緒論：寫作既是個人情感的抒發(fā)，也是對學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇預(yù)算會計的功能范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

1.記賬與反記賬功能的可行性

記賬也稱為登賬，是將所做的憑證記錄到具體的相關(guān)賬簿中去的過程。在手工方式下，記賬是由會計人員根據(jù)已審核的記賬憑證，以及所附有的原始憑證進(jìn)行逐筆或匯總后登記有關(guān)的總賬和明細(xì)賬的過程。在電算化條件方式下，記賬是由記賬權(quán)限的操作員發(fā)出記賬指令，由計算機(jī)按照預(yù)先設(shè)計的記賬程序，自動地進(jìn)行合法性檢查、科目匯總、登記賬簿等的過程。記賬憑證審核，并由出納簽字后，即可以進(jìn)行登記總賬、明細(xì)賬、日記賬及往來賬等操作。正確采用記賬向?qū)Х绞剑褂涃~過程更加明確，記賬工作由計算機(jī)自動進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，不用人工干預(yù)。

反記賬是將本月已經(jīng)登記入賬的記賬憑證有錯誤予以取消、予以更正的方式，利用恢復(fù)記賬前狀態(tài)功能，將本月已記賬的憑證恢復(fù)到記賬前的狀態(tài)，進(jìn)行修改、審核后再進(jìn)行記賬，它是記賬的逆操作。

2. 記賬與反記賬功能的必要性

在記賬過程中，需要正確選擇記賬范圍。如果是第一次記賬時，若期初余額試算不平衡，系統(tǒng)提示將不能記賬；上月未結(jié)賬，本月不能記賬；沒有審核的憑證將不能記賬，應(yīng)該滿足記賬范圍應(yīng)小于或等于已審核范圍；作廢憑證不需要審核，可直接記賬。記賬是由電腦自動進(jìn)行的，一旦斷電或其他原因造成中斷后，會計人員將無法了解到電腦到底已經(jīng)登記了多少張憑證，因此，系統(tǒng)將自動調(diào)用恢復(fù)記賬前狀態(tài)功能恢復(fù)數(shù)據(jù)，然后需重新執(zhí)行記賬命令。

企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，經(jīng)過制單、審核、記賬操作之后，應(yīng)形成了正式的會計賬簿。如果賬證數(shù)據(jù)信息混亂、不符。存在已記賬的錯誤憑證，不僅影響會計信息使用，而且影響會計工作效率。如果有反記賬功能，就可以把錯誤憑證全部更正后再重新記賬。這時，賬簿中的錯誤信息就可以大大減少，使賬簿信息更真實(shí)，數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確。當(dāng)計算機(jī)意外斷電、病毒侵襲等導(dǎo)致記賬過程意外中斷時，會計人員便無從下手。為了防止數(shù)據(jù)丟失，可以進(jìn)行反記賬操作，恢復(fù)到可控制階段。

《會計核算軟件基本功能規(guī)范》中規(guī)定，會計軟件應(yīng)當(dāng)提供不可逆的記賬功能，確保對同類已記賬憑證的邊續(xù)編號，不得提供對已記賬憑證的刪除和插入功能，不得提供對已記賬憑證日期、金額、科目和操作人的修改功能。因此，需要恢復(fù)到最近狀態(tài)就需對不確定的數(shù)據(jù)處理進(jìn)行反記賬。

二、 記賬與反記賬功能的應(yīng)用分析

計算機(jī)內(nèi)憑證數(shù)據(jù)的編輯是以是否結(jié)賬為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以是否記賬為標(biāo)準(zhǔn)。這是因?yàn)椋娮佑涃~異常迅速，只要沒有結(jié)賬，編輯當(dāng)月已記賬的憑證數(shù)據(jù)后，可以重新記一次賬，刷新當(dāng)前會計期中數(shù)據(jù)表的電子賬記錄，使賬證相符。另一方面，記賬是結(jié)賬的前期工作，已結(jié)賬的機(jī)內(nèi)憑證數(shù)據(jù)肯定已記賬，只要尚未結(jié)賬，就屬于當(dāng)前會計期，這樣的計算機(jī)內(nèi)憑證數(shù)據(jù)，都可以進(jìn)行修改。

大量的錯誤憑證被登記入賬后會導(dǎo)致賬證不符，這種情況在企業(yè)試運(yùn)行期間非常容易發(fā)生。如果沒有反記賬功能，則影響會計信息的使用。從企業(yè)內(nèi)部控制制度來看，則違背了內(nèi)部控制制度的目標(biāo)，不能保證處理的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及有關(guān)數(shù)據(jù)符合有關(guān)規(guī)章制度的合法性；不能保證處理的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容及有關(guān)數(shù)據(jù)有利于提高經(jīng)濟(jì)效益和工作效率的合理性。如果有反記賬功能，就可以先取消記賬，把錯誤的憑證全部更正后再重新登記入賬。這樣才能保證數(shù)據(jù)處理及時，為管理提供信息。

三、 運(yùn)用記賬與反記賬功能的限制條件

財政部頒布的《會計電算化管理辦法》規(guī)定，采用電子計算機(jī)替代手工記賬的單位，應(yīng)當(dāng)使用的會計軟件達(dá)到財政部的《會計核算軟件基本功能規(guī)范》的要求。

在所有會計軟件中，記賬都是必備功能。計算機(jī)記賬是將未記賬憑證的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入到賬簿數(shù)據(jù)庫中去。因此，記賬的操作者必須是得到系統(tǒng)管理員授權(quán)的原記賬人，記賬人員應(yīng)對賬簿的正確性負(fù)完全責(zé)任。現(xiàn)有會計軟件的解決方案是在記賬報告中會顯示未記賬憑證，未審核憑證、未出納簽字等。例如記賬憑證中有些憑證沒有審核或未經(jīng)出納簽字，屬于不能記賬的憑證，可根據(jù)操作提示注意修改后，直到確認(rèn)無誤后再記賬。

篇（2）

2.政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào):一種適合我國的改革路徑

3.我國預(yù)算會計改革可行性的問卷調(diào)查研究

4.論政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合

5.試論中國預(yù)算會計體系

6.預(yù)算會計發(fā)展對抑制腐敗的功能初探

7.政府會計兩翼建設(shè)與協(xié)調(diào)——論政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合

8.事業(yè)單位預(yù)算會計制度改革與創(chuàng)新對策研究

9.中國預(yù)算會計體系問題研究

10.我國預(yù)算會計存在的問題及改革思路

11.改革預(yù)算會計和構(gòu)建政府會計體系的思考

12.預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別研究

13.淺談權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的應(yīng)用

14.論預(yù)算會計收付實(shí)現(xiàn)制及其改革

15.我國預(yù)算會計存在的問題及改革思路探析

16.政府預(yù)算會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的必要性探討

17.對預(yù)算會計發(fā)展的展望

18.略談我國預(yù)算會計制度改革

19.關(guān)于我國預(yù)算會計體系改革的探討

20.我國預(yù)算會計60年改革探索及啟示

21.我國當(dāng)代預(yù)算會計制度變遷的價值判斷

22.淺談預(yù)算會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

23.預(yù)算會計改革的思考及對策

24.預(yù)算會計制度改革對行政事業(yè)單位會計的影響

25.政府會計體系三分法與預(yù)算會計的優(yōu)先完善

26.淺談預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別

27.權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府預(yù)算會計問題研究

28.改革預(yù)算會計,構(gòu)建有中國特色的政府會計

29.預(yù)算會計發(fā)展對抑制腐敗的功能初探

30.我國預(yù)算會計體系現(xiàn)狀分析

31.淺議我國預(yù)算會計制度的內(nèi)涵和缺陷

32.中國預(yù)算會計體系改革透視

33.我國政府會計改革后的現(xiàn)狀、問題及建議——從現(xiàn)行預(yù)算會計制度談起

34.國庫集中收付制度下預(yù)算會計改革初探

35.論預(yù)算會計制度改革對行政事業(yè)單位會計的影響

36.論我國預(yù)算會計的定位

37.高等學(xué)校會計制度改革研究——基于財務(wù)會計和預(yù)算會計二維體系

38.政府預(yù)算透明度與預(yù)算會計改革研究

39.預(yù)算會計改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

40.對我國預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考

41.我國預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

42.試論我國預(yù)算會計準(zhǔn)則體系的建立和完善

43.行政事業(yè)單位預(yù)算會計存在的問題及其解決途徑

44.我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)研究

45.政府預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

46.我國預(yù)算會計問題及對策

47.我國預(yù)算會計的現(xiàn)狀及改革思路芻議

48.關(guān)于會計工作中預(yù)算會計與企業(yè)會計的比較探析

49.淺談?wù)畷嬛贫雀母铩獧?quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計的應(yīng)用

50.探討權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算會計改革  

51.政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合

52.預(yù)算會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用探析

53.會計要素視角下預(yù)算會計核算內(nèi)容的改革研究

54.權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的應(yīng)用探索

55.我國高校預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究

56.我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系的缺陷分析

57.企業(yè)會計與預(yù)算會計會計要素比較研究

58.高校財務(wù)會計和預(yù)算會計結(jié)合的模式選擇及路徑分析

59.我國預(yù)算會計發(fā)展的新趨勢

60.試論我國預(yù)算會計改革

61.中西方政府預(yù)算會計概念框架幾點(diǎn)比較及啟示

62.政府預(yù)算會計與財務(wù)會計如何銜接

63.我國政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建研究

64.論我國預(yù)算會計存在的問題及改革措施

65.預(yù)算會計模塊化教學(xué)改革研究

66.國庫集中收付制度下我國預(yù)算會計的改革

67.我國政府預(yù)算會計改革模式研究

68.中國預(yù)算會計與美國政府會計資產(chǎn)要素的比較

69.預(yù)算會計和政府會計及非營利組織會計概念辨析

70.淺談預(yù)算會計的不足及對策

71.論《預(yù)算會計》課程教學(xué)改革——以華中科技大學(xué)武昌分校為例

72.對行政事業(yè)單位現(xiàn)行預(yù)算會計有關(guān)問題的思考

73.我國現(xiàn)行預(yù)算會計存在的問題及對策探析

74.淺析我國預(yù)算會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

75.試論預(yù)算會計的歷史沿革及發(fā)展趨勢

76.當(dāng)前我國行政事業(yè)單位預(yù)算會計的現(xiàn)狀與完善對策

77.預(yù)算會計與企業(yè)會計核算原則的比較研究

78.我國預(yù)算會計體系應(yīng)改為政府與非營利組織會計體系

79.行政單位預(yù)算會計工作中存在的問題與對策

80.權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國預(yù)算會計中的應(yīng)用探索

81.我國政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計的協(xié)調(diào)

82.芻議我國預(yù)算會計存在的問題和對策

83.“預(yù)算會計”課程教學(xué)改革

84.對現(xiàn)行預(yù)算會計的思考

85.預(yù)算會計與企業(yè)會計存在的差異研究論述

86.淺述預(yù)算會計與企業(yè)會計 

87.我國預(yù)算會計制度改革思考

88.預(yù)算會計內(nèi)部控制目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)途徑

89.預(yù)算會計發(fā)展對抑制腐敗的功能初探

90.新會計環(huán)境下預(yù)算會計的改革和政府會計體系的構(gòu)建

91.淺析預(yù)算會計核算基礎(chǔ)的改革

92.深化預(yù)算會計制度改革問題與對策

93.我國高校預(yù)算會計的現(xiàn)狀及變革淺析

94.預(yù)算會計與企業(yè)會計的差異分析

95.預(yù)算會計向政府會計改革的準(zhǔn)備工作

96.試析預(yù)算會計與企業(yè)會計的差異

97.我國預(yù)算會計現(xiàn)狀與發(fā)展思路

篇（3）

（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架 我國現(xiàn)行預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來構(gòu)建的，并按其分為三個核心分支：財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。總預(yù)算會計記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預(yù)算會計只覆蓋撥款交易，對預(yù)算執(zhí)行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經(jīng)過撥款、承諾、核實(shí)和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進(jìn)，總預(yù)算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實(shí)階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實(shí)階段交易會導(dǎo)致負(fù)債或應(yīng)計支出的增加，同時導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時核實(shí)階段的負(fù)債或應(yīng)計支出也會減少。這樣，無論是財政總預(yù)算會計，還是行政或事業(yè)單位會計，人們可依據(jù)其交易屬性來界定會計要素。

（二）按支出周期具體設(shè)計預(yù)算會計的會計要素 預(yù)算會計核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國務(wù)院自2007年1月1日起全國統(tǒng)一實(shí)施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟(jì)分類相結(jié)合的方法。目前我國政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實(shí)際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會計科目。

表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實(shí)和付款四個階段。但這個目標(biāo)需要逐步實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橥瑫r記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決。現(xiàn)階段預(yù)算會計改革的重點(diǎn)應(yīng)是首先將總預(yù)算會計的核算范圍擴(kuò)展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關(guān)鍵問題必須解決，一是要求總預(yù)算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進(jìn)行。

二、政府會計中構(gòu)建“二元一體”的會計要素

（一）政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預(yù)算的會計管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計概念框架，將會計要素分為預(yù)算要素和財務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認(rèn)為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運(yùn)用做出進(jìn)一步的詳細(xì)說明。國務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局財務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的政府會計體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計概念框架；三是完善會計基礎(chǔ)，建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費(fèi)用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會計要素，即同時構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會計研究會在2011年按照政府預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會計支出項目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實(shí)際交易也無法比較，起不到對預(yù)算的實(shí)質(zhì)性控制作用。目前我國關(guān)于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實(shí)際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計框架的邏輯起點(diǎn)，無法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。

（二）政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素設(shè)計 按照全國預(yù)算與會計研究會研討提綱提出的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會計研究會研究成果的基礎(chǔ)上，本文對其進(jìn)行補(bǔ)充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計支出要素的邏輯起點(diǎn)，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會計采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財務(wù)會計則采用修正的應(yīng)計制；在會計科目和明細(xì)賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務(wù)會計科目、純預(yù)算會計科目和預(yù)算會計與財務(wù)會計共同科目。屬當(dāng)期財務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會計科目；屬長期財務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財務(wù)資源的變化時，列入純財務(wù)會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關(guān)注的信息重點(diǎn)一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負(fù)債情況，并且我國近期政府會計改革的重點(diǎn)是改進(jìn)預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表，所以本文暫不考慮運(yùn)營表的編制，因此，政府財務(wù)會計中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計如下：（1）政府財務(wù)會計的資產(chǎn)負(fù)債表會計要素。政府財務(wù)會計的資產(chǎn)負(fù)債表會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會計主體提供未來服務(wù)能力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致政府會計主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會計主體是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額。2011年國務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財務(wù)會計采用修正的應(yīng)計制，預(yù)算會計采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務(wù)報表的要素》中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)對應(yīng)的是全部財務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)對應(yīng)的負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計負(fù)債（如職工養(yǎng)老保險責(zé)任和應(yīng)計利息等）。（2）政府預(yù)算會計的預(yù)算收支表會計要素。政府預(yù)算會計的預(yù)算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經(jīng)實(shí)際獲得的各種稅款和規(guī)費(fèi)等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項發(fā)生時確認(rèn)；支出是指會計期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財務(wù)資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時，當(dāng)期作為支出注銷。政府預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化科目分類見表2。

三、政府會計改革建議

（一）建立政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構(gòu)建“二元一體”的政府會計體系，政府財務(wù)會計與預(yù)算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。政府財務(wù)會計采用修正的應(yīng)計制，政府預(yù)算會計采用修正的現(xiàn)金制。

（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會計的構(gòu)建中， “預(yù)計收入”可根據(jù)我國政府收支分類中的收入分類進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，“預(yù)計支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級明細(xì)。

（三）擴(kuò)展政府預(yù)算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為二級明細(xì)。假設(shè)在付款階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。同樣，總預(yù)算會計還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類作為三級明細(xì)。假設(shè)在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費(fèi)”。

篇（4）

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計中。只有訴諸基于支出周期(Expenditure Cycle)的預(yù)算會計真正意義上的預(yù)算會計(Budgetary Accounting)，這個問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會計雖然包含了費(fèi)用要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效(Fiscal Performance)管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃(Program)下的作業(yè)(Activity)、產(chǎn)出(Output)和成果(Outcome)上，這正是成本會計(Cost Accounting)面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實(shí)踐的興起，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本(Full Cost)的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP(公私伙伴關(guān)系)模式，以及更為激進(jìn)的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績效(Performance)概念的兩個基本成分就是所得與所失的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)。現(xiàn)金(流出)并不代表完全成本某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策將所得與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的預(yù)算會計并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：收入支出和作為兩者差額的預(yù)算結(jié)余典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素。基于這些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實(shí)。

真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實(shí)。假以時日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計

真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運(yùn)事項，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動)、承諾、核實(shí)(服務(wù)交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件(Legal Document)約束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備并證實(shí)其法定合規(guī)性。

以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫預(yù)算執(zhí)行過程的循環(huán)特征：始于撥款(預(yù)算授權(quán))，經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實(shí)時追蹤公款流動的預(yù)算執(zhí)行信息。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計(包括現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計)的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國為加強(qiáng)人大財政監(jiān)督采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的不知情包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起?財政審計面對的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實(shí)質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會計、高看權(quán)責(zé)會計的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實(shí)施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責(zé)會計的所有要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行過程不搭界，即無力提供始于撥款(授權(quán))終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計達(dá)成對公共資金的逐筆、全程和實(shí)時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為內(nèi)外有別。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理(預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制)資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供內(nèi)賬，用以滿足政府自身(內(nèi)部使用者)的信息需求;財務(wù)會計主要提供外賬，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨(dú)立于預(yù)算的運(yùn)營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運(yùn)營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會計有其厚實(shí)的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的兩賬分立模式：一筆交易，同時做財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4000個用于預(yù)算會計的相互獨(dú)立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計(Proprietary Accounting)的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實(shí)施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜。更好的選擇是兩賬合一：只做一套財務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗(yàn)和取得進(jìn)展后再從中獨(dú)立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨(dú)立的政府成本會計

在過去，成本會計被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象(比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本)上的會計方法。在這種觀點(diǎn)下，成本會計為實(shí)施權(quán)責(zé)會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇(比如服務(wù)外包)。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責(zé)會計的優(yōu)點(diǎn)，還應(yīng)該考慮使用成本會計進(jìn)行管理的優(yōu)點(diǎn)，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)。可以預(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨(dú)立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本區(qū)別于財務(wù)會計中的實(shí)際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實(shí)施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的費(fèi)用要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法(ABC：Activity-based Costing)作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨(dú)立開發(fā)。權(quán)責(zé)會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運(yùn)行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補(bǔ)充。基于此，目前許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計劃和管理。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)(成本制)是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)(如醫(yī)院)定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易;(2)成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本;(3)屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區(qū)分直接成本與間接成本;(2)將所有成本費(fèi)用歸集到產(chǎn)出上;(3)將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長的新常態(tài)的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費(fèi)用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會計的需求。績效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出更不用說成果在許多情況下并非易事，這在上游集體物品如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的下游集體物品如垃圾采集與處理等民生領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾(而非內(nèi)部人)才是公共部門成本費(fèi)用的真正承擔(dān)者。

成本會計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實(shí)施并且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實(shí)背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對功能分立與互補(bǔ)以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。

篇（5）

本文認(rèn)為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會計框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、管理財政風(fēng)險、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會計；只有在這項改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會計適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項，需要對應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫛５谌糠钟懻摶谥С鲋芷诘念A(yù)算會計框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會計概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國預(yù)算會計和政府會計改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會計的信息結(jié)構(gòu)

要準(zhǔn)確界定預(yù)算會計的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個相關(guān)的基礎(chǔ)性問題：(1)預(yù)算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞?/p>

先來討論第一個問題。關(guān)于預(yù)算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會計是各級政府財政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預(yù)算會計定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會計，很容易誘發(fā)一個具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會計只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會計的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復(fù)雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個有效而實(shí)用的預(yù)算會計信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個要素構(gòu)成一個特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預(yù)算賬戶來記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時結(jié)賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運(yùn)營與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個問題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞恳卮疬@一問題，除了理解預(yù)算運(yùn)營所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個流程下完成一個又一個循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個循環(huán)結(jié)束，下一個循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過程各個階段的交易信息，確保對整個預(yù)算過程實(shí)施全面的財務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會里，預(yù)算運(yùn)營流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個階段，終于對商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運(yùn)營流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會計概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫了預(yù)算運(yùn)營的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的最有價值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計的后向信息，以確保對預(yù)算運(yùn)營的各個主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對預(yù)算運(yùn)營流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國家中，預(yù)算會計的細(xì)節(jié)因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫了預(yù)算運(yùn)營流程的動態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱耍鳛檎畷嫷暮诵慕M成部分，預(yù)算會計應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會計要素與財務(wù)會計要素的比較

國內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會計與預(yù)算會計框架的討論大多是圍繞財務(wù)會計要素(financialelements)展開的。根據(jù)會計基礎(chǔ)的不同，財務(wù)要素(報表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財務(wù)要素。國際會計師聯(lián)合會(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會計的三大會計要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會計要素；在應(yīng)計會計框架下為公共部門確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀(jì)90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財務(wù)要素的比較

從會計基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會計傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計基礎(chǔ)下的財務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計支出(對應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會計所記錄的“預(yù)算要素”與財務(wù)會計所記錄的“財務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財務(wù)要素(更一般地講是在財務(wù)會計框架內(nèi))作為討論預(yù)算會計概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財務(wù)信息”，原本就是兩對雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個方面：

1.未來導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向是預(yù)算與財務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財務(wù)計劃。財務(wù)報告則是以回顧的形式，根據(jù)一個組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績效來記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財務(wù)交易和事項的結(jié)果。預(yù)算事項遠(yuǎn)在財務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進(jìn)行記錄。預(yù)算會計就是記錄這些先于財務(wù)結(jié)果的交易與事項的平臺。歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務(wù)要素的財務(wù)會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應(yīng)計基礎(chǔ)將記錄交易的時間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過準(zhǔn)確記錄和報告交易與信息披露報告實(shí)體的“財務(wù)狀況”。兩個系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財務(wù)要素之外建立相對獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對獨(dú)立于財務(wù)會計的預(yù)算會計框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會計要素中的“應(yīng)計支出”要素。顯而易見的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會計和成本會計無法提供這一信息。那么應(yīng)計基礎(chǔ)會計又如何呢？我們知道，應(yīng)計會計記錄交易的時間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財務(wù)會計要素中，無論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計基礎(chǔ)下的財務(wù)要素，都沒有一個包括了應(yīng)計支出。其中，應(yīng)計會計基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計支出。雖然在一般意義上這兩個術(shù)語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費(fèi)用指的是會計期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會計中記錄“應(yīng)計支出”的時間比應(yīng)計會計下記錄“費(fèi)用”的時間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會計最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財務(wù)會計最弱，應(yīng)計基礎(chǔ)會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國現(xiàn)行預(yù)算會計是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會計區(qū)分為總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會計和核心部門無力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計支出(對應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財政監(jiān)督、管理財政風(fēng)險、評估財務(wù)狀況和財政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預(yù)算會計體系構(gòu)造問題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會計體系，而置預(yù)算運(yùn)營的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會計實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務(wù)要素(financialelements)和會計基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻(xiàn)無視發(fā)達(dá)國家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會計作為政府會計基石這個事實(shí)，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務(wù)會計”，并側(cè)重從財務(wù)要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個會計要素，以此擴(kuò)展會計信息的核算范圍；而在預(yù)算會計改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會計改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。

在這個事關(guān)預(yù)算會計與政府會計改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預(yù)算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會計的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會計改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會計的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個階段更具優(yōu)先性，還是通過引入(修正或純粹)應(yīng)計會計基礎(chǔ)擴(kuò)展財務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個要點(diǎn)：

(1)借鑒在發(fā)達(dá)國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會計的核算范圍，此為最優(yōu)先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會計核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會計的國家(多數(shù)國家如此)，政府會計在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過預(yù)算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時，通過現(xiàn)收現(xiàn)付制會計來確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會計不應(yīng)把對承諾的會計核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國家都在預(yù)算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計支出)階段的會計記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會計核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)評估政府財務(wù)狀況和支持績效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績效目標(biāo)才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會計框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)。除了美國這一相當(dāng)?shù)湫屠油猓商m和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會計的同時，也采用對應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會計方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個方面同時記錄和報告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢的“授權(quán)性”(authorization)的會計方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計會計基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會計與財務(wù)報告中引入應(yīng)計基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會計概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個完整的支出周期的四個相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡明地傳達(dá)對應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財政風(fēng)險、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。

篇（6）

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點(diǎn)，對它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性

我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護(hù)國家公共財產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財政預(yù)算管理，貫徹落實(shí)國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運(yùn)營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實(shí)際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務(wù)會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)(如財政總預(yù)算會計)主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。

第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應(yīng)計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費(fèi)用既非政府財務(wù)資源的來源，也非財務(wù)資源的實(shí)際使用。預(yù)算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運(yùn)動的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其政府會計采用應(yīng)計制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運(yùn)成本，有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運(yùn)用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國政府會計改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)，以及政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會計改革的實(shí)施選擇一個合適的切入點(diǎn)。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計的前提

我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實(shí)務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設(shè)計的前提。

(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系

正確界定政府會計并區(qū)別預(yù)算會計是政府會計改革的理論起點(diǎn)與實(shí)施前提。在辨析政府會計與預(yù)算會計關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點(diǎn)：一是政府會計基本等同于預(yù)算會計(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國使用的預(yù)算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預(yù)算會計。目前持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會計，認(rèn)為預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預(yù)算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為預(yù)算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財務(wù)狀況、營運(yùn)業(yè)績等財務(wù)信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。

(二)我國政府會計改革目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位

政府會計應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務(wù)報告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財務(wù)報告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實(shí)性、運(yùn)營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責(zé)任、績效評價、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。

本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會計系統(tǒng)缺乏實(shí)際操作性。回歸會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個方面：一是財務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費(fèi)信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會計主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎(chǔ)的選擇

政府會計核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會計的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn)后認(rèn)為，在政府會計基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計制的優(yōu)點(diǎn)則在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費(fèi)與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎(chǔ)時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運(yùn)用應(yīng)計制有利于政府的財務(wù)管理與績效評價，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運(yùn)用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)，并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。

三、我國改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。

(一)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離

政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計需在充分考慮其各自特點(diǎn)的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。

1.政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建

新的政府預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計劃的擬定與實(shí)際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會計的構(gòu)建需要考慮以下因素：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。

預(yù)算會計系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進(jìn)公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準(zhǔn)則《財務(wù)報表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報告《預(yù)算報告》中要求預(yù)算會計在三個環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對比；(3)事后預(yù)算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預(yù)算報告，如預(yù)算與實(shí)際比較報表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價。

第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負(fù)債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。

如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系。現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實(shí)現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標(biāo)。無論是財政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分，納入新預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。

預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實(shí)施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。

第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。

預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當(dāng)日實(shí)際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計收入，以及實(shí)際確認(rèn)收入占預(yù)計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報告日的實(shí)際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報表的編制與中期預(yù)算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實(shí)際金額，以及預(yù)算與實(shí)際的差額。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。

2.政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建

政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況與運(yùn)營成果等方面。構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露政府財務(wù)狀況與運(yùn)營成果等財務(wù)信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合程度；評價政府主體當(dāng)年的運(yùn)營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價能在政府預(yù)算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供相關(guān)信息。

對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運(yùn)營成果(政府收入與費(fèi)用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易(無論是由預(yù)算活動還是非預(yù)算活動引起)都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況信息)與運(yùn)營業(yè)績表(包括收入、費(fèi)用或成本等運(yùn)營成果信息)等通用財務(wù)報表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會計要素應(yīng)向企業(yè)會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務(wù)會計與政府財務(wù)會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務(wù)會計中運(yùn)用企業(yè)會計準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應(yīng)計制的運(yùn)用。政府財務(wù)會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會計系統(tǒng)分離，在純財務(wù)會計系統(tǒng)中運(yùn)用應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務(wù)會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財務(wù)會計要素的設(shè)立。政府財務(wù)會計要素也應(yīng)與企業(yè)財務(wù)會計要素趨同。按照上述政府財務(wù)會計目標(biāo)的要求，政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(fèi)(政府費(fèi)用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用五個政府財務(wù)會計要素，并重點(diǎn)關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務(wù)會計除了反映財務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財務(wù)資源(如房屋等實(shí)物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費(fèi)情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于負(fù)債要素而言，政府財務(wù)會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費(fèi)用要素而言，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)下的費(fèi)用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。

第三，政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點(diǎn)。

我國公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務(wù)會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務(wù)會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運(yùn)績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運(yùn)績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務(wù)會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務(wù)報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。

1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補(bǔ)充信息三個部分。其中，基本財務(wù)報表中的“政府整體層面財務(wù)報表”主要披露政府財務(wù)會計信息，包括政府財務(wù)狀況信息、營運(yùn)成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報表，包括報告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實(shí)際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準(zhǔn)則的財務(wù)報告模式實(shí)際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財務(wù)報表(如營運(yùn)業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中；二是在政府財務(wù)報表體系外，單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的政府財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算—實(shí)際比較報表。

2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費(fèi)用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績。

3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持

電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實(shí)現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機(jī)程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預(yù)算編制，計算機(jī)會直接將事項記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中；如該事項或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機(jī)則只將事項記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中；如果該事項或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運(yùn)成果構(gòu)成影響，計算機(jī)程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)業(yè)績表、預(yù)算—實(shí)際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。

篇（7）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻、復(fù)雜，在競爭如此激烈的環(huán)境下，要想占據(jù)市場優(yōu)勢就需要不斷對單位的管理進(jìn)行改革，改變以往的財務(wù)管理制度，將財務(wù)會計與預(yù)算會計相結(jié)合，建設(shè)雙核算的會計系統(tǒng)，使得這一會計制度不斷適應(yīng)當(dāng)前變化發(fā)展的市場環(huán)境，為單位做出合理的項目支出和預(yù)算，不斷推動單位的發(fā)展。

一、財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異

1.受托責(zé)任不同

財務(wù)會計與預(yù)算會計同屬于會計系統(tǒng)，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責(zé)任的角度來看，對于財務(wù)會計來說，其受托責(zé)任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續(xù)性；對于預(yù)算會計來說，其受托責(zé)任的對象是預(yù)算資源，年度性比較強(qiáng)。由此可見，財務(wù)會計和預(yù)算會計這兩者所承擔(dān)的責(zé)任有明顯的不同，財務(wù)會計責(zé)任范圍大于預(yù)算會計，這也使得兩者的工作側(cè)重點(diǎn)產(chǎn)生差異。合規(guī)性是預(yù)算會計所追求的重點(diǎn)，需要單位在項目實(shí)施過程中嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算來推進(jìn)，而財務(wù)會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結(jié)合能夠有效幫助事業(yè)單位提高財務(wù)管理效率。

2.會計基礎(chǔ)不同

除了受托責(zé)任不同以外，財務(wù)會計與預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)也不同。在實(shí)際的財務(wù)核算中，收付實(shí)現(xiàn)制是預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)，其中主要包括預(yù)算收入、支出、結(jié)余等，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是財務(wù)會計的會計基礎(chǔ)，其中主要包括單位的資產(chǎn)、收入、負(fù)債等五個內(nèi)容，這五個內(nèi)容更加側(cè)重于單位經(jīng)濟(jì)的資源和資源的流動狀態(tài)。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎(chǔ)和對象相結(jié)合，就會從根本上掌握單位資金的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)和流動方向，確保單位的經(jīng)濟(jì)效益。

3.會計主體不同

事業(yè)單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團(tuán)體，它們都與事業(yè)單位有著直接或是間接的預(yù)算聯(lián)系。所以，在會計核算的過程中，事業(yè)單位需要明確具體的組織架構(gòu)，這樣才能將財務(wù)會計與預(yù)算會計所對應(yīng)的會計主體區(qū)分開來。再通過科學(xué)合理的協(xié)調(diào)方式將單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計結(jié)合起來，以此來確保事業(yè)單位能夠有效實(shí)施會計基本準(zhǔn)則。

二、事業(yè)單位預(yù)算會計中存在的問題

1.預(yù)算內(nèi)容不真實(shí)

在針對事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債核算過程中，利用預(yù)算會計的方式不能夠較好地體現(xiàn)單位的負(fù)債狀況，給單位進(jìn)一步的負(fù)債管理和資產(chǎn)管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風(fēng)險。雖然近年來事業(yè)單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權(quán)益性投資的核算仍然存在問題。

2.會計報告缺乏透明度

事業(yè)單位預(yù)算會計在制定相應(yīng)的報表過程中存在內(nèi)容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務(wù)狀況的問題。缺乏科學(xué)化的報表設(shè)計，無法為單位利用信息提供正確的依據(jù)。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)容存在重復(fù)，資產(chǎn)的總額、負(fù)債等到出現(xiàn)虛增現(xiàn)象，收入支出表也不能夠詳細(xì)地標(biāo)示出資金的收支超余，不利于后期的財務(wù)分析工作。

3.核算結(jié)果不準(zhǔn)確

現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位在預(yù)決算編制的過程中，通常使用的是收付實(shí)現(xiàn)制。在這一體制之下，預(yù)算管理需要針對單位每年的收入、支出、結(jié)余等進(jìn)行統(tǒng)計。這就表明預(yù)算會計主要是核算各事業(yè)單位與財政部門收支、結(jié)余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎(chǔ)也是基于收付實(shí)現(xiàn)制。

三、財務(wù)會計與預(yù)算會計的并存與協(xié)調(diào)的具體措施

1.財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離

財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙合算財務(wù)系統(tǒng)是我國當(dāng)前推行的一種財務(wù)管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應(yīng)當(dāng)適度分離，依據(jù)它們各自的特征和功能來劃分財務(wù)內(nèi)容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進(jìn)行雙功能的核算機(jī)制，財務(wù)會計中涉及的所有者權(quán)益、資產(chǎn)、費(fèi)用、收入、負(fù)債五個方面，在進(jìn)行核算的過程中就應(yīng)當(dāng)從這五個方面出發(fā)；預(yù)算會計主要就從預(yù)算收入、支出、結(jié)余這三個方面出發(fā)進(jìn)行預(yù)算。其次，是雙基礎(chǔ)會計機(jī)制，在實(shí)際核算過程中將預(yù)算會計與財務(wù)會計的兩種會計基礎(chǔ)結(jié)合起來，按照相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務(wù)報告，這樣才能充分發(fā)揮財務(wù)會計與預(yù)算會計的功能，實(shí)現(xiàn)并存。

適度分離的會計體系應(yīng)當(dāng)要加強(qiáng)會計工作人員對會計事項的關(guān)注。在此過程中，單位應(yīng)當(dāng)為會計體系制定統(tǒng)一的會計基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為該會計體系的會計基礎(chǔ)，更好的為單位解決債務(wù)和成本問題。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)明確財務(wù)會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規(guī)定的相一致。就目前來看，預(yù)算管理與財務(wù)管理適度分離能夠更好地幫助單位進(jìn)行核算系統(tǒng)優(yōu)化。

2.財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接

為了促進(jìn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的并存與協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在適度分離的基礎(chǔ)上加強(qiáng)它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協(xié)調(diào)，兩者的會計報告應(yīng)當(dāng)做好相互之間的補(bǔ)充說明。將預(yù)算和財務(wù)信息同時展現(xiàn)在報告上，例如，我們在進(jìn)行單位的收支預(yù)算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務(wù)會計人員一同進(jìn)行核算，無須預(yù)算的方面可以讓財務(wù)會計進(jìn)行操作；其次，財務(wù)報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預(yù)算結(jié)余這兩個角度出發(fā)，在報表中明確表示預(yù)算會計和財務(wù)會計在不同環(huán)境影響下的區(qū)別和聯(lián)系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務(wù)情況，更好地進(jìn)行會計核算工作。

3.建立健全法律法規(guī)

在事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計并存協(xié)調(diào)的過程中，需要建立健全相關(guān)的法律法規(guī)來為它們的結(jié)合提供保障，這也是實(shí)現(xiàn)兩者并存與協(xié)調(diào)的前提。首先，國家應(yīng)當(dāng)為事業(yè)單位制定相應(yīng)的會計權(quán)責(zé)發(fā)生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準(zhǔn)確有效地實(shí)施。其次，現(xiàn)階段事業(yè)單位針對財務(wù)會計與預(yù)算會計的相關(guān)管理制度的規(guī)定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導(dǎo)致事業(yè)單位對本單位的財務(wù)信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業(yè)單位需要對原有的會計制度進(jìn)行修改和補(bǔ)充，更新預(yù)算會計與財務(wù)款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)與并存。

篇（8）

會計預(yù)算工作是會計管理工作中的一項重要內(nèi)容，也是把控財務(wù)全局的重要途徑，然而隨著時代的發(fā)展，原有的會計預(yù)算工作模式已經(jīng)不能適應(yīng)社會的需求，尤其是在信息大環(huán)境下，改進(jìn)電大會計預(yù)算工作，才能夠?yàn)殡姶蠛侠砼渲觅Y金，提升資金的有效利用率，為電大事業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、信息環(huán)境下我國會計預(yù)算工作的改革發(fā)展概況

1.信息環(huán)境下我國會計預(yù)算工作的變革之路

預(yù)算會計是財政管理中缺一不可的工具，主要是用于對資金配備和應(yīng)用服務(wù)進(jìn)行預(yù)算。我國改革開放以來會計預(yù)算制度歷經(jīng)若干次的改革和修正，現(xiàn)在我國實(shí)行的預(yù)算會計制度是在1998年開始沿用的制度，這是從1993年改革企事業(yè)單位會計工作以來，為了能夠與財政體制革新和經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)，經(jīng)歷的又一里程碑式的改革，即組成集行政單位會計、財政總預(yù)算會計和事業(yè)單位會計為一體的新型預(yù)算會計體系。為了能夠適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的需要必須要革新會計制度，這就說明預(yù)算管理、社會資源配置以及收支管理等財政總預(yù)算會計中的方方面面，必定會隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變而發(fā)生變革，在具備競爭和經(jīng)濟(jì)特性的市場資源配置領(lǐng)域中財政資金必然會逐漸退出市場，而社會公共需求則是預(yù)算管理逐步變革的方向。不但如此在依法治國的前提下倡導(dǎo)理財也應(yīng)當(dāng)在法律前提下，所以隨著市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型，不管是預(yù)算會計的模式方面還是規(guī)范方面的要求都在不斷提高。

2.預(yù)算會計工作在實(shí)踐中的改進(jìn)

從實(shí)際操作中可以得知，自從我國在1998年革新了會計制度以后，不管是在實(shí)踐上還是理論上都有長足進(jìn)步，在很大程度上能符合各個層次的行政、財政、事業(yè)單位等強(qiáng)化會計核算和預(yù)算管理的需求，這對整個國內(nèi)預(yù)算會計管理水準(zhǔn)提升增添了動力。當(dāng)今實(shí)行的預(yù)算會計制度與原有的相比較，前者預(yù)計、探析、監(jiān)督、戰(zhàn)略決策等功能上的管理都顯著高于后者。這主要表現(xiàn)在報表系統(tǒng)的統(tǒng)一化、報表信息數(shù)據(jù)容量的多樣化、預(yù)算會計行為規(guī)范化、預(yù)算會計主體規(guī)標(biāo)準(zhǔn)化；擁有系統(tǒng)性更強(qiáng)的會計核算體系，會計核算方的監(jiān)督力度加大。這樣就能夠以單位管理的需求為依據(jù)，強(qiáng)化單位經(jīng)濟(jì)活動在以前、當(dāng)下和將來的管理監(jiān)督，能夠?qū)⑹潞蟊O(jiān)督作用充分發(fā)揮出來。在逐漸廣泛應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)、信息化不斷深入會計工作的條件下，由智能信息化代替人工型的會計管理是歷史所趨。在改進(jìn)會計核算流程、確保時效的會計信息報表、電子確定、會計軟件的數(shù)據(jù)端口以及管理電子化檔案等內(nèi)容上，都能夠充分體現(xiàn)出對決策管理有了更高的要求，即需要財管機(jī)構(gòu)的電子商務(wù)、共享信息水準(zhǔn)、信息服務(wù)時效性等有更高的要求。預(yù)算會計工作在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和擴(kuò)展業(yè)務(wù)中起的作用愈發(fā)重要。然而21世紀(jì)急速發(fā)展的科學(xué)技術(shù)、經(jīng)濟(jì)和社會的大環(huán)境下，給我國會計預(yù)算制度帶來機(jī)遇的同時，也有了較大的挑戰(zhàn)，尤其是電大這種教育事業(yè)單位，會計預(yù)算制度的改革勢在必行。

二、單位會計預(yù)算工作的現(xiàn)存問題

財政總預(yù)算、事業(yè)單位和行政單位是國內(nèi)預(yù)算會計的三大主題。在市場經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的大背景下，政府也正在轉(zhuǎn)變職能，特別表現(xiàn)在全方位實(shí)行各部門預(yù)算、非稅收制度，政府部門不斷完備采買、建設(shè)集中國庫支付等很多財管革新中，電大作為事業(yè)單位這一會計主體，在改革預(yù)算會計工作的大洪流中，本單位的預(yù)算會計的適應(yīng)性越來越弱，這主要在沒有設(shè)置完善的會計科目、會計核算基礎(chǔ)受限、沒有充足的績效信息這三個方面體現(xiàn)出來。

1.預(yù)算會計科目缺位

電大屬于成教類教育單位，雖然隨著其發(fā)展已經(jīng)與普通高校的區(qū)別不大，但是在會計預(yù)算方面還存在很多問題，尤為突出的方面就是沒有完善的預(yù)算會計科目，即當(dāng)前本單位設(shè)計的會計預(yù)算工作并沒有在根源上彌補(bǔ)科目的缺陷，編撰的會計項目較簡潔，應(yīng)當(dāng)順應(yīng)電大出現(xiàn)的新狀況來增添新式順應(yīng)社會發(fā)展的會計科目；再者為了能夠順應(yīng)新型預(yù)算管理機(jī)制需求，應(yīng)當(dāng)設(shè)置更為恰當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)。

2.核算基礎(chǔ)不全面

資金配比的預(yù)算和應(yīng)用服務(wù)是以前預(yù)算會計制度的主要功能，采用的方法是收付實(shí)現(xiàn)制。而當(dāng)前采用該種方法來展開預(yù)算會計工作卻不能做到全面核算本單位的基本資金狀況。比如，只能模糊、片面地將本單位的負(fù)債情況反饋出來，所以不但不能充分防范財政風(fēng)險，還不能夠準(zhǔn)確地對單位年終轉(zhuǎn)結(jié)項目作出處理，極有可能發(fā)生會計信息失真的情況等。

3.預(yù)算制度沒有充足的績效信息

雖然我國處在社會經(jīng)濟(jì)體制不斷深化的環(huán)境之中，但是大部分單位的預(yù)算會計工作區(qū)間較狹窄，還是以計劃經(jīng)濟(jì)體制下的資金預(yù)算配比為中心的核算目標(biāo)，電大作為其中的一員，也在此列。這就形成了資金收入和支出的預(yù)算以及相關(guān)內(nèi)容是預(yù)算會計工作的職責(zé)，即預(yù)算工作只局限于此，并不能在此類預(yù)算信息中將電大的資金流動狀況全方位反饋出來。這就說明電大沒有充足的預(yù)算會計信息報表，信息報表也沒有充分地被應(yīng)用，這就在很大程度上制約了具有時效性真實(shí)的會計信息反饋給相關(guān)管理人員。

三、改進(jìn)電大預(yù)算會計工作的策略

1.運(yùn)用計算技術(shù)編制較為完善的預(yù)算科目

當(dāng)前，電大的會計預(yù)算工作是手工和計算機(jī)錄入相混合的編制方法，極易造成各項目的遺漏，會計預(yù)算工作依賴于Excel表格能夠解決這個問題。因此構(gòu)建一個適應(yīng)電大進(jìn)行會計預(yù)算工作的預(yù)算管理系統(tǒng)，系統(tǒng)中應(yīng)當(dāng)包含輸入、審核、匯集、查找、輸出報表等功能，能夠在預(yù)算管理系統(tǒng)中將各部門專項審核、在線申報、校領(lǐng)導(dǎo)審核等各個預(yù)算項目加入其中，這時會計預(yù)算工作的人員進(jìn)行編制報表時就能夠有效地與各個部門相銜接，系統(tǒng)的公用、人員、項目等費(fèi)用區(qū)別開來，而上報到政府的收支科目體系中可以細(xì)致地分為功能和經(jīng)濟(jì)兩大類；預(yù)算種類上可以將基本、項目這兩種支出方式，資金出處上能夠?qū)⒀a(bǔ)助、非稅收、經(jīng)營、科研以及其他收入等各種收入?yún)^(qū)分開來，這樣完善會計科目，就能夠提升電大會計預(yù)算工作的效率。

2.建立多維會計核算體系

當(dāng)前本單位仍舊是收付實(shí)現(xiàn)制，顯然已經(jīng)不能滿足會計預(yù)算工作的需要，因此只有將多維的核算體系構(gòu)建起來，才能夠使核算更為全面和精確，進(jìn)而健全核算基礎(chǔ)。在本單位展開預(yù)算會計工作時，充分的將信息化的會計軟件運(yùn)用起來，使會計核算口徑更為細(xì)致，按著經(jīng)濟(jì)和功能分類和基本支出及項目支出進(jìn)行會計科目的設(shè)置，并且以預(yù)算資金出處、預(yù)算種類為依據(jù)將相對應(yīng)的項目設(shè)置出來，創(chuàng)建出集項目、部門以及科目為一體的多維核算體系。在該體系下展開會計預(yù)算工作，能夠?qū)㈨椖抠M(fèi)用混淆、船用、預(yù)算超支的事情扼殺在搖籃中，并且能夠真實(shí)有效地反饋出會計信息。

3.建立完善公開的預(yù)算檢查監(jiān)督工作

為了能夠?qū)⒈締挝凰匈Y金流動呈現(xiàn)出來，應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用信息化平臺及時查詢數(shù)據(jù)，要對項目經(jīng)費(fèi)使用情況、重大項目的進(jìn)程做到及時反饋。各個項目經(jīng)費(fèi)相關(guān)的項目負(fù)責(zé)人員、執(zhí)行部等相關(guān)人員應(yīng)實(shí)時追蹤項目預(yù)算的執(zhí)行情況，一旦發(fā)現(xiàn)進(jìn)程較慢就及時查詢原因。牽扯到應(yīng)當(dāng)納入到政府采買范圍內(nèi)的資產(chǎn)，實(shí)時辦理審批手續(xù)；對于不能實(shí)行或者進(jìn)展十分慢的項目，應(yīng)當(dāng)采取強(qiáng)硬手段進(jìn)行督工。同時本單位的預(yù)算資金調(diào)整工作要到位，并且嚴(yán)格按著新預(yù)算法的相關(guān)規(guī)定，對真正有結(jié)轉(zhuǎn)下一年經(jīng)費(fèi)必要的予以結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)兩年內(nèi)沒有用完的結(jié)轉(zhuǎn)資金歸入結(jié)余金，這樣就可以使資金能夠發(fā)揮其效用，使會計預(yù)算工作真正落到實(shí)處，為把控整個全局做好準(zhǔn)備。本單位在預(yù)算會計工作中，通常將收支作為核心內(nèi)容，顯然已經(jīng)不能真正滿足時下需要，即應(yīng)當(dāng)創(chuàng)建主體為電大內(nèi)部監(jiān)督和上級主管單位監(jiān)督，由社會輿論作為輔助監(jiān)督的監(jiān)督體系，這樣才能夠真正將績效擺在明面上，使公開會計預(yù)算的外壓和內(nèi)動激活。這就需要上級主管單位的相關(guān)工作者、委托社會輿論代表和同行專家進(jìn)行定時或者不定時的來本單位視察會計預(yù)算工作；從事本單位會計預(yù)算工作的相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)接受單位中的紀(jì)檢部、審計部、教代會、師生代表的監(jiān)督；并且能夠有效地回復(fù)社會大眾、媒體以及家長的查詢，使會計工作預(yù)算更為透明、公開。

四、結(jié)語

總之，會計預(yù)算工作是電大會計工作中的重要內(nèi)容，只有順應(yīng)時展，改進(jìn)電大會計預(yù)算工作，才能夠提升預(yù)算會計工作的效率。在信息化的背景下，采用計算機(jī)技術(shù)構(gòu)建預(yù)算管理系統(tǒng)，運(yùn)用這一信息化平臺展開預(yù)算科目的精細(xì)化分類，做好監(jiān)督工作，才能夠?yàn)楸締挝粫嬵A(yù)算工作順利展開奠定基礎(chǔ)。

作者:趙艷 單位:鞍山市技師學(xué)院商飲分院財務(wù)科

參考文獻(xiàn)

[1]張定業(yè)，陳鳳.做好信息環(huán)境下單位會計預(yù)算工作促進(jìn)電大事業(yè)的發(fā)展[J].農(nóng)業(yè)網(wǎng)絡(luò)信息，2001，3（9）：168-169.

篇（9）

【中圖分類號】F23 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1007―4309（2010）10―0117―1.5

一、引言

預(yù)算會計包括以下三方面的功能：一是有效監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行過程，將國家有關(guān)部門的實(shí)際收入、支出、收支進(jìn)度和用途與預(yù)算數(shù)據(jù)比較；二是管理財政風(fēng)險，及時發(fā)現(xiàn)或有現(xiàn)金流出，防患于未然；三是評估政府財政狀況和財政可持續(xù)性，將財政收入和財政支出對比，將政府資產(chǎn)和政府負(fù)債作對比。從國際上看，預(yù)算會計是政府會計體系的一個重要分支，執(zhí)行上述三大功能，但我國目前的預(yù)算會計核算體系由于核算基礎(chǔ)等方面的原因，并不能有效執(zhí)行上述功能。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府職能也在轉(zhuǎn)變，清楚地認(rèn)識到我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)存在的問題，借鑒其他國家的改革經(jīng)驗(yàn)，將我國預(yù)算會計從傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎(chǔ)（收付實(shí)現(xiàn)制）轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）是預(yù)算會計體系改革的重要環(huán)節(jié)。

二、我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)現(xiàn)狀

建國以來我國預(yù)算會計長期采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，計劃經(jīng)濟(jì)體制下，這種模式為我國預(yù)算管理和核算發(fā)揮了舉足輕重的作用。1998年財政改革以后，行政單位都采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位只有經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，所以我國目前預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)仍為收付實(shí)現(xiàn)制。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府開始向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，以收付實(shí)現(xiàn)制為主的行政事業(yè)單位會計核算制度暴露出諸多不完善之處，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足政府及其他信息使用者對會計核算、信息披露、績效評價、成本管理等方面的需求。

三、我國預(yù)算會計收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的問題

與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，收付實(shí)現(xiàn)制有許多不足之處：

第一，不能反映未來現(xiàn)金流，隱蔽了政府未來債務(wù)，不利于防范財政風(fēng)險。收付實(shí)現(xiàn)制是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，只能反映實(shí)際已發(fā)生現(xiàn)金流量的交易，對于應(yīng)付未付的國債利息、社會保障基金的未來負(fù)債和政府擔(dān)保等許多業(yè)已存在但尚未支付的政府債務(wù)，如政府擔(dān)保、政府對某些事項的承諾等，無法全面體現(xiàn)。

第二，預(yù)算收支不配比，造成會計核算不實(shí)，財務(wù)成果易縱。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、費(fèi)用是按其款項實(shí)際收付的時間來確認(rèn)記賬的，它不考慮收支項目的配比性。特別是因跨年度支出而出現(xiàn)的結(jié)余不實(shí)的問題，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實(shí)現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計提折舊，會計信息中無法反映固定資產(chǎn)使用情況，不能真實(shí)地評價和反映政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)資源使用情況，導(dǎo)致虛列資產(chǎn)價值，給管理層提供不實(shí)經(jīng)濟(jì)信息。

第三，不能提供完整的財政會計信息，影響信息質(zhì)量，不利于公共資源的管理使用。在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，我國的預(yù)算會計體系提供預(yù)算報告主要是預(yù)算收支執(zhí)行情況的報告，側(cè)重于財政資金的收入、支出和結(jié)余，而非真正意義上完整的預(yù)算報告。預(yù)算外資金未包括在預(yù)算會計核算范圍內(nèi)，影響政府會計的信息質(zhì)量。

第四，不能有效地分析政府的資金運(yùn)用情況和效果，不利于評價政府績效。預(yù)算會計體系應(yīng)該能夠合理確定各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，這樣才能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要，收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，會計信息僅能反映當(dāng)期的預(yù)算支出，無法反映政府公共管理的相關(guān)成本。

由于存在以上種種弊端，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計核算基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段我國行政管理的需要，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能如實(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等會計要素,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制是提高預(yù)算會計信息質(zhì)量，全面反映財政、事業(yè)資金運(yùn)動過程和考核工作業(yè)績的需要。世界上許多國家已在政府會計體系中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，參考其他國家經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，對我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行改革已是勢在必行。

四、國外在預(yù)算會計核算基礎(chǔ)改革方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

20世紀(jì)80年代以來，新西蘭、澳大利亞、加拿大及美國等國家進(jìn)行了政府會計核算基礎(chǔ)改革，在政府會計中不同程度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國改革時可以考慮借鑒以下兩種改革方式：

一是以新西蘭、澳大利亞為代表的徹底推進(jìn)方式，即對政府會計核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。19世紀(jì)80年代，由于新西蘭財政和經(jīng)濟(jì)狀況惡化，新西蘭政府會計基礎(chǔ)開始由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。先后通過了《國有企業(yè)法》、《財務(wù)報告法案》、《財政責(zé)任法案》等法律作為保證，逐步在政府會計和預(yù)算中實(shí)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付實(shí)現(xiàn)制―修正的收付實(shí)現(xiàn)制―修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制―完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。20世紀(jì)60年代，加拿大政府和各個部門都以收付實(shí)現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，70年代，各部門開始采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，80年代和90年代，政府整體部門開始采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)，從2001年4月1日起，所有政府部門和加拿大政府都開始以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)。

新西蘭和加拿大推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)改革的效果得到了普遍肯定。這兩個國家改革后財政狀況得到了控制，財政支出明顯減少，政府工作效率有了顯著提高，提高了政府財政收支的透明度，使政府資源得到有效評價和管理，也提高了政府防范風(fēng)險的能力。

五、我國在預(yù)算會計收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)改革過程中

應(yīng)注意的問題

（一）可以考慮引入權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的混合核算基礎(chǔ)

從國外實(shí)踐看，那些引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個全面拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，防范財政風(fēng)險，有利于作出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，因?yàn)樗軌蚍从超F(xiàn)金的流入、流出以及存量，以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制在披露現(xiàn)金流量信息方面的不足。這樣，兩者結(jié)合，能夠反映政府財務(wù)狀況的全貌。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的會計核算基礎(chǔ)的引入，對于我國目前而言是一種理性的選擇。

（二）完善與預(yù)算會計核算相關(guān)的法律措施

改革預(yù)算會計核算需要有相應(yīng)的法律措施作保障，縱觀成功進(jìn)行預(yù)算體制改革的國家，在改革前均制定了相關(guān)法律法規(guī)作為保障，新西蘭頒布了《公共財政法案》，澳大利亞頒布了《財務(wù)管理和會計責(zé)任法案》，英國頒布了《政府資源與賬戶法案》等。我國也應(yīng)修訂相應(yīng)的法律制度，包括預(yù)算相關(guān)法律及相關(guān)會計準(zhǔn)則，以保障預(yù)算會計改革的順利進(jìn)行。

（三）為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制做好必要的準(zhǔn)備

我國目前預(yù)算會計體系仍然存在著一些問題，在這些問題沒有得到解決以前強(qiáng)行轉(zhuǎn)變會計基礎(chǔ)是很冒險的行為，所以應(yīng)先完善預(yù)算會計體系，再引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。首先是應(yīng)把預(yù)算外資金納入預(yù)算體系并擴(kuò)大預(yù)算會計核算范圍。其次是人員和技術(shù)方面，做好政府會計工作人員培訓(xùn)工作，是順利改革的保證。再有是轉(zhuǎn)變觀念問題，只有市場經(jīng)濟(jì)觀念、服務(wù)型政府觀念深入人心，改革才能有明確的目標(biāo)、達(dá)到預(yù)期的效果。

（四）采取由點(diǎn)到面的方式進(jìn)行核算基礎(chǔ)改革

我國地域廣大、政府機(jī)構(gòu)眾多，不同地區(qū)政府的具體情況千差萬別，同時引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并不現(xiàn)實(shí)，應(yīng)該先在不同省市選擇一些地區(qū)和部門進(jìn)行試點(diǎn)，采取先事業(yè)單位會計后政府會計、先個體后整體、先地方后中央的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變方式，逐步推進(jìn)核算基礎(chǔ)改革。

【參考文獻(xiàn)】

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篇（10）

預(yù)算會計管理體系是基于財政預(yù)算管理體系相關(guān)理論、制度以及技術(shù)方法等為基礎(chǔ)所提出的總和，尤其在行政事業(yè)單位，為了保證其財政活動能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)，其預(yù)算會計管理體系更處于核心地位[1]。

在我國，預(yù)算會計管理體系大致被劃分為三個階段。第一階段在計劃經(jīng)濟(jì)時期，根據(jù)當(dāng)時的國情現(xiàn)狀，并在計劃經(jīng)濟(jì)理論的指導(dǎo)下，提出并建立了一整套適用于計劃經(jīng)濟(jì)體制要求的預(yù)算會計管理體系；后來經(jīng)歷計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡，我國的預(yù)算會計管理體系進(jìn)入了第二階段，在這一階段，諸多西方的管理經(jīng)驗(yàn)和管理理論被引入我國，同時依照當(dāng)時的國情，對預(yù)算會計管理體系進(jìn)行建立。然而由于財政目標(biāo)和具體任務(wù)尚不明確，屬于探索階段，因此，新型的預(yù)算會計管理體系只能夠在行政事業(yè)單位中的一小部分中進(jìn)行開展，但是其理念在不斷的開放和前進(jìn)過程；隨著我國逐步進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的進(jìn)程不斷加快，我國已經(jīng)明確了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)，并且已經(jīng)有能力構(gòu)建起不但適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求，而且還能夠?qū)ζ溥M(jìn)行指導(dǎo)的預(yù)算會計管理體系框架。

我們正處于第三階段，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)新生活的指導(dǎo)下，進(jìn)行財政預(yù)算和管理。而在未來的發(fā)展道路中，我國行政事業(yè)單位財政制度及預(yù)算會計管理制度也將更加完善、更加科學(xué)、更加透明和更加具有指導(dǎo)意義。

一、我國行政事業(yè)單位預(yù)算會計的諸多問題分析

在我國行政事業(yè)單位財政制度的不斷完善過程中，預(yù)算會計管理制度也得到了相應(yīng)的發(fā)展，并不斷適應(yīng)了日新月異的財政活動，然而在具體實(shí)施過程中，仍然暴露了一系列的問題。

1.核算結(jié)果不準(zhǔn)確

首先是核算結(jié)果不準(zhǔn)確。由于一些行政事業(yè)單位財政部門在進(jìn)行預(yù)算過程中，并不能依照合理的支出總數(shù)和結(jié)構(gòu)進(jìn)行科學(xué)分析、預(yù)測和論證，在對結(jié)果進(jìn)行處理時也相對簡單，導(dǎo)致了對于核算結(jié)果與實(shí)際收支存在著較大的差距。同時在具體的財政收支過程中，還需要應(yīng)對變化較快的市場經(jīng)濟(jì)各個不確定因素的影響，不能夠及時進(jìn)行預(yù)算調(diào)整，這也給核算結(jié)果的精確性工作造成了一定的難度[2]。

核算結(jié)果不精準(zhǔn)對于行政事業(yè)單位的財政部門和合理的經(jīng)濟(jì)活動帶來了嚴(yán)重的負(fù)面影響。例如在2006年本市某行政事業(yè)單位由于未能夠把握市場經(jīng)濟(jì)的導(dǎo)向，在預(yù)算過程中為能夠進(jìn)行合理分析，而在對支出情況的統(tǒng)計過程中，也未能夠及時對發(fā)票進(jìn)行整理，直接導(dǎo)致了超過20萬的虧損。

2.預(yù)算會計不能為編制部門預(yù)算提供相關(guān)信息

編制部門在對重要信息進(jìn)行分析和整理過程中，需要預(yù)算會計部門的大力支持。原因在于現(xiàn)階段我國正處于“零基法”取代“基數(shù)法”的轉(zhuǎn)型過程中，在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”環(huán)境下，處理操作相對簡單，僅僅是將單位年支出基數(shù)與增長比例進(jìn)行簡單疊加即可，然而這種方法不能夠完全科學(xué)反應(yīng)財政的收支情況。因此需要“零基法”進(jìn)行取代，而在這一過程中，不但要綜合考慮各個部門之間的職責(zé)和資源占有情況，并根據(jù)這些信息進(jìn)行分析和調(diào)整。因此，預(yù)算會計在其中占據(jù)著不可替代的位置。不但保證了各種信息的準(zhǔn)確性和可靠性，而且對于編制過程中所出現(xiàn)的問題也能夠進(jìn)行及時的指導(dǎo)并解決。

然而在現(xiàn)階段，許多行政事業(yè)單位財政部門由于對這一方面缺乏深入了解和認(rèn)識，導(dǎo)致了預(yù)算會計制度不能夠?qū)︻A(yù)算編制進(jìn)行很好的信息資源支持，嚴(yán)重影響了正常的編制工作。

3.預(yù)算會計不能夠滿足政府投資體制改革要求

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，我國各個單位和部門也漸漸在市場機(jī)制的引導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)了科學(xué)的管理和發(fā)展。在這一背景下，我國積極推進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)，并即時對財政政策進(jìn)行改革，同時配以發(fā)行大量國債，以激勵市場。然而在國債發(fā)行過程中，我國政府等行政事業(yè)單位也承受著一定的風(fēng)險，同時也要肩負(fù)起對人們?nèi)罕姷蓉?fù)責(zé)的任務(wù)。因此，在進(jìn)行類似活動中，此類問題應(yīng)該全面、系統(tǒng)的反映于財務(wù)會計報表中。尤其是財政預(yù)算，不但要全面反映出行政事業(yè)單位相應(yīng)的收支情況，很重要的是，在向國外購買國債或者指定投資計劃時，應(yīng)該準(zhǔn)確進(jìn)行記錄和分析，并對可能出現(xiàn)的突發(fā)性問題進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測，同時制定相應(yīng)的解決方案。

但是在我國某些行政事業(yè)單位在進(jìn)行投資預(yù)算過程中，往往忽視其重要性，未能合理進(jìn)行預(yù)算會計編制。某城市在進(jìn)行項目規(guī)劃過程中，由于拖欠工資等“隱藏”起來的工資總數(shù)達(dá)到280萬元[3]。

4.會計核算內(nèi)容問題

在某些行政事業(yè)單位在進(jìn)行預(yù)算會計信息編制過程中，盡管符合相應(yīng)規(guī)定，對各方面的信息進(jìn)行分析，并滿足了各個部門的需求。然而在具體細(xì)節(jié)中，卻由于各種主、客觀問題，往往存在信息不完整、透明度不夠等問題，這些問題直接導(dǎo)致了預(yù)算材料無法真實(shí)反映政府的真實(shí)財政活動情況。這種現(xiàn)象不但使人民對其容易喪失，更重要的是，對于政府本身也將存在不利影響。

例如我國在1999年和2000年所公布的財政審計報告中，其中的信息引發(fā)了較為廣泛的關(guān)注和議論，在這一基礎(chǔ)上，我國正財財政部門也對預(yù)算制度進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和改革[2]。

5.預(yù)算報告體系問題

在我國各級行政事業(yè)單位的預(yù)算會計管理體系的建立和完善過程中，也容易暴露一系列的問題。諸如體系建設(shè)不健全；部門之間存在功能重疊或者功能空白；報告體系真實(shí)度缺失等問題，這些都導(dǎo)致了整個預(yù)算報告體系發(fā)揮不出預(yù)計的功能和效果，進(jìn)而會影響到財政部門的正常工作。究其原因，主要包括預(yù)算會計管理制度理論與經(jīng)驗(yàn)儲備不足；對于重視度不夠；工作人員能力參差不齊；缺乏統(tǒng)一管理等。

篇（11）

會計理論傳統(tǒng)上界定的二元結(jié)構(gòu)――受托責(zé)任觀和決策支持觀，在很大程度上是個偽命題。將兩者并列和對立起來的思考方式，在實(shí)踐中有害無益。明智的決策本質(zhì)上是受托責(zé)任的內(nèi)生成分。在真實(shí)世界里，很難理解一種不包含決策元素的受托責(zé)任概念，也很難將缺乏決策能力的政府設(shè)想為真正意義上的責(zé)任政府。受托責(zé)任概念本身就包含了決策者對受其決策影響人負(fù)責(zé)。從責(zé)任觀出發(fā)可以追溯到?jīng)Q策，但從決策觀出發(fā)不能追溯到責(zé)任。邏輯是這樣的：因?yàn)檎畬{稅人負(fù)有責(zé)任，所以必須有足夠好的決策能力。邏輯不是這樣的：因?yàn)檎仨氂凶銐蚝玫臎Q策能力，所以政府必須有對納稅人的責(zé)任。因此，決策觀本身已經(jīng)嵌入了受托責(zé)任觀，反之無法成立。這種差異是思考結(jié)構(gòu)上_的基本差異，決非無足輕重。責(zé)任觀與決策觀的爭論可以休矣，因?yàn)榱藷o意義。中國的政府會計改革，受托責(zé)任觀加以統(tǒng)領(lǐng)足矣。

受托責(zé)任的兩個基本方面分別是“解釋”和“問責(zé)”：向公眾清晰解釋公共資源的來源、使用和使用結(jié)果。沒有良好的政府會計信息，解釋和問責(zé)即便可行也極為困難。與世界上絕大多數(shù)國家相比，中國有著世界上規(guī)模最龐大的公共部門，控制和管理著規(guī)模龐大的財政資源，現(xiàn)金是其中最核心和最重要的資源，也是公共組織每年可從預(yù)算中合法獲取的主要資源。目前，五級政府四本預(yù)算的總支出約占GDP的38%。此外，各級政府還掌管著更多的非財務(wù)資源，包括實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。公共資源未能得到妥善管理既是劣治的顯著標(biāo)志，也是受托責(zé)任機(jī)制脆弱的主要后果。在良治視角下，當(dāng)前的治理改革，沒有什么比強(qiáng)化和改進(jìn)政府的財政受托責(zé)任來得更緊要的了。

完整的財政受托責(zé)任觀能夠通過確立政府會計的三個功能加以實(shí)現(xiàn)：（1）確保對交易的適當(dāng)記錄，（2）確保對公共支出的預(yù)算控制，（3）擴(kuò)展對政府績效信息的計量，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)以及清晰區(qū)分資本資產(chǎn)的成本和運(yùn)營成本。前兩者構(gòu)成政府會計的傳統(tǒng)（核心）功能，后一個主要是在新公共管理（NPM）背景下的擴(kuò)展功能。與發(fā)達(dá)國家相比，中國現(xiàn)行的政府會計在這三個功能上差距甚大，改進(jìn)空間和潛力巨大，而且在良治背景下變得日益重要和緊迫。

正是主要通過良好的政府會計，公共部門才能向公眾清晰“解釋”其全部公共資源的來源、使用與使用結(jié)果，這是受托責(zé)任機(jī)制的首要方面。這些信息分布在政府與公眾之間的不對稱，增加了公眾獲取和甄別（驗(yàn)證信息真實(shí)性）的成本，降低對政府的評價，乃至動搖對政府的信心和信任。民主治理要求采納如下信念：公眾為政府的全部開支買單，他們對財政信息的基本知情權(quán)理應(yīng)得到確認(rèn)、尊重和保障。公共利益理念也要求信息供應(yīng)方（政府）向需求方（公眾）免費(fèi)傳遞信息，以避開信息類公共品固定的市場失靈――搭便車，后者意味著供應(yīng)方?jīng)]有足夠的激勵披露信息。政府會計信息的法定披露因而必不可少。

區(qū)分財務(wù)會計和預(yù)算會計

2015年頒布的政府會計基本準(zhǔn)則的主要貢獻(xiàn)之一是區(qū)分了財務(wù)會計與預(yù)算會計。但時至今日，中國依然缺乏關(guān)于預(yù)算會計及其功能的完整概念，更不用說系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)了。與發(fā)達(dá)國家相比，中國的最大差距正在于此。實(shí)務(wù)上，中國一直沒有真正意義上的預(yù)算會計。現(xiàn)行的“預(yù)算會計”有名無實(shí)。

什么才是真正意義上的預(yù)算會計呢？

在前述的政府會計的三大功能中，“記錄交易”和“績效計量”不是預(yù)算會計、而是財務(wù)會計（包括現(xiàn)金基礎(chǔ)利權(quán)責(zé)基礎(chǔ)）的功能：預(yù)算會計的基本功能是“預(yù)算控制”：為基于支出周期（expenditure cycle）的公共支出控制提供最基礎(chǔ)的技術(shù)支撐。

現(xiàn)金會計也可提供支撐，但非常不充分：關(guān)注的只是“點(diǎn)式控制”而非“過程控制”。權(quán)責(zé)會計雖然將交易記錄擴(kuò)展到了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)這些存量要素，但同樣無法提供至關(guān)緊要的過程控制：基于支出周期概念的控制。即使現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計得到充分且完善的發(fā)展，對于公共開支的預(yù)算控制而言，也非常不充分。理由簡單而有力：財務(wù)會計――無論采用現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)或其變體，所提供的都是關(guān)于交易層面的片斷信息，而不是公共支出從起點(diǎn)到終點(diǎn)的一個連線且完整的畫面。

中國在公款管理中遭遇到的種種困難，特別是預(yù)算執(zhí)行控制的高度松散、行政部門在支出管理中的過度裁量、財政監(jiān)督機(jī)制的脆弱、預(yù)算過程中各級人大的邊緣化、低質(zhì)量的預(yù)算編制和財政支出信息以及公款審計的能力不足，其深層根源都可直接追溯到缺失真正意義上的預(yù)算會計。這就是為什么發(fā)展真正意義上的預(yù)算會計、并將其置于改革議程優(yōu)先位置的基本原因。然而，時至今日，歷次政府會計改革都沒有提出這個最重要和緊迫的命題。

“民主”和“法治”明確寫入了社會主義的核心價值觀。但在公共預(yù)算和財政管理上的實(shí)現(xiàn)機(jī)制是怎樣的呢？答案是：確保對法定預(yù)算授權(quán)的遵從――在政府會計上記錄并跟蹤其實(shí)施，就是最基本、最正式和最頻繁的操作機(jī)制；基于支出周期的政府會計，正是其中最核心的成分。完整的支出周期覆蓋四個階段：支出授權(quán)（及其分配）、支出承諾、交付核實(shí)和款項支付。后三個階段屬于法定授權(quán)的實(shí)施和解消階段。這里不打算詳細(xì)討論細(xì)節(jié)。

企業(yè)會計思維不可主宰政府會計改革