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1 融資租賃判斷標準的完善

我國《企業(yè)會計準則――租賃》規(guī)定，滿足以一項或數(shù)項標準的租賃，應(yīng)當認定為融資租賃，其中第四項是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值。在上述判斷標準中我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤，但同時卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問題，①對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價值，出租人沒有義務(wù)也不會樂意告訴承租人；②不符合實質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預(yù)計尚可使用年限25年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬元。按我國租賃準則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從這筆交易的實質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬并沒有全部(或幾乎全部)轉(zhuǎn)移給承租人”。因此為避免類似情況的出現(xiàn)，建議我國融資租賃的判斷標準可借鑒美國確認融資租賃的作法，采用公允價值作為計量基礎(chǔ)。

2 對未確認融資費用帳的重新認識

《企業(yè)會計準則-租賃》規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。我們知道“未確認融資費用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤的未實現(xiàn)的融資費用，換一個角度，我們可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤。

《企業(yè)會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會計制度》“會計報表編制說明”和《企業(yè)會計準則-租賃》指南中，卻都同時規(guī)定：在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認融資費用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應(yīng)將其余額列示在報表的資產(chǎn)項目中，而不應(yīng)從“長期應(yīng)付款”項目中抵減；如果從報表列示的角度說它是負債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。

對于承租方來說，“未確認融資費用” 既不是在未來預(yù)期可以為其帶來一定的經(jīng)濟利益流入的項目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項目，所以將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會計分錄形式看，它首次確認出現(xiàn)在會計分錄的借方，而且后來攤銷時轉(zhuǎn)到了“財務(wù)費用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。

同時，“未確認融資費用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計模式配比機制下的負債類科目的性質(zhì)，這一點僅從會計分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)提的待到以后分攤的財務(wù)費用，那么，它就具有負債（備抵）類科目的內(nèi)容。從這個角度出發(fā)，也就不難理解在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，“應(yīng)根據(jù)‘長期應(yīng)付款’科目的期末余額，減去'未確認融資費用'科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認為應(yīng)對“未確認融資費用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負債類科目的內(nèi)容。

3 未擔保余值減值會計處理方法的改進

現(xiàn)行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已發(fā)生減值，則重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，則在原確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率；當未擔保余值增值時，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責發(fā)生制原則，但其缺點也是顯而易見的。

（1）預(yù)計的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對余值減值的會計處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。在我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達的今天，公允價值難以合理確定。租賃開始日估計的未擔保余值的大小以及以后期間的減值估計，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價值比例較小，發(fā)生減值時如此復(fù)雜的會計處理不符合重要性原則。

（2）由于未擔保余值的減值與價值回升，導(dǎo)致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使承租方計算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認融資租賃費用時選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價值。選擇折現(xiàn)率時，會計制度和會計準則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價值，承租人應(yīng)以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用分攤率。但是，由于未擔保余值減值或價值回升，導(dǎo)致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導(dǎo)致其會計處理帶有隨意性。

（3）當未擔保余值發(fā)生減值時，作為出租人投資總額組成部分的未擔保余值和應(yīng)收融資租賃款的會計處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應(yīng)分析應(yīng)收融資租賃款的風險程度和收回的可能性，對應(yīng)收融資租賃款合理計提壞賬準備。而未擔保余值發(fā)生減值時，不計提減值準備。這種做法不符合一致性原則。

根據(jù)重要性原則，應(yīng)當簡化未擔保余值減值時的會計處理。當發(fā)生減值時，不再重新計算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計算確認。既然未擔保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當與應(yīng)收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準備的方法。具體做法是：

在“未擔保余值”科目下設(shè)兩個明細科目，即“成本”和“減值準備”科目。會計處理是：

①期末，按出租人的未擔保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔保余值-減值準備”科目。

②如果已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，在計提減值準備的范圍內(nèi)，按未擔保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔保余值-減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

③未擔保余值租賃期滿的會計處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔保余值――減值準備”科目，貸記“未擔保余值――成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。

以上的會計處理方法較簡單，便于會計人員理解和操作，也符合重要性原則。

參考文獻

［1］企業(yè)會計準則第21號――租賃.財政部,2006，(2).

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(2)初始直接費用計入應(yīng)收租賃款不合理。首先，出租人初始直接費用作為“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”核算，導(dǎo)致出租人在租出資產(chǎn)時進行的賬務(wù)處理出現(xiàn)借貸不平衡。根據(jù)租賃準則規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差，確認為未實現(xiàn)融資收益。上述會計處理方法會導(dǎo)致借貸雙方金額不平衡問題，使借方金額大于貸方金額，大于金額為初始直接費用金額，違背了會計核算的基本要求。另外，應(yīng)收融資租賃款是出租方所享有的一種債權(quán)，該債權(quán)代表了出租方按期收回的權(quán)利，承租方按期有義務(wù)償還。初始直接費用計入“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”意味著出租方有權(quán)利收回這部分債權(quán)，承租方有義務(wù)償還此部分出出租方發(fā)生的費用。但實際上出租方承擔的初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費用，是為獲取以后各期的租賃收益而付出的代價之一，是出租方自行承擔的一項開支。對于承租人而言，沒有額外償還出租方該筆初始直接費用的義務(wù)。計入“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”既讓人難以理解，也影響會計要素的準確計量。

(3)承租人返還租賃資產(chǎn)的會計處理不完善。租賃期屆滿，承租人返還租賃資產(chǎn)的會計處理方法，不符合謹慎性和實質(zhì)重于形式原則的要求。根據(jù)租賃準則的規(guī)定，租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)――融資租人固定資產(chǎn)”科目，上述會計處理簡單明了，易于操作，但與該事項的實質(zhì)不符。因為，承租人融資租入固定資產(chǎn)是作為自有固定資產(chǎn)進行初始確認和后續(xù)計量的，承租人返還該融資租賃資產(chǎn)不作為自有資產(chǎn)的處置處理，使人難以理解。

(4)對未擔保余值變動的會計處理缺乏合理的理論依據(jù)。根據(jù)租賃準則的規(guī)定。未擔保余值是租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值，其中資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值，由此可以判斷未擔保余值是一個估計值，其會計處理屬于會計估計的范疇，則未擔保余值的變動應(yīng)屬于會計估計變更，應(yīng)采用未來適用法進行賬務(wù)處理；但租賃準則規(guī)定，由未擔保余值的減少而引起租賃投資凈額的減少應(yīng)確認為當期損失，以后各期根據(jù)返還后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率，確定應(yīng)確認的租賃收入；已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。上述會計處理方法屬于追溯調(diào)整法，即將租賃期內(nèi)對未擔保余值的變動視同開始日就已經(jīng)存在。這種會計處理不僅使人難以理解，而且違背了企業(yè)會計準則對會計估計處理的相關(guān)規(guī)定。

融資租賃會計處理的建議

(1)僅從承租人的角度來考慮租賃類型的確認標準。首先，在租賃業(yè)務(wù)中，承租人在交易中處于主導(dǎo)地位，為了統(tǒng)一交易性質(zhì)，可以以承相人對交易的分類作為租賃雙方認定交易性質(zhì)的標準，即以承租人支付的最低租賃付款額現(xiàn)值是否幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值作為判斷租賃雙方確認租賃類型的標準。其次，從承租人的最低租賃付款額和出租人的最低租賃收款額金額關(guān)系角度考慮。出租人的最低租賃收款額是承租人的最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的、有財務(wù)擔保能力的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。即最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔保余值。最低租賃收款額在數(shù)額上是大于或等于最低租賃付款額的，則其現(xiàn)值也是大于或者等于最低租賃付款額現(xiàn)值的。在承租人認定為融資租賃的情況下，出租人的判斷結(jié)果是與承租人一樣的；在承租人認定為經(jīng)營租賃的情況下，因為第三方擔保余值的存在可能導(dǎo)致出租人判斷為融資租賃，出現(xiàn)資產(chǎn)游離于雙方會計核算之外，考慮到承租人和第三方擔保人地位不同，筆者認為出租人應(yīng)以承租人支付的最低租賃付款額為標準作為判斷租賃類型的標準。以承租人作為租賃雙方判斷租賃類型的標準?？梢酝晟瀑Y產(chǎn)管理，減少雙方粉飾報表操縱的空間，提高會計信息質(zhì)量。

(2)出租人初始直接費用計入融資租賃資產(chǎn)成本核算。由于初始直接費用是出租方為了日后獲取租賃收益而付出的代價，是出租方為出租資產(chǎn)承擔的一項開支，實際上是一種資本性支出，其應(yīng)包括在融資租賃資產(chǎn)的成本之中，隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，其以租賃資產(chǎn)成本的方式轉(zhuǎn)移給承租人，但不形成出租人的一種債權(quán)，這部分成本日后以租金的方式獲得補償。因此筆者認為應(yīng)將其作為融資租賃資產(chǎn)成本進行核算。其會計處理為：在發(fā)生初始直接費用時，借記“融資租賃資產(chǎn)―初始直接費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；在租賃開始日，按最低租賃付款額，借記“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目，同時借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的公允價值與初始直接費用之和，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按最低租賃收款額、

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（一）標準確認

新會計準則下，對于融資租賃標準的確定，主要包括以下三點內(nèi)容：其一，資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，這是在租賃期滿的前提下才能得以實現(xiàn)。由出租人轉(zhuǎn)移至承租人。其二，對于承租人而言，具有選擇權(quán)。在購買租賃資產(chǎn)方面，承租人有選擇權(quán)。其購買的價格低于公允價值。其三，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊。如果不及時展開調(diào)整，就會影響承租人使用租賃資產(chǎn)的期限。

（二）資產(chǎn)與負債

首先，對承租人的相關(guān)規(guī)定。新準則規(guī)定：在租賃初期時間段，承租人應(yīng)將資產(chǎn)開始日公允價值與最低付款額現(xiàn)值作比較，在入賬時，以最低額度作為入賬價值。對于差額的處理，應(yīng)將其直接納入未確認部分。在簽訂租賃合同時，過程中發(fā)生的相關(guān)費用，按照其性質(zhì)，可將其納入手續(xù)費、差旅費范疇。另外，在計算最低現(xiàn)值的同時計提含利率。換而言之，分析是否能夠取得（租賃）內(nèi)含利率。假設(shè)能夠取得，應(yīng)將其作為折現(xiàn)率。假設(shè)不能取得，應(yīng)將其作為折現(xiàn)率。一般而言，通過租賃的方式既可以取得資產(chǎn)，還可以承擔債務(wù)。因此，在取得資產(chǎn)時，承租人將其作為融資額。與此同時，在未來承擔履行義務(wù)時，直接將最低租賃額作為負債，這樣符合融資原則。

除此之外，租賃初始階段所產(chǎn)生的費用，承租人應(yīng)將其計入租入資產(chǎn)。在取得固定資產(chǎn)過程中，會產(chǎn)生促使直接費用。在計提時，應(yīng)將其計入固定資產(chǎn)成本。在之后使用的期限內(nèi)，展開攤銷。值得注意的是，該部分費用不屬于負債部分。

其次，對出租人的相關(guān)規(guī)定：在租賃初期時間段，出租人在展開入賬處理時，需要?算最低租賃收入，并核算初始費用。并將兩者相加，兩者的和作為入賬價值。在會計處理時，擔保余額應(yīng)予以考慮和記錄。

二、會計處理問題和解決措施

（一）確定標準問題和解決措施

第一，問題分析。確認標準中的相關(guān)規(guī)定可能會直接影響主出租人、承租人之間的判斷與決定。比如：雙方簽訂一項協(xié)議。在協(xié)議中明確規(guī)定了租賃時間、租賃價格、擔保余額。其期限為三年。每一年承租人需要向出租人支付133.1萬元租金，擔保公司提供133.1萬元擔保余額，公允價值為460萬元。并規(guī)定雙方按照新會計準則相關(guān)要求，計算折現(xiàn)率。在計算折現(xiàn)率時，不考慮其他外在因素，最終估算為10%。假設(shè)這筆交易不符合新會計準則相關(guān)規(guī)定，就直接計算其最低付款：133.1×3=399.3萬元，其現(xiàn)值為331萬元。現(xiàn)值占據(jù)公允價值的百分之七十二，小于百分之九十。承租人直接將其確認為經(jīng)營租賃。出租人取得的最低收款為：133.1×3+133.1=532.4，其值為431萬元。出租人將其確認為融資租賃。這樣處理的問題在于會計信息中沒有反應(yīng)租賃資產(chǎn)信息。

第二，處理措施。可以采取不考慮第三方擔保余額的方式解決確認標準問題。通過上述分析，其最大問題在于出現(xiàn)了第三方―擔保公司。擔保公司的擔保余額與出租人、承租人關(guān)系均無關(guān)。擔保余額與租賃收款額之間呈正比例關(guān)系。余額越大、收款額越大。這就會直接影響承租人和出租人的判斷，因此不考慮擔保余額，就會大大減少租賃收付款，從而有效解決會計核算問題。

（二）初始費用問題和解決措施

第一，問題分析。站在出租人角度，假設(shè)將初始費用計提為“應(yīng)收費用―租賃費用”，就會出現(xiàn)一個明顯的問題。即承租人在計提這筆交易費用時，直接將其作為長期應(yīng)付款。并沒有將初始費用納入長期應(yīng)付款范疇。其后果在于：費用不能收回。

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新頒布的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，對融資租賃，承租方要按實際利率法攤銷未確認融資費用，出租方要按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷、未實現(xiàn)融資收益如何分配，該準則并無規(guī)定。最權(quán)威的說法是2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用?！保ㄒ娫摃?26頁，中國財政經(jīng)濟出版社，2007年版）這還是過去的老辦法。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)這樣做并不妥，不符合新準則?！镀髽I(yè)會計準第21號——租賃》第十五條規(guī)定：“未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。”第十九條規(guī)定：“未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配?！钡谝黄谝苍谧赓U期內(nèi)，憑什么不分攤?cè)谫Y費用？在租賃的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，它就應(yīng)當分擔融資費用。不僅如此，它應(yīng)分攤的融資費用在租賃期內(nèi)是最多的，因為它的應(yīng)付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分攤未實現(xiàn)融資費用。應(yīng)按應(yīng)付租賃款減去第一期租金后的余額計算第一期應(yīng)分攤的融資費用。下面用一權(quán)威教材上的例子（陳信元主編《財務(wù)會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資費用”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資費用”的新攤銷方法。

2001年1月1日，甲公司將1臺設(shè)備出租給乙公司，設(shè)備成本23000元，公允價值29000元，租期4年，每年初應(yīng)付租金8000元，租賃利率8%，設(shè)備預(yù)計經(jīng)濟壽命6年，無殘值。合同規(guī)定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優(yōu)先購買該設(shè)備。老辦法的攤銷表是：

新攤銷表和前面那個老攤銷表區(qū)別之一就是增設(shè)了第二欄“計息基數(shù)”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8000元租金，這8000元就不再計算利息了，第一年的計息基數(shù)只能是28616-8000=20616。這20616元的應(yīng)付租賃款應(yīng)當在第一年計息，利息費用為20616×8%=1649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數(shù)和應(yīng)付本金額是相同的，（在本例都是28616元），不需要分設(shè)；先付租金這兩項不相等，需要分設(shè)。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區(qū)別之一。許多教材中這兩個表的格式是相同的，實際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現(xiàn)錯誤的重要原因。區(qū)別之二是：老表中第二年攤銷的1649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資費用，而且它分攤的融資費用最多。但最后一年不分攤未確認融資費用。

最后一年不分攤未確認融資費用，咋一看似乎有道理，因為：1.未確認融資費用前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應(yīng)付租賃款付清了，當年不產(chǎn)生租賃利息費用，就不再攤銷了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個問題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認融資費用，最后一年不分擔任何融資費用，利潤會因此過高。另外也不符合新準則，新準則規(guī)定“未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個問題，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應(yīng)攤銷的融資費用均為594/2=297。攤銷表也應(yīng)改為：

攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認融資費用的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)28616

未確認融資費用3384

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款32000

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款8000

貸：銀行存款8000

每月分攤利息費用時記

借：財務(wù)費用（1649/12）137.41

貸：未確認融資費用137.41

后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不一一列舉了。

篇（5）

(一)雙向逆市發(fā)展優(yōu)勢融資租賃具有雙向逆市發(fā)展的優(yōu)勢，在經(jīng)濟繁榮時期，銀行信貸政策寬松，融資租賃能充分發(fā)揮融資功能，為企業(yè)創(chuàng)造融資機會，推動經(jīng)濟蓬勃發(fā)展；在經(jīng)濟蕭條時期，融資租賃業(yè)既擔當起“強心針”角色，又充分發(fā)揮其促銷功能，推進投資和消費，刺激經(jīng)濟發(fā)展，為經(jīng)濟發(fā)展注入新鮮血液，促進經(jīng)濟良性發(fā)展。融資租賃是刺激投資、克服投資萎縮的有效手段，可在一定程度上避開國家貨幣政策波動的影響，對企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展和國家宏觀經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長起積極作用。

(二)個性化優(yōu)勢融資租賃形式靈活，可根據(jù)項目條件、背景以及項目所涉及各方的要求和目標，量體裁衣，設(shè)計滿足不同條件和需要的項目方案。作為一個新型行業(yè)，融資租賃本身就是一項金融創(chuàng)新。在與其他金融行業(yè)的激烈市場競爭中，融資租賃又不斷推出新的融資租賃形式，如直接租賃、回租租賃、轉(zhuǎn)租賃、杠桿租賃、委托租賃等。

(三)設(shè)備選擇自主性強優(yōu)勢在融資租賃過程中，承租人有權(quán)自主選擇設(shè)備及供貨人，不依賴出租人的判斷和決定，出租人不得干涉承租人對設(shè)備及供貨人的選擇。除國家有特殊規(guī)定的設(shè)備外，出租人可以向承租人推薦廠家及設(shè)備，但沒有決定權(quán)。

(四)租金支付方式靈活優(yōu)勢融資租賃在租金收取方面方式較為靈活。出租方可根據(jù)承租方的生產(chǎn)性質(zhì)、資金狀況和銷售的季節(jié)特征等，在還款時間和金額方面與企業(yè)實際經(jīng)營狀況相結(jié)合，而不拘泥于定期、定額支付租金形式。承租方支付租金可采取的形式較多，如按支付時間間隔期，可以分為年付、半年付、季付和月付；按每次租金是否等額，可以分為等額支析口不等額支付。實務(wù)中，承租方與出租方商定的租金支付方式―般為后付等額年金。

二、融資租賃判斷標準的完善

我國《企業(yè)會計準則――租賃》規(guī)定，滿足以一項或數(shù)項標準的租賃，應(yīng)當認定為融資租賃，其中第四項是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值。在上述判斷標準中我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤，但同時卻產(chǎn)生了其他相關(guān)問題，一是對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價值，出租人沒有義務(wù)也不會樂意告訴承租人；二是不符合實質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預(yù)計尚可使用年限25年。折現(xiàn)率5％。最低租賃付款額現(xiàn)值為43．29萬元。按我國租賃準則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值”，屬于融資租賃業(yè)務(wù)。但是，從這筆交易的實質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬并沒有全部(或幾乎全部)轉(zhuǎn)移給承租人”。因此為避免類似情況的出現(xiàn)，建議我國融資租賃的判斷標準可借鑒美國確認融資租賃的作法，采用公允價值作為計量基礎(chǔ)。

三，對未確認融資費用帳的重新認識

《企業(yè)會計準則租賃》規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。我們知道“未確認融資費用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應(yīng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤的未實現(xiàn)的融資費用，換一個角度，我們可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤。

《企業(yè)會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會計制度》“會計報表編制說明”和《企業(yè)會計準則租賃》指南中，卻都同時規(guī)定：在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認融資費用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應(yīng)將其余額列示在報表的資產(chǎn)項目中，而不應(yīng)從“長期應(yīng)付款”項目中抵減；如果從報表列示的角度說它是負債(備抵)類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。

對于承租方來說， “未確認融資費用”既不是在未來預(yù)期可以為其帶來一定的經(jīng)濟利益流入的項目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項目，所以將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會計分錄形式看，它首次確認出現(xiàn)在會計分錄的借方，而且后來攤銷時轉(zhuǎn)到了“財務(wù)費用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。

同時， “未確認融資費用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財務(wù)會計模式配比機制下的負債類科目的性質(zhì)，這一點僅從會計分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應(yīng)預(yù)提的待到以后分攤的財務(wù)費用，那么，它就具有負債(備抵)類科目的內(nèi)容。從這個角度出發(fā)，也就不難理解在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，“應(yīng)根據(jù)‘長期應(yīng)付款’科目的期末余額，減去‘未確認融資費用’科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認為應(yīng)對“未確認融資費用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負債類科目的內(nèi)容。

四，未擔保余值減值會計處理方法的改進

現(xiàn)行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已發(fā)生減值，則重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，則在原確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率；當未擔保余值增值時，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責發(fā)生制原則，但其缺點也是顯而易見的。

根據(jù)重要性原則，應(yīng)當簡化未擔保余值減值時的會計處理。當發(fā)生減值時，不再重新計算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計算確認。既然未擔保余值是出租人投資總額的一部分，應(yīng)當與應(yīng)收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準備的方法。具體做法是：

在“未擔保余值”科目下設(shè)兩個明細科目，即“成本”和“減值準備”科目。會計處理是：

1、期末，按出租人的未擔保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。

篇（6）

按照準則的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人的會計處理應(yīng)為：借記長期應(yīng)收款(最低融資租賃收款額+初始直接費用)、未擔保余值、營業(yè)外支出(賬面價值小于公允價值的差額)，貸記融資租賃資產(chǎn)(資產(chǎn)賬面價值)、營業(yè)外收入(公允價值大于賬面價值的差額)、銀行存款、未實現(xiàn)融資收益(最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額)。按照借方等于貸方的原則，則：

最低融資租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益 (1)

按照租賃內(nèi)含利率的定義，

租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用=最低融資租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值 (2)

由(1)、(2)得出，

未實現(xiàn)融資收益=最低融資租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用一最低融資租賃收款額現(xiàn)值一未擔保余值現(xiàn)值

這一結(jié)果與準則中所定義的未實現(xiàn)融資收益不相等，差異額為初始直接費用的金額。

為避免上述錯誤，2008年的準則講解中補充說明：在計算內(nèi)含報酬率時已經(jīng)考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)收益高估，在初始確認時應(yīng)對實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，借記未實現(xiàn)融資收益，貸記長期應(yīng)收款。這一補充確實使得未實現(xiàn)融資收益與規(guī)定相等，但又出現(xiàn)了另外一個問題，即長期應(yīng)收款的初始直接金額為最低融資租賃收款額，與準則的規(guī)定不符。

根據(jù)上述分析，筆者認為，按照會計的成本效益原則以及目前我國企業(yè)中融資租賃發(fā)生的實際情況，對租賃期開始日出租人的會計處理可以按照以下兩種方法進行處理。

方法一：租賃期開始日，對初始直接費用直接計入出租人當期損益，租賃內(nèi)含利率是指使得最低融資租賃收款額現(xiàn)值等于租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價值的折現(xiàn)率。則出租人在租賃開始日的會計處理為：借記長期應(yīng)收款(最低融資租賃收款額)、營業(yè)外支出(公允價值小于賬面價值的差額)，貸記融資租賃資產(chǎn)(賬面價值)、未實現(xiàn)融資收益、營業(yè)外收入(公允價值大于賬面價值的差額)；借記其他營業(yè)成本(初始直接費用)，貸記銀行存款。

方法二：租賃內(nèi)含利率的計算與新會計準則的規(guī)定一致，但長期應(yīng)收款中不包含初始直接費用。

[例]A公司和B公司在2005年12月1日簽訂租賃合同，符合融資租賃的規(guī)定。B公司為出租方，租賃標的資產(chǎn)為塑鋼機。乙公司發(fā)生租賃直接費用10000元。租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價值為700000元(等于賬面價值)。租賃期限三年，每六個月支付一次租金，租金總額為900000元。租賃資產(chǎn)未擔保余值為1000元。

按方法一計算：根據(jù)150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用內(nèi)插法計算得I=7.79％。

由于稅法中規(guī)定融資租賃中出租人的初始直接費用應(yīng)作當期損益處理，因此在整個租賃期中需要進行納稅調(diào)整。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25％，則

2005年12月31日會計處理為：

借：所得稅費用 2500

貸：遞延所得稅負債 2500

2006年12月31日會計處理為：

借：遞延所得稅負債1419.66

貸：所得稅費用 1419.66

2007年12月31日會計處理為：

借：遞延所得稅負債1068.02

貸：所得稅費用 1068.02

2008年12月31日會計處理為：

借：遞延所得稅負債 12.32

貸：所得稅費用 12.32

方法一中，租賃內(nèi)含利率的計算未考慮初始直接費用，即相當于把融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的公允價值作為出租人在整個租賃期的成本，而把初始直接費用當期費用化，其不合理之處在于不符合收入費用配比原則。由于初始直接費用是為本次租賃而支付的費用，因此應(yīng)該在整個租賃期中分攤，但其符合稅法對于初始直接費用的處理。

方法二解決了方法一的不足之處，將初始直接費用在整個租賃期中從租賃收入中沖減。筆者建議，由于目前我國中小企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)較少，且其會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)達不到相當高的要求，選用方法一處理也無妨，因其與稅法規(guī)定相符，期末不需要進行納稅調(diào)整，而且從對利潤和資產(chǎn)、負債的影響來看，也構(gòu)不成重要性。在我國上市公司，特別是融資租賃業(yè)務(wù)較大的公司或者從事租賃業(yè)務(wù)的公司，則應(yīng)該采用方法二進行處理，因其符合現(xiàn)行會計的收入費用配比原則，期末按資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行納稅調(diào)整，符合資產(chǎn)負債觀。

二、出租人在租賃期內(nèi)對未擔保余值的處理

租賃準則中規(guī)定，期末出租人未擔保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記未擔保余值減值準備科目。同時，將未擔保余值減少額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額減少額的差額，借記未實現(xiàn)融資收益科目，貸記資產(chǎn)減值損失科目。如果已經(jīng)確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

準則的這一規(guī)定表明，租賃資產(chǎn)在租賃期結(jié)束后的入賬價值是未擔保余值在租賃期內(nèi)最后一次變動調(diào)整后的價值。筆者認為，這樣處理不妥。準則規(guī)定對長期資產(chǎn)在以后期間計提的減值準備不得沖減，但是由于受到資產(chǎn)利用程度、市場的影響，未擔保余值的價值會隨著時間的變化而發(fā)生變化，因此筆者建議，應(yīng)該對未擔保余值在租賃期結(jié)束日進行資產(chǎn)減值測試，否則會影響市場在以后期間對其的評價及其未來稅負。假設(shè)租賃期開始日未擔保余值入賬價值為A，最后一次變動調(diào)整后的價值為B(顯然B＜A)，租賃期結(jié)束日未擔保余值公允價值為C。若B＞C，則其差額應(yīng)該確認為當期損益；若A＞C＞B，則應(yīng)該把C-B的減值差額轉(zhuǎn)回，即借記未擔保余值減值準備，貸記資產(chǎn)減值損失；若C＞A，則應(yīng)該把A-B部分的減值差額轉(zhuǎn)回。

參考文獻：

篇（7）

中圖分類號： F038.1 文獻標識碼： A

融資租賃概述

租賃，是一種以一定費用借貸實物的經(jīng)濟行為。在這種經(jīng)濟行為中，出租人將自己所擁有的某種物品交與承租人使用，承租人由此獲得在一段時期內(nèi)使用該物品的權(quán)利，但物品的所有權(quán)仍保留在出租人手中。承租人為其所獲得的使用權(quán)需向出租人支付一定的費用(租金)。從租賃目的看，它分為經(jīng)營租賃和融資租賃《企業(yè)會計準則》第五條指出，融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。融資租賃是設(shè)備租賃的基本形式，以融通資金為主要目的。

我國融資租賃會計處理中存在的問題

（一）租賃雙方根據(jù)租賃標準判斷的租賃類型存在矛盾

我國租賃準則第四條規(guī)定：“就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；其中“幾乎相當于”通常掌握在 90%以上（含90%）”。最低租賃收款額為最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。

按照租賃準則的規(guī)定，滿足此條標準可以判斷租賃類型為融資租賃。根據(jù)此條規(guī)定，如果承租人的最低付款額的現(xiàn)值大于等于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值 90%，出租人的最低租賃收款額大于等于租賃資產(chǎn)公允價值 90%，則承租人、出租人認定該項租賃為融資租賃。根據(jù)此條標準判斷租賃類型思路清楚，容易掌握，易于判斷；但在存在第三方擔保余值的情況下，承租人的最低租賃付款額與出租人的最低租賃收款額是不相等的，這樣其現(xiàn)值也不相等。在此種情況下，對于同一筆租賃業(yè)務(wù)，租賃雙方的認定可能存在完全相反的結(jié)果。

（二）初始直接費用計入應(yīng)收租賃款不合理

出租人初始直接費用作為“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”核算，導(dǎo)致出租人在租出資產(chǎn)時進行的賬務(wù)處理出現(xiàn)借貸不平衡。根據(jù)租賃準則規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差，確認為未實現(xiàn)融資收益。上述會計處理方法會導(dǎo)致借貸雙方金額不平衡問題，使借方金額大于貸方金額，大于金額為初始直接費用金額，違背了會計核算的基本要求。

（三）承租人返還租賃資產(chǎn)的會計處理不完善

租賃期屆滿，承租人返還租賃資產(chǎn)的會計處理方法，不符合謹慎性和實質(zhì)重于形式原則的要求。根據(jù)租賃準則的規(guī)定，租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，上述會計處理簡單明了，易于操作，但與該事項的實質(zhì)不符。因為，承租人融資租入固定資產(chǎn)是作為自有固定資產(chǎn)進行初始確認和后續(xù)計量的，承租人返還該融資租賃資產(chǎn)不作為自有資產(chǎn)的處置處理，使人難以理解。

融資租賃的會計處理方法

（一）租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。

（二）初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。其賬務(wù)處理為:借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金( 即每期起初等額支付租金) 的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

1、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。

2、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。

3、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。

4、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。

四、融資租賃的稅收處理

（一）融資租賃的稅收組成部分

融資租賃之所以存在的最主要的經(jīng)濟原因是企業(yè)、金融機構(gòu)和個人能從擁有資產(chǎn)那里得到不同程度的稅收利益。在其他因素不變的情況下，這些利益差別越大，融資租賃就越吸引人。融資租賃的稅收分為兩塊：出租人稅收和承租人稅收。出租人稅收，是指出租人對出租資產(chǎn)擁有產(chǎn)權(quán)，因此可享受因持有資產(chǎn)所帶來的抵免所得稅的效用，但是，出租人從融資租賃中獲取的現(xiàn)金收入需納稅。對于承租人來說融資租賃具有減少稅收上的雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設(shè)備而承擔的負擔和風險；二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，減少稅基，從而減輕稅負。由于租金的支付過程比較平穩(wěn)，與購買企業(yè)所需的機器設(shè)備相比，具有很大的均衡性。承租方應(yīng)當對以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)按租賃期限（最短不少于三年）提取折舊。所以，承租企業(yè)每期支付的租金中包含有兩部分內(nèi)容：一部分為構(gòu)成設(shè)備的價款，另一部分為承租企業(yè)支付的利息費用。

（二）我國融資租賃稅務(wù)處理的現(xiàn)狀及措施

目前，我國融資租賃稅收政策主要存在流轉(zhuǎn)稅負、印花稅負不均，售后回租業(yè)務(wù)本金不能進項稅額進行增值稅抵扣，融資租賃折計提主體規(guī)定不盡合理，缺乏明確、系統(tǒng)的促進融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收政策等問題，最基本最突出的是流轉(zhuǎn)稅的不均問題。對此，國家稅務(wù)部門正在著手研究有關(guān)融資租賃的稅收制度的改革。

流轉(zhuǎn)稅負不均的情況：自2013年8月1日全國實施營業(yè)稅改征增值稅(“營改增”)后，對于有形動產(chǎn)的租賃也在其范圍內(nèi)，國家的旨在平衡流轉(zhuǎn)稅負但是對于融資租賃公司來說稅負卻大幅增加，尤其是售后回租業(yè)務(wù)，適用一般增值稅納稅方法(即銷項稅減進項稅)的融資租賃公司，銷項稅額按照租賃的全部收入計算，包括本金，而承租人卻不能針對本金部分給融資租賃公司開具增值稅發(fā)票，使融資租賃公司沒有進項稅可以抵扣，導(dǎo)致售后回租業(yè)務(wù)基本停擺。

財政部近期下達了關(guān)于融資租賃“營改增”政策修改的征求意見稿(下稱《征求意見稿》。此次《征求意見稿》將直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的增值稅征收方式分開規(guī)定，主要針對售后回租業(yè)務(wù)提出了兩個方案。

一個廢除此前關(guān)于售后回租中承租人出售資產(chǎn)不屬于增值稅征收范圍的規(guī)定，由承租人針對本金部分給融資租賃公司開具增值稅發(fā)票，融資租賃公司因此可以實現(xiàn)進項抵扣；另一方案是售后回租中，融資租賃公司對貨物本金部分不征收增值稅、不開增值稅發(fā)票。據(jù)了解，行業(yè)目前比較傾向的是方案二。此外，此前“增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”停止執(zhí)行。

融資租賃是企業(yè)籌資的一種有效手段。西方國家為了促進融資租賃的發(fā)展，往往實行了一系列支持融資租賃發(fā)展的稅收政策。結(jié)合我國實際情況，我們認為有必要從以下五方面改進現(xiàn)行融資租賃稅收政策。

1.完善流轉(zhuǎn)稅制。筆者認為，此次《征求意見稿》針對售后回租業(yè)務(wù)提出了兩個方案，方案一的優(yōu)點更符合增值稅的立法精神，如實反映了融資租賃回租業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流程，保證了貨、款、票流動的一致性，缺點是操作相對復(fù)雜；方案二的優(yōu)點是簡化了財務(wù)核算，由于不考慮本金的進項稅額抵扣問題，減輕了小規(guī)模納稅人和一般納稅人企業(yè)負擔，缺點是沒有如實反映融資租賃回購業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)流程，使增值稅發(fā)票抵扣鏈條斷裂，不利于小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)化。 國家應(yīng)充分考慮以上的因素加快兩方案遴選，以降低納稅人的稅負。

2.完善所得稅制。建議由融資租賃出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時，允許承租人租金費用的扣除，降低融資成本。出租人提折舊有以下好處：一是由擁有法律所有權(quán)的一方提取折舊，便于判斷和管理。而且也符合企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊提取的基本要求。二是減少企業(yè)所得稅納稅調(diào)整工作量。

為了鼓勵融資租賃業(yè)的發(fā)展，建議實行更加靈活的折舊政策，在融資租賃中允許企業(yè)將符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的機器設(shè)備納入允許加速折舊的范圍。

3.完善印花稅制。融資租賃印花稅政策制定較早（1988年），當時從事融資租賃業(yè)務(wù)的主要是銀行系的金融租賃公司，與目前金融租賃公司、外商投資融資租賃公司和試點內(nèi)資融資租賃企業(yè)并存的現(xiàn)實情況有較大距離，而且以個案的形式逐一確定飛機租賃合同適用的印花稅標準，不僅與《合同法》無法銜接，在實務(wù)中也不具有可操作性。建議對各類融資租賃業(yè)務(wù)適用同一印花稅政策。

4.制定明確、系統(tǒng)的融資租賃業(yè)稅收優(yōu)惠政策。建議明確融資租賃業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策。如國內(nèi)融資租賃公司在承接飛機租賃業(yè)務(wù)時享受和國外融資租賃公司相同的優(yōu)惠政策，對國內(nèi)租賃公司通過購置船舶租賃給外國企業(yè)的，允許享受與直接出口相同的出口退稅優(yōu)惠政策。在關(guān)稅和增值稅方面，通過融資租賃方式進出口設(shè)備的承租人，以融資租賃合同向海關(guān)備案后，符合減免稅優(yōu)惠政策的，可作為減免受益人，享受相關(guān)優(yōu)惠政策。

參考文獻

篇（8）

關(guān)鍵詞：

融資租賃業(yè)務(wù)；會計處理；問題和措施

一、引言

融資租賃業(yè)務(wù)是在上世紀90年代由西方國家引入我國，在這之前西方人就稱融資租賃是新經(jīng)濟的促動者，它與普通的租賃業(yè)務(wù)有著本質(zhì)上的區(qū)別，是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的一種租賃，它在資本市場上與貸款業(yè)務(wù)有著幾乎同樣的作用，都是企業(yè)資金供應(yīng)的保障，經(jīng)過20多年的適應(yīng)與發(fā)展，融資租賃業(yè)務(wù)基本上趨于成熟和完善，融資租賃業(yè)務(wù)總量也實現(xiàn)快速增長。根據(jù)不完全統(tǒng)計，僅2016年上半年我國的融資租賃業(yè)務(wù)總量就已經(jīng)達到了46800億元人民幣，完全超過了2015年全年的44400億元，大大推動了我國經(jīng)濟的發(fā)展，壯大了企業(yè)的力量。從當前融資租賃市場行情看，其還有相當大的發(fā)展空間，雖然發(fā)展迅猛但是和西方發(fā)達國家相比還存在較大的差距，因此作為融資租賃業(yè)務(wù)的受益方，我們要認清當前的形式，從自身做起加強內(nèi)部會計處理能力和質(zhì)量，為融資租賃更好地服務(wù)于企業(yè)做好鋪墊。

二、承租人對融資租賃的會計處理探析

（一）租賃開始日的會計處理

租賃行為發(fā)生后，租賃人通常情況下應(yīng)該將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值二者之中選取較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款作為長期應(yīng)付款項的入賬價值，二者之間的差值則可以記為未確認融資費用。但是假如租賃資產(chǎn)的總價值僅僅是企業(yè)總資產(chǎn)的一小部分，承租人在租賃開始日可以按照最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)的入賬價值以及長期應(yīng)付款的入賬價值（說明：這里的租賃資產(chǎn)價值占企業(yè)總資產(chǎn)的一小部分指的是小于等于總資產(chǎn)的30%）。只要是在這個范圍之內(nèi)，融資租入資產(chǎn)價值以及長期應(yīng)付款價值承租人可以根據(jù)自身情況確定，既可以采用最低租賃付款額，也可以選擇租賃資產(chǎn)的賬面價值。

（二）初始直接費用的會計處理

初始直接費用指的是在租賃合同的談判與簽訂過程中發(fā)生的可以直接歸屬于租賃項目的費用。這部分費用通常包含雇傭費用、律師費用、差旅費用以及印花稅等。承租人在初始直接費用的賬務(wù)處理中可以這樣記錄：借記：“管理費用”貸記：“銀行存款”

（三）未確認融資費用的會計處理

在融資租賃業(yè)務(wù)中，承租人需要將租金支付給出租人，這租金就包含了兩部分即本金和利息。在利息的支付中也有兩個方面需要注意，第一，應(yīng)該盡可能減少長期應(yīng)付款；第二，應(yīng)該同時將未確認融資租賃費按照統(tǒng)一的方式將其認作是當期融資費用，如果是在承租人先付了租金的情況下，第一階段支付的租金不含有利息，只需要將長期應(yīng)付款減少即可，沒有必要確認當期的融資費用。承租人每個賬期應(yīng)該支付的租金會計記錄為：借記：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款貸記：銀行存款如果履約成本也包含在租金當中，則需要補加一條記錄：借記：制造費用、管理費用同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額：借記：財務(wù)費用貸記：未確認融資費用

（四）租賃資產(chǎn)的計提折舊探究

融資租入的資產(chǎn)和企業(yè)的固定資產(chǎn)一樣都需要對其進行計提折舊，但是由于二者所有人不同，因此在計提折舊的過程也需要解決以下幾個問題。首先是折舊政策問題：在租入資產(chǎn)的折舊中采用的方式與自有資產(chǎn)沒有區(qū)別，如果承租人對租入的資產(chǎn)進行過擔保，則折舊總額可以視為資產(chǎn)租賃日的入賬價值減去現(xiàn)階段的價值；如果承租人對租賃資產(chǎn)的余值進行過擔保，那么折舊總額即為資產(chǎn)租賃日的入賬價值。其次是折舊期間的確定問題：折舊期間的確定應(yīng)該根據(jù)租賃合同中的相關(guān)規(guī)定，如果有合理的證據(jù)表明在租賃到期時承租人擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則可以認定承租人擁有此資產(chǎn)的全部可使用年限，這樣便可以以租賃起始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果租賃到期時不能夠證明承租人對資產(chǎn)有所有權(quán)，那么應(yīng)該依據(jù)租賃期和租賃資產(chǎn)尚可使用年限這二者當中較短者作為計提折舊期間。

三、當前融資租賃業(yè)務(wù)會計處理過程中存在的缺陷與問題

上述對融資租賃資產(chǎn)的會計處理方法只是一種理論上的要求，在實務(wù)操作中只有很少一部分企業(yè)能夠達到上述標準，無論是折舊期間的確認還是會計記錄都與標準存在很大的出入。這其中一部分原因是受到我國會計等制度的制約，另一部分是企業(yè)財務(wù)管理的問題，同時我國的資本市場并不是十分完善，在融資租賃業(yè)務(wù)價值計量方面也會存在一些問題。

（一）企業(yè)內(nèi)部融資租賃業(yè)務(wù)合并報表制度不完善

現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)在集團內(nèi)部開展的較為火熱，原因無非是集團內(nèi)部子公司有一種較為親密的關(guān)系，也有利于提升集團內(nèi)部資源的利用率。從出租人的視角看，租賃準則主要是針對那些租賃公司制定的，但是當一個集團的總公司有一定的資產(chǎn)總量時，租賃業(yè)務(wù)會成為其將自身資產(chǎn)提供給各個子公司的有效手段。這樣在編制與合并財務(wù)報表時需要抵消內(nèi)部融資業(yè)務(wù)，但是由于融資租賃準則中并沒有這部分內(nèi)容，這就導(dǎo)致實際操作中沒有相關(guān)準則作為依據(jù)，從而出現(xiàn)了內(nèi)部合并抵消困難這一問題。因此從這一方面看，快速完善我國的融資租賃準則顯得尤為迫切。

（二）融資租賃準則中部分內(nèi)容的實務(wù)操作性較差

現(xiàn)如今導(dǎo)致企業(yè)在融資租賃業(yè)務(wù)中會計處理效果不理想的原因之二是租賃準則中很多內(nèi)容不具備可操作性，部分分類標準過于抽象，例如租賃準則中很多對于“使用年限、尚可使用年限以及租賃期之間的比例關(guān)系分別使用的大部分、幾乎相當”等定義描述的十分模糊，這樣在實際的會計處理過程中很多內(nèi)容需要財務(wù)人員用經(jīng)驗去判斷。但是租賃準則中這些模糊的參考值又成為財務(wù)人員規(guī)避的依據(jù)。這樣很多企業(yè)為了自身的利益以及美化自身的形象對于租賃的處理方法存在一定的偏好，只要通過精心的設(shè)計，一些付款就能夠不被納入最低租賃付款額的計算中。

（三）租賃保障金的賬目處理不規(guī)范

在融資租賃業(yè)務(wù)中，為了保障租賃行為從始至終順利的開展下去，也為了對承租人有一定的約束，往往需要承租人在租賃開始時繳納一定的租賃保障金，承租人向出租人支付的租賃保障金越少，租金就會越高，反之租金則變小。在租賃期時用保證金來抵交租金，這樣在對租金總額進行計算時，就可以從資產(chǎn)總成本中扣除。租賃保障金在會計處理中為：承租人：借記：其他應(yīng)收賬款出租人：借記：其他應(yīng)付賬款現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)中一般都會將租賃類型列為經(jīng)營租賃，名義上承租人向出租人支付大量的租賃保障金來降低最低租賃付款額。

（四）承租方和出租方對租賃類型的確認有偏差

在原則上承租人與出租人對于出租類型應(yīng)該是統(tǒng)一的，但現(xiàn)如今獨立承租人的介入使這一問題變得復(fù)雜化，在財務(wù)上有能力擔保的一方對出租人的資產(chǎn)余值做了擔?？赡軙?dǎo)致同一項租賃承租方和出租方對租賃類型的確定出現(xiàn)分歧。

四、解決現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)會計處理中存在問題的方法

（一）集團企業(yè)內(nèi)部融資租賃

要加強租賃報表的編制融資租賃業(yè)務(wù)中，出租方將租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的債務(wù)權(quán)利（即債權(quán)），租出的資產(chǎn)折舊等問題則由承租方來進行計提。承租方具備資產(chǎn)的使用權(quán)，可將其視為固定資產(chǎn)的一部分，同時還要履行支付租金的義務(wù)。承租方與出租方分別根據(jù)融資租賃準則計算利息收入與利息費用。但是在集團企業(yè)內(nèi)部，從集團總公司的角度看，這樣的融資租賃屬于一種內(nèi)部交易行為，完全可以抵消。這樣在編制合并報表時租賃期內(nèi)每年應(yīng)編制下面的分錄以抵消集團內(nèi)部因融資租賃業(yè)務(wù)引起的應(yīng)收、應(yīng)付租賃款余額、未實現(xiàn)的利息收入和應(yīng)付利息的余額。集團企業(yè)內(nèi)部在租賃前后都需要進行計提折舊，這樣在正常情況下會出現(xiàn)一些保險費以及維護費等相關(guān)費用因此無需對其進行調(diào)整；租賃資產(chǎn)無論出租與否，在資產(chǎn)負債表中以集團固定資產(chǎn)的形式出現(xiàn)，因此也無需對其進行調(diào)整。以后年份的抵消分錄除了金額不相同以外，其他方面都與上述內(nèi)容相似。

（二）完善租賃分類的量化與細化標準

會計準則的制定十分麻煩，因此對租賃分類的量化和細化時盡量本著不修改會計準則的原則，可以充分參考國際會計準則中的相關(guān)規(guī)定，將租賃分類的量化和細化對應(yīng)轉(zhuǎn)化為租賃資產(chǎn)的風險與報酬。國際會計準則中對融資租賃有著以下幾個要求，第一，如果承租人在合同未到期單方面撤出租賃，那么整個給出租方造成的損失則由承租方承擔；第二，資產(chǎn)公允價值出現(xiàn)波動導(dǎo)致的損失或者收益都由承租方來承擔；第三，承租人可以用低于市場平均水平的租金來租賃下一個周期的資產(chǎn)。

（三）加強對租賃保障金的會計處理

為了讓上述的問題不再發(fā)生，可以規(guī)定租賃保障金不能夠抵交租金，而是在租賃到期后資金全部支付以后由出租人返還租賃保證金，這樣的會計處理不會發(fā)生任何變動；但如果依然可以用租賃保障金來抵扣租金，則在計算租金總額時可以將遞交租金的租賃保障金全額調(diào)回，計入租金總額。

（四）關(guān)聯(lián)方之間租賃類型應(yīng)該保持一致

資產(chǎn)的出租方和承租方在租賃類型的確認上需要保持一致，承租人作為整個租賃業(yè)務(wù)的主體，在進行租賃活動時，租賃類型應(yīng)該根據(jù)承租人的判斷標準確定，從而保障雙方在租賃類型上一致。

參考文獻：

[1]楊鳳芝.融資租賃會計處理問題及建議[J].財會通訊，2011(07)

[2]張飚.國際租賃會計準則的發(fā)展動向及對我國的啟示[J].西部金融，2014(08)

篇（9）

(一)承租人未確認融資費用直接計入當期損益值得商榷

租賃準則規(guī)定,在租賃開始日承租人應(yīng)以租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額為未確認融資費用;同時規(guī)定未確認融資費用應(yīng)采用實際利率法在租賃期各個期間進行分攤。大多企業(yè)會計準則輔導(dǎo)用書及2008年注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》在分攤時均將其直接計入“財務(wù)費用”賬戶。筆者認為此種處理欠妥。融資租賃的實質(zhì)是一種融資行為,相當于企業(yè)借入一定的款項,用分期還本付息(即租金)的方式購入所需資產(chǎn)。未確認融資費用作為最低租賃付款額與其現(xiàn)值的差額,形式上是由于租賃而產(chǎn)生的一筆利息費用,實質(zhì)上是為專門購(租)入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的,可對象化到具體的資產(chǎn)項目,這種理解既符合未確認融資費用的科目性質(zhì),也符合借款費用資本化的本質(zhì)――可完全對象化的融資費用。融資租賃中承租人的初始直接費用相當于借款費用中的輔助費用,既然初始直接費用已計入租賃資產(chǎn)價值,那視同借款而發(fā)生的利息的未確認融資費用為何不計入?

(二)出租人初始直接費用會計處理欠妥

租賃準則規(guī)定,出租人應(yīng)以最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。對于這一規(guī)定,筆者認為欠妥。理由有二:其一,融資租賃對承租人而言,是一種融資行為,對出租人而言,則是一種投資行為,其投資額除了包括對租賃資產(chǎn)的投資外,還應(yīng)包括因租賃業(yè)務(wù)而支付的初始直接費用,這種投資額的收回,以收到租金為實現(xiàn)標志。出租人在考慮每期的租金時,已經(jīng)將所有的投資額與預(yù)期利潤考慮進去了,這一點可以從租賃內(nèi)含利率的計算公式中得知。租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和即為租賃投資額。由此可見,最低租賃收款額中已包括構(gòu)成出租人投資額一部分的初始直接費用,租賃準則中所規(guī)定的應(yīng)收融資租賃款的入賬價值中重復(fù)計算了初始直接費用;其二,如果以最低租賃收款額和初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,那么在整個租賃期內(nèi),出租人將按期收取租金并分期確認未實現(xiàn)融資收益,這樣將導(dǎo)致該項租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時,在擔保余值為零的情況下,應(yīng)收融資租賃款將會出現(xiàn)借方余額,數(shù)額為出租人的初始直接費用,這有悖于會計核算的一般要求。

(三)出租人未擔保余值會計核算存在不足

未擔保余值是決定租賃內(nèi)含利率大小的關(guān)鍵因素之一,在實際利率法下,未擔保余值進而對未實現(xiàn)融資收益的分配產(chǎn)生重要影響,其會計處理是融資租賃會計中較為復(fù)雜的問題之一。租賃準則將未擔保余值界定為“租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值”。由定義可知,未擔保余值本身是一個估計值,其會計處理屬于會計估計的范疇。如有證據(jù)表明未擔保余值發(fā)生減少或以前發(fā)生的減少得以恢復(fù),從性質(zhì)上看,其處理屬于會計估計變更,應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28 號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進行處理,即采用未來適應(yīng)法:對未擔保余值變動而導(dǎo)致租賃投資凈額的影響不進行追溯調(diào)整。但租賃準則規(guī)定,由未擔保余值減少而引起的租賃投資凈額的減少應(yīng)確認為當期損失,并根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認以后各期的融資收入。這與追溯調(diào)整法下調(diào)整變更年度的期初留存收益的處理大致相同,即將租賃期內(nèi)對未擔保余值的變動視同租賃開始日就已經(jīng)存在。這與企業(yè)會計準則對會計估計處理的相關(guān)規(guī)定相違背。

二、完善融資租賃交易雙方會計處理的建議

(一)將未確認融資費用資本化

租賃準則對融資租賃承租人的會計處理,一方面要求承租人將租賃資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)管理,采用與自有資產(chǎn)相同的折舊政策,并計入相關(guān)的成本、費用賬戶中,另一方面,將未確認融資費用的分攤額直接計入費用賬戶,從當期損益中扣除,這種處理差異導(dǎo)致在理論上出現(xiàn)矛盾。筆者認為,由該租賃資產(chǎn)而“衍生”出來的負債――未確認融資費用,也應(yīng)計入與折舊相同的賬戶中。如果承租人將其用于非生產(chǎn)用固定資產(chǎn),未確認融資費用的分攤額計入費用賬戶,直接全額從當期損益中扣除;如果承租人將其用于生產(chǎn)用固定資產(chǎn),未確認融資費用的分攤額計入成本類賬戶。

(二)以重要性原則為基礎(chǔ)確認初始直接費用

篇（10）

二、承租人融資租賃會計處理原則

對承租人來說融資租入的固定資產(chǎn)雖然沒有所有權(quán)，但需承擔租入資產(chǎn)的維修、保養(yǎng)和折舊等費用；同時，企業(yè)還應(yīng)在“固定資產(chǎn)”一級科目下單獨設(shè)置“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目進行核算。租賃合同簽訂后，承租人應(yīng)當以該項資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”賬戶；對承租人而言，在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等費用也應(yīng)計入融資租入固定資產(chǎn)的初始價值；按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”；按租入固定資產(chǎn)的初始價值與最低租賃付款額的差額，借記“未確認融資費用”。可將其理解為由于融資而應(yīng)承擔的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤，因為融資租賃本身就包含了融資的目的。在租賃期內(nèi)，承租人為正常使用租入固定資產(chǎn)所支付的技術(shù)咨詢費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等各項費用，直接計入當期損益。具體會計分錄為：借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”（資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費用） 、“未確認融資費用”（以后年度要確定利息總和）； 貸記“銀行存款”（發(fā)生的初始直接費用額）、“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”（最低租賃付款額）。以后每年支付租金時：借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”（租金額），貸記“銀行存款”（租金額）；支付維修費、保險費等費用時：借記“制造費用或管理費用”，貸記“銀行存款”。

同時，按照新《企業(yè)會計準則》有關(guān)租賃的相關(guān)規(guī)定，承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。分攤未確認融資費用時： 借記“財務(wù)費用”（當期應(yīng)分攤額），貸記“未確認融資費用”（當期應(yīng)分攤額）。

三、實際利率法下融資租賃承租人會計處理實例

以內(nèi)含利率為折現(xiàn)率確認融資費用是實際利率法中最為復(fù)雜的一種，筆者根據(jù)現(xiàn)行準則，結(jié)合會計實務(wù)經(jīng)驗，對實際利率法下融資租賃承租人會計處理進行解析。

[例]宏達公司為了解決企業(yè)資金短缺的問題，決定采用租賃的方式租入生產(chǎn)線設(shè)備，在2008年12月15日，與經(jīng)綸公司簽訂了一項租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標的物：生產(chǎn)線設(shè)備；（2）起租日：2009年1月1日；（3）租賃期：2009年1月1日至2012年12月31日；（4）租金支付：每年年末支付租金150000元；（5）該生產(chǎn)線的保險、維護等費用均由宏達公司承擔，每年約3000元；（6）合同規(guī)定的利率為年利率7%；（7）該設(shè)備在2008年12月15日的公允價值為500000元；（8）合同簽訂過程中發(fā)生的初始直接費用為1000 元；（9）該設(shè)備為全新，估計使用年限為5年，采用年限平均法計提折舊；（10）租賃合同到期時，該項設(shè)備的公允價值為80000元，宏達公司享有優(yōu)先購買該設(shè)備的權(quán)利，購買價為100元。

本例中，租賃合同到期時，宏達公司享有優(yōu)先購買該設(shè)備的權(quán)利，而且優(yōu)惠購買價遠低于該項設(shè)備的公允價值，所以在起租日就可以合理確定，宏達公司將會選擇行使這項權(quán)利；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為508156.29元（計算如下），大于該生產(chǎn)線設(shè)備公允價值的90%，即450000元（500000×90%）。所以該項租賃應(yīng)該按照融資租賃的會計處理方法進行相應(yīng)賬務(wù)處理。

（1）租賃開始日，首先計算確定該設(shè)備的初始入賬價值和未確認融資費用

最低租賃付款額=每年租金×4+合同期滿優(yōu)惠購買價

=150000×4+100=600100（元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=150000×（P/A，4，7%）+100×（P/F，4，7%）

=150000×3.3872+100×0.7629

=508156.29（元）>500000元

租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為公允價值500000元

未確認融資費用=合同期內(nèi)最低租賃付款額-租賃開始日該設(shè)備的公允價值=600100-500000

=100100（元）

2009年1月1日，宏達公司會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 501000

未確認融資費用 100100

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 600100

銀行存款 1000

（2）宏達公司分攤未確認融資費用的會計處理：

首先，計算確定融資費用分攤率

按照實際利率法的要求，融資費用分攤率應(yīng)當是，使2009年1月1日最低租賃付款額的現(xiàn)值等于該設(shè)備初始價值時所使用的利率。

即： 150000×（P/A，4，R）+100×（P/F，4，R）=501000（元）（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用）

其次，用插值法計算租賃內(nèi)含利率：

當R=7%時，150000×（P/A，6，7%）+100×（P/F，6，7%）

=150000×3.3872+100×0.7629=508 156.29>500 000元

當R=8%時，150000×（P/A，6，8%）+100×（P/F，6，8%）

=150000×3.3121+100×0.7350=496 888.5

因此7%

用插值法求R：

（508156.29-500000）/（508156.29- 496888.5）=（7%-R）/（7%-8%）

R=7.72%

（3）在租賃期內(nèi)按實際利率法分攤未確認融資費用（見表1）。

由于存在四舍五入的情況，故需對2012年確認的融資費用進行尾數(shù)調(diào)整：

100100-38600-29999.92-20735.91=10764.17

（4）支付租金、分攤未確認融資費用的會計處理為：

2009年年末，支付第一年租金時做如下會計分錄

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000

貸：銀行存款 150000

同時，按照權(quán)責發(fā)生制原則，還需在每個月月末分攤當月應(yīng)負擔的未確認融資費用。2009年每月應(yīng)負擔的未確認融資費用為：38600÷12=3216.67（元）

借：財務(wù)費用 3216.67

貸：未確認融資費用 3216.67

2010年年末，支付第二年租金時，所做的會計分錄與第一年年末支付租金時的會計分錄相同

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 150000

貸：銀行存款 150000

但是，2010年每月月末應(yīng)分攤的未確認融資費用與2009年有所不同：29999.92÷12=2499.99（元）

借：財務(wù)費用 2499.99

貸：未確認融資費用 2499.99

2011年年末，支付第三年租金時，所做會計分錄與前二年相同

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 150000

貸：銀行存款 150000

2011年每月月末應(yīng)分攤的未確認融資費用為：20735.91÷12=1727.99（元）

借：財務(wù)費用 1727.99

貸：未確認融資費用 1727.99

2012年年末，支付最后一年租金時，仍然做如下會計分錄

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 150000

貸：銀行存款 150000

2012年每月月末應(yīng)分攤的未確認融資費用為：10764.16÷12=897.01（元）

借：財務(wù)費用 897.01

貸：未確認融資費用 897.01

（5）計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理。租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)根據(jù)租賃合同而定。在租賃開始日，由于可以合理地確定租賃期屆滿后，宏達公司可以以優(yōu)惠價格取得該設(shè)備的所有權(quán)，因此，應(yīng)以設(shè)備的使用壽命5年作為折舊期間計提折舊。融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算（見表2）。

2009年1月31日，計提本月折舊=93220.38÷11=8474.58（元）

會計分錄為：

借：制造費用——折舊費 8474.58

貸：累計折舊 8474.58

以后各年會計分錄，同上。

根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按47個月計提折舊，即2009年應(yīng)按11個月計提折舊，其他4年分別按12個月計提折舊。

（6）履約成本的會計處理：

借：制造費用 3000

貸：銀行存款 3000

（7）租賃期屆滿，按名義貨價購入該設(shè)備，宏達公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費 100

貸：銀行存款 100

同時，宏達公司還應(yīng)將該項設(shè)備從“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)入自有固定資產(chǎn)賬戶。

借：固定資產(chǎn) ——×× 設(shè)備 500000

篇（11）

一、固定資產(chǎn)賒購與融資租賃會計處理比較的必要性

固定資產(chǎn)賒購，是指與固定資產(chǎn)出售方簽訂購買合同，從合同履行之日起取得固定資產(chǎn)實質(zhì)上的所有權(quán)，但款項在以后各期分期支付。融資租賃，是指與出租方簽訂租賃合同，租入方取得固定資產(chǎn)的使用權(quán)，但未取得實質(zhì)上的所有權(quán)，在租賃期內(nèi)每期支付一定的租金。

從付款期限角度來看，賒購的付款期限往往低于固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命期限，可以分為付款期限在一年(含一年)以下的賒購、一年以上三年以下的賒購與三年以上的長期的賒購；而融資租賃的租賃期限往往和固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命相當，一般都在三年以上，它實質(zhì)上是承租人長期占用出租人的資金的一種籌資方式，因而期限都比較長。

固定資產(chǎn)投資是企業(yè)擴大再生產(chǎn)的主要途徑，而固定資產(chǎn)賒購與融資租賃又是企業(yè)取得固定資產(chǎn)的兩種重要形式。它們的會計處理在一定程度上存在著相似之處，但又有差異。只有對二者的會計處理進行比較，正確區(qū)分其差異以及它們對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的不同影響，才能便于企業(yè)管理者進行恰當管理，作出對企業(yè)有利的決策。

二、二者的會計科目設(shè)置差異及原因分析

固定資產(chǎn)賒購與融資租賃的不同之處首先就體現(xiàn)在了對它們二者進行會計確認時所計入的會計科目的不同。

付款期限在一年以下的賒購，購買方應(yīng)向出售方交付的款項屬于企業(yè)的流動負債，因此，它應(yīng)當在流動負債類會計科目中確認。其中，“應(yīng)付賬款”科目看似是一個不錯的選擇，但是由于該科目涉及的現(xiàn)金流出在現(xiàn)金流量表中一般被列入了經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，而購置固定資產(chǎn)顯然是一項投資活動，因此，將該項應(yīng)付款項計入“其他應(yīng)付款”科目更為妥當。即當該項業(yè)務(wù)發(fā)生時，賒購方的會計處理為：按所取得的增值稅專用發(fā)票列明的設(shè)備價款及增值稅，分別借記“固定資產(chǎn)”和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按應(yīng)支付的設(shè)備價稅款合計，貸記“其他應(yīng)付款”科目。

對于付款期限在三年以上的固定資產(chǎn)賒購，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資租賃性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》應(yīng)予以資本化的以外，應(yīng)當在信用期內(nèi)計入當期損益”，即對于通過三年以上分期付款取得的固定資產(chǎn)來說，雖然簽訂的是購買合同而非租賃合同，但會計處理上與融資租賃的會計處理類似，當然也存在一些差別。企業(yè)賒購一項無需安裝即投入使用的設(shè)備，有關(guān)的會計處理為：賒購設(shè)備投入使用時，按各期付款額的現(xiàn)值之和，借記“固定資產(chǎn)”科目，按增值稅專用發(fā)票所列明的增值稅，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按設(shè)備總價款與各期付款額的現(xiàn)值之和的差額，借記“未確認融資費用”科目；按應(yīng)付的設(shè)備總價款，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按即期支付的增值稅，貸記“銀行存款”科目；以后每期末，部分支付設(shè)備價款時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目；按實際利率法計算分攤未確認融資費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

若采取融資租賃的方式租入該項設(shè)備，則承租方的有關(guān)會計處理為：融資租入設(shè)備投入使用時，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者的較小者作為融資租入設(shè)備的入賬價值，借記“固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額與“較小者”之間的差額，借記“未確認融資費用”科目；按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃費”科目。以后每期末，部分支付融資租賃費時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目；按實際利率法計算分攤未確認融資費用時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。租賃期滿時，若將租賃設(shè)備歸出租人，則按對承租人而言的擔保余值，借記“長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃費”科目，按累計計提的折舊額，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)原值，貸記“固定資產(chǎn)――融資租賃固定資產(chǎn)”科目。若將租賃設(shè)備無常轉(zhuǎn)歸承租人，則按租賃設(shè)備原值，借記“固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)”科目。

前者在賒購時即取得固定資產(chǎn)的所有權(quán)，因此直接計入“固定資產(chǎn)”科目中“設(shè)備”明細科目，確認為企業(yè)擁有的一項資產(chǎn)。后者則只是取得了這項固定資產(chǎn)的使用權(quán)和控制權(quán)，其所有權(quán)在租賃期內(nèi)仍歸出租人，因而租入方在業(yè)務(wù)發(fā)生時將其計入的是“固定資產(chǎn)”科目中“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目；只有在租賃期滿實際取得租賃設(shè)備的所有權(quán)時，才將其從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入“自有固定資產(chǎn)”明細科目。

三、對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響分析

賒購與融資租賃都會使購入方、租入方產(chǎn)生現(xiàn)金流出，二者對于現(xiàn)金流量的分類不盡相同。

對于付款期限在一年以下的固定資產(chǎn)賒購引起的現(xiàn)金流出，屬于企業(yè)進行投資活動時產(chǎn)生的現(xiàn)金流量流出，應(yīng)當計入現(xiàn)金流量表中投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中去，以合理反映該事項所引起的現(xiàn)金流動。也正是由于為了正確列示現(xiàn)金流量的需要，才將短期賒購固定資產(chǎn)產(chǎn)生的負債通過“其他應(yīng)付款”科目核算，而不通過“應(yīng)付賬款”科目反映。

付款期限在三年以上的固定資產(chǎn)賒購與融資租賃，其現(xiàn)金流量流出可根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號一現(xiàn)金流量表》規(guī)定來進行分類，準則規(guī)定，支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目反映企業(yè)支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金，如融資租賃各期支付的現(xiàn)金、以分期付款方式構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各期支付的現(xiàn)金。這是因為付款期限超過三年的賒購實質(zhì)上與融資租賃一樣成為了一種企業(yè)間接籌資的手段，因而，對于它們引起的現(xiàn)金流出應(yīng)該列示于“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中去。

四、對企業(yè)財務(wù)狀況的影響分析

賒購與融資租賃對應(yīng)的不同會計科目使得它們在資產(chǎn)負債表中列示在不同類別的負債中去，從而對企業(yè)的財務(wù)狀況的影響也不同。一年以下的賒購業(yè)務(wù)發(fā)生時，計入的是“其他應(yīng)付款”科目，屬于企業(yè)的一項流動負債，會影響到企業(yè)的短期償債能力，如該事項存在，就會使流動比率、速動比率、現(xiàn)金流量比率減小，使企業(yè)的短期償債能力減弱。三年以上賒購固定資產(chǎn)與融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時，計入的“長期應(yīng)付款”科目則屬于非流動負債類，與之有關(guān)的財務(wù)比率如長期資本報酬率，反映了企業(yè)投資回報能力的大小，又如長期負債比率，可以反映出企業(yè)籌措長期債務(wù)資金的能力大小，合理的分類能使不同的利益相關(guān)者更為準確地理解企業(yè)的財務(wù)狀況。

五、對賒購期限在一年以上三年以下的固定資產(chǎn)核算的探討

對于賒購期限在一年以上三年以下的固定資產(chǎn)核算，現(xiàn)行會計準則并未做出規(guī)范。在筆者看來，因為這項賒購帶來的負債的期限在一年以上，同時它又不滿足會計準則中所述的“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資租賃性質(zhì)”（超過正常信用條件一般指三年以上），所以可以考慮將其計入其他非流動負債的會計科目，顯得較為合理。另外在現(xiàn)金流量表中則按照準則闡述，“以分期付款方式構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等各期支付的現(xiàn)金填列入支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金項目當中去”即可。

六、結(jié)束語

固定資產(chǎn)賒購與融資租賃的會計處理，既有相同之處，又有所差異，通過不同的會計科目核算是由其事項本身性質(zhì)決定的，進而對企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況產(chǎn)生了不同的影響。企業(yè)在日常的會計處理中，只有正確區(qū)分二者的不同之處，認識到它們對企業(yè)的不同影響，才能真正實現(xiàn)對這類資產(chǎn)的恰當、有效的管理，從而提升企業(yè)的業(yè)績。