊準則下商業銀行盈余管理

工商企業的盈余管理手段主要有：通過資產減值準備進行盈余管理；變更存貨計價方法，在物價持續變化時，企業可以根據對物價走勢的預期采用加權平均法或先進先出法來調節利潤；變更固定資產的使用年限和折舊方法；公司間通過關聯交易進行利潤轉移；調節無形資產的攤銷年限以達到盈余管理的目的。

由于經營業務特殊性，商業銀行的盈余管理也有其特殊性，工商企業采用的盈余管理方法往往在商業銀行并不適用。商業銀行的盈余管理手段主要有以下三種：

1.控制貸款呆帳準備支出

貸款是銀行的主要資產，出于經營穩健性的考慮，銀行需要計提貸款損失準備。貸款損失準備是利潤的減項，因此多提貸款損失準備可以減少當期利潤，少提貸款損失準備則可以增加當期利潤。銀行往往通過改變貸款損失準備金的計提比例、安排貸款呆帳的核銷時間來控制貸款損失準備的支出。《金融企業會計制度》（2002）第48條規定，金融企業應在期末分析各項貸款的可收回性，并估計各項貸款可能發生的損失，對預計可能產生的貸款損失計提貸款損失準備，具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性自行合理確定。

2.運用衍生金融工具進行盈余管理

由于衍生金融工具的特殊性，衍生金融工具合同的價值并不等于當前公允價值，也不能代表銀行所面臨的市場風險或信用風險。隨著與衍生金融工具合同相關的標的價格的變動，衍生金融工具將對銀行產生或有利或不利的影響，這些影響在不同期間有較大的變動，從而對銀行的利潤或現金流量產生較大的影響。

3.通過投資調整當期盈余

在各類投資中短期投資的盈余管理效果最好，在銀行取得短期投資時以其成本入賬，取得時包含的未發放利息計入“應收利息”科目，而不作為投資收益，在持有期間所獲得的利息也不計入投資收益，而是沖減投資成本，短期投資只有在處置時才按賬面價值和實際取得價款的差額確認為投資收益。在這種處理方式下銀行管理者便可以根據銀行當期的盈余狀況，決定是否拋售短期投資，達到盈余管理的目的。

三、新準則使商業銀行盈余管理的空間縮小

2006年2月15日財政部頒布了《企業會計準則――基本準則》和38項具體準則，這些準則的頒布對上市商業銀行將產生深遠的影響，其中影響之一就體現在上市商業銀行的盈余管理方面。

由于新準則中《套期保值》和《金融工具確認和計量》兩項準則的實施使商業銀行盈余管理的空間縮小。

1.貸款呆帳準備的計提

《金融企業會計制度》中商業銀行根據貸款五級分類標準由銀行根據貸款的風險程度和收回的可能性自行判斷、計提貸款損失準備，這種計提方法帶有較明顯的主觀判斷。

《金融工具確認和計量》準則指出：企業應當在資產負債表日對除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提資產減值。商業銀行的資產減值主要表現為貸款損失準備，根據新會計準則，銀行對關注類貸款按貸款余額的一定比例計提減值準備，對于次級、可疑和損失類貸款采用現金流量貼現法或以前年度貸款損失平均率法來計提減值準備。在此方法下，無論是對未來現金流量的預計還是貼現率的確定，都較單純以貸款五級分類直接給出計提比例更加客觀化，也盡量排除了人為因素的干擾。

數據整理自各銀行2007年中報以及2007年年報

數據整理自各銀行2006年中報以及2006年年報

表1和表2選取了國內幾家主要的上市商業銀行（中國工商銀行、交通銀行、興業銀行分別在2006年9月、2007年4月、2007年1月啟動IPO，無法取得上述三家銀行2006年的中報，所以在表2中剔除中國工商銀行、交通銀行和興業銀行），通過計算可以得出在實施新會計準則后中國銀行、華夏銀行、招商銀行、中國民生銀行的貸款損失準備變動率明顯變小，上海浦東發展銀行的貸款損失準備變動率小幅增加，而深圳發展銀行的貸款損失準備變動率增加幅度較大。可以看出實施新會計準則后多數上市商業銀行的貸款損失準備金額的計提趨向穩定，利用計提貸款損失準備進行盈余管理的行為有所減少。

2.衍生金融資產表內化

對于商業銀行而言，新會計準則的最亮點在于改變了衍生金融工具表外披露的情況，在舊會計準則體系下，由于衍生金融工具不符合會計要素的定義和確認標準，衍生金融工具的交易一直被列為“表外項目”，但是隨著我國對外經濟業務的發展，尤其是自2005年7月21日起我國開始實行以市場供求為基礎，參考一籃子貨幣進行調節、有管理的浮動匯率制度后，市場利率、匯率不斷變化甚至發生劇烈的變動，銀行對利用衍生金融工具進行套期保值以規避風險的需求日益迫切。如果將衍生金融工具的交易列在表外披露，銀行往往傾向于隱瞞不利的交易事項，只披露有利的事項，將風險“藏”在表外，無法在衍生金融工具交易方面向投資者提供有用的信息。

新會計準則規定，衍生金融工具一律從表外移入表內，并按照公允價值進行計量，商業銀行為了規避利率風險和匯率風險等市場風險，往往會利用衍生金融工具進行套期保值，假設2006年初銀行以200萬購入一批固定利率債券，并將其劃分為交易性金融資產，年末該批債券的公允價值為220萬，為了規避利率風險，2007年初銀行簽定了一項衍生金融工具合同，初始凈投資為零，并將其指定為對該債券的套期工具，2007年末，該衍生金融工具的公允價值為20萬，相應地，該債券的公允價值下降20萬。從會計處理的角度看，當債券的公允價值發生變動時，對當期損益的影響為20萬（損益減少），此時，若衍生工具在表外披露，該項交易使銀行虧損20萬；若衍生金融工具納入表內核算，衍生工具公允價值上升了20萬（計入衍生工具價值變動，使當期損益增加20萬），顯然第二種處理更客觀真實的反映了交易的實際情況，而第一種處理方法只記錄標的資產的價值變動，而忽視衍生工具的價值變動，在一定程度上給銀行的經營管理者提供了盈余管理的空間。

3.投資核算方法的改變

《金融工具確認和計量》準則改變原來將投資劃分為長期投資和短期投資的分類方法，而是按持有目的在初始確認時將金融資產分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）、持有至到期的投資、貸款和應收款項、可供出售的金融資產四類。

舊準則下銀行的短期投資主要是政府債券和政策性債券，在新準則下根據持有的目的，將上述兩種債券納入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”進行核算。“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”在會計核算上的最大差別在于金融資產公允價值變動的處理：

當交易性金融資產的公允價值發生變動時，記入“公允價值變動損益”帳戶，直接影響當期損益；而當可供出售金融資產的公允價值發生變動時，記入“資本公積――其他資本公積”帳戶，在發生當期不影響損益，只有在處置可供出售金融資產時才影響損益。因此銀行管理當局可以根據銀行的盈余狀況，決定是否拋售可供出售金融資產，從而達到盈余管理的目的。

但是，在舊準則下所有的短期投資都可以被管理當局利用進行盈余管理，而在新準則下，只有可供出售金融資產可以被利用進行盈余管理，所以，新準則下銀行盈余管理的空間縮小了。

數據整理自2007年各上市商業銀行年報

注：交易性金融資產比率=交易性金融資產/（交易性金融資產+可供出售金融資產）

四、建議

通過上述分析，可以看出，新準則中《金融工具確認和計量》、《套期保值》準則的實施，在一定程度上使商業銀行的盈余管理空間縮小了，但是管理當局進行盈余管理的動機仍然存在，盈余管理行為也不會消失，如何防范和減少盈余管理行為仍然是監管當局迫切需要的問題。

1.新準則下貸款損失準備依據未來現金流量的現值進行計提，銀行貼現率的選定是否客觀，是監管機構需要關注的一個方面，建議銀行監管機構給出一個基準貼現率，供銀行參考。

2.增加財務報告的透明度。國外的研究表明，財務報告的透明度越高，管理當局進行盈余管理的可能性就越小，因此，增加財務報告的透明度在某種程度上能抑制管理當局的盈余管理行為。

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