緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇財稅法制論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

【關鍵詞】財稅法權利義務實證分析

一、財稅法學課程開設的必要性

伴隨著我國市場經濟的迅猛發展，財政稅收在經濟中的作用日益為人們所關注，計劃經濟體制下諸如行政命令等等直接干預經濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經濟加以調控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經濟中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質認識的加深，更是給了財稅法的發展以強大的動力。

在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學和研究也是頗為重視，不論從開設該課程的學校數量還是開設的學時，以及所講的內容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學法學院的稅法的設置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學要求申請法律碩士課程（MasterofLawsPrograms）的申請者，必須是已經修讀了聯邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設置，只是在本科生階段和研究生階段的側重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設在全國高等院校中（包括綜合性大學和財經類、稅務類院校）都是極為有限的，稅法課的學時絕大多數是36學時，個別的是54學時，且講授的內容很多的涉及到財經類等經濟方面的內容，對于財稅法學的研究和法學所特有的權利義務并為被其所重視。

自由、民主和法治已經理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當權者致力實現的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1]隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經濟發展中逐漸在各個領域中不同程度的貫徹，相應的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設成為我國財稅法發展的必然趨勢，上層建筑決定于經濟基礎，但是并不是一一對應的關系。法律法規是法治建設的最基本要件，是硬性的指標，無法可依只會導致法治建設成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認，法律法規的制定是人們尊中規律的基礎之上，發揮主觀能動性的結果，因此，立法者的素質勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎的，沒有權威的、有預見性、前瞻性的法律文本，法治對于經濟的促進作用是不現實的。

伴隨著經濟法作為一門獨立的法學部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經濟法中的地位逐漸凸現，并成為一門顯學為法學家和法學研究所關注。財稅法人才的培養是財稅法治進程中的必備環節。而作為我們這些法學的學生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學習，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。

二、財稅法學教學應以法學特有的“權利義務”角度為根本研究路徑

現今全國開設稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數量上有一比較大的提高，但是設置的課時卻是極為有限的，絕大多數是36學時，個別的學校是54學時，如北京大學、中國政法大學、長春稅務學院等等。但是，我們還應該注意到，現今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務、稅收以及會計知識為主的，對于法學知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎理論的探討更是如數家珍，對于權利義務線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經濟學等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認這兩門學科還是有本質的不同，這正是法學學生和財政、稅收學學生所存在的差異，權利義務是我們學習應該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學習的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務中不能運用自如，出現了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應該遵循“權利義務”基本路徑進行研究，運用法學的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學相對于法學的其他部門法應用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學生勢必要輔之以一定的財務會計和稅收學知識，這也是專業型人才培養。

“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權威性，其他任何法律法規都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學者對于財政、稅收有一個全新的認識：公共財政這一服務于市場的財政，是將財政活動限定于服務市場的范圍內，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標的；而稅收作為一種侵犯國民財產的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務性的進貢，而是獲得相應服務的方式，納稅人權利的意識不斷浮出水面。一方面是人權在各個領域中的落實和實現，另一方面也是保護財產權的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規定，公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學角度進行探究，對于權力的監督，權利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學學生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區別于其他稅收學等方面研究的顯著方面。因此，從法理學和憲法學、行政法學的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內容，勢必會有一種全新的認識，這也是研究范式的一種轉化。正如，日本學者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據以對抗、制衡國家課稅權的“權利之法”，這對于學生的學習則是另一全新的視角，權力和權利的研究也是我們在以后學習中所應重點關注的線索。

此外，要密切加強對法律關系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學科所特有的內容的研究。

同時，在自己的一些實習或者是實務操作中，筆者發現，我們現有的法學知識對于研究財稅法是遠遠不夠的，財稅法學這一學科本身的特點表明：必要的經濟學、稅收學以及會計學知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務操作中所不可或缺的。沒有調查就沒有發言權，理論認識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導作用是積極促進的，而沒有任何指導意義的認識從成本收益角度看是無效的，結論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應用性較強的學科，更是如此。

我們不少研究財稅法理論的學者或者以稅收學位基礎簡單的附加法學方法對此進行研究，或者是從法學理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經濟方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學專業的學生，要想從專業的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘學科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學科。

財稅法學專業人才的培養是一個綜合素質的積累過程，是多領域知識兼備的人才。當然，財稅法的講授必須堅持“權利義務”、“權力權利”等法學特有的研究路徑這一根本要求，相關知識的具備是該學科發展的要求，也是該專業人才培養所必備的素質，兩者兼而有之，但是應該有所側重。

三、財稅法將案例教學與實務實踐操作相結合

傳統的教育模式，財稅法課堂的教學重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學生在學習過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學方面是失誤的，而就學生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學生學習過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授，不僅形象具體，同時真正使學生有一種學有所用的感覺，促使學生萌發了學習的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。

財稅法案例教學法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導下，學生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細節，從中形成各自的解決方案，培養了學生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學這一應用性學科體現的真真切切。財稅法學當然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現在財稅法學教學中還沒有充足的案例，雖然不少的學者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復雜的，豐富各異的，我們面對的現實并不是完全符合法律規定的情況，更多的時候是出現多種沖突，和法律規定情形相差很大，教師教學過程中更多的時候是先講述一個結論，再為此尋求一個典型的案例，當然這一案例可以很好的印證該結論，但是這并不利于法學的研究，也不利于學生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養，所以，教師在教學過程中更應該注意現實中非典型案例的討論，以激發學生的思考。

筆者以為，通過引入案例教學的方法使學生對理論知識點的認識具體化，對實務性的操作能有一個漸進的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學生都是極為有意義的。

篇（2）

（一）執法內部監督控制發展歷程

（二）現行執法內部監控運行的特點

經多年的實踐與探索，現行稅收執法內部監控格局基本形成，主要有五大特點：

1.明確了執法監控責任部門。從當初稅收執法監督控制職責掛靠辦公室，至后來成立政策法規部門專司政策法規工作，從其機構演變和職責定位來看，充分體現了各級稅務機關對稅收執法監督控制的重視，為稅收執法監督控制提供了組織保障。

2.明晰了崗位職責和工作規程。制定了《稅收執法責任制崗位職責和工作流程范本》，對稅務登記崗等69個崗位的崗位職責、工作規程及崗位間工作關系圖進行了詳細闡述，對15個公共職責涉及的崗位和工作規程進行了明確，建立了明晰的執法崗責體系和工作流程體系，使身處不同崗位的執法人員明確了需辦理的工作事項、履行職責必須遵循的各項要求以及與其他崗位之間的業務流轉配合關系，實現了稅收執法權的合理分解和相互制衡，為稅收執法人員提供了良好的執法標準，也為實施流程環節控制奠定了基礎。

3.明確了人機結合考核的模式。在對稅收執法進行內部考核、外部評議的基礎上，著重推廣運用了“稅收執法管理信息系統”，加強了計算機網絡對稅收執法的適時監督控制，形成了人機結合的監控管理模式。

4.制定了執法監控制度體系。先后制定出臺了《執法公示制》、《重大案件集體審理制度》、《規范性文件會簽審核和備查備案制度》、《稅收執法檢查規則》、《稅收執法考核評議辦法》、《稅收執法過錯責任追究制度》等一系列制度，構建了較為完備的執法監控制度。

5.規范了責任追究。制定了《稅收執法過錯責任追究辦法》，對責任追究進行了全面規范。一是規范了責任追究的形式。對稅收執法人員在執行職務過程中，因故意或過失導致稅收執法行為違法的，明確了行政處理和經濟懲戒兩大類責任追究形式，其中行政處理包括批評教育、責令做出書面檢查、通報批評、責令待崗、取消執法資格，經濟懲戒包括扣發獎金、崗位津貼。二是規范了責任追究的適用范圍。按責任追究的形式分類，采取正列舉法對每種責任追究適用范圍進行了界定，對不予追究、從輕從重追究、主次責任也進行了規范。三是規范了追究程序。

二、現行執法內部監控存在的主要問題

（一）執行與控制難對稱，執法行為的復雜性、廣泛性、時效性與監督控制的單一性、局限性、滯后性之間不對稱。

（二）監控難統籌，稅收執法內部監控工作職責不清、要求不一。

隨著稅收執法責任制推行和稅收執法管理信息系統上線運行，初步形成了科學化、精細化的“人機結合”監控新模式，但在工作實踐中，稅收執法內部監控卻因各種原因難于統籌，主要表現在：一是監控職責不明晰，監控職能難統籌。從目前部門職責定位上看，對稅收執法進行監督控制的職責定位于政策法規部門，其他部門雖然對職責范圍內的稅收執法行為進行了監控，但因其監控的內容、重點、方法以及結果應用未進行明確規定，部門執法監控處于各自為政狀態，難于實施統籌管理，不能形成監控合力。二是管理要求不統一，執法監控難操作。各業務部門之間在平時缺乏及時溝通，在任務下達、流程設計、標準設定、業務銜接、資料流轉等方面未進行統籌規范，致使基層執法人員難于操作，執法監控也難于實施。

（三）信息難互動，監控信息流轉呈無序性。

由于稅收執法具有廣泛性、復雜性和時效性，要對稅收執法進行全面系統的監督控制，需要各部門全面參與，部門與部門間良性互動。而部門良性互動的關鍵在于各類執法內控信息的有序傳遞、分析和運用。但在部門職責定位中，稅收執法監控的職責定位在政策法規部門，而在其他部門、單位的職責定位上沒有對稅收執法行為進行監控的字眼界定，雖然在稅收工作實踐中，稅政、征管、計統以及各基層分局對稅收執法進行了管理，取得一些信息，但這些部門卻將自己定位被監督控制的地位，自己對職責范圍內稅收執法進行監控發現的問題畢竟屬于“家丑”，要么極力遮掩，要么及時糾正，實施“內部矛盾內部消化”，并未將這些信息進行有序地分析、傳遞和運用，稅收執法監控信息流轉處于無序狀態，部門之間的良性互動機制尚未建立。

（四）責罰難對接，現行責任追究與公務員法不能對接。

在現行的執法責任追究中主要有兩類形式，即行政處理和經濟懲戒，其中行政處理包括批評教育、責令做出書面檢查、通報批評、責令待崗、取消執法資格，經濟懲戒包括扣發獎金、崗位津貼。而其中責令待崗、扣發獎金、崗位津貼難于與《公務員法》進行對接，如責令待崗，在公務員法中無待崗的條款，更沒有待崗期間工資、福利、津貼、獎金等方面的規定，在實際操作中有違法的風險。又如扣發獎金、崗位津貼，在《公務員法》中規定：“公務員工資制度貫徹按勞分配的原則，體現工作職責、工作能力、工作實績、資歷等因素，保持不同職務、級別之間的合理工資差距；公務員工資包括基本工資、津貼、補貼和獎金；任何機關不得違反國家規定自行更改公務員工資、福利、保險政策，擅自提高或者降低公務員的工資、福利、保險待遇；任何機關不得扣減或者拖欠公務員的工資。”除此之外，國家未對扣發獎金、崗位津貼做出其他任何規定，因此對執法過錯行為實行扣發獎金、崗位津貼難于從法律上找出依據。

因此，要對稅收執法進行全面有效監督控制，單憑一個部門的力量，或者僅靠制定并實施幾項制度、辦法很難實現目標，它是一個系統工程，需要建立一個科學完備稅收執法內控機制，要在不斷完善的執法崗責、流程、制度、標準體系基礎上，通過建立執法內部監控組織，完善事前、事中、事后監控管理辦法，強化內控信息流轉分析和運用，加強對稅收執法全方位全過程監控，才能達到規避執法風險、提高執法水平、實現稅收職能的作用。

三、稅收執法內控機制建設必須堅持的原則

（一）要堅持有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究的原則

這是我國的法制原則，也是內控機制建設的基本原則。在這里所謂的“法”是一種廣義的法，它既包括法學意義上的法律、法規、規章以及規范性文件，而且應包括執法內控機制建設中配套的一系列制度、辦法、流程和操作指南，即在稅收實踐工作中不斷建立健全的制度規范體系，通過制度的實施、執行，充分發揮其規范、指引、評價、制約、懲治、教育的作用。

（二）要堅持全面覆蓋、重點突出、簡捷高效的原則

我們在對稅收執法進行監控中，既要對稅收執法內容進行全面覆蓋，又要突出監督的重點，不能主次不分，胡子眉毛一齊抓，做到重點內容重點控，一般內容一般控。要充分體現效率原則，在監控方法上必須簡捷高效，必須突出稅源管理的核心，不因監控耗費大量的人力物力而影響正常稅收管理活動，不能本末倒置，這是內控機制建設的設計原則。

（三）要堅持人機結合、過程監控的原則

既要充分發揮計算機監控的功能，又要注重人工監督，既要對執法的事后監控，更要突出事前、事中監控，在監控方法上，事前預防、事中監督往往比事后“亡羊補牢”更有效，也更有意義。這是執法內控機制的重要方法原則。

（四）要堅持責任追究與校偏糾錯相結合的原則

對稅收執法人員在執行職務過程中，因故意或過失導致稅收執法行為違法的，必須實行責任追究，但責任追究不是目的，重要的是要通過崗責、流程、制度和標準制定起到指引和標桿作用，要能全方位全過程的監督起到警示、督促、糾錯作用，要通過責任追究起到懲前毖后的作用，這才是實施執法內控機制主要目的。

四、稅收執法內控機制建設應建立的相關體系

要建立科學完善的稅收執法內控機制，應建立執法崗責體系、執法流程體系、執法制度體系、執法標準體系、內控組織體系、內控方法體系、內控信息流轉互動體系和責任追究體系。其中執法崗責體系、執法流程體系、執法制度體系、執法標準體系是建立科學完善執法內控體系的基礎和前提，這四大體系業已成形，待實踐中進一步完善，在本文中不再贅述。內控組織體系、內控方法體系和內控信息流轉體系和責任追究體系是建立科學完善的稅收執法內控機制的核心要素，在這里進行一下探討。

（一）建立統籌的內控組織體系

要按權責統一、條塊結合的原則，對稅收執法監控職責、層級及監控對象進行科學分解設定。法規科為執法內控管理的組織協調部門，監察、稽查、稅政、征管、計統、辦稅服務廳及稅源管理部門為執法內控管理的參與實施部門，人教、辦公室、信息中心為稅收執法內控機制管理的服務保障部門。政策法規部門主要負責執法內控方案、辦法、制度的制定，全局執法內控的組織、協調，對執法內控部門的職責履行及全局范圍內的執法行為進行監督控制。監察室主要對法規部門執法行為及內控職責履行情況進行監督。稽查部門除塊對本單位執法人員執法行為進行監督外，還要通過實施稅務檢查主要對稅源管理部門稅源管理情況進行監督。稅政、征管、計統、辦稅服務廳按職責分工，對稅源管理單位、稽查局和本部門執法行為進行監督。稅源管理部門按管轄范圍分塊對本單位的稅收執法行為進行監督。人教、辦公室、信息中心主要負責執法內控管理的人員培訓、執法事務的督查督辦及執法信息管理運行維護。這種由監察室監督法規、法規監督科室（稽查局）、科室（稽查局）分線監督基層分局、基層分局分塊監督管理人員的職能定位，就形成以政策法規科為核心，各部門共同參與，分層閉合監督的內控組織體系。

（二）建立多元的內控方法體系

內控的方法有多種多樣，我們可從內控的手段和內控的時段進行分類。從手段上可以分為兩類，一是微機監控，從狹義上講就是“稅收執法管理信息系統”，從廣義上講就是在稅收工作中所有業務工作應用軟件和系統，只不過“稅收執法管理信息系統”為專司執法監控的信息系統，其他管理系統和軟件主要用于稅務管理，但也有對執法進行監控的功能。二是人工監控，目前人工監控主要有執法檢查、流程控制等。從時段上可以分為三類，一是事前監控，二是事中監控，三是事后監控。鑒于目前微機監控已做得很好，本文僅從事前、事中、事后三個階段探索一下人工監控的方法。

1.事前監控。事前監控就是在實施稅收執法行為之前，對執法人員進行規范指引和預警提示，于事前規避執法過錯和執法風險。主要方法有：（1）強化標準指引。合理設置執法崗位，科學分解執法權力，明確各崗執法內容、責任和要求，建立科學的崗責體系；優化業務流程，細化執法環節，明晰執法標準，建立執法流程及標準體系；加強配套制度建設，建立健全執法內控制度體系。通過合理的職責定位、科學的流程設置、嚴格的執法標準、完善的配套制度，為稅收執法人員的執法制定規范統一的標準，達到規范、約束和指引作用。（2）提高素質支撐。素質包括思想素質和技能素質，通過加強對稅收執法人員理想信念、職業道德觀和廉政勤政的教育，弘揚愛崗敬業、恪盡職守的公務員精神和聚財為國、執法為民的核心價值觀念，倡導以愛崗敬業、公正執法、誠信服務、廉潔奉公為基本內容的稅務干部職業道德規范，促使干部職工樹立正確的執法觀；加強技能培訓，通過業務培訓、以案說法、專家講座以及自學等形式，加強對各類實體法、程序法以及各項執法監控管理制度的學習，督促每名執法人員清實體、明程序、曉規章，增強執法人員規范執法技能和執法風險意識，為規范執法行為、提高執法水平提供思想和智力支撐。（3）加強信息預警。加強各類信息分析和運用，通過異常信息的分析和傳遞，對執法中存在薄弱環節以及可能存在執法風險的問題進行預警提示。如征管、稅政部門應定期對征管“六”率、行業稅負進行分析，對稅源管理的薄弱環節和稅收執法可能存在的傾向性、集中性問題進行預警提示；計統部門應定期對稅收宏觀稅負進行分析，對稅源管理中薄弱環節和后期稅源管理的重點進行預警提示；辦稅服務廳應加強普通發票開具情況的審核，對普通發票開具超定額補稅信息向征管部門、稅源管理單位傳遞，提醒稅收管理員應加強上述納稅人的定稅管理。

2.事中監控。事中監控就是在一項稅收業務辦理過程中對稅收執法人員的執法行為進行監控，它有利于執法過錯行為在稅收業務辦結之前及時糾正，能較好地規避執法風險。事中監控主要方法是流程環節控制，一是明確環節監控的職責，在建立規范的執法流程體系基礎上，對流程中下一個執法環節設定對上個環節進行監控的職責。二是明確監控重點，對執法流程環節進行梳理，將自由裁量權大、容易產生執法風險的環節納入監控的重點，實施重點監控。三是規范監控方法，根據業務流程和政策法規的要求，明確執法標準、監控內容、監控方法，既要監控程序，還要監控實體。對一般性監控點，只對其傳遞資料的完整性、法律條文適用的準確性、程序的合法性、數據之間邏輯性進行書面審查；對納入重點監控的環節，在進行書面審查的同時，還要采取到納稅人進行實地調查核實、檢查管理員原始記錄、進行數據信息分析對比等辦法進行重點監控。事中監控除流程環節控制外，還有對規范性文件進行會簽審閱、對重大案件的集體審理審查等。

3.事后監控。執法檢查是目前主要的事后監控辦法，除此之外，對具有調查管理權、審核審批權、行政許可權、檢查權、行政處罰權等自由裁量權大、容易出執法風險的崗位和人員要加強監控，實施下列監控方法：

（1）記錄抽查。業務部門按職責范圍、稅源管理單位按管轄區域，通過分線、分塊抽查稅收執法人員的工作底稿、證據文書等，對稅收執法人員職責履行情況以及執法規范性、合法性實施監督控制。

（2）工作復查。各單位（部門）按內控職責范圍，采取資料文書調閱審查、實地調查核實、人員談話詢問等方式，按比例對執法事項的規范性、合法性、準確性進行檢查。

（3）集中檢查。主要形式為法規部門按季組織開展執法檢查，監察部門按季組織開展績效考核，其它業務部門按內控職能組織開展的專項工作檢查，通過執法檢查、績效考核、專項工作檢查對稅收執法情況進行集中、全面檢查。

（4）動態巡查。通過巡查責任部門實施多元化巡查、監察部門明查暗訪，對稅收執法人員的職責履行、稅收執法、工作紀律、廉政建設的動態進行不定期監督檢查。

（5）一案雙查。在檢查納稅人、扣繳義務人履行納稅義務和代扣代繳義務的同時，對稅收管理員執行稅收法律制度的情況進行審查，制作《征管質量評估分析報告》，并對稅收管理員稅源管理責任問題提出處理建議；對稅收管理員的廉政行為進行監督，對為稅不廉問題制作《涉稅廉政情況報告》，并按程序向相關部門進行傳遞和處理。

（三）建立互動的內控信息流轉體系

1．規范執法內控信息的傳遞

建立以法規部門為樞紐的信息傳遞流程模式。所有的內控信息由內控責任部門傳遞給處于內控樞紐的法規部門，由法規部門在核實分析、擬定初步處理意見后，分類傳遞給相關的內控責任部門處理。其中對于需要績效考核扣分、行政黨紀處分的向監察部門傳遞，需要實施經濟懲戒的向人教部門傳遞，需要整改建制的向責任單位傳遞，讓所有處于稅收執法監控范圍內的部門和人員能隨時明晰自身工作的進展情況和不足，確保執法過錯行為在第一時間發現并改正。

2.強化執法內控信息分析

主要是加強個性分析和共性分析，個性分析即由內控部門對內控管理獲取的內控信息及時進行調查分析，制定初步處理意見和整改措施，并向法規部門傳遞。共性分析即實行定期分析制，制定執法部門聯席會制度，聯席會按季召開，由執法內控責任部門通報責任范圍內的內控信息，分析執法內控機制運行情況以及執法問題的集中表現和特點以及發展趨勢，并對執法內控機制建設運行以及執法工作中存在問題的整改落實提出建議和意見。

篇（3）

一、融合

1 中國水彩畫的發展與文化品格

從十九世紀末水彩畫在上海廣泛傳播，到現在也已有一百余年。中國水彩事業經由水彩畫家如李鐵夫、關廣志、李劍晨、潘思同、王肇民等前輩的不懈努力。形成了中國水彩畫的獨特面貌。中國傳統文化對水彩畫藝術的發展影響甚遠，其相對獨立的文化內核和美學思想從意境、氣韻、語言和造型等方面與中國水彩藝術的發展相映成輝。我們只有立足于中國傳統文化思想和審美精神，才能更好地把握中國水彩畫的審美屬性和審美品格。我們應當在藝術實踐當中不斷把握心靈世界，沉淀情感，升華境界，崇簡尚意。這種品格恰似一根紅線貫穿水彩藝術發展之路，形成了獨特的中國水彩畫審美意識，并泛化成中國水彩藝術的文化審美品格。

2 水彩畫本體語言的構成因素

水彩畫本體語言由工具材料、表現技法和審美理念三個層面構成。

(1)從媒材方砸來看水彩廁的本體語言

畫種的界定首先在于其所使用的工具材料，不同的工具材料、不同的技巧創造出不同的效果，從而形成風格各異的藝術面貌。水彩畫作為獨立之畫種，不同的材質美感，加上水的流動性、色的透明性、水色交融的偶然性，由此而產生的透明、流暢、輕快、滋潤等藝術情趣，既是水彩畫獨特魅力之所在，也是水彩畫本體語言的首要因素。

(2)從表現技法方面來看水彩畫的本體語言

如果我們僅從媒材特點來看待一個畫種的本體語言，顯然是不夠的。十八世紀以前的水彩畫。多數是在毛筆或鋼筆的素描稿上，用淡彩渲染而成，后來才逐漸發展到用色彩直接描繪，而真正使水彩畫發展成為獨立畫種是通過英國水彩畫家們的努力來完成的。在照相機發明之前，由于用水彩作畫時間迅速而且工具輕便，于是利用它來作收集素材的速寫，或繪制油畫的草圖，例如丟勒、荷爾拜因和魯本斯經常使用此方法。這一時期，水彩畫技法幾乎等同于油畫技法，是油畫的附屬品。然而，水彩畫最終得以成為一個獨立的畫種，就在于其與油畫技法的分道揚鑣。十八世紀時，被稱為“英國水彩畫之父”的保羅，桑德比(PaulSandby。1725--1809)突破了水彩材料之局限，運用干濕不同之筆法，以多種色彩進行點染、薄涂和重疊，賦予水彩畫以新的表現力和生命力。

在藝術逐漸多元化的今天，如何看待水彩畫的本體語言，怎樣重新認識水彩畫的自身語言，對水彩畫的發展是極為重要的。黑格爾曾經說過：“顏色，色彩――這就是使畫家成為畫家的東西”。吳冠中先生亦言：“水彩，其特點就在于水和彩的結合，不發揮水的長處，它比不上油畫和粉畫的表現力強；不發揮彩的特點。比之水墨畫的神韻又見遜色。但它妙在水與彩的結合”。水分、色彩靠筆的帶動而留存在紙上，如果說水分賦予色彩以生機，那么也可以說筆觸給予它們以性格，由此所產生的筆觸其表現力也是無窮無盡的。不僅形體靠用筆來塑造，而且運動感、節奏感、氣氛和情緒的表達都和運筆有關。如徐青先生強調“要通過水彩畫的特殊表現技法，充分體現水彩畫輕快、透明的特色。作畫首先要對對象進行觀察研究，表達審美情調，用什么方法，都要做到心中有數。”他的水彩畫功力深厚，用色鮮明、沉著而不艷俗，筆觸凝重而不凝滯。

(3)從審美理念的角度來看水彩畫的本體語言

感覺，情感，感受力在水彩畫中所呈現出的抽象形式與風格，從審美理念的角度來看具有很強的藝術性和感染力，它們豐富了水彩語言的表現力，使水彩本體語言在原有基礎上得到了更大的拓展。如果說西方水彩畫崇尚“實境”的話，那么在中國傳統文化背景下的中國水彩畫常常處于一種物與境不斷轉化的狀態之中。如李鐵夫先生把中國書畫用筆的方法融入水彩，氣魄雄渾，洋溢著中國民族的藝術風度，從其代表作《瓶菊》可以感受到他的作品“有著印象派繪畫那樣明亮的陽光和流動的大氣，并且是以痛快淋漓的筆觸表現出宏大的氣概”。

二、發展與創新

1 當代中國水彩畫多元化的發展趨勢及出現的問題

中國水彩藝術根植于中國千年文化中，并經歷了百余年的沿革與發展，時至今日，已經形成了空前繁榮的新局面。中國水彩畫家充分借鑒中國畫中大量的技法和文化內涵來豐富水彩畫的語言，例如潑色、轉印及飛白等方法都是在繼承西洋水彩畫的基本特質的同時而又使其具有中國民族特色的很好見證。對水彩畫來講，獨特的工具使之具有得天獨厚的肌理創造本領，這是其它畫種不可比擬的。我國著名水彩畫家王肇民在作畫時先在畫紙上打上一層粉底，這樣一來使畫面呈現出一種厚重的視覺效果。也正因為受他的影響，后來廣東的許多畫家也十分注重這種技法和效果。當代水彩畫整體水平不斷提高，表現力得以增強，形式也日趨多樣，早已不是當初那種“小畫種”的印象了。但當代中國水彩畫的發展現狀之中亦出現諸多問題。其中主要問題是題材雷同、語言匱乏、精神缺失，這些問題的形成主要原因是藝術家遠離現實生活，以及水彩畫體系本身也不夠完善。著名水彩畫家關維興指出要加強水彩的分量感，就是要加強其內涵。內涵包括主題、畫法、色彩、情趣、制作、構圖、材料等因素的總和，但首推情趣。“很多人誤將趣味當情趣，重趣而輕情。這些人以極大的熱情去追求水的趣味、筆墨趣味、肌理趣味，有時被偶現的漂亮的肌理效果所統治”。所以肌理技法等表現手段最終都是為主題、為內容服務的，根據不同的主題、不同的情感選擇不同的表現手段，也是作品構思中一個重要的環節。在科學技術和文化藝術相互交融的背景之下，當今水彩畫的發展有了更廣闊的領域。我們正以中國深厚的傳統文化、哲學觀念、生活體驗。來審視當代水彩畫發展的新方向。

2 當代中國水彩語言內涵的延伸

繪畫藝術以創新求變，是一個萬古永恒的主題，當今水彩畫藝術也面臨著發展與演變的許多問題。水彩畫經過幾個世紀的積淀，其材料、技法與藝術性的表現性都已經有了較成熟的發展。目前一些水彩畫家為了探尋水彩畫新的發展領域，對材料和技法有了進一步的拓展。首先從紙材料來說，卡紙、有色紙、高麗紙、宣紙、工業用紙，甚至在木板及各類畫布上，都可能允許進行嘗試。由于這些材料對顏色的附著力和吸水性能各異，以及質 地的粗細不同，別開生面。其次在顏料的使用方面，水彩畫采用一些有利于畫面效果的輔助材料表達到某種特定的藝術效果，例如前面所提到的油畫棒、色粉筆、馬克筆等等。再次，在藝術表現手法方面，水彩畫的操作方式借鑒了大量其它畫種的表現手法，使得水彩畫結合更加豐富多彩。隨著各畫種之間相互滲透和借鑒，藝術的發展已逐漸趨于多元化。這也使水彩畫有了一個更廣闊的發展空間。

3 在創新的基礎上需更加注重審美品格的表達

篇（4）

新《企業所得稅法》在2008年1月1日開始實施。它實現了內資、外資企業適用統一的企業所得稅法,統一并適當降低企業所得稅稅率,統一和規范稅前扣除辦法和標準,統一稅收政策,建立“產業優惠為主,區域優惠為輔”的新稅收優惠體系,有利于為各類企業創造一個公平競爭的稅收法制環境。隨著我國經濟的持續快速發展,在物質財富日益增長的同時,貧富差距也在持續地擴大,不同社會階層的利益激烈地碰撞,通過稅制的修訂促進公益事業的發展已成為社會進步的內在要求。“公益、救濟性捐贈”是指納稅人通過我國境內非營利性的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈。

我國目前現行的稅收法律及相關規定對內資企業與外資企業公益、救濟性捐贈的扣除標準實行的是有差別的稅收政策。新《企業所得稅法》為激勵和促進我國慈善事業的持續、健康發展,統一了現行內、外資企業所得稅關于公益、救濟性捐贈的規定,調整了公益性捐贈的扣除依據和扣除比例,適時、充分地承擔了構建和諧社會的歷史使命。企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅暫行條例》規定,納稅人(金融、保險企業除外)用于公益、救濟性捐贈,在其年度應納稅所得額3%以內的部分,準予扣除;《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定,企業通過中國境內國家指定的非營利的社會團體或國家機關,向教育,民政等公益事業和遭受自然災害的地區,貧困地區的捐贈,可以作為當期成本費用列支;企業直接向受益人的捐贈不得列支。這種內外有別的稅收政策,挫傷了內資企業進行公益、救濟性捐贈的積極性,客觀上影響了慈善公益事業的健康、持續發展。 新《企業所得稅法》對公益性捐贈的稅前扣除借鑒了國際通行作法,同時,實行內外資企業一致的政策。新《企業所得稅法》對與現行的《企業所得稅暫行條例》相比,有兩個明顯的變化:

一、扣除比例的變化

新《企業所得稅法》采取了進一步擴大了稅收支持社會公益捐贈的力度,將內資企業和單位的捐贈稅前扣除比例由3%提高至12%。將捐贈稅前扣除比例定為12%,是指企業捐贈金額相當于企業利潤12%的部分都可以得到扣除。按照12%的稅前扣除比例和目前企業公益性捐贈的一般水平,企業的公益性捐贈基本上可以在稅前扣除。實行捐贈扣除比例限制,主要是為了堵塞稅收漏洞,防止部分企業利用捐贈扣除達到少繳稅的目的,這是世界上主要國家和地區的通行做法。

二、扣除依據的變化,將“應納稅所得額”改為“年度利潤”

(1)從法律上講。利潤總額是一個會計法上的概念,是沒有進行納稅調整的利潤,而應納稅所得額則是一個稅法上的概念,應該是調整以后的稅前利潤。(2)從經濟上講。利潤總額是一種賬面收益,也可看作是一種可變現收益,而應納稅所得額則是一種經濟收益,是從國家征收稅款和調節企業利潤水平的角度出發。(3)從管理角度講。利潤總額是為投資者服務,在扣除所得稅后,凈利潤是投資人關注的核心,而應納稅所得額則是為財稅部門服務,這是計算企業所得稅的依據。新的《企業所得稅法》施行之后,公益性捐贈的稅前扣除限額的計算基礎已經不再是應納稅所得稅額,而是企業在按照會計制度或者會計準則正確進行會計核算所得到的并在企業財務報告中的《利潤表》中反映的利潤總額,是未進行任何納稅調整前的會計利潤總額。

再看新《企業所得稅法》與現行的外資企業所得稅的變化。新《企業所得稅法》取消了外資企業關于公益性捐贈據實扣除的優惠,與內資企業一樣采取部分扣除政策,客觀上增加了外資企業的納稅負擔。公益性捐贈的部分扣除,一方面可以使得企業在創造利潤的同時,進行公益性的捐贈,保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經濟利益,對納稅人支持與參與社會公益事業產生引導作用,使企業承擔更多的社會責任,獲得良好的品牌形象和社會贊譽,也減少了國家的財政和經濟壓力。另一方面從國家的根本利益出發,公益、救濟性捐贈直接侵蝕企業所得稅稅基,影響國家財政收入。國家給予進行公益性捐款的企業以稅前扣除的優惠,其實是讓渡了部分稅收利益,以減少財政收入為代價激勵企業進行公益、救濟性捐贈。捐贈如果在企業所得稅稅前扣除上不加以限制,相當于納稅人將一部分屬于國家的稅收一并予以捐贈,這是平衡國家利益與納稅人利益的一個理性選擇,也是兩稅合并宗旨的又一集中體現。

參考文獻

篇（5）

 

一、我國網絡交易的現狀 

 

網絡交易是一種全新的商業模式。在網絡中推銷商品并進行貨款結算。這種交易快捷、方便的營銷手段正逐漸被人們所接受。企業網絡交易對于傳統商務而言是一次質的飛躍，它突破了時空的限制。促進了 經濟 全球化 發展 的進程。據it市場研究公司(idc)的調研數據顯示：2007年，

三、完善我國 網絡 交易稅收的對策 

 

(一)完善現行稅法，補充有關針對網絡貿易的稅收條款 

目前我國尚沒有與 企業 網絡交易相配套的稅收方面的 法律 規定，使得網絡稅收問題具有不確定性。因此，借鑒國際經驗，以現行稅法為基礎，對企業網絡交易中的納稅義務人、課稅對象、納稅環節、納稅地點、納稅期限等稅制的各要素給予明確的界定，以確保建立公平的稅收法制環境。 

建立專門的企業網絡交易登記制度，使用企業網絡交易專用發票，確立 電子 申報納稅方式，明確電子申報數據的法律效力；確立電子票據和電子賬冊的法律地位，明確征納雙方的權利、義務和法律責任。例如，我國可以立法規定網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準，因為如果沒有相關登記，稅務部門根本無從查起。同時我國應加快制定鼓勵電子商務 發展 的財稅政策，加快研究制定電子商務稅費優惠政策，加強電子商務的稅費管理。 

針對網絡貿易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務、特許權轉讓等互聯網稅收概念的內涵和外延，重點修改與網絡貿易關系重大的流轉稅、所得稅法。流轉稅主要包括增值稅、營業稅和消費稅。首先，增值稅法中要增加有形貿易(離線交易)的征稅規定，明確貨物銷售，包括一切有形動產，不論這種有形動產通過什么方式實現，都征收增值稅；其次，營業稅法的修訂，把網上服務歸結于營業稅范圍，計入服務業，按服務業征稅，而將在線交易明確為“特許權”，按“轉讓無形資產”的稅目征稅；再次，相應的所得稅也應適當調整，如因網絡貿易引起的所得稅稅基在國家之間任意發生轉移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴重的沖擊，因此網絡貿易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。建立健全的企業網絡交易稅收制度能夠規范網絡交易市場，促進良性的競爭市場，使其健康地發展起來。 

 

(二)建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化 

為適應網絡 經濟 的“無紙化”，必須盡快建立電子納稅申報制度。征稅機構必須首先實現電子化、網絡化，并使自己的網絡和銀行、海關、工商、網絡營銷者的私人網絡甚至國外稅務機構的網絡連通，建立完善的計征和稽核網路系統，實現征稅自動化。全國從國稅總局到省、地市、縣四級建立一個統一計征和稽核網路系統，通過 計算 機網絡和該系統實現稅務機關對企業網絡交易及電子商務經營狀況的嚴密監視。計征和稽核網路系統可以減少征稅成本和工作量，增強稅務部門的征稅效率和監管力度。而納稅人則不出門就可以通過該系統進行報稅和繳納稅款。同時，稅務局與銀行實現了稅銀聯網，保證了稅款能及時上繳國庫。 

稅務部門應當加大稅收征管科研投入力度，從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發自動征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。

(三)在互聯網上設立稅收監控中心 

稅務部門可以在互聯網上設立一個稅收監控中心。要求企業提供有關的合法身份證明和銀行賬戶信息、稅務登記證等資料，與提供網上支付手段的銀行、交易雙方的認證機構等部門聯網。當買方企業登錄到賣方企業主頁的網站，選購商品，通過賣方主頁的交易平臺進行交易，要求每一筆交易都被實時地傳送到稅收監控中心。通過該中心，反饋信息給買方，保障買方合法的權益，同時也能令賣方(網絡交易企業)順利完成電子票據的生成，以此無紙憑證進行繳稅。稅務部門通過在互聯網上的稅收監控中心，提供統一的計算機發票管理系統，將發票系統與企業的電子商務交易平臺實行對接，掌握網絡交易賣方進貨渠道、進貨量、進貨價格等信息。這樣，稅務部門聯合物流公司、倉庫、銀行等各個環節通過交易平臺的稅控裝置，獲得了納稅人真實的網上交易數據，就可以監控網絡交易的應納稅額，實現網上交易數據共享機制，加強了網絡交易平臺的征稅管理。 

 

(四)完善征納雙方共享的網絡交易稅務管理平臺 

篇（6）

    經濟法作為一個立足于社會整體利益的法部門,其核心是社會本位,這來源于經濟法對實質正義、社會效率、經濟自由和經濟民主的追求。因此,基于經濟法的目的、價值觀念、理念和特性,它理應在收入分配改革領域發揮重要的作用,尤其是在初次分配排除壟斷和再次分配促進公平方面,發揮經濟法中的反壟斷法、反不正當競爭法、產業政策法和財稅法的系統作用,本文也著意從這一方面來展開。

    一、問題的提出

    馬克思曾對分配和生產的關系做過這樣的經典論述,“分配的結構完全決定于生產的結構,分配本身就是生產的產物”豍.從這一論述中我們可以看出,馬克思認為收入分配公正、合理的實現首先需要所有制問題的解決,收入分配領域存在著的諸多問題會隨著生產力的極大發展而消失。但與我國改革開放以來經濟迅速發展、生產力不斷提高的現實狀況不同,居民收入差距有逐步擴大的趨勢,收入分配領域也存在著許多的問題。據北師大收入分配與貧困研究中心李實課題組測算認為,2010年我國的基尼系數已經達到0.50的水平。而按照國際上普遍認同的基尼系數等級線,0.40是警戒線,0.50是危機線,0.60是動亂線,這說明我國已經瀕臨危機線甚至實際上已經超過了危機線豎.由此可見,解決收入差距過大的問題已迫在眉睫,進行收入分配改革、解決居民收入差距過大的問題已經關系到了社會結構的穩定與和諧社會的建設。

    二、收入分配改革的頂層設計

    所謂“頂層設計”,原本是來自網絡工程學的一種說法,英文原文是top—downdesign,它是說在進行一個大系統的建設前,要從頂層開始,由上到下的進行設計豏.因此根據此理論,收入分配改革的頂層設計就是以怎樣的理念和原則來指引和設計合理、有效地收入分配改革實踐。

    收入分配改革的頂層設計是否合理關系到收入分配改革的成敗。基于經濟法的視角,結合我國具體國情,我們認為對待收入分配改革,應該形成這樣的共識:以制度推進為手段,以有效落實“按勞分配為主體,多種分配方式并存”的分配制度為基礎,以壟斷行業改革特別是壟斷性國有企業的收入分配改革、財政稅收改革為突破口,擴大中等收入者的比重,提高低收入者收入,以盡快扭轉收入差距擴大的趨勢。

    三、如何有效落實我們的分配制度

    落實好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重,居民收入在初次分配中的來源主要有兩類:一是勞動報酬;二是財產性收入。因此如何提高居民的勞動報酬和財產性收入成為了問題的關鍵。

    (一)提高居民的勞動報酬在當前我國“按勞分配為主體,多種分配方式并存”的分配制度格局之下,勞動報酬即工資仍是人們的主要收入來源。“十二五”規劃中提出要提高勞動報酬在初次分配中的比重,而要做到這一點,就必須建立和完善正常的工資增長機制,這一機制的建立和完善是靠工資集體協商制度的建立和最低工資水平的提高來實現的。(1)近幾年來,工資集體協商制度一直得不到完善和有效運作,在實踐中出現了許多問題,這是無法靠政府一方面的力量來解決的,還要靠工會等社會自治團體發揮其應有的作用。鑒于經濟法主體角色的特定性以及勞動者力量的薄弱,大力培育社會組織、中介組織及其他NGO等自治組織成為協調政府與企業、個人利益,建立完善的工資集體協商制度的有效途徑。當然在培育工會等自治組織時,應避免“官辦、官管、官運作”的現象,提高其自治性和自愿性,使其能夠真正代表勞動者階級的利益和訴求。(2)逐步提高最低工資水平是建立和完善工資正常增長機制的基礎所在,對于保障底層行業職工的工資水平發揮著極其重要的作用,是保障底限性公平的體現。在這一方面要充分發揮政府政策的推動作用,形成逐步提高最低工資水平的制度。

    (二)下大氣力增加居民的財產性收入財產性收入,是指家庭擁有的動產(如銀行存款、有價證券等)、不動產,如房屋、車輛、土地、收藏品等)所獲得的收入豐.在黨的十七大報告中也提出了要“創造條件讓更多群眾擁有財產性收入”的決策。但目前居民的財產性收入還是很不樂觀的,僅占居民人均可支配收入的一小部分,迫切需要增加居民的財產性收入。因此要努力做到以下幾點:(1)增加居民財產性收入的前提是大力保護公民的財產權,尤其是在拆遷、征地和征用公民財產的過程中,要確保公民的財產權利和財富增加值權利不受侵害;(2)進一步明晰產權,使之能夠在抵押、轉讓、出租等交易流動中廣泛運用,這主要涉及的是居民的不動產方面;(3)在動產方面,我們可以看出,財產性收入的增加主要考驗的是居民的理財能力。因此要靠金融機構的努力,拓寬居民金融理財渠道,讓百姓擁有越來越多的金融理財工具和產品,同時加強對交易行為的規范,確保居民的合法財產權益不受侵犯。

    四、壟斷性國有企業收入分配改革

    在收入分配領域,壟斷性國企高收入群體與私營單位就業人員之間的收入差距成為體制內與體制外乃至整個社會收入分配差距的典型縮影豑.據國家統計局5月3日的數據顯示,2010年城鎮非私營單位在崗職工的年平均工資為37147元,而城鎮私營單位就業人員的年平均工資為20759元,前者是后者的1.8倍,足見兩者差距較大。因此,收入分配領域的國企改革對收入分配改革具有戰略性的全局意義。但是對國有企業收入分配改革并不能籠統的一刀切,我們主要應是針對壟斷性國有企業和國企管理人員的收入分配進行改革,這是改革的關鍵所在。而且單純采取對壟斷性國有企業和國企管理人員的減收政策是行不通的,筆者認為應堅持擴大體制內競爭和“結構性減薪”并舉的總體策略。具體如下:

    (1)通過擴大體制內競爭來改革壟斷性國有企業的收入分配要充分發揮產業政策法和反壟斷法的作用。首先通過產業政策立法,讓更多的民營企業參與到體制內的競爭中來,尤其是在我們的電力、電信、石油等壟斷性行業。讓民營企業參與到體制內的競爭,這樣不僅有利于私營企業利潤的增長從而使其職工工資增長,更有利于市場競爭化程度的提高,使國有企業面對充分的競爭而煥發活力,更好地發揮國有經濟的主導作用。其次,加強反壟斷法和公司法的有效實施,使壟斷性國有企業向著政企分開的現代化公司經營管理模式發展,盡最大限度減少某些壟斷性國有企業行政職能和經濟職能并存的現狀,以優化市場競爭秩序,提高競爭水平。(2)主張對國企職工采取“結構性減薪”的做法,即基于特定目的對特定職業和特定崗位的人群實行減薪。首先在國有企業職工群體中,收入較高的是國企管理人員,原因有二,一是這些人員多由行政指派,沒有在其任命上發揮市場的作用,二是這些高管的工資與企業績效關聯不大,且信息披露不全面。對其采取的措施主要是嚴格規范國企高管人員的薪酬管理,原則上控制或降低其收入水平,堅持市場才是企業家最好的定價者豓,并把管理因素對于企業的貢獻作為其薪酬的重要衡量因素。其次,對于國企職工并非一味的控制或降低其收入水平,對于國企非正式職工,退休、下崗職工而言,要提高他們的工資福利水平。

    五、財政稅收改革

    如果說初次分配領域的改革是基礎,那么在再分配領域的改革則是促進收入分配更加合理的關鍵所在。初次分配領域要發揮市場在資源配置中的作用,而對于再分配領域來說,則是經濟法特別是財稅法發揮其作用的最好舞臺。財稅法范圍較廣,以下著力從預算法和稅法兩個方面談一下我們再分配領域的改革。

    (一)預算法與再分配預算法是指調整國家在進行預算資金的籌集和取得、使用和分配以及監督和管理過程中發生的社會關系的法律規范的總和,其本質是對政府收支活動的控制。近年來政府的財政收入連年增長,有的地方增長率甚至已經超過了15%,大大超過了同期的GDP增速和居民人均純收入的增速。如何花好這些錢,如何讓政府把錢花的更合理,則需要預算法發揮其應有的作用。要使我們的國家預算更好地服務于收入分配改革,筆者認為要做到以下兩點:(1)促使合理財政支出結構的形成。加大對社會保障、醫療衛生、教育以及區域協調發展方面的扶持力度,將財政支出更多地用于保民生、促增長上,使社會發展惠及人民大眾。(2)減少行政權對預算權的干預。按照我國的政權組織形式,各級人大行使預算審批權,其他機關不得干預。但在現實生活中,行政權對人大預算審批權的干預尤為嚴重,尤其是在各級地方。因此必須切斷行政權對人大預算審批權的干預,使政府在制度框架的束縛下合理分配財政支出。

篇（7）

一、我國貸款損失稅收法律制度的現狀

為了適應國內和國際經濟金融形勢的發展變化,我國的貸款損失稅收制度一直以來也在不斷的進行調整,目前我國貸款損失稅收制度的規定主要散見于一些規范性文件,主要內容包括以下幾個方面:

(一)貸款損失的認定

《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔200957號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確,同時還明確將應收賬款和預付款分為貸款類和非貸款類,同時,該通知還明確列舉了十一種具體確認貸款損失的條件,并將“國務院財政、稅務主管部門規定的其他條件”作為兜底條款寫入,這也為以后財政稅務部門應對經濟生活中的新形勢和新問題做好政策上的準備。

(二)我國貸款損失準備金計提的具體方法

長期以來,我國商業銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應的五級分類計提法,近年來,隨著新會計準則的實施,我國少數大型股份制商業銀行開始與國際接軌,采取未來現金流量折現法計提貸款損失準備金。下面對兩種計提方法進行具體分析:

1、五級分類計提法

五級分類計提法是以對貸款資產進行分類為基礎的。它是由銀行內部人員根據借款人的還款能力與財務狀況來判斷貸款質量,將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑、損失五類。然后根據貸款的不同類別對應的比例計提貸款損失準備金。現行的規定是除正常貸款外,后四類貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提,其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。

2、未來現金流量折現法

新會計準則規定了與國際接軌的未來現金流量折現法,目前已有部分上市銀行采取該種方法進行貸款損失準備金的計提。未來現金流量折現法是將貸款的賬面價值減記至根據未來現金流量預計的現值,減記的金額確認為貸款損失撥備,計入當期損益。根據未來現金流量折現法,在對貸款質量進行評估時,應考慮借款人的獲利能力,根據借款人以及經濟環境等未來變化因素,以及借款人償還貸款本息的情況,對貸款的未來現金流量進行折現計算出貸款現值。

(三)貸款損失稅前扣除的審批

根據《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的規定,貸款損失的稅前扣除需要經過稅務機關的審批。該辦法還對各級稅務機關的審批權限作了規定,反映到貸款損失的扣除方面,主要內容為:因國務院相關決定事項而導致的貸款損失在國家稅務總局規定具體的審批事項后,由各省省級稅務機關負責審批;其他原因導致的貸款損失則由銀行所在地的省級稅務機關按損失金額、證據涉及地區等因素劃分審批權限。

(四)貸款損失的稅前扣除比例

《財政部國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》明確當期允許稅前扣除的貸款損失準備金額度為期末允許計提準備金資產余額的1%與上期末已在稅前扣除的準備金余額之差。

另外,《財政部國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》中規定金融機構對農業和中小企業發放的貸款按風險程度劃分后計提的貸款損失準備金可以在稅前扣除,上述貸款按風險程度分為關注類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失類貸款這四類,相應的準備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%,同時貸款損失不足沖減準備金的部分經審批后可以在稅前扣除。

(五)對收回已扣除貸款損失的處理

《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》第十一條規定,“企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時,其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時,必須將其納入收回當期的應納稅所得額,繳納企業所得稅。

二、我國貸款損失稅收制度存在的問題

(一)從總體上看,制度設計偏離稅收中性原則

我國目前的商業銀行貸款損失稅收制度中實行的是核銷法與一般準備金法相結合的方法。根據一般準備金法,在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時只考慮貸款資產的數量而不考慮貸款資產所包含的風險程度,這就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無法與實際的不良貸款相匹配,無法真實的反應信貸風險。因此,從理論上來說,一般準備金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷標準、核銷程序、產權關系、司法效率以及會計

審計制度等方面的影響。因此在實踐中,核銷法也偏離了稅收中性原則。

(二)從法制方面看,相關法律規范不完善。

一方面,我國目前的關于商業銀行貸款損失稅收制度的規定分散于企業所得稅法統領下的各種國家財政稅務部門的通知和辦法之中,顯得比較混亂。另一方面,這些規范性文件層級較低、統計和規范口徑存在差異,相互之間缺乏溝通協調、具體運用混亂。大部分相關的規定都是以“通知”的形式的,而且每一個通知就會有一個新的規定,而且,部分政策的有效時間還有限定,往往舊政策的執行期限已經結束,新的相關規定還沒有及時出臺,政策缺乏穩定性與連貫性。同時,金融法規與會計法規、稅務法規統計與規范的口徑不同,銀行需為應對不同的管理部門做不同的安排,使商業銀行在實際操作中成本加大。

(三)從具體制度上看,相關制度設計有待完善

1.貸款損失準備金的稅前扣除比例過低

根據財稅〔2009〕64號文件,允許稅前扣除的貸款損失準備金額度不得超過允許計提準備金貸款資產的l%,而銀行根據貸款風險分類指引,將貸款資產劃分為五大類,并對應這五大類貸款資產計提相應的損失準備金,具體比例為:正常類貸款為l%、關注類貸款為2%、次級類貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%,其中次級類貸款和可疑類貸款資產的準備金計提比率可以根據具體情況再上下浮動20%。這部分準備金可以作為費用列支。由此看出,稅法規定的貸款損失準備金的扣除比例明顯低于銀行根據風險程度劃分計提的準備金的比例。

2.貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格

我國貸款損失的認定方法在一定程度上脫離了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認貸款損失發生的情況,仔細分析就會發現,在確認貸款損失時銀行往往必須提供很多法律方面的證據和證明,由于法律的程序性,銀行在獲得這些證明時,往往需要巨大的時間和成本,導致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面,《企業資產損失稅前扣除管理辦法》(國稅發[2009]88號) 規定了企業實際發生的貸款損失應該經稅務機關審批后才能扣除,這樣一來也加大了銀行的成本。

3.貸款損失的確認與核銷不及時

其實這正是由于貸款損失的認定與核銷標準過于嚴格導致的。貸款損失的確認與核銷不及時,導致會計和稅收在將貸款損失作為費用處理時存在時間上的差異,直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由于遞延稅資產(主要由上述貸款損失準備引起)轉回的不充分,這種時間性的差異變成了永久性差異,使得提早征稅變成了過度征稅。

三、我國貸款損失稅收制度的完善

根據上文的分析,我國現行的貸款損失稅收制度還存在著不足,一定程度上侵占了銀行的利益,阻礙了銀行業的健康發展,因此,需要從以下幾個方面思考完善。

(一)完善貸款損失稅收法制

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例,專門制定《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》,在該辦法中規定貸款資產的范圍、貸款損失的認定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準予計提準備金的貸款資產的范圍、貸款損失準備金稅前扣除額度及其計算方法,收回已扣除貸款損失的處理等相關問題。同時,取消對上述政策執行期限的限制,使政策在時間上具有連續性,減少納稅人的不確定性預期。

(二)貸款損失稅收具體法律制度的完善

1.完善貸款損失認定制度

首先,在《銀行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡化貸款損失的認定標準,賦予銀行一定的自。其次,明確貸款資產損失稅前扣除的認定口徑。目前的各個政策文件對貸款損失的認定標準不一,有必要進行統一和規范。

2.完善貸款損失稅收處理法律制度

首先,維持現行的銀行貸款損失準備金扣除方式,但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上,體現差異化原則,具體制度安排為:五大國有商業銀行具有經濟和政治上的雙重優勢,貸款資產的質量均較高,而且化解不良貸款的能力很強,故可以規定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業發展的貢獻,以及他們自身承擔風險的能力,可以提高這些銀行貸款損失準備金稅前扣除的比例,城市商業銀行和農村信用合作社貸款損失準備金的稅前扣除比例則應該高于上述兩類銀行,以鼓勵這些金融機構為所在區域的經濟發展服務。

篇（8）

如何有效落實我們的分配制度

落實好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重，居民收入在初次分配中的來源主要有兩類：一是勞動報酬;二是財產性收入。因此如何提高居民的勞動報酬和財產性收入成為了問題的關鍵。

(一)提高居民的勞動報酬

在當前我國按勞分配為主體，多種分配方式并存的分配制度格局之下，勞動報酬即工資仍是人們的主要收入來源。十二五規劃中提出要提高勞動報酬在初次分配中的比重，而要做到這一點，就必須建立和完善正常的工資增長機制，這一機制的建立和完善是靠工資集體協商制度的建立和最低工資水平的提高來實現的。(1)近幾年來，工資集體協商制度一直得不到完善和有效運作，在實踐中出現了許多問題，這是無法靠政府一方面的力量來解決的，還要靠工會等社會自治團體發揮其應有的作用。鑒于經濟法主體角色的特定性以及勞動者力量的薄弱，大力培育社會組織、中介組織及其他NGO等自治組織成為協調政府與企業、個人利益，建立完善的工資集體協商制度的有效途徑。當然在培育工會等自治組織時，應避免官辦、官管、官運作的現象，提高其自治性和自愿性，使其能夠真正代表勞動者階級的利益和訴求。(2)逐步提高最低工資水平是建立和完善工資正常增長機制的基礎所在，對于保障底層行業職工的工資水平發揮著極其重要的作用，是保障底限性公平的體現。在這一方面要充分發揮政府政策的推動作用，形成逐步提高最低工資水平的制度。

(二)下大氣力增加居民的財產性收入

財產性收入，是指家庭擁有的動產(如銀行存款、有價證券等)、不動產，如房屋、車輛、土地、收藏品等)所獲得的收入。在黨的十七大報告中也提出了要創造條件讓更多群眾擁有財產性收入的決策。但目前居民的財產性收入還是很不樂觀的，僅占居民人均可支配收入的一小部分，迫切需要增加居民的財產性收入。因此要努力做到以下幾點：(1)增加居民財產性收入的前提是大力保護公民的財產權，尤其是在拆遷、征地和征用公民財產的過程中，要確保公民的財產權利和財富增加值權利不受侵害;(2)進一步明晰產權，使之能夠在抵押、轉讓、出租等交易流動中廣泛運用，這主要涉及的是居民的不動產方面;(3)在動產方面，我們可以看出，財產性收入的增加主要考驗的是居民的理財能力。因此要靠金融機構的努力，拓寬居民金融理財渠道，讓百姓擁有越來越多的金融理財工具和產品，同時加強對交易行為的規范，確保居民的合法財產權益不受侵犯。

壟斷性國有企業收入分配改革

在收入分配領域，壟斷性國企高收入群體與私營單位就業人員之間的收入差距成為體制內與體制外乃至整個社會收入分配差距的典型縮影。據國家統計局5月3日的數據顯示，2010年城鎮非私營單位在崗職工的年平均工資為37147元，而城鎮私營單位就業人員的年平均工資為20759元，前者是后者的1.8倍，足見兩者差距較大。因此，收入分配領域的國企改革對收入分配改革具有戰略性的全局意義。但是對國有企業收入分配改革并不能籠統的一刀切，我們主要應是針對壟斷性國有企業和國企管理人員的收入分配進行改革，這是改革的關鍵所在。而且單純采取對壟斷性國有企業和國企管理人員的減收政策是行不通的，筆者認為應堅持擴大體制內競爭和結構性減薪并舉的總體策略。具體如下:

(1)通過擴大體制內競爭來改革壟斷性國有企業的收入分配要充分發揮產業政策法和反壟斷法的作用。首先通過產業政策立法，讓更多的民營企業參與到體制內的競爭中來，尤其是在我們的電力、電信、石油等壟斷性行業。讓民營企業參與到體制內的競爭，這樣不僅有利于私營企業利潤的增長從而使其職工工資增長，更有利于市場競爭化程度的提高，使國有企業面對充分的競爭而煥發活力，更好地發揮國有經濟的主導作用。其次，加強反壟斷法和公司法的有效實施，使壟斷性國有企業向著政企分開的現代化公司經營管理模式發展，盡最大限度減少某些壟斷性國有企業行政職能和經濟職能并存的現狀，以優化市場競爭秩序，提高競爭水平。

(2)主張對國企職工采取結構性減薪的做法，即基于特定目的對特定職業和特定崗位的人群實行減薪。首先在國有企業職工群體中，收入較高的是國企管理人員，原因有二，一是這些人員多由行政指派，沒有在其任命上發揮市場的作用，二是這些高管的工資與企業績效關聯不大，且信息披露不全面。對其采取的措施主要是嚴格規范國企高管人員的薪酬管理，原則上控制或降低其收入水平，堅持市場才是企業家最好的定價者，并把管理因素對于企業的貢獻作為其薪酬的重要衡量因素。其次，對于國企職工并非一味的控制或降低其收入水平，對于國企非正式職工，退休、下崗職工而言，要提高他們的工資福利水平。

財政稅收改革

如果說初次分配領域的改革是基礎，那么在再分配領域的改革則是促進收入分配更加合理的關鍵所在。初次分配領域要發揮市場在資源配置中的作用，而對于再分配領域來說，則是經濟法特別是財稅法發揮其作用的最好舞臺。財稅法范圍較廣，以下著力從預算法和稅法兩個方面談一下我們再分配領域的改革。

(一)預算法與再分配

預算法是指調整國家在進行預算資金的籌集和取得、使用和分配以及監督和管理過程中發生的社會關系的法律規范的總和，其本質是對政府收支活動的控制。近年來政府的財政收入連年增長，有的地方增長率甚至已經超過了15%，大大超過了同期的GDP增速和居民人均純收入的增速。如何花好這些錢，如何讓政府把錢花的更合理，則需要預算法發揮其應有的作用。要使我們的國家預算更好地服務于收入分配改革，筆者認為要做到以下兩點：(1)促使合理財政支出結構的形成。加大對社會保障、醫療衛生、教育以及區域協調發展方面的扶持力度，將財政支出更多地用于保民生、促增長上，使社會發展惠及人民大眾。(2)減少行政權對預算權的干預。按照我國的政權組織形式，各級人大行使預算審批權，其他機關不得干預。但在現實生活中，行政權對人大預算審批權的干預尤為嚴重，尤其是在各級地方。因此必須切斷行政權對人大預算審批權的干預，使政府在制度框架的束縛下合理分配財政支出。

(二)稅法與再分配

根據社會契約論，稅是公民從國家獲得的利益的對價，黑格爾也曾說過稅是個人對國家作出的犧牲。從其本質來看，稅收是政府對國民收入進行的二次分配，理應對促進收入分配的公平合理發揮應有的作用。稅法與再分配應著力處理好兩點：(1)加快結構性減稅的步伐，即有增有減、結構性調整，減輕一部分群體和稅種的稅負水平。尤其是對于個人所得稅而言，要合理制定個稅起征點，實行綜合所得制，即對收入總額實行累進制，多收多交，少收少交。(2)收入不公很大程度上源于社會財產的不公，因此要開征財產稅，即以納稅人的某些特定財產數量或價值額為征稅對象的類稅，包括房產稅、遺產稅和贈與稅等。目前我國還沒有開征遺產稅和贈與稅，許多學者也做過很多可行性研究，立法應盡快做出回應，出臺相關法律，我們認為遺產稅和贈與稅的開征，有助于解決社會成員發展不公的問題。

結語

收入分配的改革需要法制的規范，隨著依法治國和法治社會建設的逐步推進，經濟法必將在收入分配改革領域發揮其舉足輕重的作用，為收入分配改革保駕護航。

經濟法論文范文二：市場經濟法律觀念研究

摘要:在市場經濟研究框架中，法律觀念、體制以及理論的調整與變革對市場經濟的發展起著積極的促進作用，權力的運行是法律觀念下市場經濟有效運行的基礎和前提，市場經濟競爭下公平、公正是其法則要求。本文主要是從法律保護與市場經濟理論研究方面著手，對市場經濟法律觀念進行深入化探究，以安全、信用的法律觀念來保障市場經濟安全運行。

關鍵詞:市場經濟;法律觀念;改革研究

一、法律保護與市場經濟理論研究

(一)市場經濟概述及我國市場經濟法律保護的必要性分析

市場規律是一雙看不見的手，對市場經濟發展起著調節作用，有效的實現資源配置。市場經濟是自由、平等的經濟發展模式，但是市場經濟的發展也受到了諸多方面的影響，市場經濟具有雙重性的特征，它既能起到利益競爭機制促進經濟發展的作用，還能有效的利用價值規律進行自我調節，但由于市場經濟自發性、盲目性且滯后性的特征，又會對經濟社會的發展起到阻礙作用。因此，國家必須對市場經濟制定相應的法律保障制度，法律的調控與政府行政管理的結合，能有效促進市場經濟的發展。我國正處于經濟制度的轉型時期，由計劃經濟向市場經濟過度，傳統的經濟發展管理模式已不能很好的適應當前社會發展的需要，而更好的適應社會主義現代化市場經濟發展的新型管理模式還有待開發，在這種情況下，市場經濟秩序面臨著一定混亂的局面。這些混亂現象給國家和人民的經濟財產在一定程度上造成了損失，不利于社會經濟的正常發展，規范的市場秩序和有序的市場行為關系到我國的根本利益，是擺在我國面前的一項重要且緊迫的任務。

(二)加強法律對社會主義市場經濟的保護

1.完善立法。進一步完善行政立法和民事立法，對促進經濟社會規范化運轉提供了有效的法律保障。根據不完全統計，自改革開放以來，我國制定關于經濟發展的民法已達40多部，立法的目的主要是為規范市場主體、維護市場發展秩序以及調整市場化行為，為建立更加完善的社會主義市場經濟制度提供法律保障。雖然我國已制定了較多的法律，但迄今為止還沒有一部系統化的民法法律，這限制了社會主義經濟秩序的發展。經濟行政法對我國社會主義經濟秩序的發展也起到了重要作用，我國制定的行政法在實踐的過程中也起到了一定的效果，但是法律也存在著可操作性差、不規范、不公開等方面的缺陷。努力提高立法質量，完善立法規范，轉變政府行政機關的職能，制定真正適合社會主義市場發展的法律規范。

2.加強行政執法。行政機關對國家經濟社會的發展起著巨大的影響作用，是主要的執法機構，市場交易秩序的完善能有效的維護社會公共利益的發展以及維護公民合法權益不受侵犯。在當前的社會發展中，應用法律手段來規范行政，加強行政機關的執法對市場經濟秩序的建立和完善具有重要意義，行政機關嚴格加強執法，能促進良好的執法環境建設。

二、市場經濟法律觀念探析

(一)市場經濟有序運行的條件以權力為本的法律觀念

權力是在相對自由的法律情況下運行的，以獲得合法權益為可能的，權利的運行主要以利益為核心，以自由為本質，保障權利能為市場經濟獲得更大的利潤，市場經濟法律要首先確定以權利為根本的法律觀念。市場經濟體制與計劃經濟體制有著本質上是區別，市場經濟并不是僅僅受到行政權利的控制，更重要的是受到商品的供求關系和價格的影響，從法律的角度來說，市場經濟主體要不斷建立健全現代化企業制度，讓企業真正的享有自主運營的權力，減少對國家的依賴，通過優勝劣汰的競爭形勢和競爭規律，有效實現資源的合理配置，實現經濟效益的最大化。市場經濟的運行規律要求市場主體具有相對的獨立自主權，確立以權利為本的觀念，著力完善民事立法與經濟立法體系建設，為市場經濟良好運行創造條件。

(二)市場經濟競爭法則要求公平、公正的法律觀念

市場經濟競爭的基礎是在公平、公正的前提下進行的，主要包括:競爭參與的全面化、競爭規則的公正性以及競爭過程的透明化、競爭結果的有效性。計劃經濟體制是對上級要求的絕對服從，對個體則會在一定程度上產生排斥，計劃經濟在我國的發展，其公平性、公正性受到了一定的影響，市場經濟中的一些問題是由供求關系和價格變化來決定的，生產者與消費者的生產消費活動也受到供求關系及價格的影響，市場經濟中不公平、不公平的競爭導致市場經濟不能平穩的發展。

三、結語

在市場經濟中的法律與計劃經濟相比較而言，是對質和量兩個方面的要求，這就要求我們不斷更新和增加市場經濟法律觀念，提高法律意識。總結我國改革開放以來在經濟建設中所取得的成就，分析經濟建設中的不足，借鑒其他國家在經濟建設中法律觀念的建設，并將其中優秀、成功的經驗融入到中國特色社會主義現代化市場經濟建設中，提高人民的法律意識，建立健全法律規范，保障市場經濟平穩、快速的發展。

[參考文獻]

篇（9）

中圖分類號：F810　文獻標志碼：A　文章編號：1673-291X(2007)02-0157-04

稅法學是研究稅收分配規范活動的一門科學，是稅收學和法學有機結合的學科。隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展和稅收法制建設的強化，中國的稅法學體系如何建立與發展需要進一步研究。

一、建立稅法學的必要性

第一，研究稅法學是規范稅收制度的客觀要求。長期以來，我國對稅收研究基本停留在經濟學的視野中，未從法理上對其進行深入的論證。多數著述和論文一般只看重要素的具體含義，而沒有充分認識其內在的結構性，更未從法律運行機制對要素予以歸整。稅法學則從法律角度著眼于稅收主體之間權利與義務關系的定位，從憲法學國家權力來源的角度設計出納稅人的實現過程，以體現對征稅權的制衡和對納稅人權益的保護。因此，建立稅法學從法律角度去梳理稅收法律制度，并總結出規范系統的邏輯結構。這是規范稅收制度的客觀要求，是稅收研究發展的必然趨勢，是稅收學與法學共同發展的必然結果。

第二，研究稅法學是完善稅法體系的客觀要求。在我國現行有關稅收的法律體系中，憲法學主要研究國家政治經濟制度，較少顧及稅收行為的合憲性；經濟法學主要致力于宏觀調控的政策選擇，不能深入稅法的具體設計；行政法學只注意最一般的行政行為、行政程序而難以觸及稅法的特質。而稅法中既有涉及國家根本關系的憲法性規范，又有深深浸透宏觀調控精神的經濟法內涵，更包括規范管理關系的行政法則。此外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強的專業性，稅收保護措施還須借鑒民法的相關規定。因此，將所有與稅收相關的法律規范集合起來進行研究，博采眾長，形成稅法學研究尤為重要。

第三，研究稅法學是實現依法治稅的客觀要求。加強稅法學研究，建立健全稅法學體系，對稅收法治的建立與完善有重要的促進作用，有利于形成指導稅收管理的法治思想。在稅法學上研究依法治稅的意義，主要在于一種觀念的啟迪和更新，特別是當稅收領域無法可依、人們稅法意識殘缺不全時尤其如此。時代在前進，稅法要發展，必須將依法治稅的理念與具體的法制建設緊密結合，積極深入地進行稅法學研究，真正為稅收法治的實現起到助推器的作用。因此，稅法學的建立和完善，是稅收法治化的重要基礎和標志，有利于增強稅收法治觀念，提高稅收法律意識。

第四，研究稅法學是加強稅收管理的客觀要求。我國從事稅收和稅法方面研究的學者中，經濟學者往往只重視稅收制度中對效率有重大影響的內容，而法學學者只滿足于對現存規則就事論事的詮釋，稅法學在法學體系中基本處于被遺忘的角落。隨著社會主義法治進程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關心的現實問題，人們不僅關心稅收行為的經濟效果，更關心如何通過周密細致的法律措施保證自己的合法權益不受侵害。稅法學是以法律的形式對相關主體的行為進行約束和監督，使其在既定的框架中運轉，不至于侵犯公民的應有權益，因此，建立和加強稅法學研究，對規范稅收管理活動有著重要的積極作用。

二、稅法學研究的歷史進程

稅法作為一種社會現象和上層建筑早已存在，原始社會末期就已經有了稅和稅法的萌芽，但對稅法研究的稅法學并沒有自然產生。將稅法學作為一門獨立的學科，至今只有幾十年的歷史。

(一)西方學者對稅法學的研究

西方國家普遍實行市場經濟，稅收是市場經濟的一個重要手段，而發達國家又普遍實行法治，稅收法律制度比較成熟完善，稅法學也較為豐富。稅法學體系的建立大體上可追溯到20世紀初期，其中，德國的研究最為透徹，日本次之。

德國早期的稅法學是作為行政法學的一個組成部分，著名的行政法學家奧托．梅耶撰寫的行政法著作中就包括稅法的內容。隨著德國1918年設立帝國財務法院，特別是1919年頒布(德國稅收通則)，德國的稅法開始從行政法中獨立出來。1926年在明斯特召開德國法學家大會時，德國稅法學開始作為一個獨立的學科而興起。對稅收法律關系的研究有權力關系說和債務關系說兩種觀點：《德國租稅通則》頒布前，奧托?梅耶將稅收法律關系界定為一種權力關系，認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服從關系；《德國租稅通則》頒布后，德國學者對稅收法律關系的性質認識發生了重大的變化，著名的稅法學家阿爾伯特。亨澤爾提出了稅收債務關系說，認為稅收是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，該學說對稅收法律關系作了更加符合市場經濟規律和法治理論的解析。

日本在接受夏普建議之前，只是將稅法學作為行政法學的一個分支。與德國早期一樣，稅收法律關系在傳統行政法學中，被理解為一種命令與服從的權力關系，并不研究如何維護納稅人的權益。二戰后，日本的經濟情況發生了很大的變化，稅收領域也隨之發生了變化，呈現出稅負重、人性化等特點，并且納稅者逐漸成為稅收法律關系的主角，稅法學作為一門獨立學科成為必要。從20世紀50年代起，日本的稅法學研究正式起步，至今已形成相對完整的研究體系。日本學者北野弘久的《稅法學原論》是稅法學理論的集大成之作，對日本稅法學界具有重要影響。北野教授把稅法學視為對稅法現象的研究，視為與行政法學、民法學等相并列的法學的一個分支學科，并形成了一個完整、統一、和諧的稅法學理論體系，被稱為“北野稅法學”。2001年，陳剛、楊建廣等譯，北野弘久的第4版《稅法學原論》《中國檢察出版社》在中國發行，對中國稅法學的研究提供了有益的參考。

(二)我國學者對稅法學的研究

中國法學研究自20世紀30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期進入復興和發展時期。我國臺灣法學界于20世紀60年代初開始重視稅法學的研究，并迅速在稅法基礎理論、稅收實體法和稅收程序法等領域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理論概括和邏輯統一，深受稅收法定主義思潮的影響。

我國80年代中期逐步重視稅法學的研究與發展，最初中國稅法學的研究方向不夠明確，研究力量分散，學術底蘊不足，理論深度欠缺，基本是散見的一些文章，但經過20多年的稅制改革與完善，以及專家、學者們的探索，現代中國稅法學體系已初步形成并逐步走向科學、完善的發展方向。大

體上看，我國第一本專門的稅法學著作是1985年北京大學劉隆亨教授編著的《國際稅法》(時事出版社)。但一般認為，1986年劉隆亨著的《中國稅法概論》(北京大學出版社)一書的出版，標志著我國稅法學的初步形成。

我國實行社會主義市場經濟體制以來，人們對稅收和稅法的認識發生了重大變化，在稅法學研究方面產生了諸多高水平的論著。包括1993年高爾森主編的《國際稅法》(第2版，北京大學出版社)，1995年劉隆亨著的《中國稅法概論》(第3版，北京大學出版社)，1997年劉劍文主編的《財政稅收法》(法律出版社)，1998年涂龍力主編的《稅收基本法研究》(東北財經大學出版社)，1999年嚴振生編著的(稅法)(北京大學出版社)，徐孟洲主編的《稅法》(21世紀法學系列教材)，2001年王曙光主編的《稅法》(東北財經大學出版社)，廖益新主編的《國際稅法學》(北京大學出版社)，2002年劉劍文主編的《稅法學》(人民出版社)，2004年劉劍文主編的《國際稅法學》(第2版，北京大學出版社)，2005年徐孟洲主編的《稅法學》(普通高等教育“十五”規劃教材)，等等。這些專著或著述的問世，對加強稅法理論與實踐研究、構建具有中國特色的稅法學體系都起到了積極的重要作用。

在稅法學蓬勃發展的同時，有關稅法學研究的組織也逐漸組建起來。1998年3月28日中國稅法學研究會成立，它是全國稅法學界教學、科研和實際工作者自愿參加的全國性社會團體和學術團體；在此基礎上，中國法學會財稅法學研究會、中國財稅法學教育研究會等學術團體成立，為稅法學研究做出了積極、有益的努力，使稅法基礎理論與實踐有了更廣、更深、更高的研究。但稅法學目前的研究現狀仍不能令人滿意，基礎理論研究尚沒有大的突破與發展，具體制度研究則暴露出理論深度不足、學術視野狹窄和研究方法單一的缺點。稅法學研究的現狀不僅與我國稅收法制建設的實踐不相適應，而且也不能滿足納稅人權益意識逐漸增強的現實需要。因此，加快稅法學研究的步伐、增強稅法學研究的理論深度、拓寬稅法學研究的領域、挖掘稅法學研究的方法，成為中國稅法學發展亟待解決的重要課題。

三、稅法學的學科屬性

(一)稅法學的學科性質

稅法學是一門以法學等原理去研究稅收活動規范性問題的法學分支學科。我們認為，稅法學基本性質可概括為：

1．稅法學是研究稅法現象及其規律的一門法學學科。稅法學以稅收分配的科學性、合理性、規范性和可行性為基礎，要對稅收法律關系、稅法地位、稅法原則、稅法要素和稅收立法等稅法基礎理論，以及稅收基本法、實體法和程序法等法律內容作出解釋并闡明法理依據。它是與經濟法學、行政法學、民法學等相并列的法學的一個分支學科。

2．稅法學是涉及多方面學科知識的一門邊緣性學科。稅法學是在吸收有關學科的理論、知識和方法的基礎上逐步形成、完善與發展起來的，是與經濟學、財政學、稅收學、會計學、法理學、行政法學、民法學等學科有著密切聯系的一門綜合性很強的邊緣性學科。也可以說，稅法學是一門年輕、需要完善與發展的新學科。

3．稅法學是理論密切聯系實際的一門應用性學科。稅法學不是純理論科學或基礎研究，而是一門應用性較強的學科，體現著理論與實踐的統一。稅法學在研究基礎理論的同時，應結合稅務工作中的實際業務研究，從實踐中發現新情況和新問題，拓展稅法學研究的領域，探索出研究問題的新方法與新視角，進而可以更好地發揮理論對實踐的指導作用。

(二)稅法學的研究對象

根據唯物辯證法的觀點，任何一門學科都以客觀世界的某一類事物、現象及其過程作為自己的研究對象。由于稅法學發展時間尚短，還沒有真正確立其科學的界限，但作為一個獨立的學科，稅法學有其相對獨立的研究對象和領域。

日本學者北野弘久在《稅法學原論》中對稅法基礎理論的許多重要理論問題都進行了研究和探討，包括稅收的概念、稅法學的出發點、基本研究方法等一系列基本問題，并主張結合判例進行研究，以拓展稅法學研究對象的領域。

在我國，有的學者認為，稅法學應當成為以稅收法律關系為研究對象的法學學科；也有學者認為，從一定意義上說稅權是整個稅法研究的核心。我們認為，稅法學的研究對象是稅法及其相關的一切社會現象。主要包括稅法基本理論及其要素設計兩個部分，即研究稅收基礎理論及稅法地位、稅法作用、稅法原則、稅法要素、稅收立法和稅收法律關系等理論，以及稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法等法律內容。隨著稅法學的不斷完善與發展，其研究對象也更加系統化和科學化。

(三)稅法學的基本特征

稅法學的基本特征是稅法學性質的具體體現。稅法學性質是內在的、質的規定性，而稅法學的基本特征則是外在的、形式的反映。我們認為，稅法學的基本特征可以概括為：

1．研究內容的規范性。稅法學作為法學學科，與經濟法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的稅收法律規定，也不能用理論探討來代替現行的稅收法律規定。

2．專業基礎的廣泛性。稅法學是一個專業性很強的學科，需要具備一定的相關理論為基礎，如會計學、經濟學、稅收學等。如果稅法學研究就稅論稅、就稅法論稅法，而沒有將其放到與其他學科的廣泛聯系中，所得出來的結論必定有失允當，難以成為國家科學的法律體系的有機整體。

3．理論知識的實踐性。稅法學主要包括稅法理論和稅法規定兩部分，稅法理論部分突出其學科的“法性”，而稅法規定部分則將稅法理論與稅收實務結合起來。稅法學只有經過長時期的“實踐、認識、再實踐、再認識”的過程，才可能逐步走向科學與成熟。

(四)稅法學的學科體系

劉劍文教授認為，稅法學體系應當包括國內稅法學、國際稅法學、外國稅法學和比較稅法學。其中，國內稅法學指以國內稅法特定現象及其發展規律為研究對象的稅法學分支學科；國際稅法學指以國際稅法特定現象及其發展規律為研究對象的稅法學分支學科；外國稅法學是站在本國角度研究以某國或多國稅法特定現象及其發展規律為研究對象的稅法學分支學科；比較稅法學是指研究以世界各國稅法共同性、差異性及其發展趨勢為研究對象的稅法學分支學科。本文主要討論國內稅法學的學科體系，包括以下三個部分：

1．稅法學基本理論。主要包括稅法學的研究歷程、學科屬性及與其他學科的關系，稅收與稅法基礎理論，稅收法律關系和稅法歷史沿革等。

2．稅收實體法研究。主要包括流轉稅法、所得稅法、財產稅法、行為目的稅法等基本規定、稅額計算及其征收管理。

3．稅收程序法研究。主要包括稅收征管法、稅務行政管理法和稅務信息管理法等法律制度規定。

四、稅法學與相關學科的關系

(一)稅法學與經濟法學的關系

經濟法學是一門研究經濟法現象及其發展規律的學科，側重于經濟法的基本理論、體系和內容的研究。總體上說，稅法學是經濟法學重要的分支學科，它與企業法學、公司法學、合同法學、商標法學等共同構成經濟法學體系。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應有涉及，但稅法學與經濟法學在闡述稅收與稅法的內容上應各有側重。經濟法學應圍繞稅收和稅法的宏觀調控手段進行研究，主要應闡明稅收宏觀經濟調控的手段運用；而稅法學則應圍繞稅法的基礎理論和稅收法律規定進行研究，主要應闡述稅法的具體法律內容，并明確各稅應納稅額的計算及其征收管理。

(二)稅法學與財政學的關系

財政學是一門研究財政現象及其發展規律的應用理論學科，主要包括對財政理論、財政活動和財政政策的研究。其中財政活動包括財政的收入和支出，而稅收是財政收入的主要來源，所以財政學收入理論的核心必然是稅收。因此，財政學為稅收立法提供了寶貴的資料，即財政學在稅法的立、改、廢過程中發揮著重要的影響。財政學中的宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，都與稅法學有著密切的關系。財政學是從宏觀角度來分析財政現象，更多地關心稅收資金的運動過程，研究如何提高稅收經濟活動的效率，減少稅收的負面影響；而稅法學是對財政學研究領域的稅收問題側重法學角度進行分析，更多地著眼于主體之間的權利義務關系，并考慮納稅人基本權責的實現過程，以體現對征稅權的制衡和對納稅人權利的保護。

(三)稅法學與稅收學的關系

從某種意義上說，稅法學與稅收學是站在不同的角度對同一個問題進行研究，因為稅收法律關系與稅收關系從來就是合二為一的整體。稅法學是研究如何對稅收關系進行法律規范的學科，是從憲法出發確定權利與義務，并使這些權利與義務得以實現作為研究目標的；稅收學是研究如何對經濟活動進行分配的學科，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。二者研究對象重疊，研究視角各異，研究內容各有側重。稅收學更多地關注作為財政收入的稅收資金的運動過程，而稅法學則應該更多地著眼于稅收主體之間權利義務關系的定位，從憲法學國家權力來源的角度設計出納稅人的實現過程。如果將二者完全混同，就等于取消了稅收學與稅法學的學科界限以及稅法學的存在價值。

(四)稅法學與會計學的關系

會計學是一門研究會計現象及其發展規律的學科，側重于會計理論和資本運營的研究，并構成稅法學研究的重要基礎。在研究對象上，會計學主要研究企業資本運營狀況和效益最大化措施，而稅法學研究包括企業納稅人和自然納稅人以納稅義務為核心的經濟活動。會計學研究講求會計核算的真實性和效益性，真實性即為經濟業務發生的真實與可靠程度，效益性即要求不斷降低成本、追求利潤最大化；稅法學研究講求經濟運行的合理性與合法性，合理性即講求核算的相對平均社會成本及稅收分配的公平與效率問題，合法性即在依照稅法的基礎上不考慮征稅成本而做到應收盡收。此外，當兩者研究的法律內容不協調、不一致時，則應按稅法計算調整企業納稅數額的規定進行研究。

總之，稅法學已具有綜合社會科學的典型特點。在對稅法現象進行全方位研究時，應當綜合政治學、行政學、財政學、經濟學、會計學等一切社會科學加以分析。這種綜合分析方法是研究現代法學的共同方法。當然，它們彼此之間在具體運用過程中存在著一定的差異和共性。

五、稅法學的研究方法

稅法學是一門綜合性學科，應采用交叉學科研究方法，該方法在研究方法的層次上多方引進來自原屬其他學科范疇的研究方法，是一種新穎的、重要的、多元的、開放的稅法學研究方法。

(一)經濟分析法與價值分析法

經濟分析法是指以經濟學的假設和方法來分析制度、揭示制度的經濟性成因，并以此來指導制度的確立。稅法學的經濟分析即是對稅收法律制度所產生的相關經濟后果進行經濟分析，核心在于稅收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比較。如果制定的稅法能對經濟發展產生促進作用，則說明稅法具備實施的可行性；反之則需要及時調整，暫緩實施或停止實施該項稅收法律制度。

價值分析法是法學研究中的基本方法，通常用它來論證某一原則、規則、制度的正當性和合理性，或者批判某一制度或現象的非正義性。在稅法學領域，價值分析法是指對各種形式上合法的稅收法律制度進行分析，提升稅法在道德、社會等方面的合理性。價值分析法在稅收法律制度的制定和實施方面的作用是不可替代的，是從道義和理念層面促進稅收法律制度的正當與合理。

(二)歷史分析法與比較分析法

歷史分析法是指不僅要對不同時期的稅收法律制度進行制度對比，比較其異同，還要聯系當時的政治、經濟、社會及文化背景，找出變化的原因和規律。稅收是歷史發展的產物，稅法學也應該放在歷史的背景中去研究，總結稅收法律制度在發展變化過程中的動態規律。不僅重視社會發展的一般必然性，更要重視存在的偶然因素，使制定的稅法更加符合稅收法治建設和經濟社會發展的需要。

比較分析法是經濟學和法學等學科普遍采用的研究方法，包括橫向比較和縱向比較兩種。稅法學中運用比較分析是指對不同國家或一個國家不同時期、不同區域的稅收法律制度所進行的比較。通過稅法的比較分析，在國家稅收歷史文化和制度發展的基礎上，制定適宜于一國國情或區域性的稅收法律制度，這樣才能為稅收法治建設作出科學性、創新性的貢獻。

(三)實證分析法與案例分析法

實證分析法包括邏輯實證分析和經驗實證分析兩個基本層面。通常所說的實證分析法一般只是指后者，也就是“社會分析方法”。實證分析法是一種基本的研究方法，屬于描述性方法的范疇。在稅法學領域應用實證分析法，它是對現實存在的稅法現象和稅法制度內容作出經驗性的表述和說明，注重的是稅法的邏輯分析和內容的解釋，即通過分析回答稅法是什么、為什么等問題。

案例分析法由來已久，特別在醫學、法學和社會學的研究中應用最多，也最有成效。稅法學是理論密切聯系實踐的一門學科，將稅法理論與稅收實務有機結合，運用案例分析來理解稅法理論是必要的。通過剖析稅法個案，研究稅收實務內容，抽象分析和邏輯演繹，從各個方面進行觀察和描述，探尋其發展變化的條件和途徑，從而制定和完善現行稅收法律制度。

(四)定性分析法與定量分析法

定性分析法是一種最根本、最重要的分析研究過程，是對研究對象進行“質”的分析，主要是解決研究對象“有沒有”或“是不是”的問題。研究稅法學就是運用歸納和演繹、分析與綜合、抽象與概括等方法，對稅法學的各種現象進行思維加工，從而去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里，以揭示稅法學的本質特征及各稅種的具體含義和特征。

定量分析法是研究如何利用數據信息進行分析的一門學科，是對研究對象進行“量”的分析，主要解決研究對象“是多大”或“有多少”的問題。如在稅收彈性、稅收負擔、稅率設計等基礎理論研究中有數學模型或涉及數據分析，以利于確定最優稅制結構；在稅額計算和定量處罰等稅法實際處理分析中是用數據來體現的，因此計算分析在稅法學中顯得尤為重要。

篇（10）

一、會計與稅務的適當、適度分離

在高度集中的計劃經濟管理體制的條件下兩者合一，順應了宏觀管理體制的要求，發揮了一定的歷史作用。但是在今天，“財稅合一”的會計制度卻難以適應我國社會主義市場經濟體制的需要，會計和稅收完全融合的弊端是會導致會計規則屈從于稅收法規，或者弱化稅收的剛性約束，最終破壞或喪失會計制約與保護財務會計及其信息之效用。采用分離的態勢，從整體上看，不僅滿足了國家征稅的要求，也滿足了市場經濟條件下企業投資者、銀行等對企業財務報表信息的要求，為我國與國際會計準則的接軌與協調提供條件。分離不僅有利于我國會計準則與國際慣例接軌，提高會計信息質量，還有利于真實反映企業生產經營狀況，既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會計信息給企業決策帶來負面影響。更利于會計改革，為微觀管理者、宏觀管理者及股東提供真實、可靠的信息，而不是為稅收改革服務。

二、會計與所得稅互相借助、良性互動

會計準則對稅法目標影響的實現。稅法主要的目標就是把應該征的稅征上來，保證國家財政收入。但能否征上來，或能否征足、征準確，與會計準則所要求的會計核算關系較大。稅法法規中規定的稅收核算總是建立在企業會計資料基礎上的，它是在企業會計核算資料的基礎上進行相應的調整后得到應稅收益，因此離開會計核算資料，稅務活動就無法進行，繼而也就難以實現稅法所想要得到的法律效應，不能使稅法的目標得以實現。企業的會計核算資料只有嚴格按照會計準則的要求執行，企業最終形成的報表結果才能真實反映企業的經營活動狀況和經營結果。稅法也就可以依據這種真實的會計資料去征稅，達到公平稅負的目的，如果企業不按照會計準則的要求去進行會計核算，那么得出的報表結果，就不可能真實正確，如果稅法依據這種錯誤、虛假的會計資料去征收稅負，那么也就不可能達到公平稅負的目的，從而對稅法的嚴肅性產生負面影響。同時企業的會計核算資料只有依據稅法的要求，正確計算稅負金額，才能正確真實反映出企業經營狀況和財務成果。

會計是現代所得稅得以推行的主要支撐點。現代所得稅借助于會計的基本理論和方法得以推行后，對會計產生了巨大影響，而會計對所得稅的影響不大。但由于所得稅的核心觀念“所得”是由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來的，因此，可以推論，一旦會計理論研究取得重大進展，必然又會對所得稅理論產生重大影響。現代所得稅信賴于會計理論已是不爭的事實，會計理論是現代所得稅理論的基礎。

稅務當局在制定稅收政策中的會計政策時，應該正確運用它對會計的重要影響，主動吸收會計理論與實務界的意見，制定符合會計理論的會計政策，并注意保持會計政策的完整性和連貫性。

美國和其他國家，企業收益的征稅對于會計理論的影響是很大的，但在性質上主要還是間接的。稅法本身對會計思想起倡導作用。盡管營業收入條例的確曾加速了優良會計思想的采用，從而導致了對公認會計程序和概念更為重要的分析，同時，它們卻也成為檢驗和承認完善理論的絆腳石。會計應該有意識地擺脫盲目追求稅法的做法，要努力建立統一的所得稅會計理論、方法體系去解決稅收對會計提出的新問題；同時，也應積極、主動地去影響稅法，使其充分考慮會計的合理要求。會計還應有意識地利用稅法的巨大影響，把合理的會計概念、原則、方法借助稅法去推廣，以加快會計理論和實務的建設；同時，稅務當局也應該積極支持會計界，廢除不合理的會計方法，推廣合理的會計方法，有效地實現會計目標。

會計與所得稅應該互相借鑒、互相學習，各自不斷發展自己，不斷完善自己，形成一種良性互動關系，達到雙贏目標。

三、盡可能減少會計制度與稅法制度的差異的必要性

由于會計制度與稅收政策是不同部門制定的，如果各方面溝通協調不夠，可能會造成許多不必要的差異，特別是在中國這種經濟環境變化快、會計制度和稅收法規變化快、會計制度法律化的社會。

從這些年我國實際情況看，隨著差異的擴大，納稅人既要貫徹執行新會計制度規定，又要不折不扣地依法納稅，兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務核算成本。甚至有些差異復雜難懂，操作繁瑣，納稅調整困難，一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整，造成無意識違反稅法規定的現象。

盡管稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財會人員實際水平和稅務管理的現狀出發，必須認真考慮降低企業財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。在政策設計制定中，遵循成本效益原則與重要性原則，只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙，就盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致。會計制度與稅收法規的區別在于確認收益實現和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現會計與稅法的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本，降低財務核算成本，就要對會計制度和稅法進行適時地協調。在實踐方面，近年來財政部和國家稅務總局對兩者的協調已經做了大量的工作。財政部與國家稅務總局的職能部門和科研機構己對兩者的差異與協調進行了溝通合作和系統研究，并已取得相當的成果。稅務法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調，會計制度也需要關注監管部門的信息需求。會計制度與稅收制度之間的差異與協調是一個不斷博弈的過程，對于我國這樣一個以大陸法系為主、會計制度體系建設依靠政府力量推行、稅會趨向于分離模式的國家，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現階段對會計制度及稅收制度進行完善與優化，如何對稅收制度與會計制度進行合理有效的協調，都是理論界不斷探索的領域。

由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的差異，尤其是一些影響不重大的、無所謂的差異，需要稅法予以協調，由于論文寫作時間的限制，新的企業所得稅法雖然已經頒布，但是相應的實施細則還沒有出臺，可能國家很快就會出臺相應的稅法政策用以協調新會計準則。本文雖然是針對會計和稅收改革，研究兩者的新的所得稅差異，但是由于資料有限，某些差異本文沒有涉及到。例如對所得稅的會計處理方法徹底改變，新會計準則規定由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改變為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅收、企業納稅，產生深遠的影響。

參考文獻：

篇（11）

一、引言

當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。

自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。

關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例

在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:

(一)稅收返還請求權的發生時間

稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。

在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。

當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。

如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]

因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請求權的范圍

在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。

由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。

在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]

如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。

雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]

以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。

另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。

三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例

“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。

(一)我國稅收優先權制度的基本內容

稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。” 該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。

第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。

第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。

第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。

第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。

(二)我國稅收優先權制度存在的問題

稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。

四、結束語

“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。