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篇（1）

[中圖分類號] TU984 [文獻碼] B [文章編號] 1000-405X（2014）-1-170-1

我國在近年來有關(guān)城市總體規(guī)劃環(huán)境影響評價指標(biāo)體系的研究過程當(dāng)中取得了一定的成果，明確了指標(biāo)體系在界定性、以及可定量性方面的發(fā)展特點，但，同時也存在一定的不足之處。主要有以下兩個方面的問題：

（1）與城市可持續(xù)性發(fā)展之間的關(guān)系不夠密切：當(dāng)前所制定的評價指標(biāo)體系當(dāng)中各個分項指標(biāo)無法兼顧對城市整體規(guī)劃要求的遵循，以及對城市可持續(xù)性發(fā)展訴求的滿足，可操作性較差。

（2）指標(biāo)體系建設(shè)中的理論依據(jù)相對薄弱，未在指標(biāo)選取中融入對生態(tài)學(xué)、規(guī)劃學(xué)、以及政策學(xué)等以理論知識的考量。為此，本文提出一種建立在可持續(xù)性城市發(fā)展戰(zhàn)略基礎(chǔ)之上的評價指標(biāo)體系。

1城市生命支持系統(tǒng)健康持續(xù)

城市生命支持系統(tǒng)健康持續(xù)是整個城市總體規(guī)劃環(huán)境影響評價指標(biāo)體系中的一大主題層。

其中，生命支持系統(tǒng)作為整個城市生態(tài)承載力的重要評估標(biāo)準(zhǔn)之一，在支持城市可持續(xù)性發(fā)展中有著核心的價值、但，由城市生態(tài)承載力同時還受到了自然資源、城市基礎(chǔ)設(shè)施、以及技術(shù)條件等因素的影響，導(dǎo)致空間邊界的定性存在一定的難度。

筆者認(rèn)為：在充分考量城市發(fā)展可持續(xù)性在時間空間、物理空間中的外延性特征，以此為基礎(chǔ)，對于不可再生資源而言，可以全球為范圍進行流動，而可再生資源則能夠以城市為區(qū)域邊界進行流動。因此，主題層下屬目標(biāo)層以及指標(biāo)層的具體設(shè)置方式如下表所示（見表1）。

2城市空間形態(tài)及布局合理集約

以城市為主體，各種活動的開展都需要以城市空間形態(tài)為平臺所開展，城市的增長、結(jié)構(gòu)布局以及功能的實現(xiàn)也與空間形態(tài)平臺有密切的關(guān)系。人口密度是直接影響城市土地利用情況的指標(biāo)之一，對于整個城市發(fā)展的可持續(xù)性而言也有著深遠(yuǎn)的影響。

同時，通過對綠色設(shè)計指標(biāo)的融入，能夠?qū)⒛芎牡目刂?，以及生物多樣性的提高作為城市可持續(xù)性發(fā)展的依賴性指標(biāo)，發(fā)揮其指導(dǎo)價值。

因此，主題層下屬目標(biāo)層以及指標(biāo)層的具體設(shè)置方式如表2所示。

3城市社會經(jīng)濟自然系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展

城市可持續(xù)性發(fā)展的基本要求下，需要構(gòu)建一個以人為核心的生態(tài)系統(tǒng)，系統(tǒng)當(dāng)中需要涵蓋社會、經(jīng)濟、以及自然等多個方面的要素，促進以上組成要素的和諧共處，達到整體協(xié)調(diào)發(fā)展的目的。對該主題層指標(biāo)的選擇也會直接對城市發(fā)展可持續(xù)性過程中的方向，以及發(fā)展的穩(wěn)定性產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。具體而言，主題層下屬目標(biāo)層以及指標(biāo)層的具體設(shè)置方式如下表所示（見表3）。

4城市物質(zhì)能源信息高效流動

該主題層設(shè)置的必要性在于：由于城市發(fā)展的可持續(xù)性具有突出的復(fù)雜性以及活性特征，在物質(zhì)、能源、以及信息等關(guān)鍵要素不斷輸入的情況下，為城市內(nèi)部的系統(tǒng)活動提供支持與保障。但也在此過程當(dāng)中輸出廢物，導(dǎo)致污染。為了體現(xiàn)發(fā)展的可持續(xù)性，就需要做好對這些輸出廢物的處理工作。為此，該主題層當(dāng)中所考慮的評價指標(biāo)如下表所示（見表4）。

5結(jié)束語

城市規(guī)劃是實現(xiàn)城市可持續(xù)性發(fā)展目標(biāo)的重要措施之一。其中，環(huán)境評價又是決定城市規(guī)劃成與敗的關(guān)鍵所在。因此，為了能夠?qū)Ω黜椨绊懎h(huán)境的指標(biāo)進行規(guī)范，就需要在把握城市階段性發(fā)展方向的前提條件下，針對城市總體規(guī)劃環(huán)境影響評價指標(biāo)體系進行構(gòu)建。而這也正是本文展開上述分析的核心意義與價值所在，望引起廣泛關(guān)注。

參考文獻

[1] 胥衛(wèi)平，趙曉華.PESER系統(tǒng)城市可持續(xù)發(fā)展能力環(huán)境影響評價經(jīng)濟運行模型[J].科技進步與對策，2007，24（3）：108-112.

篇（2）

需要指出的是，諾基亞手機業(yè)務(wù)的表現(xiàn)依然超乎業(yè)界的預(yù)期，盡管它在北美市場表現(xiàn)低迷，但在歐洲、拉美以及亞洲國家的表現(xiàn)依然可圈可點。諾基亞的市場優(yōu)勢依然明顯，特別是強大的研發(fā)能力以及推新品速度。而業(yè)績低迷，主要是受旗下合資公司諾基亞西門子價值資產(chǎn)減記的影響，共計提了9.08億歐元損失。

諾基亞具有強烈的憂患意識，這一點從它巔峰時期剝離通信設(shè)備、轉(zhuǎn)型互聯(lián)網(wǎng)就可看出?，F(xiàn)在，諾基亞調(diào)整組織架構(gòu)，將智能手機業(yè)務(wù)獨立出來，對人員配置也作了變動，這一切都有利于諾基亞明確重心，提升產(chǎn)品在市場中的競爭力。

一分為二看待財報

今年8月，諾基亞CEO康培凱表示，“公司正準(zhǔn)備通過提供低價手機來擴大在印度的市場份額，我們的目標(biāo)是消除支付能力的障礙，使移動通信變得輕而易舉?！钡牵瑸榱司S持市場份額，諾基亞頻頻推出低端手機，這樣諾基亞頗有重蹈摩托羅拉老路的嫌疑。2007年，摩托羅拉市場份額一度述到28％，但正是這種對量的追求，使其忽視了技術(shù)競爭力，最后深陷困境而不能自拔。

“諾基亞與摩托羅拉存在明顯不同，當(dāng)年的摩托羅拉只靠一款RAZR手機打天下，諾基亞有覆蓋高中低不同層次的手機產(chǎn)品線?！睆V州迪信通一銷售經(jīng)理對此有不同的意見，“產(chǎn)品線是諾基亞的優(yōu)勢，機海戰(zhàn)術(shù)豐富了用戶的選擇，讓它一度奪取了全球40％的市場份額?！彼瑫r也指出，作為世界第一大手機廠商，諾基亞需要處理好新產(chǎn)品與老產(chǎn)品之間的關(guān)系，目前用戶對諾基亞掉價太快反應(yīng)較強烈。反觀其他主流手機廠商，產(chǎn)品價格都有較好的穩(wěn)定性，特別是蘋果，就憑借一款iPhone打天下。蘋果CEO喬布斯曾經(jīng)在3G iPhone上市時，大幅下調(diào)原有產(chǎn)品價格，最后喬布斯不得不親自出面道歉，并對原有用戶給予補貼?？梢?，價格穩(wěn)定對手機市場的重要性。

回到第三季財報上來，應(yīng)該一分為二地看待，若不計入合資公司諾基亞西門子的資產(chǎn)減記，諾基亞的本季盈利超過分析師的預(yù)期。不計一次性項目，諾基亞第三季度每股收益0.17歐元，超出市場預(yù)期。諾基亞10月15日宣布，公司進行了價值11.7億歐元的資產(chǎn)減記，其中9.08億歐元的資產(chǎn)減記額出自旗下諾基亞西門子。這也是這份財報不靚的主要原因。

而諾基亞在歐洲、亞洲和拉美的市場優(yōu)勢依然明顯，其市場份額都超過了30％。只是北美市場表現(xiàn)不如人意，市場份額已掉至個位數(shù)。據(jù)《紐約時報》報道，諾基亞正在大力改善美國業(yè)務(wù)，最近調(diào)整了這一地區(qū)的運營策略，與AT&T、Verizon、T-Mobile以及Sprint Nextel等美國主流運營商建立了更好的聯(lián)系。

這一戰(zhàn)略已經(jīng)初見成效、AT&T今年將開始對使用諾基亞Ovi服務(wù)的用戶收費，用戶就無需再單獨向諾基亞支付費用。諾基亞還將于11月中旬開始通過百思買出售搭載了Win-dows 7操作系統(tǒng)的Booklet 3G上網(wǎng)本。

諾基亞北美地區(qū)總裁馬克?魯伊森(Mark Louison)說：“我們過去采用的策略，在全球市場都取得了不錯的成績，但對美國市場幫助不大?，F(xiàn)在，這種情況已經(jīng)改變，我們正努力來適應(yīng)這一市場?！倍鴮ymbian轉(zhuǎn)型為一款開源軟件，也有利于擴大諾基亞在智能手機領(lǐng)域的影響力，有望收復(fù)失地。

第三季度，蘋果iPhone以及RIM黑莓深受市場青睞，而諾基亞智能手機出貨量則從第二季度的1690萬部，下滑至1640萬部。諾基亞預(yù)計，第四季業(yè)績應(yīng)會有所好轉(zhuǎn)，隨著公司推出N97 mini等新款高價手機、熱門機種N97最新版本，及基于Linux平臺的手機N900，將會提升公司高端手機的市場份額。

轉(zhuǎn)型效益將釋放

諾基亞的成功，源于它骨子里的創(chuàng)新基因，從最初的木材、橡膠制造商，到全球最大手機制造商，它的每一次轉(zhuǎn)變都讓人刮目相看。后來，它又通過剝離網(wǎng)絡(luò)設(shè)備以及進行一系列收購，進軍互聯(lián)網(wǎng)――從賣產(chǎn)品、賣硬件變?yōu)橘u服務(wù)和賣應(yīng)用。

創(chuàng)新已經(jīng)成了它生命的一部分，它總能準(zhǔn)確把握形勢，并完成蛻變。2006年，隨著手機均價一再降低，諾基亞開始思索轉(zhuǎn)型?！?007年，我們正式將自己定位為互聯(lián)網(wǎng)公司，今后傳遞的將是完全移動的互聯(lián)生活?！敝Z基亞全球副總裁鄧元]公開表示。

為配合此次轉(zhuǎn)型，諾基亞在組織架構(gòu)上做了全面調(diào)整，將原有的5大事業(yè)部，調(diào)整為終端部、服務(wù)與軟件部和市場運營部3個部門。此外，諾基亞的一系列收購，配合向互聯(lián)網(wǎng)轉(zhuǎn)型，其中不乏以81億美元收購美國數(shù)字地圖供應(yīng)商Navteq這樣的壯舉。諾基亞轉(zhuǎn)型跨度之大在當(dāng)時引發(fā)了爭議。截至目前，終端依然是諾基亞的主要利潤來源。據(jù)統(tǒng)計，整個2008年，諾基亞互聯(lián)網(wǎng)在線業(yè)務(wù)收入為5億歐元，僅為500億歐元年銷售額的1％。

市場調(diào)研公司Music Ally日前的一份報告指出，諾基亞的Comes with Music服務(wù)(此服務(wù)一共提供600多萬首歌曲，購買該服務(wù)的諾基亞用戶，可以下載和保留這些歌曲)在英國推出一年后，僅有10.7萬用戶。“這項好的服務(wù)并未收到效果，”有分析師認(rèn)為，“諾基亞該好好衡量一下，這項服務(wù)如何才能被消費者接受?！?/p>

諾基亞有不同的看法，認(rèn)為這項服務(wù)已迅速在全球范圍推廣開來。并稱“這不是一種短期的促銷行為，應(yīng)該用長遠(yuǎn)的眼光來看待。這項服務(wù)已經(jīng)推廣到13個國家”。

諾基亞一直在嘗試推更多的移動互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)，如照片共享、電子郵件和地圖等，也在一些領(lǐng)域取得了不俗的成績，比如電子郵件服務(wù)，就頗受好評，今年8月份該服務(wù)用戶超過了100萬人。同時，諾基亞頗為看重的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)品牌Ovi，今年5月底投入商用。諾基亞強調(diào)Ovi不是一種服務(wù)。而是一個平臺，使其與蘋果App Store在線商店區(qū)別開來。諾基亞公布的數(shù)據(jù)顯示，Ovi商店已經(jīng)覆蓋了100款以上的諾基亞手機。

不過，行業(yè)人士對諾基亞應(yīng)用商店在中國的前景持悲觀態(tài)度，主要是國內(nèi)的運營商都在建設(shè)應(yīng)用商店，諾基亞又與運營商存在直接競爭，如雙方在應(yīng)用商店方面的競爭。“諾基亞怎樣去取得運營商的支持，仍有待觀察?！盜n-Star中國分析師劉伯豐指出。但也有人認(rèn)為，諾基亞的優(yōu)勢明顯，在中國大陸有超過3億的用戶。另外。諾基亞也在修復(fù)與中國移動等運營商的關(guān)系，通過承諾開發(fā)TD終端，換取運營商的信任和支持。

諾基亞全球副總裁鄧元]在接受媒體采 訪時也指出，“我們以前只是一家手機公司，現(xiàn)在則是一家互聯(lián)網(wǎng)公司。很多事情都發(fā)生了變化，我們要學(xué)習(xí)以前并不熟悉的互聯(lián)網(wǎng)知識，要改變傳統(tǒng)的銷售方式，學(xué)會與新的合作伙伴打交道，讓他們?yōu)橛脩籼峁﹥?nèi)容與應(yīng)用?！?/p>

諾基亞轉(zhuǎn)型互聯(lián)網(wǎng)是一個浩大的工程，需要時間探索，需要時間檢驗。而諾基亞的技術(shù)優(yōu)勢以及雄厚的財力，將會支撐它走過目前的難關(guān)，釋放效益。

期待化學(xué)反應(yīng)

迫于壓力，諾基亞正在進行一系列組織結(jié)構(gòu)改革，以提升業(yè)績，特別是下滑的智能手機業(yè)務(wù)。

記者獲悉，諾基亞計劃將其目前的移動設(shè)備業(yè)務(wù)部門拆分。將智能手機獨立出來，以提升市場競爭力。而智能手機也是諾基亞利潤的主要來源，對公司業(yè)績貢獻巨大。巔峰時期，它的智能手機占了全球市場半壁江山。

分析師認(rèn)為。諾基亞無法令人滿意的財報，與其智能手機的日漸式微有很大關(guān)系。無法生產(chǎn)引領(lǐng)時代潮流的智能手機產(chǎn)品，這使諾基亞在與蘋果、RIM的競爭中處于劣勢。

將智能手機部門與一般手機部門劃分一條清晰的界線，有利于諾基亞在今后的經(jīng)營中有的放矢，同時兼顧利潤與市場份額。但也有分析人士指出，諾基亞智能手機地位下降，主要是受現(xiàn)有的Symbian操作系統(tǒng)的制約，它必須對此進行改進，才能更好地應(yīng)對市場發(fā)展，滿足消費者的需求。

篇（3）

Abstract Objective To evaluate the clinic effects of continuous infusion of esmolol and bolus injection in preventing cardiovascular side effects after cervical plexus block. Methods Forty patients scheduled for hypothyroid surgery were recruited and allocated randomly to two groups (20 per group). Group A were injected bolus esmolol 1mg/kg. Group B were injected esmolol 0.5mg/kg firstly， then maintained with 0.5~200ug/kg/min continuously. The SBP， DBP， HR were recorded before the block and at 0，5，10，20，30 min after cervical plexus block. The RPP was defined as rate-pressure product. The effective ratio of block was also collected for consequent analysis. Results The haemodynamics state of group B was constant stable. The SBP， DBP， HR and RPP of the two groups increased significantly after the cervical plexus block （t =11.23， 9.42，7.62，6.86，P < 0.05）. However， these parameters decreased statistically at 5 min after the block in both groups（t =11.56， 8.72，10.36，4.59，P< 0.05）. Compared with group B， the SBP， DBP， HR of group A increased significantly at 20 min after the block(t=5.20，10.20，8.65，P< 0.05). Conclusions Infusion of esmolol can effectively prevent the cardiovascular side effect after cervical plexus block. Compared with bolus esmolol， the continuous injection is more safe

and reliable.

Key words drug delivery;　cervical plexus block;　haemodynamics;　esmolol

頸叢阻滯應(yīng)用于甲狀腺手術(shù)，具有操作簡便，效果可靠及術(shù)后恢復(fù)快等優(yōu)點，但常伴發(fā)血壓升高和心率加快等副作用，尤其對高血壓患者伴隨的潛在風(fēng)險較大。本次研究通過不同給藥方法預(yù)防性使用艾司洛爾，觀察其對頸叢阻滯后心血管副作用的治療效果?，F(xiàn)報道如下。

1　資料與方法

1.1　一般資料

選擇玉環(huán)縣人民醫(yī)院2003年8月至2005年10月?lián)衿谛屑谞钕偈中g(shù)的40例患者。其中男性18例，女性22例，年齡23～60歲，平均(45.63±10.21)歲，體重45～70kg，平均(55.20±6.87)kg，術(shù)前血壓、甲狀脈功能、血電解質(zhì)均無明顯異常。排除有高血壓病、心動過緩、房室傳導(dǎo)阻滯、支氣管哮喘病史等患者。美國麻醉學(xué)會(American statistical association，ASA)Ⅰ～Ⅱ級，隨機分為靜注組、靜注+微泵組，每組20例，兩組患者年齡、性別、體重差異均無統(tǒng)計學(xué)意義(P均 >0.05)。

1.2　麻醉方法

術(shù)前30min肌肉注射安定針10mg、東莨菪堿針0.3 mg。采用1％利多卡因與0.25％ 布比卡因行一針法C4雙側(cè)頸叢阻滯（患側(cè)深叢5～6ml，淺叢4～5ml，對側(cè)淺叢8～10ml藥量）。阻滯完成后靜注組靜注艾司洛爾1mg/kg，靜注+微泵組先靜滴艾司洛爾0.5mg/kg，隨即根據(jù)心率（控制心率在：60～90次/分）以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射艾司絡(luò)爾。各組均由上肢靜脈注入上述藥液。

1.3　麻醉效果和監(jiān)測指標(biāo)

麻醉效果評價：優(yōu)：患者在術(shù)中安靜無痛，未使用任何鎮(zhèn)靜鎮(zhèn)痛藥；良：患者在術(shù)中比較安靜，但有輕度牽拉痛；欠佳：有明顯的牽拉痛，須使用鎮(zhèn)靜鎮(zhèn)痛藥；無效:改全身麻醉。

兩組患者均連續(xù)監(jiān)測收縮壓(systolic blood pressure， SBP)、舒張壓(diastolic blood pressure， DBP)、心率(heart rate ， HR)、血氧飽和度(saturation of blood oxygen，SpO2)，并分別記錄頸叢阻滯前，阻滯后即時、5、10、20、30 min的SBP、DBP、HR，并計算心率收縮壓乘積(rate-pressure product ，RPP)。

1.4　統(tǒng)計學(xué)方法

用SPSS 10.0統(tǒng)計軟件進行統(tǒng)計學(xué)分析，計量資料采用均數(shù)±標(biāo)準(zhǔn)差（x±s）表示。組間比較采用配對資料t 檢驗。設(shè) P < 0.05 為差異有統(tǒng)計學(xué)意義。

2　結(jié)果

2.1　兩組頸叢阻滯后麻醉效果的比較見表1。

由表1可見，兩組麻醉有效率比較，差異無統(tǒng)計學(xué)意義（χ2=0.49，P>0.05）。靜注組1例、靜注+微泵組2例效果欠佳均給予鎮(zhèn)靜鎮(zhèn)痛藥完成手術(shù)。

2.2　兩組患者頸叢阻滯前、后不同時段SBP、DBP、HR、RPP的比較見表2

由表2可知，靜注＋微泵組在各時點的血流動力學(xué)狀態(tài)（SBP、DBP、HR、RPP）保持相對穩(wěn)定。兩組頸叢阻滯即刻的HR、RPP均較阻滯前有不同程度的升高，差異均有統(tǒng)計學(xué)意義（t分別 =11.23、9.42、7.62、6.86，P均

3　討論

頸叢阻滯后常出現(xiàn)血壓升高和心率增快等心血管副作用，多在注藥后5～10 min開始，15～30min達高峰。目前多數(shù)觀點認(rèn)為由于頸叢阻滯麻醉使患者頸動脈竇及頸迷走神經(jīng)部分或完全被阻滯，交感神經(jīng)活性增強[1]，導(dǎo)致血壓升高，心率增快。這種心血管副反應(yīng)對原有冠心病、高血壓者可存在潛在風(fēng)險，應(yīng)積極加以預(yù)防。

艾司洛爾是一種新型短效選擇性β1受體阻滯劑，具有起效快（分布半衰期2min），作用時間短（消除半衰期9min），作用很快逆轉(zhuǎn)等特點，同時可阻斷α受體，預(yù)防血中兒茶酚胺濃度增高所致的心血管反應(yīng)，并改善左心功能，降低循環(huán)阻力，使RPP降低[2]。本次研究中使用兩種不同方法的艾司洛爾，結(jié)果顯示使用艾司洛爾0.5mg/kg微泵輸注（50～200ug·kg-1·min-1）的靜注+微泵組在頸叢阻滯5、10、20、30min時的SBP、DBP、HR較平穩(wěn)（P均>0.05），明顯優(yōu)于使用艾司洛爾1mg/kg的靜注組。靜注組在頸叢阻滯5、10min的HR比靜注+微泵組明顯下降， 一例出現(xiàn)心動過緩，但20min后SBP、DBP、HR比靜注+微泵組明顯升高正是因為艾司洛爾作用時間短，消除半衰期短的原因，造成血流動力學(xué)波動。用微泵注射艾司洛爾血藥濃度恒定，對術(shù)中血壓的平穩(wěn)控制極為有利，對心率的控制具有更明顯的效果。有研究在麻醉后使用小劑量艾司洛爾（0.5mg/kg），或預(yù)先給予0.5mg/kg靜注，1min后給予0.1mg/kg/min的維持量約30min，有效的抑制了血壓升高、心率增快恰與本文相符[3，4]。

本次研究提示在頸叢阻滯時，預(yù)先靜脈注射艾司洛爾0.5mg/kg，繼之以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射維持血藥濃度，可有效預(yù)防頸叢阻滯出現(xiàn)的心血管反應(yīng)，維持血流動力學(xué)狀態(tài)相對穩(wěn)定。

【參考文獻】

1 王開祥， 呂瑞華， 鄧燕. 烏拉地爾頸叢組滯對血漿腎上腺素和去甲腎上腺素含量的影響[J]. 臨床麻醉學(xué)雜志， 2004，20（10）：620-621.

篇（4）

會計假設(shè)或稱會計假定，是指會計人員面對著變化不定的社會經(jīng)濟環(huán)境所作出的一些合乎推論的收集、加工處理會計信息所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，其對會計核算內(nèi)容和會計數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。會計假設(shè)描述了會計運行必須所處的經(jīng)濟、政治、社會及法律環(huán)境，它的確定對于會計理論研究和會計實踐都起到了不可估量的作用。傳統(tǒng)的會計假設(shè)因其與財務(wù)報表的目標(biāo)一致而得到普遍接受，但是價值鏈會計的目標(biāo)已經(jīng)有了明顯的差異；如果說傳統(tǒng)會計的目標(biāo)是為了創(chuàng)造企業(yè)利潤最大化，那么價值鏈會計的目標(biāo)是為了實現(xiàn)企業(yè)價值增值最大化。所以，隨著企業(yè)經(jīng)營理念的改變和信息理論、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)會計假設(shè)已經(jīng)無法完全適應(yīng)新興的價值鏈會計。因此本文著重探討網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下的價值鏈會計假設(shè)。

一、會計主體假設(shè)的開放性

會計主體假設(shè)是會計假設(shè)的基石。會計主體假設(shè)的主要作用在于規(guī)定了會計應(yīng)處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了會計管理的內(nèi)容與邊界。傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)雖然并不必然與企業(yè)法律主體相一致，但仍然局限于某一企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)的聯(lián)合體。

隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，使得企業(yè)之間的聯(lián)系變得更為便捷和緊密。企業(yè)與企業(yè)之間可以利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立動態(tài)聯(lián)盟，眾多企業(yè)相互聯(lián)合形成一個合作組織，形成虛擬企業(yè)，更有效地向市場提供商品和服務(wù)，完成單個企業(yè)不能完成的市場功能，增強競爭能力。尤其是20世紀(jì)90年代以后網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn)，更突破了聯(lián)合公司間空間和時間的間隔，而且分合迅速，聯(lián)合、協(xié)作方式多樣，使傳統(tǒng)會計主體假設(shè)中所強調(diào)的單個的、獨立的企業(yè)實體不能適應(yīng)計算機網(wǎng)絡(luò)上各獨立法人企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟體的新情況。而基于價值鏈管理理念的價值鏈會計正是在此背景下應(yīng)運而生的。因為價值鏈會計管理的視角向外拓展到企業(yè)外部的價值鏈聯(lián)盟，所以價值鏈聯(lián)盟應(yīng)該成為一個重要的會計主體，否則，就無法從價值鏈聯(lián)盟這一更廣的范疇來進行會計管理。與此同時，企業(yè)將管理視角向外拓展的目的是為了更好地對本企業(yè)進行管理，以實現(xiàn)本企業(yè)的價值增值最大化，所以核心企業(yè)應(yīng)是主要的會計主體。這樣，價值鏈會計模式下的會計主體是一種層次性的主體：第一個層次是核心企業(yè)，第二個層次是價值鏈聯(lián)盟。價值鏈聯(lián)盟是指各個相互依存的企業(yè)通過供、產(chǎn)、銷方式形成的一個利益關(guān)系體，包括供應(yīng)商、核心企業(yè)、服務(wù)商與顧客，同時也應(yīng)包括競爭者，因為通過對競爭者的相關(guān)信息分析，能夠促使核心企業(yè)制定相應(yīng)的發(fā)展戰(zhàn)略與對策。價值鏈會計核算與管理的是價值鏈聯(lián)盟系統(tǒng)內(nèi)的價值鏈，用以反映價值鏈各個環(huán)節(jié)的價值增值情況。管理當(dāng)局可以據(jù)此制定相應(yīng)的決策，以達到價值鏈之間的協(xié)調(diào)一致，使企業(yè)整體價值增值達到最大化。需要說明的是，進行價值鏈分析的目的不是為了使價值鏈的各個環(huán)節(jié)都實現(xiàn)價值增值最大化，而是為了使企業(yè)整體價值增值最大化，因為局部最優(yōu)并不一定能導(dǎo)致整體最優(yōu)，有時候往往會犧牲某些環(huán)節(jié)的利益。

這種會計主體是開放性的，它突破了傳統(tǒng)會計以單個組織作為會計主體的狹隘性與局限性，只要是價值鏈能觸及到的地方都被納入會計核算與管理的范圍，這適應(yīng)了當(dāng)前開放性的經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)在進行決策時具有了更廣闊的視野。

二、“虛擬公司”嚴(yán)重沖擊持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假定會計主體在可以預(yù)見的未來不被清理，不會停業(yè)。這是一種理想的假設(shè)狀態(tài)。也只有在這一前提下，企業(yè)資本才能正常循環(huán)周轉(zhuǎn)，所有資產(chǎn)也將按照預(yù)定的目標(biāo)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中被消耗、售賣。

由于網(wǎng)絡(luò)的廣泛應(yīng)用，“虛擬公司”的興起與發(fā)展將對“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”提出最直接的挑戰(zhàn)。作為存在于計算機網(wǎng)絡(luò)之中的臨時性聯(lián)盟體，時而膨脹，時而縮小，還有可能立即解散，使得資產(chǎn)的歷史成本計價、費用與收入的按期配比變得不能切合實際。這對相對穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了挑戰(zhàn)，使企業(yè)對主體自身以及外部關(guān)聯(lián)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的估計和假定都面臨考驗。此外，持續(xù)經(jīng)營的靜態(tài)觀受到了來自許多動蕩不定因素的挑戰(zhàn)。因此，基于信息環(huán)境下價值鏈會計所描述的主體是持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營并存的情況。由于價值鏈會計主體是整個價值鏈上的所有企業(yè)，這些企業(yè)可能是現(xiàn)實主體，也可能是虛擬主體，它們的經(jīng)營可能在缺乏反證的情況下是相對持續(xù)的，也可能是短期的，甚至就某個企業(yè)集團本身而言，它可能發(fā)生企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營而某個分部關(guān)閉、解散的現(xiàn)象。所以，價值鏈會計應(yīng)采用持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營并存的假設(shè)。

三、會計分期更強調(diào)實時控制

會計分期的目的是將持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、相等的期間，按期編報會計報告，從而及時向各方面提供有關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。傳統(tǒng)的財務(wù)會計期間分為年度、半年度、季度和月度，這種會計分期在新經(jīng)濟時代已不能滿足信息使用者隨時利用會計信息及時做出決策的需要。

當(dāng)今時代，產(chǎn)業(yè)競爭空前激烈，信息傳播、處理和反饋的速度大大加快，企業(yè)要想在這樣的環(huán)境下保持并提高核心競爭力，立于不敗之地，必須建立全面、實時的價值信息系統(tǒng)，始終使管理決策和控制活動建立在實時、可靠的信息基礎(chǔ)之上。而且，價值鏈聯(lián)盟會計實體對會計信息的要求也朝著多元化、多層次方向發(fā)展，價值鏈上的各方需要及時進行信息交換。因此，價值鏈會計要以實時評價、實時控制為核心，沿著事前預(yù)算管理、事中實時控制和事后考評管理開展全方位、全過程的會計管理。應(yīng)用信息技術(shù)確立會計實時控制觀，再造會計流程，動態(tài)、及時、多樣地披露價值信息。

四、計量手段的多元化

貨幣計量假設(shè)是指對企業(yè)發(fā)生的交易必須采用統(tǒng)一的計量單位進行計量，它解決的是計量工具問題。會計具有的量化特征對計量工具的選擇具有嚴(yán)格要求。現(xiàn)代意義上的財務(wù)會計一直以貨幣作為計量單位，這或許是歷史的選擇。但是，這一計量單位具有其自身難以克服的缺陷：一方面是以貨幣作為計量單位隱含著幣值穩(wěn)定假設(shè)，但在現(xiàn)實生活中，幣值穩(wěn)定假設(shè)是不成立的；另一方面是傳統(tǒng)會計只確認(rèn)能用貨幣進行計量的經(jīng)濟事項，而對于量化程度不高的其它經(jīng)濟事項則置之不理。

篇（5）

    本文著重探討財務(wù)會計基本假設(shè)或會計基礎(chǔ)概念(以下簡稱假設(shè)或概念)及其變遷。假設(shè)構(gòu)成財務(wù)會計與報告的基礎(chǔ)。假設(shè)表明財務(wù)會計(會計核算)的環(huán)境特征。經(jīng)濟環(huán)境總是在不斷變化著。財務(wù)會計與報告,它的規(guī)范體系及其基礎(chǔ)也會隨之變動。長期以來,財務(wù)會計、財務(wù)報告以及用來規(guī)范它們的準(zhǔn)則與制度,不論在哪一個層次上,都已經(jīng)發(fā)生并仍在繼續(xù)變革與創(chuàng)新。但是,假設(shè)則幾乎沒有什么變化。這說明會計理論明顯地落后于會計實務(wù)。如今進入21世紀(jì),這是一個同過去工業(yè)社會具有重大差別的知識經(jīng)濟時代。知識經(jīng)濟為財務(wù)會計提供了以高科技和創(chuàng)新為特征的新經(jīng)濟環(huán)境。新經(jīng)濟出現(xiàn)之后,財務(wù)會計的使用者必然對財務(wù)報告應(yīng)予披露的信息提出新的要求。會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構(gòu)成財務(wù)會計及其規(guī)范的基本概念———財務(wù)會計基本假設(shè)。財務(wù)會計理論正面臨知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)。我認(rèn)為,我們的因應(yīng)之道,就是要探討關(guān)于假設(shè)的兩個方面的問題:第一,流行已久的假設(shè),其數(shù)量與內(nèi)容是否應(yīng)作必要的更新與補充?第二,在新經(jīng)濟條件下,有哪些假設(shè)需要作新的解釋?

    一、對國際公認(rèn)的四個基本假設(shè)———主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、時間分期假設(shè)和以貨幣為主要計量單位假設(shè)的考察

    關(guān)于主體假設(shè)

    通常都認(rèn)為,主體假設(shè)是財務(wù)會計基本假設(shè)的基石(Paton&Littleton,1940;Paton,1922),今后也還可以這樣看。財務(wù)會計本是立足主體,面向市場,提供該主體關(guān)于財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)。在財務(wù)會計的這些基本特征中,立足主體是前提。所以,主體成為第一個假設(shè)。主體假設(shè)的主要作用在于:主體規(guī)定了財務(wù)會計所應(yīng)處理的交易、事項的空間范圍,從而規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容與邊界,即為誰報告、報告誰的經(jīng)營、財務(wù)活動。根據(jù)主體假設(shè),通過信息的提供,把企業(yè)同市場區(qū)分開來。主體假設(shè)表明,財務(wù)會計與報告的邊界是企業(yè),而不是市場,在本質(zhì)上,它只直接提供某個特定企業(yè)的微觀經(jīng)濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之,主要承認(rèn)主體假設(shè),就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。

    主體假設(shè)的性質(zhì)雖有上述限制,但這個假設(shè)的內(nèi)容還是發(fā)展的,我們需要通過企業(yè)的概念與形式來考察它的變化。

    在漫長的工業(yè)社會中,企業(yè)歷經(jīng)獨資、合伙和公司等組織形式的變遷。會計的發(fā)展甚至比這一歷史還長。但主體假設(shè)是財務(wù)會計的一個基本假設(shè),財務(wù)會計的形成則是在股份有限公司即現(xiàn)代企業(yè)出現(xiàn)之后。主體假設(shè)的另一個作用是必須把企業(yè)同它的所有者在經(jīng)濟上、財務(wù)上嚴(yán)格地分開。顯然,經(jīng)濟和財務(wù)分開的前提是企業(yè)的經(jīng)營與所有權(quán)的分離。因此在股份有限公司中,作為財務(wù)會計,尤其是財務(wù)報告的前提的主體假設(shè),其重要性才凸現(xiàn)出來。有了主體假設(shè),企業(yè)向市場傳遞的財務(wù)信息,將嚴(yán)格以各該企業(yè)(主體)為邊界,既不應(yīng)涉及其他主體的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán),也不應(yīng)涉及所有者個人的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)。這是保證財務(wù)報告正確性的最基本的條件。

    在工業(yè)社會中,迄今為止,絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大量的有形資產(chǎn),能夠長期持續(xù)經(jīng)營,因而可以觀察到企業(yè)的存在。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實的企業(yè)或主體”(actualfirmsorentities),其特點是:易于識別且相對穩(wěn)定。今天,新經(jīng)濟已初現(xiàn)端倪,在新經(jīng)濟下,由于人力資源和知識基礎(chǔ)對財富與經(jīng)濟創(chuàng)造的貢獻越來越大,無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后的企業(yè)的最重要的資源,當(dāng)前競爭、技術(shù)和全球化正形成一股勢不可擋的潮流?；ヂ?lián)網(wǎng)則以難以置信的速度向前發(fā)展。知識經(jīng)濟與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的匯合促成了企業(yè)結(jié)構(gòu)的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或稱主體串(clustersofentities),它們未來完成某種產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn),將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應(yīng)商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結(jié)在一起,分工協(xié)作,共同分擔(dān)利潤和風(fēng)險。一旦任務(wù)完成,該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了,于是再捕捉其他機遇、資本、技術(shù)與人才,進行新的組合與分工,新的企業(yè)又誕生了,如此,再生再滅,這些虛擬的企業(yè)投資不多,創(chuàng)辦和停業(yè)都比較容易,它們能快速地創(chuàng)造無比巨大的財富,從而不斷地推動人們走向富裕的道路,其結(jié)果是在全球涌現(xiàn)大量的中產(chǎn)階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wallman為我們描述的,今后可能大量出現(xiàn)的所謂“虛擬企業(yè)”(virtualfirms)或所謂主體串(Wallman,1996)。因此現(xiàn)實主體與虛擬主體同時并存,將是新經(jīng)濟時代賦予主體假設(shè)的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區(qū)分主體的邊界,必將給確認(rèn)、計量和報告帶來新的問題。

    關(guān)于持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)

    這兩個假設(shè)是緊密聯(lián)系,相輔相成,缺一不可的。如果說主體假設(shè)是起由于企業(yè)作為獨立法人的出現(xiàn),并且是在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的條件下才顯示其重要性,那么,持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)卻不是由環(huán)境所決定,在承認(rèn)企業(yè)為一個獨立的核算與報告主體的前提下,盡管現(xiàn)實世界中具有高度的不確定性,為了使會計有可能科學(xué)地處理該主體日常發(fā)生的交易與事項,并定期報告主體的經(jīng)濟、財務(wù)信息,假定主體有可能持續(xù)經(jīng)營(除非有反證)并定期從其持續(xù)經(jīng)營的長河中,截取一個“時間段”總結(jié)其在特定期間內(nèi)的經(jīng)營成果,描述其在特定時日的財務(wù)圖像,是完全必要的(Moonitz,1961)。

    持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和時間分期假設(shè)都是對一個會計主體經(jīng)營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設(shè)的內(nèi)涵。

    從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看,對于現(xiàn)實主體和虛擬主體,應(yīng)當(dāng)做出不同的解釋。每一個現(xiàn)實主體,由于它相對穩(wěn)定,在缺乏反證的情況下,可以承認(rèn)它是持續(xù)經(jīng)營的。但即使現(xiàn)實的主體,在全球化和競爭不斷加劇的環(huán)境中,改組、兼并也是常有的事。有時,整個企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營,而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營下去可能不利的考慮,關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部(包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部),這也會導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(yè)(企業(yè)串)的特點就是經(jīng)營期限短暫多變,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。因此,我們面臨的企業(yè)將是持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時并存的復(fù)雜局面。

    從時間分期假設(shè)看,由于它同持續(xù)經(jīng)營假設(shè)密切聯(lián)系著,凡是持續(xù)經(jīng)營的現(xiàn)實主體,就需要進行時間分期,而不適用持續(xù)經(jīng)營的虛擬主體,時間分期也可能不再適用。

    時間分期是為了定期提供財務(wù)報告。當(dāng)前,經(jīng)濟瞬息萬變,財務(wù)報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性?；ヂ?lián)網(wǎng)的快速發(fā)展已為在網(wǎng)上適時的財務(wù)信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現(xiàn)行財務(wù)報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調(diào)查研究證明了這一點(AICPA,1994)。

篇（6）

資產(chǎn)剝離是近年來我國企業(yè)實務(wù)中出現(xiàn)的新現(xiàn)象，而且在資產(chǎn)重組的主要舞臺證券市場上更是頻繁涌動。但是在并購領(lǐng)銜主演的資產(chǎn)重組中，它是被人忽視的一種，而且人們對它的認(rèn)識也較為混亂。資產(chǎn)剝離的實質(zhì)是企業(yè)將部分資產(chǎn)組合出售給第三方，并取得現(xiàn)金或準(zhǔn)現(xiàn)金收入的一種資產(chǎn)重組交易。資產(chǎn)剝離對企業(yè)實務(wù)和會計實務(wù)都產(chǎn)生了深刻的影響，本文擬從三個方面對資產(chǎn)剝離中的會計問題進行闡述：資產(chǎn)剝離對會計假設(shè)產(chǎn)生的沖擊、資產(chǎn)剝離對會計信息披露產(chǎn)生的影響以及如何對資產(chǎn)剝離交易進行確認(rèn)和計量。

一、資產(chǎn)剝離對會計假設(shè)的沖擊

長期以來，人們在如何提供有用會計信息的探索中，逐漸建立了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量假設(shè)。會計假設(shè)是對會計信息處理的空間、時間、內(nèi)容所進行的一種合乎事理的設(shè)定，是會計核算和監(jiān)督的前提，反映了一種普遍的、理想的會計環(huán)境。企業(yè)進行資產(chǎn)剝離是否會打破這些假設(shè)？會計又應(yīng)當(dāng)在怎樣的前提下加工并傳輸符合信息使用者要求的資產(chǎn)剝離信息呢？

根據(jù)會計理論，“會計主體是能控制資源、承擔(dān)執(zhí)行業(yè)務(wù)的責(zé)任，并進行經(jīng)濟活動的經(jīng)濟單位”，一般說來，會計主體與法人主體、經(jīng)營主體是合一的。企業(yè)將部分資產(chǎn)剝離后，經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類、經(jīng)營活動的數(shù)量隨之減少，但是會計主體仍然存在，它所實際控制的資源也沒有減少，只是由有特定功能的資產(chǎn)變成了現(xiàn)金資產(chǎn)。所以，資產(chǎn)剝離業(yè)務(wù)應(yīng)繼續(xù)在原會計主體的信息系統(tǒng)中反映。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的常見定義是，“除非有明顯的反證和直到證明情況確屬相反，必須認(rèn)為一家企業(yè)將主要以現(xiàn)在的形式和現(xiàn)有的目標(biāo)連續(xù)經(jīng)營下去。”資產(chǎn)剝離業(yè)務(wù)是否會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，從前述資產(chǎn)剝離的動機看，未必如此。當(dāng)然，部分企業(yè)確因經(jīng)營不善、現(xiàn)金周轉(zhuǎn)失靈而將部分資產(chǎn)剝離，處在弱持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，但這種情況還不足以否定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

資產(chǎn)剝離意味著企業(yè)結(jié)束了部分業(yè)務(wù)，還保留了部分業(yè)務(wù)，并以此為基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營下去。所以，總體上說，資產(chǎn)剝離并不影響對會計主體的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。然而，從持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)容上看，企業(yè)經(jīng)營項目的總體數(shù)量減少了，企業(yè)部分經(jīng)營項目被終止了，換句話說，企業(yè)總體是持續(xù)的，局部終止了。

當(dāng)企業(yè)做出資產(chǎn)剝離決策時，目標(biāo)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的未來發(fā)展就不再符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)前提。從純理論的觀點出發(fā)，對這部分資產(chǎn)的核算應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向以終止經(jīng)營為假設(shè)前提。這樣資產(chǎn)的價值應(yīng)以可收回金額反映，資產(chǎn)可收回價值與原賬面價值的差額為過去持產(chǎn)期間的損益，應(yīng)予以確認(rèn)。

會計分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的繼續(xù)，內(nèi)容就是將持續(xù)不斷的經(jīng)營過程人為地劃分為相等的期間，目的是便于及時地、定期地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。如果持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不成立，而代之以終止經(jīng)營假設(shè)，那么經(jīng)營過程就有了自然的終點，會計自然可以等到經(jīng)營過程全部結(jié)束時再清算損益，報告結(jié)果。資產(chǎn)剝離使企業(yè)經(jīng)營縮減、局部終止，對剝離的這部分資產(chǎn)和業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)及時清算，即在資產(chǎn)剝離交易完成時報告最終結(jié)果。而且，資產(chǎn)剝離之后，企業(yè)的邊界收縮，經(jīng)營內(nèi)容發(fā)生了實質(zhì)上的縮減，資產(chǎn)剝離前后的業(yè)績在數(shù)量上已經(jīng)不具備可比性，會計不應(yīng)對這樣的自然分期視而不見，相反，應(yīng)當(dāng)以之為終結(jié)、繼起的分界線，在資產(chǎn)剝離完成時編制會計報表，分割剝離前后的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。目前各國的會計準(zhǔn)則體系尚沒有這方面的規(guī)范。

二、資產(chǎn)剝離對信息披露的影響

（一）資產(chǎn)剝離對企業(yè)的影響

資產(chǎn)剝離不同于日常經(jīng)營業(yè)務(wù)，是企業(yè)部分出售的重大交易，將使存續(xù)主體的財務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營和現(xiàn)金流量發(fā)生重大轉(zhuǎn)變。

1. 資產(chǎn)剝離對財務(wù)結(jié)構(gòu)的影響

資產(chǎn)剝離會改變企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，一部分長期資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等減少，短期資產(chǎn)包括現(xiàn)金、準(zhǔn)現(xiàn)金資產(chǎn)（有價證券、應(yīng)收款項）等資產(chǎn)增加，資產(chǎn)、負(fù)債一同剝離的企業(yè)還會降低負(fù)債水平。短期資產(chǎn)的增加和負(fù)債的減少將立即提高資產(chǎn)的流動性，增強企業(yè)的短期償債能力。長期償債能力將取決于剩余資產(chǎn)的利用狀況。

2. 資產(chǎn)剝離對損益（經(jīng)營成果）的影響

資產(chǎn)剝離減少的是有特定功能的經(jīng)營性資產(chǎn)，剝離后與該資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)不再進行，自然相關(guān)的收入和費用也不再發(fā)生。如果這部分資產(chǎn)與留存資產(chǎn)的使用無關(guān)，那么對未來損益的影響就是與剝離資產(chǎn)相關(guān)的收入、費用和利潤不再發(fā)生。如果剝離資產(chǎn)與留存資產(chǎn)的使用相關(guān)，例如剝離的是某部件加工分廠，資產(chǎn)剝離后，企業(yè)今后生產(chǎn)所需的部件將依賴外購，那么資產(chǎn)剝離后除了相關(guān)資產(chǎn)的收入、費用不再發(fā)生外，留存資產(chǎn)的收入、費用情況也會改變。另外，資產(chǎn)剝離的實際價格與資產(chǎn)原賬面價值的差額是資產(chǎn)剝離收益或損失，而且，由于交易摩擦性，資產(chǎn)剝離的過程中還會發(fā)生一筆可觀的交易成本，再扣除這部分成本后的余額就是資產(chǎn)剝離的凈損益，它是一次性的。　3. 資產(chǎn)剝離對現(xiàn)金流量的影響

資產(chǎn)剝離對現(xiàn)金流量有兩方面的影響。一是資產(chǎn)剝離交易使企業(yè)的現(xiàn)金余額增加，二是資產(chǎn)剝離后與剝離資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流不再發(fā)生。實際上，企業(yè)從某些業(yè)務(wù)中撤離后，收回的資金可用于發(fā)展核心業(yè)務(wù)，開拓新業(yè)務(wù)或償債，企業(yè)的未來前景還取決于收回資金的利用狀況。

（二）外部信息使用者對資產(chǎn)剝離的信息需求

債權(quán)人、投資者是與企業(yè)利益直接相關(guān)的最主要的信息使用者。從債權(quán)人角度看，資產(chǎn)剝離將改變資產(chǎn)的構(gòu)成，部分長期資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為流動資產(chǎn)，在這一過程中，長期資產(chǎn)的價值可能發(fā)生減損或增益，對短期償債能力產(chǎn)生影響。另外，企業(yè)對收回資產(chǎn)的投資方向?qū)⒂绊懳磥碣Y產(chǎn)的構(gòu)成和資產(chǎn)流動性，加上資產(chǎn)剝離引致一部分現(xiàn)金流量不再發(fā)生，將對長期償債能力產(chǎn)生影響。從投資者角度看，資產(chǎn)剝離除了帶給企業(yè)一次性收益或損失外，更重要的是對未來現(xiàn)金流量和風(fēng)險的長期影響，而這是評價企業(yè)價值最關(guān)鍵的因素。綜上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下內(nèi)容：

1. 剝離資產(chǎn)的賬面價值、現(xiàn)時價值，資產(chǎn)剝離的價格和剝離方式；

2. 資產(chǎn)剝離的收益或損失；

3. 被剝離資產(chǎn)的收入、費用以及現(xiàn)金流量狀況；

4. 收回投資的用途。

三、資產(chǎn)剝離交易的確認(rèn)與計量

篇（7）

(一)企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓根據(jù)增值稅和營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定(國稅函[2002]420號),企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)而涉及到整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,不征增值稅,企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓也不征營業(yè)稅.國家稅務(wù)總局[2011]13號公告拓展了420號公告的內(nèi)涵,規(guī)定企業(yè)通過合并、分立、出售、置換等方式重組,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債券、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟主體,不納入增值稅的征收范圍.當(dāng)然在這種不征收增值稅的重組中,有著嚴(yán)格的條件:這種轉(zhuǎn)讓必須是整體轉(zhuǎn)讓,即重組的某種形式,轉(zhuǎn)讓的條件是將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟主體.也就是說,必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)重組,即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物或資產(chǎn),才不屬于增值稅的征稅范圍.如果交易的目的只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)收購,不管每次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的金額有多大,都應(yīng)當(dāng)征收增值稅.在同一納稅年度,國家稅務(wù)總局[2011]51號文規(guī)定:自2011年10月1日起,納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式進行資產(chǎn)重組,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟主體的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收營業(yè)稅[4].如13號文規(guī)定一樣,不征收營業(yè)稅也必須同時滿足兩個嚴(yán)格的條件:一是企業(yè)須進行全部或者部分實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓;二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力應(yīng)該同時轉(zhuǎn)移給接受實物資產(chǎn)的經(jīng)濟主體.如果企業(yè)只將全部或部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個人,而未將與實物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力轉(zhuǎn)移,對轉(zhuǎn)讓中涉及到的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)征收營業(yè)稅.以上關(guān)于企業(yè)重組不繳納增值稅和營業(yè)稅的前提事實上就是遵循了持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),除以上必要條件外,還有一個必要條件就是那些重組的企業(yè)在重組后至少要連續(xù)經(jīng)營12個月.之所以要求整體轉(zhuǎn)讓和近似乎整體轉(zhuǎn)讓,不是拆分轉(zhuǎn)讓,是為保證轉(zhuǎn)讓后的購買方能用這些資產(chǎn)和因相關(guān)權(quán)利的持有而持續(xù)經(jīng)營.再則,對整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓征收增值稅,對全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅,轉(zhuǎn)讓企業(yè)勢必要繳納數(shù)目可觀的增值稅和營業(yè)稅,從而影響企業(yè)的現(xiàn)金流,可能會妨礙和影響企業(yè)原有經(jīng)營活動的繼續(xù).

(二)特殊重組企業(yè)重組分為一般重組和特殊重組.特殊重組又稱為免稅重組,在企業(yè)所得稅法中是指滿足規(guī)定的條件下進行重組而獲得的所得和利得暫免征收企業(yè)所得稅,企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅征管辦法分別由財稅[2009]59號通知和國家稅務(wù)總局[2011]4號公告予以規(guī)范.免稅重組除了“應(yīng)具有合理的商業(yè)目的、重組后連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”這些保證持續(xù)經(jīng)營的條件以外,以股權(quán)收購為例,還要求“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％”,只有滿足這樣的條件和股權(quán)比例的情況下,才能保證企業(yè)原實質(zhì)性經(jīng)營活動不會改變[5].并且,企業(yè)所得稅法進一步規(guī)定了“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定”,即并非按照重組時的公允價值確定,這樣就將重組中產(chǎn)生的利得或虧損留在賬面上,不在交易活動中實現(xiàn).進而,在滿足以上各個條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的交易額暫免征收企業(yè)所得稅,只對非股權(quán)支付的交易額征收企業(yè)所得稅.之所以這樣規(guī)定,也是基于上述股權(quán)比例的限制規(guī)定意味著企業(yè)的重組并不改變或者結(jié)束現(xiàn)有的實質(zhì)性經(jīng)營,資產(chǎn)沒有變賣、股權(quán)未能變現(xiàn),如果征稅則增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),同樣影響企業(yè)的現(xiàn)金流.而非股權(quán)支付額意味著一方獲得了現(xiàn)金收入和能變現(xiàn)的資產(chǎn),對其征稅不影響企業(yè)的經(jīng)營活動.以上兩個假設(shè)符合持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè),也是會計假設(shè)在稅法中的應(yīng)用和體現(xiàn).但是持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)使得稅法和會計核算之間出現(xiàn)差異,也成為企業(yè)在經(jīng)營活動中進行籌劃的條件.事實上,以上的各種免稅或不征稅,無論是增值稅、營業(yè)稅還是企業(yè)所得稅并非真正意義上的免稅和不征稅,而是一種延期納稅(rolloverrelief).這種延期納稅緩解了重組后持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的因未獲得現(xiàn)金收入、只是獲得控制權(quán)而導(dǎo)致的納稅困難,也鼓勵企業(yè)在結(jié)束某項投資后進行國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)政策方面的再投資.只要投資不徹底終止或者企業(yè)未被清算,納稅人可以一直享受延期納稅.這種延期納稅是通過重組后的資產(chǎn)仍以該資產(chǎn)原有的計稅基礎(chǔ)為重組后資產(chǎn)的入賬價值來實現(xiàn)的,是一種廣義上的延期納稅[6][7].

(三)商譽企業(yè)所得稅法規(guī)定進行應(yīng)納稅所得額計算時自創(chuàng)商譽不得攤銷、外購商譽只能在轉(zhuǎn)讓時一次性扣除其成本.會計準(zhǔn)則出于謹(jǐn)慎性原則和歷史成本原則的考慮,對自創(chuàng)商譽一般不予資本化[8].由于商譽是在企業(yè)的經(jīng)營活動中創(chuàng)立和累積起來的,是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的與企業(yè)經(jīng)營管理水平、產(chǎn)品質(zhì)量高低密切相關(guān)的資產(chǎn).而且在商譽的逐漸形成過程中,關(guān)鍵的因素是人.通常情況下管理水平較高的企業(yè)具有良好的聲譽,獲得客戶的信賴,也由于嚴(yán)謹(jǐn)和完善的組織,生產(chǎn)效率較高,商譽所內(nèi)含的價值也就越高.可見,在商譽的形成過程中,很多企業(yè)并沒有對商譽的形成進行額外資金投入,其開發(fā)成本很難用資金反映出來,其功用與開發(fā)成本之間的關(guān)系也不確定,在會計上難以準(zhǔn)確計量其價值.因此,自創(chuàng)商譽不允許攤銷.國際會計準(zhǔn)則通常將外購商譽與企業(yè)合并聯(lián)系在一起,在涉及企業(yè)合并的會計準(zhǔn)則中對商譽的會計處理進行了規(guī)范.如果企業(yè)合并發(fā)生同一控制關(guān)系下,則按照原賬面價值確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)和負(fù)債,而不是按照公允價值確認(rèn),因此,不需要進行調(diào)整,不形成商譽[9].如果企業(yè)合并發(fā)生在非同一控制關(guān)系下,會計準(zhǔn)則規(guī)定核算方法為購買法,所取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值確認(rèn);在非同一控制下的合并,如果成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,差額部分被確認(rèn)為購買方的商譽;合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,復(fù)核差額部分后確認(rèn)為購買方的當(dāng)期損益.由于商譽是無法具體確認(rèn)的資源,并且能使企業(yè)獲取超額收益的能力,因此,會計準(zhǔn)則中也規(guī)定商譽不進行攤銷.依前文所述,稅法規(guī)定商譽不允許攤銷,外購商譽在轉(zhuǎn)讓時才能扣除其成本,其理論依據(jù)依然建立在企業(yè)經(jīng)營狀況會越來越好的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)之上,假設(shè)了商譽只會越來越有價值而且不會因為使用而發(fā)生損耗.

(四)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和職工教育經(jīng)費根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和真實性、相關(guān)性原則,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和職工教育經(jīng)費允許在計算會計利潤的時候據(jù)實扣除.但企業(yè)所得稅法從公平稅負(fù)、保證財政收入的征稅目的和基于廣告費等是預(yù)算經(jīng)費的角度出發(fā),允許企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費按照銷售(營業(yè))收入的一定比例計算并于所得稅前扣除;職工教育經(jīng)費則按實發(fā)工資總額的一定比例扣除.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按照銷售(營業(yè))收入的15％計算扣除,職工教育經(jīng)費除特別規(guī)定外,按照實發(fā)工資總額的2．5％扣除,實際發(fā)生金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分,當(dāng)期不允許所得稅前扣除,但可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)到未來的納稅年度扣除.以生產(chǎn)企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除為例,生產(chǎn)企業(yè)的新產(chǎn)品上市初期或者生產(chǎn)活動初期,會因為知名度較低而導(dǎo)致產(chǎn)品在市場上的占有率有限,品牌效應(yīng)不能夠第一時間發(fā)揮出來,需要通過大量的廣告支出贏得消費者的青睞和信賴.因此,早期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占銷售收入的比例過高,加之廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是典型的預(yù)算經(jīng)費,以銷售收入或者營業(yè)收入作為衡量其支出效果是比較合理的衡量方法.稅法只允許一定比例的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除,造成生產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營初期或者新產(chǎn)品上市初期發(fā)生的大量廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不能在所得稅前扣除,導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)的支出負(fù)擔(dān)重,也增加了生產(chǎn)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān).但隨著企業(yè)生產(chǎn)勞動率提高、經(jīng)營管理活動改善、產(chǎn)品質(zhì)量提高,生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品在社會上和市場上被商家和消費者認(rèn)可和接受的程度越來越高,市場占有率提升.此時,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費絕對數(shù)額雖然上升,但銷售收入或營業(yè)收入上升的幅度快于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的上升幅度,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占銷售收入或營業(yè)收入的相對比例下降,于是出現(xiàn)廣告費結(jié)余,該結(jié)余部分按稅法規(guī)定可以用來抵減以前納稅年度超標(biāo)準(zhǔn)而結(jié)轉(zhuǎn)的廣告費超支數(shù)額.企業(yè)所得稅這一規(guī)定也是充分考慮和利用了持續(xù)經(jīng)營假設(shè),是對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、越做越大的鼓勵.

(五)個人無償贈與不動產(chǎn)財稅[2009]78號文對個人無償受贈不動產(chǎn)的免稅范圍和條件進行了規(guī)定,其中,對受贈人轉(zhuǎn)讓無償受贈房產(chǎn)的個人所得稅征收辦法是對無償受贈不動產(chǎn)個人所得稅“免稅”的解釋.該文件規(guī)定,無償受贈房產(chǎn)的個人若符合免稅條件,其接受贈與房產(chǎn)時免于繳納個人所得稅,但其將來轉(zhuǎn)讓所受贈的房屋,獲利部分應(yīng)繳納個人所得稅;受贈人的應(yīng)納稅所得額為其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額.如果受贈房屋的轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當(dāng)理由,稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定受贈人的轉(zhuǎn)讓收入.從該項規(guī)定可以看出,對滿足免稅條件的無償贈與和受贈,在未來轉(zhuǎn)讓無償受贈房產(chǎn)時,計算應(yīng)納稅所得額時以房產(chǎn)的購置成本作為稅前扣除的依據(jù),這種稅前扣除的確認(rèn)方法將無償贈與和無償受贈時的利得遞延到未來轉(zhuǎn)讓無償受贈房產(chǎn)的計稅依據(jù)之中,從而實現(xiàn)延期納稅.雖然該規(guī)定是適用于個人所得稅,但在個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收個人所得稅的情況下,非法人企業(yè)贈與或是無償受贈不動產(chǎn)取得的利得,其延期納稅是基于非法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè).如子女繼承父親的個人獨資企業(yè),并持續(xù)經(jīng)營,各種資產(chǎn)并未真實轉(zhuǎn)讓,如果對其征稅,則會引發(fā)繼承人的納稅問題.等到繼承人在未來最終終止非法人企業(yè)的經(jīng)營活動時,遞延的利得才會實現(xiàn),需要繳納個人所得稅.因而,這也是一種延期納稅優(yōu)惠,也可以看到這種持續(xù)經(jīng)營不是對經(jīng)營主體的假設(shè)而是對經(jīng)營活動的假設(shè).

(六)稅收優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)世界上許多國家的稅收優(yōu)惠的基本原則是:第一,不增加虧損也不能導(dǎo)致虧損,即只能將計稅依據(jù)抵減到零為止,不能形成或增加虧損;第二,不能導(dǎo)致退稅,即多納稅可以退稅,但由于稅收抵免等優(yōu)惠可能導(dǎo)致的應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù),不得產(chǎn)生退稅,應(yīng)視當(dāng)期應(yīng)納稅額為0,即稅收抵免只能將應(yīng)納稅額抵減到零為止.這些原則逐漸成為國際稅收優(yōu)惠的基本原則,這樣的基本原則對跨國所得控制尤其嚴(yán)格,可以避免國家對一些跨國企業(yè)形成財政補貼.但目前我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的免稅和稅額抵免甚至包括加計扣除這些規(guī)定已經(jīng)超越了國際稅收上的通行做法,出現(xiàn)了優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn).如滿足投資條件的創(chuàng)投企業(yè)投資額的70％可以抵減納稅年度當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額、不足抵減部分可以結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定;購買用于節(jié)能節(jié)水、資源利用和安全生產(chǎn)等方面的專用設(shè)備,投資額的10％可以抵減購買設(shè)備納稅年度的應(yīng)納稅額、不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)以后5個納稅年度抵減的規(guī)定;企業(yè)的技術(shù)研究開發(fā)費,可以據(jù)實扣除,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上還允許按實際發(fā)生額加計扣除50％,形成資產(chǎn)的部分,允許按照150％攤銷.企業(yè)所得稅對技術(shù)研究開發(fā)費的加計扣除沒有規(guī)定“不能產(chǎn)生也不能導(dǎo)致虧損”,因此,納稅人進行應(yīng)納稅所得額調(diào)整的時候可能使企業(yè)產(chǎn)生虧損,而專用設(shè)備投資的稅額抵免結(jié)轉(zhuǎn)實際上是產(chǎn)生了退稅.應(yīng)該說,我國對稅收優(yōu)惠不設(shè)限的優(yōu)惠待遇超過了國際慣例,該規(guī)定仍然是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提,否則,這些優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)就成為了空頭支票.業(yè)績越好、經(jīng)營持續(xù)時間越長的企業(yè),享受的稅收優(yōu)惠越多,越是能足額、充分地享受稅收優(yōu)惠,從這個角度看,對企業(yè)的稅收激勵超過了稅收優(yōu)惠本身.但以上幾種優(yōu)惠方式,都形成了財政補貼或者返還,有違稅收優(yōu)惠的公平原則.

(七)虧損彌補根據(jù)對稱性或者配比原則,企業(yè)取得利潤,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅,如果發(fā)生了虧損,征稅主體應(yīng)允許進行虧損彌補,國際上的通行做法都是允許虧損彌補,但是彌補方法各不相同,可彌補的范圍和彌補的時間也不一樣.大多數(shù)情況下,各國稅法允許企業(yè)年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)沖減將來的利潤,這種規(guī)定顯然是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上,但也有的國家稅法不僅允許企業(yè)年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)到將來,還可以結(jié)轉(zhuǎn)到以前年度,沖減以前年度的經(jīng)營所得.如果沒有持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),虧損彌補很難進行下去,只能向以前年度結(jié)轉(zhuǎn),從而產(chǎn)生大量的退稅.

二、會計活動和稅法應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的差異分析

(一)運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的出發(fā)點和目的不同持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)明確了會計核算的時間范圍,是一系列會計原則、會計方法以及會計處理的基礎(chǔ),例如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性和資本性支出原則、配比原則等;歷史成本計價、收入費用的按時間配比的分?jǐn)?將資產(chǎn)、負(fù)債分為流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)、流動負(fù)債和長期負(fù)債,這些都是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提,對于清算企業(yè),就沒有必要劃分這些原則、采用這些處理方法.而從稅收征管法和實體法的角度分析,從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人在辦理稅務(wù)登記程序后,可以分為籌建期、持續(xù)經(jīng)營和終止經(jīng)營三個階段.稅法對企業(yè)的籌建、持續(xù)經(jīng)營和終止或多或少地給予稅收優(yōu)惠,而以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)設(shè)置的優(yōu)惠最多.稅法中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的應(yīng)用主要是為了給特定的納稅人的特定行為提供稅收優(yōu)惠政策找到理論依據(jù),是基于強制性法規(guī)之外的彈性條款,使得企業(yè)能真正的持續(xù)經(jīng)營,并在此基礎(chǔ)上假設(shè)企業(yè)的效益會越來越好,能增加更多的稅收收入.

(二)持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)和稅法假設(shè)要求的條件不同上述的會計原則、會計方法和會計處理既是以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ),又是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)得以存在的條件或者結(jié)果.但稅法中持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)并不一定需要上述的會計原則、會計方法或者會計處理作為其條件.更多地是基于企業(yè)的經(jīng)營活動需要而進行持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),如企業(yè)重組、廣告費的列支、虧損彌補.不過這種稅法上持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),有利于鼓勵企業(yè)改善經(jīng)營管理活動,在前期多列支廣告費,開發(fā)新產(chǎn)品,并通過彌補年度虧損,減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān).持續(xù)經(jīng)營意味著該企業(yè)將繼續(xù)存在足夠長的時間以實現(xiàn)其現(xiàn)在的經(jīng)營活動對稅收政策的承諾,這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉(zhuǎn)的前提條件.會計假設(shè)的持續(xù)經(jīng)營則僅與會計核算有關(guān),不具備稅法的各種調(diào)節(jié)作用.

(三)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下稅法和會計的有關(guān)內(nèi)容不同會計和稅法的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)都建立在會計分期上,會計核算設(shè)置會計期間,而納稅年度的作用之一是為了將一定會計期間的利潤分配到所屬的納稅期間,保證稅收收入的及時性.通常情況下,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)需要進行會計分期和納稅年度的設(shè)置.會計分期是指將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為長短相同且連續(xù)不斷的核算期間,也稱為會計期間,在我國也被稱為會計年度[10].納稅年度是指稅法規(guī)定的納稅人繳納稅款的期限,且該期限為年度,即12個月.當(dāng)企業(yè)的會計年度選用公歷年度時,納稅年度一般就等于企業(yè)的會計年度,如我國以公歷1月1日到12月31日作為納稅年度,也作為會計期間;當(dāng)企業(yè)的會計年度不選用公歷年度時,納稅年度就不等于企業(yè)的會計年度,如英國公司稅的納稅年度是跨公歷年度的,從4月1日開始到下一年的3月31日,但納稅人可以根據(jù)自身的經(jīng)營活動特點,選擇恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g.如果企業(yè)在納稅年度中間開業(yè),或者納稅年度的實際經(jīng)營期限由于企業(yè)改組、合并、破產(chǎn)關(guān)閉等原因而不足12個月的,納稅年度以實際經(jīng)營期限為準(zhǔn).至于依法清算的企業(yè),納稅年度則以清算期間為準(zhǔn),這些情況下納稅年度都不等于會計年度.企業(yè)在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的,向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳的時限是自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi);在辦理注銷登記前,企業(yè)應(yīng)就該納稅期間的清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅.這種情況下,企業(yè)對應(yīng)納稅額的計算,與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反.企業(yè)所得稅稅款分期預(yù)繳時,預(yù)繳稅款所屬期間等同于相同期間的會計中期,稅法規(guī)定企業(yè)所得稅按年度計算,分期預(yù)繳,年終匯算清繳,多退少補的方法要求企業(yè)下一個納稅年度依然存在并有實質(zhì)性的生產(chǎn)經(jīng)營活動.可見,稅收征管活動也是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上,否則預(yù)征和匯算清繳的方法不能實施.

三、結(jié)論和建議

綜上所述,沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè),會計核算無法進行,稅法的政策、稅收的功能不一定能有效發(fā)揮,稅收征管活動不能正常進行.普華永道會計師事務(wù)所的«2011年中國企業(yè)長期激勵調(diào)研報告»指出,中國中小企業(yè)的平均壽命僅2005年,集團企業(yè)的平均壽命僅7~8年,與歐美企業(yè)平均壽命40年相比相距甚遠(yuǎn).這種現(xiàn)實狀況使得稅收的很多政策和規(guī)定形同虛設(shè),那些為激勵創(chuàng)投企業(yè)投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠、購買專用設(shè)備的投資抵免優(yōu)惠都不能實現(xiàn).

(一)利用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)但不依賴于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)稅法上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)畢竟存在差異,不能也不應(yīng)該建立在同一基礎(chǔ)之上.畢竟持續(xù)經(jīng)營只是一種假設(shè),面對企業(yè)的清算不能利用持續(xù)經(jīng)營假設(shè),還有如虧損向以前納稅年度結(jié)轉(zhuǎn),也可以在一定程度上彌補虧損.也可以看到課稅只是針對某一時期,征稅時往往不考慮是否持續(xù)經(jīng)營.也有一些課稅也不以持續(xù)經(jīng)營為前提,如對未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè),或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè),企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)就這些非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得征收所得稅;具體規(guī)定是對這些所得按次征收,如對股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得,以收入全額為應(yīng)納稅所得額;對轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得,允許扣除財產(chǎn)凈值而以實現(xiàn)的利得為應(yīng)納稅所得額.可見,當(dāng)納稅人具有納稅能力時稅法就規(guī)定征稅,不考慮持續(xù)經(jīng)營,而且有些經(jīng)營活動的發(fā)生無法持續(xù)且具有偶然性的特點,比較典型的即為勞務(wù)供給和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,在這些所得獲取方式下,不需要考慮持續(xù)經(jīng)營.

篇（8）

二、會計假設(shè)

1.會計主體假設(shè)

通常都認(rèn)為，主體假設(shè)是財務(wù)會計基本假設(shè)的基石，今后也還可以這樣看。財務(wù)會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關(guān)于財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流t的一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)。在財務(wù)會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設(shè)。主體假設(shè)的主要作用在于:主體規(guī)定了財務(wù)會計所應(yīng)處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容與邊界，即為誰報告、報告誰的經(jīng)營、財務(wù)活動。根據(jù)主體假設(shè)，通過信息的提供，把企業(yè)同市場區(qū)分開來。主體假設(shè)表明，財務(wù)會計與報告的邊界是企業(yè)，而不是市場，在本質(zhì)上，它只直接提供某個特定企業(yè)的微觀經(jīng)濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認(rèn)主體假設(shè)，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。在工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大最的有形資產(chǎn)，能夠長期持續(xù)經(jīng)營，因而可以觀察到企業(yè)的存在。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實的企業(yè)或主體”，其特點是:易于識別且相對穩(wěn)定。今天，新經(jīng)濟已初現(xiàn)端倪，在新經(jīng)濟下，由于人力資源和知識基礎(chǔ)對財富與經(jīng)濟創(chuàng)造的貢獻越來越大，無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后的企業(yè)的最重要的資源，當(dāng)前競爭、技術(shù)和全球化正形成一股勢不可擋的潮流?；ヂ?lián)網(wǎng)則以難以置信的速度向前發(fā)展。知識經(jīng)濟與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的匯合促成了企業(yè)結(jié)構(gòu)的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或稱主體串，它們未來完成某種產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn)，將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應(yīng)商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結(jié)在一起，分工協(xié)作，共同分擔(dān)利潤和風(fēng)險。一旦任務(wù)完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術(shù)與人才，進行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)投資不多，創(chuàng)辦和停業(yè)都比較容易，它們能快速地創(chuàng)造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結(jié)果是在全球涌現(xiàn)大量的中產(chǎn)階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wall~為我們描述的，今后可能大量出現(xiàn)的所謂“虛擬企業(yè)”(V訊ualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現(xiàn)實主體與虛擬主體同時并存，將是新經(jīng)濟時代賦予主體假設(shè)的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區(qū)分主體的邊界，必將給確認(rèn)、計量和報告帶來新的問題。在信息社會中出現(xiàn)的虛擬企業(yè)，它以市場機會為存在的契機，以網(wǎng)絡(luò)為紐帶，各個相互獨立的企業(yè)組成臨時同盟，隨機會消失而解散，具有極大的虛擬性，會計主體范圍模糊，難以確認(rèn)。但是如果沒有會計主體假設(shè)，特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟資源和進行的經(jīng)濟業(yè)務(wù)就失去了基礎(chǔ)，會計記錄對象和報表所涉及范圍也失去依賴的主體，人們將無法理解會計報表的意義，更無法利用會計報表去管理、控制經(jīng)濟活動。因此，會計主體假設(shè)是必要的。實際上，我們可以將會計主體看作是一個相對的概念，這樣我們就能清楚地看到網(wǎng)絡(luò)公司“虛”的會計主體:網(wǎng)絡(luò)上各獨立法人企業(yè)組成的臨時聯(lián)盟體。我們的會計就是為這樣一個相對穩(wěn)定的組織服務(wù)的，是一個存在于網(wǎng)絡(luò)上的組織。因此，我們用相對會計主體假設(shè)替代傳統(tǒng)會計實體假設(shè)，這一假設(shè)的功能仍然是使各經(jīng)濟單位明確其處理各種經(jīng)濟活動的范圍和所持的基本立場，從而正確地進行會計資料的同常記錄、匯總、結(jié)算和報告。

2.持續(xù)經(jīng)營和會計分期假設(shè)

這兩個假設(shè)是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設(shè)是起由于企業(yè)作為獨立法人的出現(xiàn)，并且是在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)卻不是由環(huán)境所決定，在承認(rèn)企業(yè)為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現(xiàn)實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能科學(xué)地處理該主體同常發(fā)生的交易與事項，并定期報告主體的經(jīng)濟、財務(wù)信息，假定主體有可能持續(xù)經(jīng)營(除非有反證)并定期從其持續(xù)經(jīng)營的長河中，截取一個“時間段”總結(jié)其在特定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，描述其在特定時同的財務(wù)圖像，是完全必要的(Moonits，1961)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和時間分期假設(shè)都是對一個會計主體經(jīng)營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設(shè)的內(nèi)涵。從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看，對于現(xiàn)實主體和虛擬主體，應(yīng)當(dāng)做出不同的解釋。每一個現(xiàn)實主體，由于它相對穩(wěn)定，在缺乏反證的情況下，可以承認(rèn)它是持續(xù)經(jīng)營的。但即使現(xiàn)實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環(huán)境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營，而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營下去可能不利的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部(包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部)，這也會導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(yè)(企業(yè)串)的特點就是經(jīng)營期限短暫多變，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。因此，我們面臨的企業(yè)將是持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時并存的復(fù)雜局面。從時間分期假設(shè)看，由于它同持續(xù)經(jīng)營假設(shè)密切聯(lián)系著，凡是持續(xù)經(jīng)營的現(xiàn)實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續(xù)經(jīng)營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。時間分期是為了定期提供財務(wù)報告。當(dāng)前，經(jīng)濟瞬息萬變，財務(wù)報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性。互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展已為在網(wǎng)上適時的財務(wù)信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現(xiàn)行財務(wù)報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調(diào)查研究證明了這一點(AICPA，1994)。因此，在今后一個相當(dāng)長的時期內(nèi)，按會計分期定期提供分類、匯總的財務(wù)信息與通過互聯(lián)網(wǎng)實時各種財務(wù)信息將同時并存。

3.貨幣計量假設(shè)

貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式?！吧唐凡⒉皇怯捎谟辛素泿挪趴梢酝s。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣?！?馬克思，1867)。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢?因為在財務(wù)報表的量化表述中，貨幣不應(yīng)是惟一的計量單位，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務(wù)報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信急對使用者特別是對投資人的決策非常相關(guān)。隨著國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展和知識經(jīng)濟的到來，傳統(tǒng)意義上的貨幣已發(fā)展成為電子貨幣。貨幣出現(xiàn)了無紙化趨勢，加上人力資本和知識資本這些對虛擬企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要的因素又無法用貨幣計量，不能在資產(chǎn)負(fù)債表上予以披露。例如，在知識經(jīng)濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質(zhì)的專家、技術(shù)人員和職工隊伍可能對企業(yè)財富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標(biāo)志為量度。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預(yù)測其盈利水平、未來的現(xiàn)金凈流量，而且要觀察它的產(chǎn)品品牌、職工的服務(wù)念度、產(chǎn)品在市場上的占有率、未來經(jīng)營的風(fēng)險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。為解決這些矛盾，必須發(fā)展非貨幣計量單位，以使這些變動因素的計量變成可比性強和易于分析的因素，以滿足利害關(guān)系人對這些非經(jīng)濟性信息的需求。因此，這個假設(shè)應(yīng)當(dāng)更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。

三、會計平衡公式

篇（9）

清算會計是對被宣告解散企業(yè)各項清算業(yè)務(wù)進行反映和監(jiān)督,向有關(guān)債權(quán)人、投資人、政府及其有關(guān)部門披露企業(yè)的財務(wù)狀況、清算過程和結(jié)果等會計信息的一種專門會計。它屬于財務(wù)會計的范疇,是財務(wù)會計的一個分支。但是由于企業(yè)進入清算后,會計核算中的會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期的基本前提發(fā)生了變化,因而在會計對象、會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計原則等方面都有別于正常經(jīng)營下財務(wù)會計核算,成為會計理論的一個特殊領(lǐng)域。清算會計與正常持續(xù)營業(yè)下的會計存在以下差異:

一、會計主體的區(qū)別。企業(yè)在正常經(jīng)營下,會計核算以企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營活動為主體,記錄反映企業(yè)自身的經(jīng)營活動。而企業(yè)進入清算階段后,清算組進入并接管企業(yè),此時,會計主體發(fā)生了變化,主要以清算組和管理人為會計主體,核算的內(nèi)容主要以清算業(yè)務(wù)活動為主,對破產(chǎn)企業(yè)的清算過程進行會計處理。

二、停止正常經(jīng)營的區(qū)別。企業(yè)進入清算階段后,雖然必要的合同將繼續(xù)履行,個別生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù),但

正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止。此時,原來正常經(jīng)營時的會計假設(shè)要素將不存在,企業(yè)處于停止正常經(jīng)營狀態(tài)。

三、清算期間的區(qū)別。企業(yè)正常經(jīng)營下,會計分期假設(shè)要求將企業(yè)循環(huán)不斷的經(jīng)營過程嚴(yán)格劃分為年度,季度,月份,據(jù)以在一定期間內(nèi)結(jié)算賬目,編制會計報表,及時提供有關(guān)財務(wù)狀況,經(jīng)營成果和會計信息資料,會計核算具有持續(xù)性和周期性的特征。而清算會計的期間劃分沒有時間界限,清算會計期間的起訖日期為清算活動開始日至清算程序終結(jié)日,它取決于清算程序?qū)嵤┢陂g的長短,并且其會計核算不存在持續(xù)性和周期性,清算期間也因此具有臨時性和一次性的特征。

四、會計要素內(nèi)容有所不同。財務(wù)會計的要素內(nèi)容分為六大類,即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤,用以全面反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)進入清算狀態(tài)時,清算會計要素在內(nèi)容上包括五大類,即清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算損失、清算利得。另外,由于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止,獲得最大利潤已不再是清算期各項經(jīng)濟活動的目標(biāo),收入、費用、利潤的核算也不像持續(xù)經(jīng)營會計那樣為會計核算的主要內(nèi)容。

五、貨幣計量的區(qū)別。企業(yè)進入破產(chǎn)清算后,幣值不變的假設(shè)已不再適用。破產(chǎn)企業(yè)清算會計要假定破產(chǎn)財產(chǎn)以清算價值計量,在對破產(chǎn)財產(chǎn)估價時,不但要考慮幣值變動因素,還要顧及財產(chǎn)清算的價值貶值問題,清算負(fù)債無論是否到期,均以現(xiàn)實價值償債。

六、會計目標(biāo)的區(qū)別。與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比較,清算會計的目標(biāo)盡管仍然是向企業(yè)外部提供信息,但信息的使用者除企業(yè)的債權(quán)人、投資人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾外,還包括管理破產(chǎn)案件的法院,其提供的會計信息內(nèi)容不是注重企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,而主要是清算企業(yè)債務(wù)償還和清算財產(chǎn)處理。

七、會計核算對象的區(qū)別。清算企業(yè)由于終止了正常的經(jīng)營活動,其會計對象不再是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金運動,而是企業(yè)在清算過程中債權(quán)的回收、債務(wù)的清償、財產(chǎn)的處理、各項損益和費用的發(fā)生以及剩余財產(chǎn)的分配等資金運動。

八、經(jīng)營的假設(shè)不同。傳統(tǒng)財務(wù)會計以企業(yè)連續(xù)不斷,循環(huán)往復(fù)的經(jīng)營活動為前提,會計處理的方法均建立在持續(xù)經(jīng)營前提的基礎(chǔ)上。而企業(yè)一旦進入清算過程,生產(chǎn)經(jīng)營活動立即終止,持續(xù)經(jīng)營成為不可能。所以,清算期間的會計核算不能采用建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下的公認(rèn)會計原則和會計處理方法。

轉(zhuǎn)貼于

九、收入費用的記賬原則和對應(yīng)關(guān)系不同。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下,除機關(guān)事業(yè)等少部分單位采用收付實現(xiàn)制外,其他單位都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行賬務(wù)處理,預(yù)提并攤銷費用支出,同時收入和費用采取配比原則。清算會計中,由于會計主體變化,會計處理期間沒有長短界限,其收支期與歸屬期成為一致,那么對于清算期內(nèi)的財產(chǎn)變現(xiàn),債務(wù)清償,職工安置以及剩余財產(chǎn)的比例分配,清算費用發(fā)生和清算損益的確認(rèn),以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則處理毫無意義,而改用收付實現(xiàn)制原則,對收入、費用和支出不采取預(yù)提和攤銷的方法進行賬務(wù)處理,而是直接計入當(dāng)期損益。另外,清算會計的主要目標(biāo)是破產(chǎn)財產(chǎn)的變現(xiàn),破產(chǎn)債務(wù)的償還,無需考核其經(jīng)營成果,自然不必遵循配比原則。

十、收入核算的內(nèi)容不同。正常生產(chǎn)經(jīng)營中的收入分為:主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。企業(yè)進入清算階段后,雖然必要的合同將繼續(xù)履行,個別生產(chǎn)經(jīng)營活動也將繼續(xù),但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止。清算企業(yè)會計核算以回收應(yīng)收預(yù)付款項和資產(chǎn)變價出售為主,其收入大部分相當(dāng)于營業(yè)外收入。

十一、成本及費用核算的內(nèi)容不同。正常生產(chǎn)經(jīng)營中的費用支出分為:主營業(yè)務(wù)支出、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)外支出等。企業(yè)進入清算階段后,但正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動基本停止,因此對上述支出不加以區(qū)分。

十二、支出核算的內(nèi)容不同。財務(wù)會計嚴(yán)格劃分收益性支出和資本性支出的界限,目的在于正確核算企業(yè)當(dāng)期損益,而清算會計中,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不復(fù)存在,那么對清算期內(nèi)的全部支出進行區(qū)別分類已無意義。

篇（10）

本文著重探討財務(wù)會計基本假設(shè)或會計基礎(chǔ)概念(以下簡稱假設(shè)或概念)及其變遷。假設(shè)構(gòu)成財務(wù)會計與報告的基礎(chǔ)。假設(shè)表明財務(wù)會計(會計核算)的環(huán)境特征。經(jīng)濟環(huán)境總是在不斷變化著。財務(wù)會計與報告，它的規(guī)范體系及其基礎(chǔ)也會隨之變動。長期以來，財務(wù)會計、財務(wù)報告以及用來規(guī)范它們的準(zhǔn)則與制度，不論在哪一個層次上，都已經(jīng)發(fā)生并仍在繼續(xù)變革與創(chuàng)新。但是，假設(shè)則幾乎沒有什么變化。這說明會計明顯地落后于會計實務(wù)。如今進入21世紀(jì)，這是一個同過去具有重大差別的知識經(jīng)濟。知識經(jīng)濟為財務(wù)會計提供了以高和創(chuàng)新為特征的新經(jīng)濟環(huán)境。新經(jīng)濟出現(xiàn)之后，財務(wù)會計的使用者必然對財務(wù)報告應(yīng)予披露的信息提出新的要求。會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構(gòu)成財務(wù)會計及其規(guī)范的基本概念———財務(wù)會計基本假設(shè)。財務(wù)會計理論正面臨知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)。我認(rèn)為，我們的因應(yīng)之道，就是要探討關(guān)于假設(shè)的兩個方面的:第一，流行已久的假設(shè)，其數(shù)量與是否應(yīng)作必要的更新與補充?第二，在新經(jīng)濟條件下，有哪些假設(shè)需要作新的解釋?

一、對國際公認(rèn)的四個基本假設(shè)———主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、時間分期假設(shè)和以貨幣為主要計量單位假設(shè)的考察

關(guān)于主體假設(shè)

通常都認(rèn)為，主體假設(shè)是財務(wù)會計基本假設(shè)的基石(Paton＆Littleton，1940;Paton，1922)，今后也還可以這樣看。財務(wù)會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關(guān)于財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)。在財務(wù)會計的這些基本特征中，立足主體是前提。所以，主體成為第一個假設(shè)。主體假設(shè)的主要作用在于:主體規(guī)定了財務(wù)會計所應(yīng)處理的交易、事項的空間范圍，從而規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容與邊界，即為誰報告、報告誰的經(jīng)營、財務(wù)活動。根據(jù)主體假設(shè)，通過信息的提供，把企業(yè)同市場區(qū)分開來。主體假設(shè)表明，財務(wù)會計與報告的邊界是企業(yè)，而不是市場，在本質(zhì)上，它只直接提供某個特定企業(yè)的微觀經(jīng)濟信息。至于宏觀決策若使用會計信息則需要再加工改制。換言之，主要承認(rèn)主體假設(shè)，就難以肯定離開會計主體的宏觀會計的存在。

主體假設(shè)的性質(zhì)雖有上述限制，但這個假設(shè)的內(nèi)容還是發(fā)展的，我們需要通過企業(yè)的概念與形式來考察它的變化。

在漫長的工業(yè)社會中，企業(yè)歷經(jīng)獨資、合伙和公司等組織形式的變遷。會計的發(fā)展甚至比這一歷史還長。但主體假設(shè)是財務(wù)會計的一個基本假設(shè)，財務(wù)會計的形成則是在股份有限公司即企業(yè)出現(xiàn)之后。主體假設(shè)的另一個作用是必須把企業(yè)同它的所有者在經(jīng)濟上、財務(wù)上嚴(yán)格地分開。顯然，經(jīng)濟和財務(wù)分開的前提是企業(yè)的經(jīng)營與所有權(quán)的分離。因此在股份有限公司中，作為財務(wù)會計，尤其是財務(wù)報告的前提的主體假設(shè)，其重要性才凸現(xiàn)出來。有了主體假設(shè)，企業(yè)向市場傳遞的財務(wù)信息，將嚴(yán)格以各該企業(yè)(主體)為邊界，既不應(yīng)涉及其他主體的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)，也不應(yīng)涉及所有者個人的財產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)。這是保證財務(wù)報告正確性的最基本的條件。

在工業(yè)社會中，迄今為止，絕大多數(shù)企業(yè)(公司)都擁有大量的有形資產(chǎn)，能夠長期持續(xù)經(jīng)營，因而可以觀察到企業(yè)的存在。這樣的企業(yè)可稱為“現(xiàn)實的企業(yè)或主體”(actualfirmsorentities)，其特點是:易于識別且相對穩(wěn)定。今天，新經(jīng)濟已初現(xiàn)端倪，在新經(jīng)濟下，由于人力資源和知識基礎(chǔ)對財富與經(jīng)濟創(chuàng)造的貢獻越來越大，無形資產(chǎn)將逐步取代有形資產(chǎn)而成為今后的企業(yè)的最重要的資源，當(dāng)前競爭、技術(shù)和全球化正形成一股勢不可擋的潮流?；ヂ?lián)網(wǎng)則以難以置信的速度向前發(fā)展。知識經(jīng)濟與經(jīng)濟的匯合促成了企業(yè)結(jié)構(gòu)的空前變化。某些所謂企業(yè)或一連串企業(yè)或稱主體串(clustersofentities)，它們未來完成某種產(chǎn)品或作業(yè)的生產(chǎn)，將把全國甚至全世界某一些生產(chǎn)者、經(jīng)營者、供應(yīng)商、銷售商通過互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)結(jié)在一起，分工協(xié)作，共同分擔(dān)利潤和風(fēng)險。一旦任務(wù)完成，該企業(yè)或企業(yè)串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術(shù)與人才，進行新的組合與分工，新的企業(yè)又誕生了，如此，再生再滅，這些虛擬的企業(yè)投資不多，創(chuàng)辦和停業(yè)都比較容易，它們能快速地創(chuàng)造無比巨大的財富，從而不斷地推動人們走向富裕的道路，其結(jié)果是在全球涌現(xiàn)大量的中產(chǎn)階級和富裕階層。這就是StevenM.H.Wallman為我們描述的，今后可能大量出現(xiàn)的所謂“虛擬企業(yè)”(virtualfirms)或所謂主體串(Wallman，1996)。因此現(xiàn)實主體與虛擬主體同時并存，將是新經(jīng)濟時代賦予主體假設(shè)的新含義。由于虛擬主體不易觀察和區(qū)分主體的邊界，必將給確認(rèn)、計量和報告帶來新的問題。

關(guān)于持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)

這兩個假設(shè)是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的。如果說主體假設(shè)是起由于企業(yè)作為獨立法人的出現(xiàn)，并且是在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的條件下才顯示其重要性，那么，持續(xù)經(jīng)營和時間分期假設(shè)卻不是由環(huán)境所決定，在承認(rèn)企業(yè)為一個獨立的核算與報告主體的前提下，盡管現(xiàn)實世界中具有高度的不確定性，為了使會計有可能地處理該主體日常發(fā)生的交易與事項，并定期報告主體的經(jīng)濟、財務(wù)信息，假定主體有可能持續(xù)經(jīng)營(除非有反證)并定期從其持續(xù)經(jīng)營的長河中，截取一個“時間段”其在特定期間內(nèi)的經(jīng)營成果，描述其在特定時日的財務(wù)圖像，是完全必要的(Moonitz，1961)。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和時間分期假設(shè)都是對一個會計主體經(jīng)營時間長度的描述。會計主體的特征也決定了這兩個假設(shè)的內(nèi)涵。

從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)看，對于現(xiàn)實主體和虛擬主體，應(yīng)當(dāng)做出不同的解釋。每一個現(xiàn)實主體，由于它相對穩(wěn)定，在缺乏反證的情況下，可以承認(rèn)它是持續(xù)經(jīng)營的。但即使現(xiàn)實的主體，在全球化和競爭不斷加劇的環(huán)境中，改組、兼并也是常有的事。有時，整個企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營，而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營下去可能不利的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部(包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部)，這也會導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營現(xiàn)象的存在。虛擬主體則可能是另外一種情況。這種企業(yè)(企業(yè)串)的特點就是經(jīng)營期限短暫多變，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。因此，我們面臨的企業(yè)將是持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時并存的復(fù)雜局面。

從時間分期假設(shè)看，由于它同持續(xù)經(jīng)營假設(shè)密切聯(lián)系著，凡是持續(xù)經(jīng)營的現(xiàn)實主體，就需要進行時間分期，而不適用持續(xù)經(jīng)營的虛擬主體，時間分期也可能不再適用。

時間分期是為了定期提供財務(wù)報告。當(dāng)前，經(jīng)濟瞬息萬變，財務(wù)報告的使用者迫切要求不斷提高報告的及時性?；ヂ?lián)網(wǎng)的快速發(fā)展已為在網(wǎng)上適時的財務(wù)信息提供了可能。但這并不等于說使用者已不需要現(xiàn)行財務(wù)報告體系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的調(diào)查證明了這一點(AICPA，1994)。

因此，在今后一個相當(dāng)長的時期內(nèi)，按會計分期定期提供分類、匯總的財務(wù)信息與通過互聯(lián)網(wǎng)實時各種財務(wù)信息將同時并存。

關(guān)于以貨幣為主要計量單位假設(shè)

貨幣是價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。“商品并不是由于有了貨幣才可以通約。恰恰相反。因為一切商品作為價值都是物化的人類勞動，它們本身就可以通約，所以它們能用一個共同的特殊商品來計量自己的價值，這樣，這個特殊的商品就成為他們共同的價值尺度或貨幣?！?馬克思，1867)。會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環(huán)周轉(zhuǎn)，非依賴貨幣計量不可。為什么稱它為主要計量單位，而不是惟一計量單位呢?因為在財務(wù)報表的量化表述中，貨幣應(yīng)是惟一的計量單位，財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，所以它是主要計量單位，但其他財務(wù)報告以及報表附注都還需要披露其他不能用貨幣量化的信息。這些信息對使用者特別是對投資人的決策非常相關(guān)。例如，在知識經(jīng)濟時代，知識資本、人力資源就非常重要，一批高素質(zhì)的專家、技術(shù)人員和職工隊伍可能對企業(yè)財富、價值和盈利的創(chuàng)造貢獻最大。對這些資源的披露，就要按專家、工程師的職稱、專業(yè)水平(和熟練程度)以及他們的創(chuàng)造發(fā)明等特殊的標(biāo)志為量度。又如看一個企業(yè)的發(fā)展前景不僅要預(yù)測其盈利水平、未來的現(xiàn)金凈流量，而且要觀察它的產(chǎn)品品牌、職工的服務(wù)態(tài)度、產(chǎn)品在市場上的占有率、未來經(jīng)營的風(fēng)險程度等等。后幾種信息也不是能夠用貨幣來計量的。因此，這個假設(shè)應(yīng)當(dāng)更明確地表述為:貨幣與非貨幣度量并用，以貨幣度量為主。

以上我們考察了流行的四項基本假設(shè)即四個基本概念，并均賦予新的解釋，以使它們能適應(yīng)新經(jīng)濟時代的需要。但這還不夠。我們說過，主體假設(shè)是用來描述財務(wù)會計處理和報告的空間范圍的;持續(xù)經(jīng)營與時間分期則是用來描述主體經(jīng)營的時間長度并根據(jù)會計報告的要求把經(jīng)營的連續(xù)性加以人為的分割。嚴(yán)格的說，這兩項假設(shè)著重服務(wù)的會計職能(程序)是報告。至于貨幣計量單位假設(shè)，雖涉及會計的計量職能，但只提了計量的一面，即計量的單位，而計量非常重要的另一面，計量的屬性卻完全沒有提到。此外，財務(wù)會計的另一個重要職能———確認(rèn)，特別是確認(rèn)的基礎(chǔ)，在假設(shè)中也不應(yīng)當(dāng)遺漏。

二、對確認(rèn)的基礎(chǔ)與計量的屬性的考察

假設(shè)是財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念。其所以是基礎(chǔ)，是因為這些概念基本上由客觀的經(jīng)濟環(huán)境所決定，除持續(xù)經(jīng)營與時間分期外，都不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移。主體假設(shè)的提出是以市場經(jīng)濟中存在著企業(yè)，企業(yè)是生產(chǎn)、經(jīng)營的基本單位為前提，貨幣計量假設(shè)的提出則由于財務(wù)會計主要反映價值增值運動，而貨幣是表現(xiàn)價值的必然尺度。如果我們進一步考察確認(rèn)的基礎(chǔ)與計量的屬性，也會發(fā)現(xiàn)類似的環(huán)境所造成的。

權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流量制

在研究會計確認(rèn)基礎(chǔ)時，我們發(fā)現(xiàn):在工業(yè)社會中，就已經(jīng)孕育并發(fā)展了信用制度。產(chǎn)業(yè)資本是伴隨著信用資本進行流通的。這就是會計上權(quán)責(zé)發(fā)生制或應(yīng)計制(accrualbasis)取代古老的收付實現(xiàn)制的客觀基礎(chǔ)，現(xiàn)代企業(yè)形成以后，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，受托責(zé)任便成為所有者與經(jīng)營者共同關(guān)注的問題，從而逐漸成為財務(wù)會計的目標(biāo)。權(quán)責(zé)發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟環(huán)境之中。權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)生與發(fā)展也許是偶然的，而它能夠一直成為財務(wù)會計的確認(rèn)基礎(chǔ)則具有經(jīng)濟環(huán)境所造成的必然性。

國際上有識之士實際上早已認(rèn)識到權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性。1989年4月，國際會計準(zhǔn)則委員會理事會在其批準(zhǔn)的“編報財務(wù)報表的框架”(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)中，就把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為兩項基本假定(underlyingassumptions)之一。

權(quán)責(zé)發(fā)生制本來是針對收入和費用的確認(rèn)來說的。收入的確認(rèn)是收取收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，費用的確認(rèn)則是支付費用的責(zé)任已經(jīng)確定。但從復(fù)式簿記的觀點來看，確認(rèn)一項收入的同時會確認(rèn)一項資產(chǎn)的增加或一項負(fù)債的減少;確認(rèn)一項費用的同時也會確認(rèn)一項資產(chǎn)的減少或一項負(fù)債的增加。權(quán)責(zé)發(fā)生制實際上涉及所有會計要素的確認(rèn)。現(xiàn)在的問題是:什么時候，什么條件才確定為權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，責(zé)任已經(jīng)形成?如果是有形的商品與勞務(wù)的銷售，這一時點是比較容易確定的。那就是商品已經(jīng)交付，勞務(wù)已經(jīng)提供。如果買賣的是無形的期貨、期權(quán)等衍生工具，那么確認(rèn)權(quán)責(zé)的發(fā)生，應(yīng)是與該衍生工具所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險與報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。1999年12月，美國SEC發(fā)表了“會計業(yè)務(wù)公報”(StaffAccountingBulletin，SAB)101號“財務(wù)報表中的收入確認(rèn)”，提出了收入確認(rèn)的一般適用標(biāo)準(zhǔn):

有說服力證據(jù)表明協(xié)議的存在;

貨物已發(fā)送或勞務(wù)已提供;

銷售方提供給購買方的價格是固定或可確定的;

收現(xiàn)能力有合理的保證。

上述的四條規(guī)則仍體現(xiàn)一個總的收入確認(rèn)原則，那就是:除非收入已實現(xiàn)(realized)或可實現(xiàn)(real izable)和已賺得(earned)，否則，不能確認(rèn)。這一原則在FASBConceptNo.5已經(jīng)給出(par.84)。不過，SEC進一步把它具體化并擴大了它的適用性。例如，來自衍生工具買賣產(chǎn)生的利得(收入)也可運用上列標(biāo)準(zhǔn)決定應(yīng)否確認(rèn)。SAB101還要求按APBOpinion22披露收入確認(rèn)的政策，同時要求在“管理當(dāng)局討論與”(MD＆A)中說明以下三點:

(1)影響收入的重大的有利因素和不利因素;

(2)收入和為獲取收入而發(fā)生的成本之間的關(guān)系;

(3)分析收入增加、減少的原因和因素(reasonsandfactors)。

還應(yīng)當(dāng)指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制只用來作為編報資產(chǎn)負(fù)債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認(rèn)基礎(chǔ)。另一個重要的報表———現(xiàn)金流量表的確認(rèn)基礎(chǔ)是現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量表若用直接法編制，其直接的確認(rèn)依據(jù)是現(xiàn)金流量制;若用間接法編制，表中各項目的確認(rèn)則通過權(quán)責(zé)發(fā)生制進行轉(zhuǎn)換，最終仍是現(xiàn)金流量制。再考慮到:現(xiàn)金流量在未來公允價值的，在今后投資人的投資決策中都有越來越重要的作用，新增的確認(rèn)基礎(chǔ)即基本假設(shè)應(yīng)當(dāng)加入現(xiàn)金流量制，才比較全面，并能適應(yīng)發(fā)展的需要。所以，這個假設(shè)的提法是:權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流量制?？偲饋碚f，權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流量制應(yīng)成為一項基本假設(shè)，用來描述會計確認(rèn)的基礎(chǔ)。

公允價值與成本

傳統(tǒng)的會計假設(shè)已經(jīng)涉及到計量的量度，即以貨幣為主要計量單位?，F(xiàn)在需要補充的是會計的計量屬性。盡管傳統(tǒng)的計量屬性是歷史成本，而后則是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)(結(jié)算凈值)、公允價值等各種計量屬性同時并用(FASB，1984/2000)。但構(gòu)成這些計量屬性應(yīng)是市場價格。過去的市場價格被會計稱之為歷史成本，現(xiàn)在的市場價格則為現(xiàn)行成本，未來的市場價格則為按未來的現(xiàn)金流量計算的現(xiàn)值或公允價值。在ARSNo.1中，Moonitz就首先把市場價格列為他概括的B類假設(shè)(Moonitz，1961)。市場經(jīng)濟的機制主要是價格機制。市場價格是財務(wù)會計計量的基本屬性。公允價值和各種成本都從市場價格衍化而來，其所以是會計的基本計量屬性是因為會計核算主要是價值核算。而價格(市場價格)則是價值表現(xiàn)的公允形式，如果我們要計量某項資產(chǎn)，可以為大家觀察到，且為人們共同接受的公平價值就是他們的市場價格(市價)。在不可能取得市價的條件下，一般是通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)或其他計量模式而求得的公允價值(fairvalue)。要注意，公允價值也是一種價格。市場價格是公允價值最理想的代表;用其他和技術(shù)求得的價格則是市場價格的近似值。財務(wù)會計不僅要計量資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的價

值，而且要計量資產(chǎn)價值在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費，即成本。企業(yè)的最終目標(biāo)當(dāng)然是追求最大限度的財富創(chuàng)造和價值增值。但產(chǎn)出是以投入為前提的。產(chǎn)出要求最大，投入則要求最小。因此，成本的計算同樣是財務(wù)會計的任務(wù)。這樣從計量屬性考慮，有關(guān)的一個基本假設(shè)是市場價格和成本或公允價值與成本，承認(rèn)這個假設(shè)并不是我們的創(chuàng)新，只是對40年前Moonitz的正確意見在今天重新加以肯定。

補充權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流量制和公允價值與成本兩個假設(shè)，財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念可涵蓋企業(yè)、企業(yè)的報告、確認(rèn)和計量等基本程序各方面的基礎(chǔ)概念(基本假設(shè))。會計基本概念作為一個體系將更具完整性。

兩個值得進一步探討的問題

第一，由于主體(特別是未來將大量興起的虛擬主體)的不穩(wěn)定性。由于持續(xù)經(jīng)營和會計分期基本上屬于人為的假定，在不確定的持續(xù)經(jīng)營中，基于人為地分期而提供的報告，必然對某些項目，允許會計人員去主觀估計和判斷(所謂“職業(yè)判斷”)，各種財務(wù)和非財務(wù)信息(包括表內(nèi)確認(rèn)和表外披露)都帶有暫時性質(zhì)(toprovisionalincharacter)?！豆緯嫓?zhǔn)則緒論》一書曾經(jīng)指出:“必須認(rèn)識到，即使在最順利條件下編制的財務(wù)報表，在性質(zhì)上都是暫時的。從報表中得到的印象和據(jù)以作出的決策，必須根據(jù)未來事項予以變化，并應(yīng)將有關(guān)這些或有事項的知識加以調(diào)和。經(jīng)營賬戶的期間總計可能與最后揭示的事實相距甚遠(yuǎn)!資產(chǎn)負(fù)債表上的各項數(shù)據(jù)在很大程度上屬于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。一個企業(yè)的完全圖像在其最終清算之前是決不可能全部識別的(Paton＆Littleton，1940)。ARSNo.1———《論會計的基本假設(shè)》也把暫時性(tentativeness)列為假設(shè)的B-3項，并作如下說明:“由于需要在過去、現(xiàn)在和未來期間分配，有關(guān)一個短時期內(nèi)的經(jīng)營成果是暫時的”(Moonitz，1961)。暫時性這個基本概念對于現(xiàn)在會計基本假設(shè)對財務(wù)報告所造成的后果，具有重要的意義。我們應(yīng)否把暫時性也列入假設(shè)，可以作進一步研究，但運用財務(wù)報告信息作出決策的人們則應(yīng)當(dāng)牢記會計信息具有的這一基本特征。

第二，我國自改革開放以來即開始實行市場經(jīng)濟。以上的假設(shè)(基礎(chǔ)概念)在我國也是適用的。承認(rèn)上述會計的基礎(chǔ)概念，實際上是我國在財務(wù)會計(會計核算)規(guī)范的制定方面西方、借鑒國際會計慣例的理論依據(jù)。但我國要求建立的經(jīng)濟體制是社會主義市場經(jīng)濟。我們采用了計劃與市場兩種調(diào)節(jié)手段。國家的宏觀經(jīng)濟調(diào)控和力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過西方國家。財務(wù)會計的基本假設(shè)是經(jīng)濟環(huán)境特征對會計影響的客觀反映。我國企業(yè)的財務(wù)會計與報告置身于這種遠(yuǎn)較西方國家宏觀監(jiān)控力度大得多的市場經(jīng)濟環(huán)境中，必然造成社會主義市場經(jīng)濟和西方國家的市場經(jīng)濟之間的差別，這種差別是否也應(yīng)導(dǎo)致有差別的，即體現(xiàn)特色的基本假設(shè)?值得我們思考。在我國，市場、企業(yè)都可協(xié)調(diào)生產(chǎn)，也都對社會資源在不同范圍內(nèi)起配置作用。不過，市場是借助于價格機制在整個市場范圍內(nèi)，而企業(yè)則是通過企業(yè)所有者和經(jīng)營者在企業(yè)的權(quán)力范圍內(nèi)各自協(xié)調(diào)、配置生產(chǎn)要素。③毫無疑問，我國的國家宏觀調(diào)控(包括計劃指導(dǎo)和行政法規(guī)的約束)也有力地協(xié)調(diào)生產(chǎn)、配置資源，在某些部門和領(lǐng)域(如金融、證券、國防和經(jīng)濟要害部門)，在特定的條件下，宏觀調(diào)控不僅能夠糾正而且直接取代市場調(diào)節(jié)和企業(yè)調(diào)節(jié)，國家的宏觀經(jīng)濟調(diào)控職能已經(jīng)直接地、很明顯地影響著財務(wù)會計、財務(wù)報告及其規(guī)范。例如規(guī)范財務(wù)會計和財務(wù)會計人員行為的最高形式是表現(xiàn)為國家的《會計法》;管理全國財務(wù)會計工作的機構(gòu)是政府的行政部門也是國家宏觀調(diào)控部門———財政部;對上市公司實施監(jiān)管的則是中國證監(jiān)會(也是政府的金融管理機構(gòu));企業(yè)的財務(wù)報告的基本要求則由國務(wù)院(中華人民共和國政府)制定，而財務(wù)報告編制及其內(nèi)容與形式的具體規(guī)范則是由財政部制定的企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則以及由中國證監(jiān)會制定的上市公司報告披露準(zhǔn)則。會計信息具有經(jīng)濟后果。誰控制規(guī)范會計信息表述與披露的權(quán)力，誰就會通過這一權(quán)力為自己的經(jīng)濟利益服務(wù)。我國的財務(wù)會計處理、財務(wù)報告編制與披露要求非常明顯地體現(xiàn)為把國家利益放在首位。

我們已經(jīng)說過，財務(wù)會計和財務(wù)報告是立足企業(yè)、面向市場，提供各該企業(yè)整體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量等財務(wù)信息與非財務(wù)信息的，這些信息實際上是特定主體的資源配置及其效益的貨幣表現(xiàn)。會計信息所表現(xiàn)的乃是一個主體的經(jīng)營效率、經(jīng)濟效益、競爭能力和發(fā)展前景。在我國，這些方面決不是單憑企業(yè)自身的努力，也不是僅由市場機制這一環(huán)境的影響所形成。它們在很大程度上取決于企業(yè)的另一外部環(huán)境———國家的宏觀調(diào)控的廣度和力度。因此，我們是否可以考慮，在社會主義市場經(jīng)濟體制下，由于國家通過計劃、法規(guī)和行政命令進行干預(yù)的巨大影響，在財務(wù)會計的基本假設(shè)(基礎(chǔ)概念)中，增加一個在西方國家不會出現(xiàn)的新概念:國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控?

三、結(jié)論

財務(wù)的基本假設(shè)是財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念，它決定了財務(wù)會計處理和財務(wù)報告編報的基本特征。假設(shè)一般是由財務(wù)會計賴以存在和的環(huán)境，主要是環(huán)境決定的，是動態(tài)的。如今，我們不但要對國際公認(rèn)的四個基本假設(shè)作出必要的解釋，而且要新添一些必須的假設(shè)。其中有的是IASC已經(jīng)明確肯定的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”;有的則是對20世紀(jì)60年代會計學(xué)前輩們曾提出的“市場價格”假設(shè)予以重新確認(rèn)并略加修改?？紤]到我國實行的是主義市場經(jīng)濟，它同西方國家的市場經(jīng)濟有所差別。在我國，國家實行了強有力的宏觀經(jīng)濟調(diào)控，使我國的財務(wù)會計處于一個與西方市場經(jīng)濟不完全相同的經(jīng)濟環(huán)境中，而且它對會計核算及其規(guī)范產(chǎn)生了巨大的，因此，本文設(shè)想我國是否還應(yīng)承認(rèn)一個新的假設(shè):宏觀經(jīng)濟調(diào)控。這樣，成為我國財務(wù)會計的基本假設(shè)將是:

(1)國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控

(2)會計主體(現(xiàn)實主體與虛擬主體并存)

(3)持續(xù)經(jīng)營(持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營、持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營同時存在)

(4)會計分期(定期傳遞與實時傳遞相互結(jié)合)

(5)權(quán)責(zé)發(fā)生制(要進一步以“與商品所有權(quán)相關(guān)的報酬和風(fēng)險是否實際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移”為具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn))與現(xiàn)金流量制

(6)公允價值與成本(公允價值、成本、現(xiàn)行成本等各種計量屬性并用)

(7)以貨幣為主要計量單位(同時發(fā)展非貨幣計量單位)

同時，我們在運用會計信息進行決策時，還要注意它的暫時性，即企業(yè)在報告上顯示的財務(wù)狀況、經(jīng)營與財務(wù)業(yè)績或現(xiàn)金流量，都不具有最終的確定性。

總起來說，會計既有繼承性，又有動態(tài)(發(fā)展)性。財務(wù)會計是環(huán)境和的產(chǎn)物，會計理論也應(yīng)當(dāng)是隨著環(huán)境的改變而變化，并與時俱進。雖然作為會計的基本理論———財務(wù)會計基本假設(shè)或基礎(chǔ)概念是相對穩(wěn)定的，但也不能長期停滯不前。20世紀(jì)20年代開始形成的會計基本假設(shè)迄今已有80年。市場經(jīng)濟的變化是如此迅速，它總有需要改進和創(chuàng)新的地方。財務(wù)會計和財務(wù)報告是實用性非常強的一門學(xué)科和技術(shù)(工具)，我們不應(yīng)當(dāng)坐視它所依據(jù)的理論，特別是基礎(chǔ)概念，不考慮時間、地點、環(huán)境的變化而僵化。

主要

馬克思 1867 資本論，1AICPA 1994 改進企業(yè)報告———面向用戶

ARSNo.1 1961theBasicPostulatesofAccounting

FASB 1984，SFACNo.5，par.65-68;2000，SFACNo.7

MauriceMoonitz 1961TheBasicPostulatesofAccounting

篇（11）

主要的財務(wù)假設(shè)研究有如下一些觀點：初步形成階段，較多的論述是財務(wù)假設(shè)的性質(zhì)、作用、特征、重要性以及假設(shè)內(nèi)容。（王廣明，劉貴生，1989）認(rèn)為財務(wù)假設(shè)包括三個方面： 理財主體與自主理財假設(shè)； 資金市場健全假設(shè)； 連續(xù)經(jīng)營假設(shè)。（李滬松，1994）認(rèn)為財務(wù)假設(shè)的基本內(nèi)容包括財務(wù)主體假設(shè)、資金市場假設(shè)、財務(wù)風(fēng)險假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、管理行為假設(shè)。（林麗，1996）理財主體假設(shè)、有效市場假設(shè)、資金再投資假設(shè)、風(fēng)險和報酬同增假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。依據(jù)財務(wù)管理全程的財務(wù)假設(shè)全面發(fā)展階段，體現(xiàn)在對原有假設(shè)認(rèn)識的深化和重新定義及創(chuàng)新假設(shè)的提出。（陸建橋，1998）初步認(rèn)為企業(yè)財務(wù)假設(shè)的內(nèi)容有以下幾項：獨立理財主體假設(shè)、謀取價值增值假設(shè)、貨幣時間價值假設(shè)、財務(wù)風(fēng)險假設(shè)、財務(wù)關(guān)系客觀性假設(shè)、利益平衡分配假設(shè)、環(huán)境文化決定假設(shè)、財務(wù)可管理假設(shè)、財務(wù)理性人假設(shè)。（劉中華，2003）初步認(rèn)為企業(yè)財務(wù)假設(shè)的內(nèi)容有以下幾項：獨立理財主體假設(shè)、謀取價值增值假設(shè)、貨幣時間價值假設(shè)、財務(wù)風(fēng)險假設(shè)、財務(wù)關(guān)系客觀性假設(shè)、利益平衡分配假設(shè)、環(huán)境文化決定假設(shè)、財務(wù)可管理假設(shè)、財務(wù)理性人假設(shè)。（宋志偉，2005）財務(wù)假設(shè)可按財務(wù)管理的空間、時間、環(huán)境、對象和財務(wù)管理的行為設(shè)立如下假設(shè)：財務(wù)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、非對稱信息假設(shè)、貨幣流通假設(shè)、資金增值假設(shè)、獨立經(jīng)營假設(shè)和理性決策行為假設(shè)。（王新，徐恒，2006）認(rèn)為財務(wù)假設(shè)包括：財務(wù)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營和分期管理假設(shè)、財務(wù)環(huán)境的可預(yù)期假設(shè)、財務(wù)可控性假設(shè)。（宋華，2006）提出財務(wù)假設(shè)的基本內(nèi)容應(yīng)該包括： 財務(wù)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、財務(wù)分期假設(shè)、理性財務(wù)行為假設(shè)。（宋華，湯正雄，2007）認(rèn)為財務(wù)假設(shè)的基本內(nèi)容應(yīng)包括：財務(wù)主體假設(shè)、理性財務(wù)行為假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、資金再投資假設(shè)（資金增值假設(shè)）。（李春，2010）從財務(wù)理論研究的空間、時間、環(huán)境、主體和目標(biāo)方面大體有五種財務(wù)假設(shè)：財務(wù)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、有效市場假設(shè)、價值增值假設(shè)和理性財務(wù)主體假設(shè)。（李孟玫，2010）認(rèn)為財務(wù)假設(shè)的基本內(nèi)容應(yīng)包括：獨立理財主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、財務(wù)分期假設(shè)、理財人理性假設(shè)、市場公平假設(shè)、資金增值假設(shè)。

對上述的財務(wù)假設(shè)加以總結(jié)，可以得到以下要點：王棣華（1997）提出的獨立理財主體假設(shè)；陸建橋（1995）提出的財務(wù)主體假設(shè)；張家倫（1995）提出的財務(wù)主體假設(shè)分為法人理財主體假設(shè)和財務(wù)理性人假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指在可以預(yù)見的未來， 企業(yè)不會進行清算、解散、倒閉， 它要求財務(wù)人員以企業(yè)延續(xù)、正常的經(jīng)營活動為前提進行財務(wù)決策， 分配財務(wù)責(zé)任。有效市場假設(shè)最早由美國的Fame提出，他認(rèn)為市場有效性分為三類，按照有效性的程度從高到低依次分為強式有效性市場、較強勢有效性市場、弱勢有效性市場。王廣明、劉貴生（1989）的有效市場假設(shè)也有說成是資本市場健全假設(shè)；張少云、李滬松（1994）的資金市場假設(shè)。理性財務(wù)主體假設(shè)要求財務(wù)人在不同空間、時間、環(huán)境中做出理性或較為理性的財務(wù)行為來實現(xiàn)清楚的財務(wù)目標(biāo)，并對財務(wù)行為依照財務(wù)環(huán)境的變化不斷做出調(diào)整，最終實現(xiàn)企業(yè)價值的保值增值。這一相關(guān)假設(shè)的研究有王廣明與劉貴生（1998）提出的理財主體與自主理財假設(shè)；陸建橋（1995）提出的理性財務(wù)行為假設(shè)。王棣華（1997）提出的獨立理財主體假設(shè)，獨立理財主體假設(shè)的本質(zhì)，是企業(yè)以擁有法人財產(chǎn)權(quán)為依據(jù)獨立地開展各項理財活動。獨立理財主體假設(shè)解決的是由誰來獨立理財?shù)膯栴}，即誰是理財?shù)闹黧w。財務(wù)風(fēng)險假設(shè)指的是報酬和風(fēng)險是等價的，兩者符合同方向變動的原理。財務(wù)風(fēng)險假設(shè)是財務(wù)主體假設(shè)的外延和升華。這一假設(shè)有關(guān)的研究有陸建橋（1995）的財務(wù)風(fēng)險假設(shè)又名不確定性假設(shè)、風(fēng)險與報酬同增假設(shè)；王棣華（1997）提出的謀求價值增殖假設(shè)和財務(wù)風(fēng)險假設(shè)；張家倫（1995）提出的財務(wù)可控性假設(shè)。由于財務(wù)風(fēng)險的存在與財務(wù)風(fēng)險假設(shè)作用的發(fā)揮，企業(yè)理財才充滿生機與活力，才有各種數(shù)量化的現(xiàn)財分析方法，才有豐富多彩的籌資與投資活動。企業(yè)財務(wù)的本質(zhì)就是企業(yè)謀求價值增值。企業(yè)的一切財務(wù)活動都與謀取價值增值有關(guān)，就是收益分配活動也是謀求價值增值循環(huán)的終點和新的起點。貨幣時間價值假設(shè)企業(yè)加強財務(wù)管理的重要前提，也是貨幣資本市場得以有效建立的前提，有關(guān)的現(xiàn)值、終值、利息、利率的計算，都是這一基本假設(shè)的有效應(yīng)用和發(fā)揮。財務(wù)可管理假設(shè)的含義是要求每一個理財者都要對企業(yè)財務(wù)活動嚴(yán)格加以管理，提高理財水平和理財效益。財務(wù)理性人假設(shè)的本質(zhì)是強調(diào)人們對自己利益的關(guān)心與認(rèn)同。財務(wù)理性人假設(shè)要求企業(yè)財務(wù)管理人員按理性人的原則去處理各種財務(wù)問題。財務(wù)理性人假設(shè)是企業(yè)建立各種財務(wù)決策模型的基礎(chǔ)。市場公平假設(shè)是指獨立理財主體在資金市場進行籌資和投資等完全處于市場經(jīng)濟條件下的公平交易狀態(tài)。

參考文獻：

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