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毋庸置疑，高新技術企業對我國的經濟發展具有重要的推動作用，尤其在國家出臺諸多政策之后，高新技術企業更是得到了創新發展。然而，諸多“偽高新”企業的出現在一定程度上導致我國稅款減少，擾亂市場公平競爭秩序。科技部、財政部、國家稅務總局繼2008年聯合頒布《高新技術企業認定管理辦法》、《高新技術企業認定管理工作指引》后，2016年對上述兩個文件做了重新修訂，明確申報資料中的研究開發費用和高新技術產品（服務）收入必須由具有資質并符合《工作指引》相關條件的中介機構出具專項審計或鑒證報告。中國注冊會計師協會、中國注冊稅務師協會分別于2008年、2017年制定了《高新技術企業認定專項審計指引》和《高新技術企業認定專項鑒證業務規則（試行）》，對專項審計（鑒證）做出了明確規定。

一、影響高新技術企業認定專項審計質量的因素

（一）審計環境的制約

眾所周知，審計環境是審計發展的重要保障，關系到審計職能能否實現，對審計質量的影響重大。現階段，影響高新技術企業認定專項審計質量的環境因素主要表現在以下幾個方面。

第一，根據現在的高新技術企業認定程序，專項審計或鑒證報告由申報企業在申請時提供，即申報企業既是被審計對象，又是審計業務的委托人，是中介機構的“衣食父母”。這種情況下，從業人員在審計過程中可能會面臨審計范圍受限、無法實施應有的審計程序等尷尬局面，難以做到客觀公正。與申報企業意見分歧時，堅持原則、不遷就客戶的后果很可能就是解約，尤其是中小規模的事務所，之前因商事制度改革已失去很多法定業務，如果再失去高新技術企業認定審計這個市場，生存空間就更小了。中介機構要先解決生存問題，才能談發展和質量。

第二，高新技術企業認定管理相關政策推出后，計劃申報高新技術認定的企業中有很大一部分對政策不熟悉，紛紛通過尋求專業機構的輔導和服務來提高申報通過率，這樣就催生了一批為認定提供“專業服務”的中介機構，這些中介機構中，有些就是高新技術企業認定管理辦法中提到的“具有資質的中介機構”。如果同一家中介機構同時為申報企業提供審計業務與咨詢業務，即使人員分開，在形式上建立了內部的“防火墻”，也不符合真正意義上的獨立性要求。

第三，高新技術企業認定管理辦法規定申報企業提供的經具有資質的中介機構出具的報告，除了專項審計（鑒證）報告外，還有申報企業近三個會計年度的財務會計報告。對會計師事務所來講，年度財務會計報告每年都出具，審計收費比較固定，而專項審計（鑒證）報告則是在申報年度（即每三年）出具一次。這種情況下，有可能會出現為避免常年客戶的流失而“被迫”出具專項審計報告的情形。

第四，目前我國審計市場存在著供過于求的局面，價格競爭激烈，由于審計收費過低，出于成本效益原則，很多事務所無法投入充足的審計資源和實施足夠的審計程序，無論是審計時間還是審計流程均予以簡化，從而影響審計質量。

第五，有些地方政府將高新技術企業的保有量及每年新增數量作為政府業績的考核指標，近幾年受經濟放緩的影響，很多企業成長性指標分值普遍較低，擬申報企業總量減少，這種情況下，中介機構就可能淪為高新技術企業認定鏈條上的一個受雇者，審計變成走過場、流于形式，不可能發揮監督的職能。

（二）中介機構從業人員的執業能力

審計人員的專業勝任能力會直接影響到審計質量的高低。高新技術企業認定專項審計專業性強，而從業人員中懂一般財務審計的多，熟悉技術創新過程、掌握一定科技知識的人才較少，傳統財務觀念比較濃，習慣于單純的會計思維，綜合分析能力較差。受此限制，執業過程中只看表面不見實質，一般僅局限在財務核算資料的審計鑒證，很少關注其是否符合研究開發活動的規律，即合理性。另外，有的中介機構人員流動頻繁，從業人員良莠不齊、缺乏執業經驗；有的中介機構對員工缺乏足夠的后續教育，專業勝任能力不足，這些因素直接影響高新技術企業認定專項審計的質量。

二、新時期我國高新技術企業認定專項審計的改善對策

正如上文所言，在當前的發展趨勢下我國高新技術企業認定專項審計存在諸多問題，這對其質量有所影響，面對這一發展趨勢，筆者試從我國高新技術企業認定審計專項審計的整體現狀出發，提出改善對策。

（一）建立科學的申報流程

科學制度的建設能有效降低風險，促進行業發展。現行高新技術企業認定程序中，專項審計或鑒證報告由申報企業在申請時提供，明確上述報告必須由具有資質的中介機構出具，并在專家評審環節增設財務專家。這種安排表面上看是設置了雙重監督，即中介機構和財務專家，但從實際執行的效果來看，存在不少問題，筆者認為其中最主要的是出具專項報告的中介機構在整個流程中的位置安排不合理，無法發揮其獨立性和監督作用。設想將申報流程改為：申報企業自評認定機構初評委托中介機構出具專項報告組織專家評審公示審計部門抽查，將中介機構的審計（鑒證）由企I自評階段改為初評之后，委托方（同時也是審計費用的支付方）由申報企業改為認定機構。這種流程的優點首先表現在中介機構與申報企業之間無經濟利益，從制度上保證中介機構及執業人員的獨立性和誠信品質；其次通過招標程序優選中介機構，能有效抑制低價競爭引起的質量低下。

當然還需要制定配套細則，如明確專項審計業務與年度財務報表審計、咨詢業務應由不同的中介機構承接，由于申報企業提供的資料中還包括近三個會計年度的財務會計報告和企業所得稅年度納稅申報表，前者明確需由具有資質的中介機構鑒證，后者沒做規定，一般是企業自主申報，但可以通過與稅務申報系統中的歷史數據比對一致以證實真實性，相當于專項報告、年度財務報告、企業所得稅納稅申報表由不同單位（中介機構或稅局）背書，并互相制約，如果多份報告的數據存在很大的差異，應要求申報企業提供說明，由財務專家認定是否合理。再如建立獎懲制度，對嚴重違規的中介機構設置行業禁入，增加中介機構的違規成本，以嚴格的懲罰措施倒逼中介機構提高風險意識。

（二）專項審計需要引入技術專家

高新技術企業認定專項審計專業性較強，中介機構應優化審計人員業務操作，有針對性地強化業務培訓，引導從業人員嚴格按行業協會制定的審計指引和業務規則執業。由于申報企業涉及不同行業，從業人員沒有相關的專業背景，對判斷申報企業領用的材料是否真正用于研究開發項目以及高新產品的認定難度很大，使得申報企業將非研發材料成本計入研發直接投入以及人為擴大高新產品范圍的操作空間很大，如何利用好專家的工作對中介機構從業人員的職業判斷提出了更高的要求。

三、結語

總之，高新技術企業正日益成為推動社會發展的主要力量，在高新技術企業的有序發展中，部分“偽高新”企業在一定程度上對經濟的有效性產生影響。針對現狀，設計通過改進申報流程，用制度來制衡、創造良好的審計環境，并借助技術專家的力量提高專項審計質量，如此才能保障我國高新技術企業認定工作的有序開展，才能讓國家的各類優惠政策真正惠及相關企業。

參考文獻：

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[4]鄧枚芳.淺議高新技術企業認定專項審計[J].商業經濟，2014，（10）：105-106+114.

篇（2）

一、提高認識，加強對執行新會計準則的組織領導

執行新會計準則，對于規范企業會計確認、計量和報告行為，提高企業會計信息質量，提升現代化管理水平，促進企業穩健經營，有效維護出資人知情權和推動建立現代企業制度，具有十分重要的積極作用。新會計準則的實施，對企業會計、審計、內部控制、治理結構以及財務狀況與經營成果均會產生重大影響，要求企業在會計核算體系、財務信息系統和經營業績成果的正確反映等方面進行相應的調整，對于企業財務管理水平和會計人員的綜合素質等也提出了更高的要求。各企業要充分認識執行新會計準則的重要意義，高度重視實施過程中的組織領導，結合自身實際研究制訂總體工作計劃，明確內部職責分工，落實各項工作責任，財務及相關業務部門要加強協調與配合，充分估計實施中可能出現的各種問題，采取切實可行的措施，確保新會計準則穩妥、有序、完整地順利實施。

二、按照統一部署，積極穩妥執行新會計準則

為保證執行新會計準則工作的有序進行，各企業要按照2009年全部實施完成的總體時間安排開展各項工作，具體要求如下：

（一）已全面執行新會計準則的企業，應在總結實施情況的基礎上，進一步加強對全部所屬子企業（包括上市公司）執行新會計準則工作的監督和指導，通過規范完善相關制度，確保內部會計核算體系、會計核算辦法的統一和與對外信息披露的銜接。

（二）從2009年1月1日起執行新會計準則的企業，在完成人員培訓和2008年底資產清查、會計制度修訂、會計信息系統改造、子企業戶數清理等工作的基礎上，要按照本通知要求做好實施方案制訂和有關事項報備工作，集團及子企業原則上必須整體統一執行。

（三）從現在起所有新設立企業必須執行新會計準則，因正在進行資產調整、改制重組或其它特殊情況需要暫緩執行的企業,必須加快完善各項基礎工作，于2009年7月1日起全面執行新會計準則。

三、認真做好執行新會計準則相關工作

（一）根據企業實際情況，采取積極有效措施，認真做好執行新會計準則各項基礎工作，主要包括：

1、認真學習新會計準則及其配套制度。各企業要將學習和掌握新會計準則作為提高經營管理水平、加強內控制度建設和人員知識更新的重要手段，在學習范圍上既要包括各級財務、會計、審計人員，也需要各級領導以及相關業務部門人員的參與；在培訓內容上既要學習新會計準則的具體內容、主要變化和應用要求，還要結合本企業實際深入研究執行中有可能帶來的客觀影響及其應對措施。

2、全面開展子企業戶數清理工作。按照新會計準則的規定，母公司能夠控制的全部子企業均應納入合并范圍，因此，做好全部所屬子企業的戶數清理核實工作十分重要，必須通過對所屬子企業戶數、管理級次、股權結構、經營狀況等的全面徹底清理，為規范界定合并財務報表范圍奠定基礎，各級全資、控股、參股子企業以及各類獨立核算的分支機構、事業單位、金融企業、境外企業和基建項目等都應納入戶數清理范圍。

3、認真做好資產負債清查工作。2009年起執行新會計準則的企業應當以2008年12月31日為時點，對各項資產和負債進行認真盤點、全面清查，特別是長短期投資、投資性房地產、表外核算資產和各類借款等應作為重點清查對象，嚴格劃分資產范圍，如實反映資產、負債狀況及潛在財務風險，為準確進行初始確認和后續計量奠定基礎。

4、進一步完善企業內部控制制度。各企業應當結合執行新會計準則和內部經營管理要求，及時優化和改造業務流程，完善各項內部控制政策、程序及措施，特別是要及時補充新會計準則規定的公允價值計量、金融工具核算、職工薪酬管理等內控管理規范。

（二）在全面開展戶數清理和資產清查的基礎上，認真做好內部會計核算辦法修訂、科目轉換、賬務調整、會計信息系統改造等工作，確保順利銜接和平穩過渡。

1、統一修訂內部會計核算辦法。在全面貫徹執行新會計準則的過程中，各企業要統一修訂內部會計核算辦法，細化會計核算內容，合理選擇會計政策和會計估計，確保會計確認、計量和報告行為的制度化、規范化，不得降低執行標準，企業的會計政策、會計估計一經確定不得隨意變更，確需變更的應當在編制年度財務決算報表前向市國資委報備。

2、認真做好有關賬務銜接工作。各企業要結合會計核算的變化情況，編制新舊會計科目轉換比較表，統一內部會計科目核算體系，明確核算口徑和確認原則，在首次執行新會計準則時，對原會計科目要按新會計準則要求進行余額轉換，確保新舊會計科目順利銜接、重分類科目可追溯。

3、及時調整會計信息系統。各企業要按照新舊會計科目的變化情況及其銜接辦法，及時對原有會計核算軟件和會計信息系統進行調整，實現數據整體轉換，方便會計信息對外披露，確保新舊賬套的平穩過渡。

（三）建立健全與公允價值計量相關的內部控制制度，嚴格相關決策程序和會計核算辦法，謹慎適度選用公允價值計量模式，統一規范內部公允價值計量管理。

1、合理確定公允價值計量模式的選用范圍。選用公允價值計量模式的業務范圍和資產負債項目要與企業主要業務或資產市場交易特點、行業發展特征、資產質量狀況相符合，對于尚不存在活躍市場條件或不能持續可靠地取得可比市場價格的業務和資產負債項目，不得采用公允價值模式計量，選用公允價值計量的主要業務范圍和資產負債項目一經確定不得隨意變更，確需調整的應當在編制年度財務決算報表前向市國資委報備。

2、科學確定公允價值估值方法。在采用公允價值對相關業務和資產負債項目進行計量時，應當綜合考慮包括活躍市場交易在內的各項影響因素，科學合理地確定相關估值假設以及主要參數選取原則，對于公允價值顯失公允導致經營成果嚴重不實的，市國資委可要求企業重新編報財務決算報表。

3、建立公允價值計量備查簿。對有關業務和資產負債項目采用公允價值進行計量時，應當建立完整的公允價值計量備查簿，認真記錄公允價值計量的依據和過程，確保公允價值計量的準確性、可靠性。

（四）結合企業實際情況，制定適合本企業特點的金融工具初始確認和后續計量管理辦法，統一規范金融工具管理。

1、合理劃分金融資產和金融負債類別。在認真清查、準確核實的基礎上，根據經濟業務實質和經營特點，合理劃分金融資產或金融負債類別，對于在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，以后一般不得隨意變更其類別。

2、科學確定金融工具后續計量估值方法。在采用公允價值對金融資產、金融負債項目進行計量時，應當綜合考慮包括活躍市場交易在內的各項影響因素，科學合理地確定相關估值假設以及主要參數選取原則，一經確定不得隨意調整，對于公允價值顯失公允導致經營成果嚴重不實的，市國資委可在企業經營業績考核時予以確認扣除。

（五）及時做好財務會計信息披露、資產質量核實和資產減值準備計提等工作。

1、從2009年起執行新會計準則的企業，應當認真做好2008年度財務決算報表編制、審計以及相關賬務調整工作，將控制范圍內的全部子企業納入編報范圍，子企業未同步執行新會計準則的，母公司編制合并財務報表時可對子企業的財務報表進行格式調整，保持報表編制的一致性。

2、結合年度財務決算工作，認真核實資產質量，為經營業績考核等提供依據。在年度財務決算過程中，企業應當綜合分析資產整體質量狀況，客觀公允地判斷資產的真實價值、潛在增值能力以及有可能存在的經營風險，對已經發生減值跡象的資產應進行減值測試并合理估計資產的可收回金額，及時確認資產減值損失，不得出現新的潛虧掛賬。

3、規范資產減值準備管理。通過統一修訂內部資產減值準備計提和財務核銷管理辦法，明確計提及核銷的范圍、標準、依據和程序，合理計提減值準備，不得利用減值準備計提、轉回調節利潤，有非正常轉回大額資產減值準備且不能提供充分證據證明其合理性的，市國資委可在企業經營業績考核時予以確認扣除。

（六）企業首次執行新會計準則時應當重點關注以下政策要求。

1、加強職工薪酬核算管理。各企業應當按照規定全面、完整地反映職工薪酬支付情況，加強人工成本控制與管理，規范各項報酬和福利的計提與發放，按照規定使用應付福利費余額和應付工資余額，不得隨意擴大職工福利費開支范圍和提高開支標準。

2、規范內部退休人員支出。企業應當按照企業會計準則的規定，對符合規定的內部退休人員支出確認預計負債并進行追溯調整，確認預計負債的內部退休人員支出應當滿足相關批準手續、年齡、支出期限等條件。

3、嚴格按照《企業會計準則解釋第1號》、《企業會計準則解釋第2號》通知精神，對持有的子公司長期股權投資進行完整的追溯調整。企業進行公司制改制、引入新股東改制為股份有限公司時，相關資產、負債應當按照公允價值計量，以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本并調整所有者權益。企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務的，應當按照規定條件對建造期間、建成以后的相關資產、收入和費用進行確認及減值測試。

四、按時上報執行新會計準則備案資料和專項審計報告

（一）從2009年1月1日起執行新會計準則的企業，以2009年1月1日為首次執行日，必須將有關事項按照以下時間安排報市國資委備案：

1、企業執行新會計準則的報告，包括執行的時間、范圍、戶數清理、各項基礎工作、董事會的審議決定和預計對企業財務狀況及經營成果的影響等情況，上報時間為2009年3月30日之前。

2、企業統一修訂的會計核算辦法及其情況說明，包括會計政策、會計估計發生變更情況，新舊會計科目銜接對照表等，上報時間為2009年6月30日之前。

3、根據新會計準則有關規定和相關指標解釋口徑編報《企業執行新會計準則期初數申報表》及報表重要項目說明（參考格式見附件1、2）,上報時間為2009年6月30日之前。

（二）企業編報的《企業執行新會計準則期初數申報表》及報表重要項目說明須經會計師事務所審計并出具專項審計報告，可結合2008年度財務決算報表審計時一并進行，專項審計報告可作為年度財務決算審計報告的單列內容，報市國資委審核認定。專項審計報告中應當重點披露以下內容：

1、企業的會計責任和會計師事務所的審計責任；審計依據、審計方法、審計范圍和已實施的審計程序；

2、對首次執行日企業資產、負債、所有者權益變動核實結果及處理意見；對符合預計負債確認條件的內部退休人員支出詳細情況的審核意見；

3、依據新會計準則進行的企業會計政策、會計估計調整情況；執行新會計準則有可能對企業財務狀況產生重大影響的事項等。

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新建鋼鐵企業工程投資金額大，人員多為臨時組建，情況比較復雜多變，如何快速組建內部審計隊伍、開展審計工作成為許多鋼鐵企業面臨的新難題。新的內部審計工作模式以服務新建鋼鐵企業建設為中心，全力以赴開展工程項目日常跟蹤審計和專項審計，監督與服務并重，糾偏堵漏的同時充分發揮審計服務增值作用，有效防范風險，降低工程成本，為規范項目管理提供有力支持，在工程建設過程中起到至關重要的作用。1.搭建學習平臺，掌握審計工作要求通過搭建審計信息管理系統，融入項目管理關鍵環節，項目日常跟蹤審計與內控專項審計相結合，創新實施項目全過程審計，事后審計監督的同時突出事前、事中監督與服務，有效防范風險，提高審計效能；通過建立審計建議書制度，參與專業會議和會簽，開展管理制度評審，落實防范重大決策風險的管理要求，及時查堵漏洞，促進內控管理水平的提升。新成立審計組全員要緊跟新建鋼鐵企業建設節奏，克服任務重的困難，積極提出各類審計建議，有效發揮審計服務增值作用。2.明確內控審計工作總體思路審計組成立伊始，為盡快明確審計任務和工作思路，準確把握審計工作重點，有效發揮審計效能、提高審計質量，以集團公司“及早介入，嵌入流程，努力實現工程全過程跟蹤審計”的要求為指導，研究確立公司內控審計工作總體思路，以項目審計為重點，跟蹤審計與重點環節專項審計相結合，事前、事中和事后審計相結合，立足于建立“服務導向型的內部審計”，促使審計人員盡快明確審計目標任務，創新審計方式方法，適應新的審計工作，同時便于公司充分了解、配合審計，為新成立審計組工作開好頭、起好步奠定管理基礎。3.以服務為導向，開展項目跟蹤審計根據新鋼鐵企業項目建設和新成立審計組審計人員配置情況，將初期階段項目跟蹤審計的重點確定為招標文件審查、招投標過程監督以及合同評審。通過嵌入重點業務環節，以服務為導向，從規范管理、防控風險、節約投資、減少疏漏角度提出大量意見建議并督導整改，發揮項目審計效能。4.從完善內控管理入手，開展專項審計針對跟蹤審計項目發現的重大風險問題，精心組織項目專項審計，挖掘問題根源，以點帶面，有效提升項目管理水平。通過梳理制度文件，發現管理缺陷，對其中較大風險問題歸類總結后形成管理制度專項審計報告，要求各部門舉一反三，做好反思，不斷改進，夯實內部管理責任。

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表外融資的基礎理論

表外融資的主要形式。

經營租賃：經營租賃本質上是一種融資方式，能夠有效地提高企業的投資報酬率；售后回租：通過售后回租，承租人實現了資產的貨幣化，售后回租的實質是用租賃資產的所有權作為抵押的融資方式；商品代銷：受托方不俱有商品所有權，不需要承擔風險，不在資產負債表中列示，是一種通過收取手續費完成的表外融資；來料加工：同商品代銷類似，是通過收取加工費完成的表外融資；通過未合并企業向外籌資：企業通過向未納入合并報表的非控股公司轉移資產，由非控股公司清償債務的間接表外融資方式。

應收票據貼現：不具追索權的應收票據貼現是通過抵押未到期應收票據來進行表外融資；出售應收賬款：出售應收賬款在財務處理上只體現資產的變化，構成表外融資；資產證券化 ：資產證券化是“將企業（賣方）不流通的存量資產或可以預見的未來收入構造和轉變成資本市場上可銷售和流通的金融產品的過程”，從而形成了表外融資；金融衍生工具：金融衍生工具所產生的負債一般不體現在資產負債表中，實質上是表外融資方式。

表外融資產生的原因。

融資渠道狹窄，方式單一，表外融資可以更好的幫助中小企業提供資金來源；企業遺留問題多，經營困難，信用等級低，直接融資難度大；現行會計制度中的權責發生制為表外融資提供了可能；采用歷史成本的計量方式使企業更傾向于表外融資；表外融資優化了財務比率，粉飾了財務狀況，順暢了籌資通道表外融資還加大了財務杠桿作用，提高了權益資本利潤率，美化了企業經營狀況；表外融資更減少了通貨膨脹的壓力，增強了資產的流動性。

表外融資對財務報表的影響。影響了會計信息的完整性和真實性。表外融資反映在資產負債表中的資產和負債情況不完整，反映在利潤表中的利潤不真實，同時還影響現金流量表的及時性；影響了會計信息的相關性和可比性。由于信息的不對稱和會計口徑的不一致，使報告使用者會產生誤區；加大了財務風險。管理者一味的進行表外融資，使賴于財務報表制定的公司戰略和決策項目因為財務信息的割裂而可能出現失誤。大大的提高了企業的財務風險；不可避免的融資風險。表外融資加大了企業的財務杠桿作用，使企業的每股收益增加，投資者從中獲利會擴大表外融資的范圍，同時加劇了企業融資風險；財務比率的各項指標失去使用價值。由于表外融資造成的財務報表的失真使得企業用于管理的財務指標無法真實反映企業的營運能力、償債能力和盈利能力；可能增加融資成本。表外融資在某種程度上降低了融資成本，但這是只考慮融資本身所產生的成本，對于表外融資的機會成本和職業成本沒有考核，全盤計算表外融資成本可能不降反升。

對表外融資進行有效監管的措施

完善立法體系，建立監管制度。隨著市場競爭的不斷加劇，國有中小企業面臨著生存環境的重大變化，決定企業生存和發展的投融資業務呈現了日新月異的景象，應運而生的表外融資業務提高了國資委對企業特殊業務監管的要求。相關部門應通過完善法律和法規，建立健全金融體系，實現對表外融資的有效監管制度，正確引導企業采用表外融資。

規范會計準則，與國際會計準則接軌。雖然我國的會計準則不斷完善，但是會計準則的相關內容還是無法跟上金融市場的瞬息變化，會計準則缺乏前置性，表外融資依然是會計準則規范的空白點。國際上對表外融資要求盡可能納入財務報表的核算范圍內，對相關業務做了具體規定。因此，應該加強會計準則與國際接軌，對會計要素要有準確的界定，減少法律空隙給企業帶來的“實惠”。 在制定會計準則時，要保持會計準則和金融監管規則的協調，

加大風險評估，充分使用會計報表附注披露功能。對于國有企業的表外融資業務，國資委應該進行相關的風險評估，充分研究表外融資對企業各方面的實際影響。要進行事前、事中、事后全方位的監督。表外融資作為企業重要的理財活動，所引起的資產和負債不在資產負債表上列示，但是應該在會計報表附注中充分披露，要單獨進行闡述，要增加文字段說明內容。

加強審計力度，實施專門審計程序。國資委應該發揮監事會的監督功能，對表外融資業務要實施專項審計，跨年度的表外融資業務要在年末對項目進行專項審計，業務結束要對整體業務進行全面審計，將表外融資業務審計同資產負債表審計同等對待。審計結果要納入企業年度考核體系。

依托國有資本投資公司，為國有中小型企業搭建投融資平臺。通過各種形式的風投和擔保為企業搭建投融資平臺，在資金保障方面探索出路，解決中小企業融資難的問題。

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中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）01-0212-01

1 對集團公司開展內部控制審計的意義

1.1 貫徹法律法規的要求

2000年7月實施的《會計法》明確各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度，第一次對內部控制提出了法律要求。證監會2001年1制作月了《證券公司內部控制指引》，要求所有證券公司從內部控制機制和內部控制制度兩方面建立和完善公司的內部控制。財政部于2001年頒布的《內部會計控制規范》等一系列規范，要求企業從會計信息、資金管理、對外投資、資產處置等方面建立起一套內部控制機制。2006年新修訂實施的《審計法》要求企業建立起內部控制制度。 這需要企業的內部審計機構肩負起監督的職責，檢查和評價內部控制的建設情況和執行情況。

1.2 集團公司內部管理的要求

隨著經濟的發展，市場競爭越來越激烈，集團公司面臨著經營地點分散、控制跨度增加、控制權利層次增多等難題，商業欺詐、資金周轉不力等經營風險與財務風險越來越大，管理任務更加艱巨，需要集團內部協調一致，加強監督和控制，防止工作差錯和舞弊，提高經營效率，提高企業的競爭能力。因此集團公司無論在客觀還是主管上都要求建立起具有自我控制和自我調節功能的管理機制。

1.3 提高集團公司形象的需要

當今世界，企業的形象很重要，直接影響到客戶對企業和產品的信任感，影響企業的生存和發展。企業形象不僅取決于當前的資金實力和贏利能力，更主要取決于人們對企業未來的預期。企業一旦發生欺詐行為、管理不善或違反法規，就會引起社會的廣泛關注，造成不良的社會影響，使企業的價值大大下降。內部控制有助于預防此類問題的發生，并及時提出妥善的補救措施。集團公司面無論利用內部審計機構還是聘請外部審計師對內部控制進行檢查和評價，肯定的評價結果都能提升企業的形象。

1.4 審計方法發展的要求

在18世紀下半葉，由于社會生產力的發展、企業規模日益壯大、經營業務日趨繁復，使傳統的詳細審查方法受到挑戰，于是出現了抽樣審查的方法，通過抽樣結果來推斷財務報表的可靠程度。但是，如果單憑審計人員主觀或任意判斷進行抽樣，那么抽樣的結果難免以偏概全，影響審計結論。1936年美國注冊會計師協會（AICPA）在《獨立注冊會計師對財務報表審計》的文告中首次指出：“審計師在制定審計程序時，應考慮一個重要的因素是審查企業的內部牽制和控制，企業的會計制度和內部控制越好，財務報表需要測試的范圍越小”，這對西方審計實務產生很大影響，于是出現了“制度基礎審計”的方法。這種以內部控制為基礎的審計方法在保證審計質量的前提下減少時間、節約成本，受到審計人員和企業的普遍歡迎。

2 內部控制審計的兩種形式

進行內部控制審計有兩種形式，一是專項內部控制審計，一是輔助財務報表審計的內部控制評價。兩種方式既有聯系又有區別。兩者的理論范圍、基本程序和方法都基本相通，兩者的結論也可以互相利用。但兩者有區別：

（1）目的不同。前者的目的是對該單位的內部控制的合理性和有效性發表意見；后者的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，在根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。

（2）范圍不同。前者的范圍是企業所有的內部控制制度的設計和執行情況；后者的范圍是與財務報表有關的內部控制，范圍要小。

（3）對評價準確程度的要求不同。前者對內部控制的有效性直接發表意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；后者評價意見僅僅作為實質性測試的依據，評價精度比前者要低。

隨著內部控制重要性的提高，實踐中人們已經越來越多將其作為獨立的專項審計目標單獨開展，尤其對于集團公司，專項內部控制審計已經成為其加強對下屬子公司和分部門監督和管理的有效工具。

3 內部控制審計的前提條件

集團公司開展內部控制審計的前提是制度和組織保障。

（1）是制度保障，內部控制審計首先是針對已經建立的內部控制制度的單位而言，如果企業完全沒有建立內部控制機制或者內部控制僅僅是擺設，則根本不需要進行內部控制審計。

（2）取得高層領導的支持很重要，最好由高層某一主管領導擔當組長或顧問，因為內部控制審計是總部對對屬下所有的子公司和分部門的內部控制、風險管理、公司治理程序等進行的獨立、客觀的評價活動，需要站在一個較高的角度來統籌規劃，潛在的利益沖突會給審計工作帶來一定的阻力， 需要高層領導來協調方方面面的關系。 審計所提出整改落實意見也需要高層領導來提供支持。

（3）成立工作組，挑選合適的人選來裝備隊伍。內部控制審計站在較高的角度，對集團公司整個控制流程進行檢查和評價，找出漏洞所在。①對工作人員提出更高的要求，如果審計組成員不勝任此項工作，直接影響了工作的開展和工作質量。因此要求除了具備專業知識，還要掌握管理知識，熟悉企業的生產經營流程。除了內部審計機構配備的人員外，還可以從下屬單位抽調合適人才補充需要，這是節約成本的較好方法；②聘請外部專家，如果遇到超出審計人員的業務水平需要專家判斷的問題，最好取得外部專家的協助，這樣能夠有效降低審計風險；③進行有關的業務培訓，為現場審計打好基礎。

4 內部控制審計的工作要點

做好集團公司的內部控制審計工作，還需要把握幾個重點：

（1）要充分了解被審計單位或部門的情況，做好準備工作。審計人員必須重點對被審計單位的基本情況、內部控制環境以及各類業務循環的內部控制進行全面了解，唯有充分了解，才能制訂出可行的審計實施方案，設計好調查問卷。審計了解的內容不但包括被審計單位的基本情況和總體控制環境，還要了解單位經營業務以及業務流程中關鍵控制點。在了解的基礎上，才能設計有針對性的調查問卷。在控制審計中使用調查問卷可起到兩個方面的作用，一是測試集團公司是否建立健全有效的控制制度，一是了解員工對相關業務流程內部控制制度的熟悉和掌握情況。 所以要根據行業的性質、經營的特點、該單位的具體情況來設計。設計調查問卷的過程，也是了解內部控制流程的過程。

篇（6）

1對集團公司開展內部控制審計的意義

1.1貫徹法律法規的要求

2000年7月實施的《會計法》明確各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度，第一次對內部控制提出了法律要求。證監會2001年1制作月了《證券公司內部控制指引》，要求所有證券公司從內部控制機制和內部控制制度兩方面建立和完善公司的內部控制。財政部于2001年頒布的《內部會計控制規范》等一系列規范，要求企業從會計信息、資金管理、對外投資、資產處置等方面建立起一套內部控制機制。2006年新修訂實施的《審計法》要求企業建立起內部控制制度。這需要企業的內部審計機構肩負起監督的職責，檢查和評價內部控制的建設情況和執行情況。

1.2集團公司內部管理的要求

隨著經濟的發展，市場競爭越來越激烈，集團公司面臨著經營地點分散、控制跨度增加、控制權利層次增多等難題，商業欺詐、資金周轉不力等經營風險與財務風險越來越大，管理任務更加艱巨，需要集團內部協調一致，加強監督和控制，防止工作差錯和舞弊，提高經營效率，提高企業的競爭能力。因此集團公司無論在客觀還是主管上都要求建立起具有自我控制和自我調節功能的管理機制。

1.3提高集團公司形象的需要

當今世界，企業的形象很重要，直接影響到客戶對企業和產品的信任感，影響企業的生存和發展。企業形象不僅取決于當前的資金實力和贏利能力，更主要取決于人們對企業未來的預期。企業一旦發生欺詐行為、管理不善或違反法規，就會引起社會的廣泛關注，造成不良的社會影響，使企業的價值大大下降。內部控制有助于預防此類問題的發生，并及時提出妥善的補救措施。集團公司面無論利用內部審計機構還是聘請外部審計師對內部控制進行檢查和評價，肯定的評價結果都能提升企業的形象。

1.4審計方法發展的要求

在18世紀下半葉，由于社會生產力的發展、企業規模日益壯大、經營業務日趨繁復，使傳統的詳細審查方法受到挑戰，于是出現了抽樣審查的方法，通過抽樣結果來推斷財務報表的可靠程度。但是，如果單憑審計人員主觀或任意判斷進行抽樣，那么抽樣的結果難免以偏概全，影響審計結論。1936年美國注冊會計師協會（AICPA）在《獨立注冊會計師對財務報表審計》的文告中首次指出：“審計師在制定審計程序時，應考慮一個重要的因素是審查企業的內部牽制和控制，企業的會計制度和內部控制越好，財務報表需要測試的范圍越小”，這對西方審計實務產生很大影響，于是出現了“制度基礎審計”的方法。這種以內部控制為基礎的審計方法在保證審計質量的前提下減少時間、節約成本，受到審計人員和企業的普遍歡迎。

2內部控制審計的兩種形式

進行內部控制審計有兩種形式，一是專項內部控制審計，一是輔助財務報表審計的內部控制評價。兩種方式既有聯系又有區別。兩者的理論范圍、基本程序和方法都基本相通，兩者的結論也可以互相利用。但兩者有區別：

（1）目的不同。前者的目的是對該單位的內部控制的合理性和有效性發表意見；后者的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，在根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。

（2）范圍不同。前者的范圍是企業所有的內部控制制度的設計和執行情況；后者的范圍是與財務報表有關的內部控制，范圍要小。

（3）對評價準確程度的要求不同。前者對內部控制的有效性直接發表意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；后者評價意見僅僅作為實質性測試的依據，評價精度比前者要低。

隨著內部控制重要性的提高，實踐中人們已經越來越多將其作為獨立的專項審計目標單獨開展，尤其對于集團公司，專項內部控制審計已經成為其加強對下屬子公司和分部門監督和管理的有效工具。

3內部控制審計的前提條件

集團公司開展內部控制審計的前提是制度和組織保障。

（1）是制度保障，內部控制審計首先是針對已經建立的內部控制制度的單位而言，如果企業完全沒有建立內部控制機制或者內部控制僅僅是擺設，則根本不需要進行內部控制審計。

（2）取得高層領導的支持很重要，最好由高層某一主管領導擔當組長或顧問，因為內部控制審計是總部對對屬下所有的子公司和分部門的內部控制、風險管理、公司治理程序等進行的獨立、客觀的評價活動，需要站在一個較高的角度來統籌規劃，潛在的利益沖突會給審計工作帶來一定的阻力，需要高層領導來協調方方面面的關系。審計所提出整改落實意見也需要高層領導來提供支持。

（3）成立工作組，挑選合適的人選來裝備隊伍。內部控制審計站在較高的角度，對集團公司整個控制流程進行檢查和評價，找出漏洞所在。①對工作人員提出更高的要求，如果審計組成員不勝任此項工作，直接影響了工作的開展和工作質量。因此要求除了具備專業知識，還要掌握管理知識，熟悉企業的生產經營流程。除了內部審計機構配備的人員外，還可以從下屬單位抽調合適人才補充需要，這是節約成本的較好方法；②聘請外部專家，如果遇到超出審計人員的業務水平需要專家判斷的問題，最好取得外部專家的協助，這樣能夠有效降低審計風險；③進行有關的業務培訓，為現場審計打好基礎。

4內部控制審計的工作要點

做好集團公司的內部控制審計工作，還需要把握幾個重點：

（1）要充分了解被審計單位或部門的情況，做好準備工作。審計人員必須重點對被審計單位的基本情況、內部控制環境以及各類業務循環的內部控制進行全面了解，唯有充分了解，才能制訂出可行的審計實施方案，設計好調查問卷。審計了解的內容不但包括被審計單位的基本情況和總體控制環境，還要了解單位經營業務以及業務流程中關鍵控制點。在了解的基礎上，才能設計有針對性的調查問卷。在控制審計中使用調查問卷可起到兩個方面的作用，一是測試集團公司是否建立健全有效的控制制度，一是了解員工對相關業務流程內部控制制度的熟悉和掌握情況。所以要根據行業的性質、經營的特點、該單位的具體情況來設計。設計調查問卷的過程，也是了解內部控制流程的過程。

篇（7）

2009年以來,中華慈善總會財務工作在民政部有關部門的監督指導下,在總會領導的關心支持下,嚴格遵守國家法律法規和有關政策規定,始終堅持公開、公正、依法、自律原則,切實加強自我監督,自覺接受組織監督,誠摯歡迎社會監督,做到善款善用、專款專用,嚴格控制行政經費開支,努力降低業務費用,促進發展基金保值增值,較好地完成了工作任務,為總會各項工作全面、協調、可持續發展提供了保障,奠定了基礎,不但使捐贈者和受助者滿意,也得到了國內外社會各界的肯定。

一、社會捐款、捐贈物資的收支情況

2009年總會接收社會捐贈款物合計463905.56萬元,其中社會捐款37501.51萬元,捐贈物資折合人民幣426404.05萬元。社會善款支出38341.60萬元(含上一年汶川地震撥款支出840.09萬元)。捐贈物資全部分配使用到位。

2010年以來,我國發生了多次嚴重災害,特別是西南旱災和玉樹地震,給災區群眾帶來了嚴重損失。為幫助群眾渡過難關,全國人民紛紛捐款捐物。在西南旱災捐贈行動中,總會接收專項捐款3411.47萬元。在玉樹地震捐贈行動中,總會社會捐贈款物的接收情況如下:截至5月31日,總會累計接收捐款捐物150855.99萬元。其中總會接收的捐贈物資折價5717萬元;接收捐贈資金共計145138.99萬元,包括總會自身接收的捐贈資金57035.33萬元,以及全國各慈善會匯繳到總會賬戶的捐贈資金88103.66萬元。所接收的捐贈資金中,定向捐贈13645.28萬元,非定向捐贈131493.71萬元;捐贈物資折合人民幣5717萬元全部是定向捐贈。

在玉樹地震捐贈行動中,總會接收到的社會捐贈款物的使用情況如下:款物累計支出6167萬元,其中所有捐贈物資(折價5717萬元)已全部用于玉樹災區;捐贈資金支出450萬元;累計結存玉樹地震抗震救災資金144688.99萬元,待中央提出統一災后重建部署意見后適時撥出。

二、行政經費收支情況

2009年總會全年經費總收入為3299.4萬元。行政經費收入1733.54萬元,其中會費收入21.19萬元,銀行利息404.87萬元,捐贈收入提取的管理費1307.48萬元。項目行政經費收入1565.86萬元。

總會全年費用總支出為572.16萬元。行政經費支出321.61萬元,其中用于職工工資117萬元,差旅費7.08萬元,辦公費66.6萬元,水電物業費45.99萬元,職工社會保險福利費等支出84.94萬元。項目行政經費支出250.55萬元。行政經費收支相抵后結余1411.93萬元,項目行政經費收支相抵后結余1315.31萬元。

三、接受審計情況

總會按時完成年度財務審計,如期通過民政部基金會管理委員會的年檢,多次接受國家審計署、民政部計財司和救災司等政府部門及會計師事務所的專項審計和抽查審計,完成了總會所有項目的年度審計工作。各次審計均被評定為業務記錄清晰、符合規定要求,受到了審計單位的好評。

四、財務工作基本做法

(一)主動接受監督,著力提高財務工作的透明度

公開、公正、依法、自律是總會財務工作的原則,強化監督是實現這一原則的重要途徑。總會通過各種宣傳方式,及時公示社會捐贈款物的接收和使用情況,自覺接受社會監督,做到項目運作公開、財務管理公開、善款善物使用公開。總會將玉樹地震中接收到的42000筆專項捐款全部在網上進行公示,主動接受捐贈人監督,受到社會各界好評。總會不斷完善各項財務管理制度,進一步規范辦事程序,主動加強自我監督。及時聘請會計師事務所進行年度財務審計,接受政府相關部門和各個會計師事務所的專項審計和抽查審計,切實加強行業監督,提高總會在善款善物使用上的透明度,有效地防止了財務問題的發生。

(二)強化內部管理,著力提高財務工作的效益

隨著慈善工作的不斷深入,總會接收捐贈款物的數量快速增長,強化管理、提高效益至關重要。一年來,財務工作在想方設法降低風險、確保資產保值增值的基礎上,不斷加強數據的信息化管理,及時滿足捐贈者及管理使用信息查詢要求,為捐贈款物及時到位奠定了基礎;堅持辦公用品集體采購原則,進一步壓縮了行政成本;嚴格出差審核制度和各項費用支出審批制度,防止了鋪張浪費現象的發生。

篇（8）

根據《高新技術企業認定管理工作指引》（以下簡稱《工作指引》）規定：企業申請高新技術企業認定時應提供經具有資質的中介機構鑒證的企業近三個會計年度研究開發費用（實際年限不足三年的按實際經營年限）、近一個會計年度高新技術產品（服務）收入專項審計報告，以及經具有資質的中介機構鑒證的企業近三個年度的財務報表（含資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表，實際年限不足三年的按實際經營年限）。《工作指引》引入中介機構“專項審計”制度，其目的顯而易見，中介機構對申報高新技術企業的研發費用、高新技術產品（服務）收入實施專項審計，并出具的《專項審計報告》，審計結果應當成為評判申報企業是否符合高新技術條件的關鍵性證據。為了指導、規范注冊會計師執行高新技術企業認定專項審計業務，確保執業質量，降低執業風險，中國注冊會計師協會為此專門制定了《高新技術企業認定專項審計指引》。遺憾的是：從審計署抽查的享受高新技術企業稅收優惠的116戶企業，竟有85戶不符合高新技術企業條件，這些企業享受企業所得稅稅收優惠36.31億元。一方面，這些“假”高新技術企業的認定，直接導致國家稅收的大量流失，也造成企業之間不公平性競爭；另一方面，高新技術企業認定引入“專項審計”制度出發點是好的，但未能有效地防止虛假的高新技術企業出現，在一定程度上，中介機構難辭其咎，發人深思。

一、高新技術企業在認定過程中“專項審計”制度形同虛設

企業申報高新技術企業存在著巨大利益沖動，企業一旦通過了高新技術企業認定，可以在三年內享受15%的企業所得稅優惠稅率，從而獲得一筆現實的或潛在的稅收收益；另一方面，企業冠以“高新技術”的頭銜，也是一種無形資產，它將會給企業帶來其他的經濟利益，如廣告效應、地方政府對高新技術企業資金扶持等。一部分企業在這種多重利益驅動下，將不符合高新技術條件的經過人為包裝，讓其符合高新技術企業的條件，從而加大了審計的風險。高新技術企業認定過程中“專項審計”業務競爭異常激烈，中介機構為了爭取這項業務，一方面不惜犧牲執業質量，低價競爭；另一方面中介機構一味地迎合客戶要求，對于不符合高新技術企業在專項審計過程中睜一眼閉一眼，不符合高新技術條件的企業被認定為高新技術企業不足為奇了。此外，一些地方政府的主管部門如：科技部門、財政部門、稅務部門等，為了完成當地考核目標任務，以及地區之間相互攀比，這些政府主管部門縱容或默許一些不符合高新技術條件的企業通過人為調整數據，讓其達到符合高新技術條件的各項指標。由于上述主觀、客觀上的原因造成了高新技術企業認定過程中的“專項審計”制度形同虛設，中介機構的專項審計工作只不過是走過場，完成必要的程序，為申報高新技術企業提供一種必備材料。

二、中介機構在實施專項審計工作中發現的突出問題

（一）新技術產品（服務）收入與非新技術產品（服務）收入劃分缺乏標準和必要依據，注冊會計師難以準確做出劃分

目前，國家重點支持的高新技術領域與高新技術產品（服務）沒有明確的一一對應產權關系，各地還沒有建立一套高新產品（服務）認證管理辦法。注冊會計師要對企業申報的高新技術以及高新產品（服務）的性能、特征、技術特點、應用的領域等全面了解、掌握，做出專業判斷，在某種程度上超出了注冊會計師專業勝任能力。如何判斷申報企業的產品(服務)能夠歸屬于國家重點支持的高新技術領域對于注冊會計師來說也是個難題。注冊會計師只能依賴于某些領域的專家，而這些特殊領域的專家往往來自于申報企業。

另外，部分申報企業收入核算不夠明細，企業未專門設置高新技術產品（服務）收入明細賬，一些高新產品技術（服務）收入與非高新產品技術產品（服務）存在相互交叉，如高新技術改造傳統產業，生產技術或工藝改變了，產品（服務）沒有明顯改變，這類產品（服務）收入是否屬于高新產品（服務）收入？在專項審計過程中，申報企業將產品（服務）收入分為高新產品（服務）與非高新產品（服務），人為因素較大。

（二）申報高新技術企業“研發費用”歸集、分配不規范，人為調節因素過大

由于申報高新技術企業大部分執行《企業會計準則》或《企業會計制度》，也有部分企業執行《小企業會計制度》，《企業會計準則》、《企業會計制度》對“研發費用”歸集內容、分配方法不盡相同，特別是“研發費用”資本化條件、內容區別相當大；《小企業會計制度》沒有相關“研發費用”歸集、分配規定，因此，申報高新技術企業采用會計制度不盡相同，從財務核算上講，“研發費用”歸集內容、分配方法無法有統一的標準。

《工作指引》要求申報高新技術企業設置“研發費用”輔助賬目核算，并提供《企業研究開發費用結構歸集明細表》及相關憑證。注冊會計師在研發費用專項審計過程中發現：大部分企業財務上通過“研發費用”科目歸集的研發費用支出與企業申報的研發費用支出差異很大，且前者遠遠小于后者。申報企業“研發費用”輔助賬目所反映研發費用支出是從“生產成本、制造費用、管理費用”等科目中剝離出來，且將其分攤到每個研發項目上（研發項目少的有6個，多的有13個以上），申報企業在研發費用剝離、分攤過程中，人為因素難以避免。注冊會計師在審核輔助賬目核算“研發費用”剝離、分攤時，無法與財務上“研發費用”歸集、分配結果相互核對，且很難反證，其歸集、分攤缺乏合理性、準確性。

篇（9）

一、引言

2011 年1 月18 日，財政部出臺了新的《醫院會計制度》，它適用于中華人民共和國境內的各類獨立核算的公立醫院。新制度于2011 年7 月1 日起在全國試點城市執行，2012 年1 月1 日開始在全國范圍內執行。新制度的出臺將促進醫院加強收支管理和成本核算，更好地規范醫療機構運行。與原制度相比，新制度有了很大的變化。如新制度將權責發生制作為醫院會計核算的基礎，改變了固定資產核算方式，使固定資產的核算與企業會計核算相近等等，它更要求醫院年度財務報表要經過注冊會計師的審計，第一次將注冊會計師審計制度引入了新的醫院會計制度中。

在以往醫院財務管理中，沒有特別要求注冊會計師對醫院財務報表進行審計，某些會計師事務所對醫院開展的審計業務僅限于受其管理部門的委托對醫院管理者進行的離任審計、經濟責任審計、清產核資審計等專項審計，財務收支是審計的主要內容，審計業務范圍有限。新醫院會計制度第六條中規定了醫院對外提供的年度財務報告要經過注冊會計師審計。又在第八條中說明醫院會計報告中的會計報表包括資產負債表、收入費用總表、現金流量表、財政補助收支情況表以及有關附表。注冊會計師對醫院財務報告的審計也就主要是對會計報表的審計，通過對醫院會計報表的審計正確地反映出醫院資產負債信息、資金結構、收入支出，以及現金流入流出等情況。

二、新醫院會計制度引入注冊會計師審計的意義

（一）引入注冊會計師審計制度，通過注冊會計師對醫院財務報表進行審計，能夠促使醫院提高會計信息質量，提升醫院內部核算和加強成本管理，增強政府和社會對院財務狀況的認同

財務報表審計其實是一種鑒證業務，也就是注冊會計師作為獨立的第三方，運用自身所具有的專業知識、專業技能以及以往專業工作經驗對財務報表進行審計并發表審計意見，目的在于提高財務報表的可信度。醫院會計制度規定醫院要完整核算所擁有的資產和負債，全面披露資產負債信息，客觀反映資產的使用消耗和實際價值。醫院財務報表是否達到這個要求，是可以通過注冊會計師審計所出具的審計報告得出答案的。這是因為，注冊會計師簽發的審計報告與政府審計和內部審計的審計報告是完全不同的，注冊會計師是第三方審計，他對被審計單位財務報表是否合法、是否公允做出判斷。

（二）引入注冊會計師審計制度是醫院作為公益事業單位性質的要求。

醫院財務制度中第三條明確規定：醫院是公益性事業單位，不以營利為目的。在我國現行體制下，公立醫院是承擔著一定福利職能的社會公益性事業單位，其事業單位性質決定了將其納入審計監管體系的必然性。我國審計監督體系由政府審計、注冊會計師審計和內部審計構成。相比內部審計和政府審計，注冊會計師審計的專業性和系統性更強，審計過程更加客觀公正。注冊會計師依法對被審計單位會計報表的合法性與公允性進行的審計，是對反映被審計單位經濟活動的會計報表和其他會計資料的合法性和公允性審查并發表審計意見，其本質是接受委托，提供服務，并且發表的意見具有法定的效果，為社會公眾提供一個鑒證，并承擔法律后果。財務報表是否合法、公允，主要依據就是注冊會計師的審計報告。審計報告是對注冊會計師審計任務完成情況及其結果所做的總結，它表明審計工作的質量并明確注冊會計師的審計責任。因此，審計報告可以對審計工作質量和注冊會計師的審計責任起證明作用。醫院是公益事業單位，它所提供的服務收費是否合理、收費標準是否合法、合規，都需通過財務監督來完成，而注冊會計師的審計監督更具公正、客觀。

（三）引入注冊會計師審計制度，能夠對政府衛生投入資金使用情況進行有效的監督管理，確保醫改資金投入與使用安全、規范

醫改的目標是要推進醫藥分開，改變目前的藥品收入補貼醫院診療收入的局面，以后的收入將由服務收費和政府補助兩個部分組成。醫改資金投入巨大，醫院財務報表審計是醫藥衛生體制改革必然要求。而注冊會計師具備對醫院財務報表審計的專業勝任能力。注冊會計師通過醫院財務報告審計能夠取得醫院服務收費是否合理，藥品加成收入是否符合規定，政府補助是否到位的會計信息，為醫院財務管理提供依據。

（四）引入注冊會計師審計制度是開展財政支出績效評價，提高財政資金使用效益的要求

財政支出績效評價是指財政部門和預算部門（單位）根據設定的績效目標，運用科學、合理的績效評價指標、評價標準和評價方法，對財政支出的經濟性、效率性和效益性進行客觀、公正的評價。事業單位納入政府預算管理和部門預算管理的資金是績效考核的主要對象。績效評價的基本內容是績效目標的設定情況和資金投入和使用情況，注冊會計師通過對醫院財務報告的審計即可以掌握有關績效考核有關數，為績效評價工作奠定基礎。

（五）引入醫院年度財務報表注冊會計師審計制度，是注冊會計師將業務拓展到醫療衛生行業的必然

財政部在2009 年頒布了《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》。通知規定，力爭用約5 年時間，拓展會計師事務所的職業領域和范圍，把所有的衛生醫療機構、高等院校、基金會等非營利組織的財務報告納入注冊會計師審計范圍。由此可知，事業單位財務報告接受注冊會計師審計是注冊會計師行業發展的方向。另外，在國務院發表的《關于公立醫院改革試點的指導意見》中指出，要積極推進醫院財務制度和會計制度改革，實施內部和外部審計制度，加強公立醫院財務監管，建立健全公立醫院財務審計和醫院院長經濟責任審計制度。充分發揮會計師事務所的審計監督作用，建立起社會多方參與的監管制度。

（六）建立醫院年度財務報表注冊會計師審計制度，在注冊會計師審計醫院財務報告過程中發揮注冊會計師的專業優勢與能力

注冊會計師審計作為社會經濟監督體系的重要組成部分，在服務改革開放和推動社會主義市場經濟建設的進程中，利用自身特有的專業優勢在保障市場經濟秩序穩定有序以及完善社會管理體制等方面發揮了重要作用。隨著我國現代企業制度的逐步健全，在上市公司年報獨立審計、清產核資、破產清算、經營業績考核審計、企業注冊資本驗證、基建工程預決算審計等諸多領域都普遍實施了注冊會計師獨立審計制度。與企業財務報表審計相比，醫院財務報表審計在業務流程和內部控制、成本核算等財務管理方面具有很多特殊性。而注冊會計師能夠運用自身所具有的專業優勢對醫院財務會計核算和財務管理中容易出現問題的領域和薄弱環節，及時發現問題，為醫院管理層提供解決問題的途徑和方法。

三、小結

綜上所述，引入注冊會計師醫院年度財務審計是醫療衛生體制改革的需要，有利于進一步加強對政府衛生投入資金使用情況的監督管理，確保醫改資金投入與使用安全、規范、透明，從而形成科學有效的監督體系，也是拓展注冊會計師執業領域、發揮市場監督服務作用的需要，也為醫院良性發展提供了制度上的保證。

參考文獻：

[1]財政部.醫院會計制度（財會[2010]27 號）[M].北京：經濟科學出版社，2010

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一、財務報表附注的重要性

小企業的財務報表附注（以下簡稱附注）是財務報表不可或缺的組成內容，是對小企業資產負債表、利潤表和現金流量表等報表中列報的項目的文字描述或明細列示，以及對未能在這些報表中列示項目的補充披露。附注披露能夠幫助財務報表使用者理解已經在財務報表中確認的估計， 并提供尚未確認估計的相關信息①。

附注在會計報表分析中作用日漸突出，其包含的企業基本情況，報表編制基礎，遵循企業會計準則的聲明等事項都是信息使用者作出正確決策的關鍵。所以正確編制財務報表附注，對小企業來說至關重要。

二、小企業財務報表附注編制的困局

從目前的情況了解到，小企業的會計報表編制一般由會計師事務所完成，其中會計報表附注的部分則采用模板編制，如此炮制便不可避免地出現一些問題。例如：

1.報表附注中指代不準確。常以“該公司”“貴公司”等詞語進行角色定位，十分模糊。

2.會計政策及會計估計的披露表述不準確。舉個例子，某英商獨資企業的存貨專項審計中，其附注卻是母公司合并報表所用，如此一來存貨便需要按照母公司的折舊年限及存貨計價方法進行換算，生搬硬套實在離譜。

3.會計報表項目注釋不詳實。

三、小企業報表附注編制的具體操作及注意事項

（一）會計報表附注具體項目的編報

1.遵循小企業會計準則的編制聲明。小企業的編制聲明可參考以下格式：

（1）本企業聲明，編制的上述財務報表，符合小企業會計準則的要求，能夠真實、完整的反映本企業的財務狀況、經營成果和現金流量等相關會計信息。

（2）本企業是根據實際發生的交易和事項，嚴格遵照小企業會計準則的相關規定進行資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤的確認和計量，并如實反映在財務報表中。

（3）本企業所有財務報表中，均不存在根據虛構的、沒有發生或尚未發生的交易或事項進行的確認和計量，也沒有對已經發生的重要的交易或事項不予確認的情況存在。

此外，如果小企業發生了《準則》未做規范的交易或事項，參照《企業會計準則》相關規定處理，則還應披露以下信息：（1）發生交易或事項的情況；（2）參照執行《企業會計準則》的原因；（3）所依據《企業會計準則》的相關規定；（4）處理結果對本企業財務狀況和經營成果的影響。

2.重要資產質量的信息披露

重要資產質量的信息披露，應在附注中的短期投資、應收賬款、存貨和固定資產四個表格中予以顯示，這里不再一一贅述了。

3.重要財務事項的信息披露

重要財務事項的信息，主要體現在年報的三個附表中，包括：（1）應付職工薪酬明細表，要求按“職工工資”、“獎金、津貼和補貼”、“職工福利費”等 10 個項目，分別填報“期末賬面余額”和“年初賬面余額”。（2）應交稅費明細表，要求按“增值稅”、“教育費附加”等十幾個稅費種類，分別按“期末賬面余額”、“年初賬面余額”兩欄進行填報。（3）利潤分配表。該表與行業會計制度、《企業會計制度》設置的“利潤分配表”的結構基本相同。

4.小企業或有損益的信息披露

（1）對外擔保的信息披露。小企業對外擔保，一般指財產抵押、財產質押，還包括信譽保證，主要可分為六種情況。（2）未決訴訟、未決仲裁的信息披露。根據《企業會計準則第13號――或有事項》規定：在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，如果披露全部或部分信息預期對企業造成重大不利影響，企業則無須披露這些信息，但是應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及“沒有披露這些信息的事實和理由”。按照《準則》第三條的規定，小企業也可以按照《企業會計準則》的上述規定處理未決訴訟、未決仲裁的披露。

5.發生嚴重虧損的持續經營計劃和未來經營方案的披露

小企業由于規模較小、抵抗市場風險能力差，可能會出現嚴重虧損的情況，甚至資不抵債而致破產清算，這樣會對職工、稅務機關、債權人、投資者等相關方面帶來不利影響。因此，《準則》要求發生嚴重虧損的小企業，應在附注中對這種情況下的持續經營計劃、未來經營方案等補救和改進措施作出披露。

6.對企業所得稅納稅調整的披露

《準則》實行了會計向稅收趨同的原則，因此，企業所得稅年度納稅申報時，納稅調整事項已大大減少。但是仍有一些事項導致所得稅申報時必須進行納稅調整，這里不再具體說明。

（二）小企業會計報表附注編制的注意事項

1.有針對性地披露會計信息。

小企業的會計報表使用者，實際上以工商、稅務、銀行等部門為主，報表附注必須適應這一特點。這就需要考慮到可能的使用者及其需求，既要使投資人、債權人等能從中獲悉企業全部重要信息，為其做出管理、投資決策提供依據，又要保護被審計單位的商業秘密，保護被審計單位在市場競爭中的利益。

2.項目披露詳略得當。

重要項目從詳披露，次要項目從略披露。有些性質相同的明細項目，如模具、保險費等可以合并反映，占資產比重不大的項目，干脆不寫，或者直接寫期末余額，如有必要，可以在后面加以解釋說明，但對于金額較大或發生額較多的應收票據（或應付票據）、預付賬款（或預收賬款）等應單列反映。對報表項目金額異常的，要說明其原因。

3.突出行業特點。

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重組目的不同，資產重組形式也各不相同。資產重組形式一般有控股兼并、吸收合并、新設合并和參股投資等。股權收購實質上是收購公司與目標公司原股東的股權轉讓行為，股權出讓方與受讓方為了解目標公司的資產、負債及盈利水平，合理確定轉讓價格，委托注冊會計師對目標公司進行審計，因此，其委托審計的主體應為股權收購方與轉讓方，并不一定是目標公司董事會；因目標公司原股東單方增資或目標公司吸收新股東，為計算新的出資價格而對目標公司進行的審計，其委托審計的主體應當為目標公司的董事會；為吸收合并或新設合并而對合并各方進行的審計，其目的主要是為合理確認合并各方凈資產，作為計算合并各方原股東在新公司中股權結構的依據，所以其委托主體應為各合并主體董事會。

二、資產重組的審計范圍及采用會計制度基準

1、審計范圍

為準確反映目標公司的凈資產和盈利狀況，合理確認資產重組價格，一般應委托評估機構和審計機構對目標公司分別進行評估和審計。資產重組評估的目的主要是運用一定的評估方法確定目標公司某一評估基準日的資產價值；而資產重組審計并非只對目標公司凈資產進行審計，收購方為全面評估目標公司，準確進行效益分析和收購成本估算，更看重的是目標公司近幾年的經營情況和未來資產價值，所以往往要求注冊會計師對目標公司的財務狀況和經營成果進行審計，以便決策層作出正確判斷。另外，上市公司根據證監會和滬深兩地交易所的有關信息披露規定，在資產重組中應披露目標公司最近一期的財務報表有關數據和上一年度的損益表（利潤表）。因此，資產重組審計的范圍應包括資產負債表和利潤表。

2、審計的會計制度基準

資產重組從目標公司性質上可劃分為股份有限公司重組和非股份有限公司重組。我國目前除股份有限公司與外商投資企業執行《企業會計制度》及其補充規定外，其他企業執行的仍是行業會計制度及其補充規定，執行不同會計制度對企業凈資產及盈利水平的計算影響較大。如行業會計制度規定開辦費從開始生產經營次月起按五年攤銷，而企業會計制度規定開辦費應在開始生產經營當月一次計入損益；行業會計制度對各項資產不計提資產減值準備，而企業會計制度規定對各項資產應計提資產減值準備，如當固定資產等長期資產出現可收回金額低于賬面價值時應計提減值準備；另外，對長期股權投資核算，行業會計制度規定投資額占被投資企業有表決權資本總額50%或50%以上時采用權益法核算，而企業會計制度規定投資額占被投資企業有表決權資本總額20%或20%以上時采用權益法核算。因各公司執行的會計政策、會計估計不一致，如果收購方為股份有限公司，而目標公司是非股份有限公司或外商投資企業，那么就必須明確審計的會計制度基準是目標公司原執行的會計制度，還是按收購企業的要求改為《企業會計制度》。實務中一般有兩種做法：

第一種做法：按目標公司原執行的會計制度、會計政策和會計估計進行審計。該種觀點認為企業所執行的會計政策一般由國家統一的會計核算制度所制定，當一個公司擬收購目標公司原股東所持公司股權或目標公司通過吸收股份，使擬收購方成為目標公司控制方時，收購成功與否尚不得知，故對目標公司應按原會計政策、會計估計進行審計并出具審計報告。另外，收購方在受讓國有股權時，按有關規定，目標公司要提供上一年度的審計報告、會計報表及最近一期的審計報告、會計報表報國有資產管理部門審批，故采用目標公司原會計政策及會計估計進行審計較妥。

第二種做法：按擬收購方所執行的會計政策、會計估計進行審計。該種觀點認為按財政部有關合并會計報表規定，若收購成功，目標公司將根據合并會計報表有關規定執行擬收購方的會計政策和會計估計，同時擬收購方在作投資戰略決策、分析收購成本和收購效益時，若按目標公司原會計政策、會計估計進行會計報表分析，由于與擬收購方執行的會計政策、會計估計不一致，致使決策難度較大、甚至會做出錯誤的決策。因此，應按照擬收購企業執行的會計政策及會計估計進行審計，以便收購方進行相關的經濟決策；若收購成功，則可及時準確地計算初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，目標公司也能及時按收購方的會計政策進行調賬，不會造成重復的工作量。另外，在進行吸收合并和新設合并的重組審計時，為公允反映合并各方的凈資產和財務狀況，公平計算合并后各方股權結構，也需要一致的會計政策。該方法也是國有企業改制上市審計所采用的方法。

上述兩種方法從不同的角度考慮資產重組審計應采用的會計制度基準問題。第一種方法能真實反映目標公司財務狀況和經營成果，符合真實性與客觀性原則，也符合國家對國有股轉讓的有關規定，但是若收購方收購成功，使目標公司成為收購方的控股子公司，則與按收購方的會計政策和會計估計計算的凈資產及盈利水平相比，可能會出現巨額差異，不利于收購方作出正確決策。第二種方法有利于收購方對收購目標公司股權的決策，能提供收購方采用的會計制度基準所要求的有關財務數據，但是該方法與目標公司現行會計政策不一致，有擅自變更會計政策之嫌，是一種特定假設條件下的審計，不能真實反映目標公司原始財務狀況和經營成果。筆者認為，審計的會計制度基準應與委托審計的目的相配套，在資產重組審計中，注冊會計師在接受委托時，應根據資產重組形式建議委托方明確審計所采用的會計制度基準。對收購股權或單方增資后達到控制程度、吸收合并和新設合并的資產重組審計，應建議按收購方會計制度基準進行審計并出具特定用途的專項審計報告。對收購方收購投資者股權或目標公司增資吸收新股東但未達到控制程度、受讓國有股權的審計，應建議按目標公司原執行的會計政策和會計估計進行審計并出具審計報告。

三、資產重組的審計方法

由于資產重組審計不同于一般的年報審計，因此，在審計中應結合委托方確定的會計制度基準進行審計，在審計前期應在業務約定書中與委托方明確審計應采用的會計制度基準。在按收購方會計政策和會計估計對目標公司進行審計時，由于與目標公司原會計制度基準不一致，注冊會計師應在一般年報審計方法的基礎上，進行會計政策調整的審計，對會計政策、會計估計變更采用模擬追溯調整。

四、審計報告形式

綜上所述，資產重組審計應采用的會計基礎基準和審計方法不同于一般的年報審計，其審計報告形式應是專項審計報告形式。

1、收件人：資產重組審計收件人一般應為擬收購方與出讓方；若收購方受讓國有股權對目標公司達到控制程度、收購股權或目標公司增資吸收新股東未達到控制程度的，則審計報告收件人一般應為目標公司董事會。

2、因資產重組的審計報告是特殊目的審計報告，故在報告引言段應說明已審計會計報表的編制基礎以及被審計單位管理當局和注冊會計師的責任。并在意見段中說明所審會計報表在所有重大方面是否按該基礎進行公允表達。

3、應在報告的說明段說明報告的用途、使用責任，專項報告僅供委托方可能實行股權轉讓（吸收合并、新設合并）參考用，不應用作其他用途，因使用不當所造成的后果，與執行本專項審計業務的注冊會計師及其所在的會計師事務所無關。