緒論：寫(xiě)作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇預(yù)算會(huì)計(jì)的要素范文，希望它們能為您的寫(xiě)作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

一、預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債要素的相關(guān)概念

 

1.資產(chǎn)要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素并不能與資產(chǎn)的本質(zhì)相偏離，我國(guó)相關(guān)規(guī)章制度中采納了經(jīng)濟(jì)利益觀，認(rèn)為資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)取得或加以控制的。政府資產(chǎn)要素具有經(jīng)濟(jì)資源的本質(zhì)特征，但是由于政府行使的是管理與服務(wù)職能，所以獲取經(jīng)濟(jì)利益并不是資產(chǎn)的要素的唯一目的。對(duì)此，預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素可以被定義為由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由政府主體擁有或控制的，未來(lái)能夠獲取經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)效益的經(jīng)濟(jì)資源。預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素主要包括實(shí)物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)三大類。其中實(shí)物資產(chǎn)主要是指非流動(dòng)資產(chǎn)或長(zhǎng)期資產(chǎn);金融資產(chǎn)是指現(xiàn)金、臨時(shí)性投資以及應(yīng)收收入等;無(wú)形資產(chǎn)是指政府通過(guò)發(fā)行許可證等方式而給其他報(bào)告主體帶來(lái)不具實(shí)物性資產(chǎn)，如果在正式得到確立的情況下并沒(méi)有進(jìn)行出售就直接形成無(wú)形資產(chǎn)。

 

2.負(fù)債要素的相關(guān)概念

 

預(yù)算會(huì)計(jì)負(fù)債要素與資產(chǎn)要素的定義方式具有一定的相似性，預(yù)算會(huì)計(jì)負(fù)債是指由過(guò)去事項(xiàng)而使政府主體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)有可能使未來(lái)政府經(jīng)濟(jì)利益、服務(wù)潛能等資源流出。預(yù)算會(huì)計(jì)負(fù)債要素主要包括：應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債、借款類和其他類型負(fù)債。其中應(yīng)付和預(yù)收類負(fù)債主要包含應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資、應(yīng)付利息雇員養(yǎng)老金責(zé)任或其他應(yīng)計(jì)雇員利益以及與預(yù)收收入相關(guān)的負(fù)債以及應(yīng)付轉(zhuǎn)賬等;借款類負(fù)債主要包含長(zhǎng)期債務(wù)和短期借款兩大類;其他類型負(fù)債主要包括貨幣發(fā)行、融資租賃負(fù)債、環(huán)境負(fù)債以及意外補(bǔ)償責(zé)任負(fù)債等內(nèi)容。

 

二、新制度下預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)與負(fù)債會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理創(chuàng)新點(diǎn)

 

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代中政府會(huì)計(jì)一直以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)。新制度的實(shí)施引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)還增加了一些諸如“國(guó)庫(kù)現(xiàn)金管理存款”“、借出款項(xiàng)”、“其他應(yīng)收款”等科目具體的會(huì)計(jì)科目，更能夠準(zhǔn)確、真實(shí)地反映出各個(gè)單位和部門履行職能及工作效率情況，特別在資產(chǎn)和負(fù)債要素中得以充分體現(xiàn)：

 

1.資產(chǎn)

 

新制度的實(shí)施對(duì)資產(chǎn)核算內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步完善，制度要求在預(yù)算會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中應(yīng)當(dāng)將政府財(cái)政持有的債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)納入了會(huì)計(jì)核算體系框架之中。而政府政府股權(quán)投資被確定為政府的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在處理此類資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)可以采用權(quán)益法進(jìn)行核算。這樣做不僅能夠使政府與被投資方凈資產(chǎn)保持緊密的勾稽關(guān)系，而且還使核算更加規(guī)范，納入“股權(quán)投資”和“應(yīng)收股利”會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行規(guī)范處理。同時(shí)，在凈資產(chǎn)處理方面，由于凈資產(chǎn)是財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)要素之一，能夠?qū)ω?cái)政資產(chǎn)與負(fù)債相減后的差額進(jìn)行反映，所以制度拓寬了凈資產(chǎn)的核算范圍。不僅通過(guò)增設(shè)“資產(chǎn)基金”會(huì)計(jì)科目以及“待償債凈資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，而且還進(jìn)一步對(duì)各項(xiàng)結(jié)余的核算內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范和明確。

 

2.負(fù)債

 

過(guò)去我國(guó)政府會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表中能夠?qū)@性負(fù)債反映出來(lái)，而一些或有負(fù)債和隱性負(fù)債并沒(méi)有在報(bào)表中體現(xiàn)。新制度的實(shí)施針對(duì)實(shí)際需要增加了“應(yīng)付短(長(zhǎng))期政府債券”、“應(yīng)收(付)地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”等相關(guān)賬戶以全面反映政府債發(fā)行和轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)等相關(guān)核算內(nèi)容。同時(shí)，為了能夠準(zhǔn)確反映出債務(wù)應(yīng)計(jì)利息，通過(guò)“一般預(yù)算支出”賬戶列支并在“應(yīng)付利息”科目中反映。

 

三、對(duì)于新制度下預(yù)算會(huì)計(jì)資產(chǎn)與負(fù)債會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的一些建議

 

新制度的實(shí)施不僅能夠推進(jìn)預(yù)算管理制度改革步伐，而且還能夠促進(jìn)財(cái)政信息質(zhì)量的提升。但是在這個(gè)新舊制度轉(zhuǎn)換的大環(huán)境下必須做好一些基礎(chǔ)工作才能使相關(guān)業(yè)務(wù)處理更加妥善。

 

1.提高對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)工作的關(guān)注度

 

各級(jí)財(cái)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)加大對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)工作的關(guān)注度，在深刻貫徹落實(shí)工作精神的同時(shí)，還要對(duì)各個(gè)崗位職責(zé)進(jìn)行明確和規(guī)范，細(xì)化部門分工，提高會(huì)計(jì)人員的工作積極性，為預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)妥善進(jìn)行奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

 

2.提高財(cái)政部門內(nèi)部協(xié)調(diào)性

 

各級(jí)財(cái)政部門要多組織一些研討會(huì)，讓財(cái)政資產(chǎn)和負(fù)債管理部門的相關(guān)人員參加進(jìn)來(lái)，針對(duì)現(xiàn)階段預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)存在的一些問(wèn)題進(jìn)行探究，商議解決辦法，并積極夯實(shí)家底。同時(shí)，財(cái)政部門可以積極利用現(xiàn)代化信息技術(shù)在內(nèi)部充分實(shí)現(xiàn)信息資源共享，確保信息的準(zhǔn)確性、真實(shí)性、完整性。此外，財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)安排專業(yè)人員根據(jù)新制度的要求對(duì)現(xiàn)有的軟件進(jìn)行調(diào)整和升級(jí)，及時(shí)增刪會(huì)計(jì)科目，明確相關(guān)內(nèi)容歸屬，為相關(guān)工作順利開(kāi)展提供一定保證。

 

3.重視預(yù)算會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)工作

 

篇（2）

關(guān)鍵詞：

預(yù)算會(huì)計(jì)；基本理論

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的逐步推進(jìn)，中國(guó)會(huì)計(jì)體系跟隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的步伐也進(jìn)行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會(huì)計(jì)體系對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會(huì)計(jì)的改革，涉及到會(huì)計(jì)理論體系的諸多問(wèn)題，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題研究將為預(yù)算會(huì)計(jì)改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)的重要性

預(yù)算會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，會(huì)計(jì)按照反應(yīng)與監(jiān)督的對(duì)象不同，可以分為企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重點(diǎn)不同，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)重點(diǎn)是對(duì)于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)；而預(yù)算會(huì)計(jì)則側(cè)重對(duì)于分配以及社會(huì)消費(fèi)環(huán)節(jié)。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財(cái)政性是其顯著特點(diǎn)，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營(yíng)利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會(huì)計(jì)的中心。經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會(huì)計(jì)的目的，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會(huì)計(jì)的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營(yíng)利，所以企業(yè)會(huì)計(jì)是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，利潤(rùn)的最大化毫無(wú)疑問(wèn)是企業(yè)活動(dòng)的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動(dòng)目的是實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和宏觀經(jīng)濟(jì)效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國(guó)家在財(cái)務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進(jìn)行宏觀管理的手段的預(yù)算會(huì)計(jì)在當(dāng)今有著無(wú)與倫比的作用。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題

(一)會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)的活動(dòng)的服務(wù)對(duì)象。一個(gè)會(huì)計(jì)主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)、能夠獨(dú)立地進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)，并且能夠?qū)嵭歇?dú)立核算。會(huì)計(jì)主體的功能是可以劃定會(huì)計(jì)活動(dòng)的邊限。會(huì)計(jì)活動(dòng)必須在會(huì)計(jì)主體所限定的范圍內(nèi)進(jìn)行。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，主體就是為之服務(wù)的政府財(cái)政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，具有較強(qiáng)的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象都基本都具有非營(yíng)利性，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)又被稱為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。

(二)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

所謂會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就是用來(lái)確認(rèn)與記錄收支的標(biāo)準(zhǔn)。資金運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)的操作對(duì)象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運(yùn)動(dòng)過(guò)程，在會(huì)計(jì)制度中用來(lái)確定收支的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國(guó)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定從會(huì)計(jì)學(xué)的角度被稱為“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”。預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是具有特殊性的，一是營(yíng)利不是預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)的收入與支出支業(yè)務(wù)，對(duì)經(jīng)營(yíng)收入與支出業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，成本核算是必須的。預(yù)算會(huì)計(jì)的限定將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為事業(yè)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)兩類，并且進(jìn)行明確規(guī)定，對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，在一般情況下實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)地位。

(三)會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素，是指會(huì)計(jì)對(duì)象的構(gòu)成要素，是用來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類手段。會(huì)計(jì)要素有利于會(huì)計(jì)方面的科目設(shè)置，還對(duì)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負(fù)債等。中國(guó)在1998年1月1日推行的新預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，融合了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)與國(guó)外的主流方式，將預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分為五個(gè)要素。分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個(gè)會(huì)計(jì)要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當(dāng)前我國(guó)復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會(huì)計(jì)從業(yè)人員在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)時(shí)所需要的最基本條件。

(四)會(huì)計(jì)報(bào)告

在我國(guó)，比較通用的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是由行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表、總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表三表構(gòu)成的。三種報(bào)表包括兩張主表，即資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表，除兩張主表外還有會(huì)計(jì)報(bào)表附注和附表等。為幫助使用者理解報(bào)表內(nèi)容對(duì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行解釋是會(huì)計(jì)報(bào)表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會(huì)計(jì)方式、預(yù)算執(zhí)行說(shuō)明。附表是用來(lái)對(duì)重要內(nèi)容作出補(bǔ)充的報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來(lái)反映事業(yè)單位機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報(bào)表。重要程度并不亞于主表，因?yàn)閷?duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結(jié)語(yǔ)

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與財(cái)政改革的正在逐步前進(jìn)，事業(yè)單位對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系無(wú)論從理論上還是在實(shí)踐上，都需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員的進(jìn)一步理解與應(yīng)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫建麗.預(yù)算會(huì)計(jì)體系基本理論的探討[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2002，08：21-22.

[2]趙建勇.預(yù)算會(huì)計(jì)若干基本理論問(wèn)題的研究[J].財(cái)經(jīng)研究，1999，06：59-63.

[3]王秀蓮.預(yù)算會(huì)計(jì)若干基本理論問(wèn)題探討[J].山西經(jīng)理管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2000，02：52-53.

篇（3）

1.1完善現(xiàn)行部門預(yù)算制度

部門預(yù)算制度是國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理的基本形式，通過(guò)編制預(yù)算將財(cái)政性資金、單位收支納入統(tǒng)一管理，收入預(yù)算采用標(biāo)準(zhǔn)收入法編制，支出預(yù)算采用零基預(yù)算法編制。

1.2普遍采用國(guó)庫(kù)單一賬戶體系

以財(cái)政部門為主體建立下屬單位的國(guó)庫(kù)單一賬戶，通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶集中反映單位財(cái)政資金的收支情況。單位收入通過(guò)銀行直接繳入國(guó)庫(kù)或財(cái)政專戶，支出則通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶直接支付或授權(quán)支付向個(gè)人、用款單位或商品供應(yīng)商支付資金。

1.3實(shí)行政府采購(gòu)制度

進(jìn)一步規(guī)范政府集中采購(gòu)與分散采購(gòu)相結(jié)合的采購(gòu)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)公開(kāi)招標(biāo)與非公開(kāi)招標(biāo)、委托采購(gòu)與自行采購(gòu)相結(jié)合。

1.4完善預(yù)算技術(shù)保障體系

建立健全政府預(yù)算收支分類體系，提高預(yù)算管理信息化水平，提高會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。預(yù)算管理改革措施的不斷深化對(duì)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系提出了新的要求，本文基于預(yù)算執(zhí)行周期的視角對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)，以期望提高預(yù)算會(huì)計(jì)信息含量，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行的全面反映。

2基于預(yù)算執(zhí)行周期的會(huì)計(jì)核算體系的必要性

2.1有利于更好地實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)

預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是全面、真實(shí)地核算和反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的全程、全面監(jiān)督，確保預(yù)算執(zhí)行按照預(yù)算計(jì)劃，強(qiáng)化預(yù)算管理水平。預(yù)算會(huì)計(jì)為了全面反映預(yù)算及其執(zhí)行情況，需要針對(duì)預(yù)算執(zhí)行周期不同階段的內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，正確劃分預(yù)算執(zhí)行的階段和根據(jù)不同階段的特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算更有利于實(shí)現(xiàn)上述預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.2提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、合理性

按照預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算能夠滿足審計(jì)、行政管理及預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而有效地避免預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的偏差、錯(cuò)誤，提高預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性和合理性。(1)保障預(yù)算收支執(zhí)行。按照預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算使得預(yù)算執(zhí)行的分階段信息更加詳細(xì)，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)之間的差額，并根據(jù)差額確定原因，督促相關(guān)單位完成項(xiàng)目收支業(yè)務(wù)。(2)加強(qiáng)合同管理和項(xiàng)目管理。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)將合同(或協(xié)議)、項(xiàng)目管理納入到會(huì)計(jì)核算體系，將支出承諾、核實(shí)及付款與合同簽訂、合同履行、結(jié)算等預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)相對(duì)應(yīng)，提供有關(guān)合同、項(xiàng)目執(zhí)行的完整會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)化合同及項(xiàng)目管理。(3)加強(qiáng)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理。這里所說(shuō)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)包括支付風(fēng)險(xiǎn)和貸款擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)等。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風(fēng)險(xiǎn)管理最需要的信息。基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容向上延伸至預(yù)算批準(zhǔn)，向后延伸至合同管理和財(cái)政資金報(bào)告，使得會(huì)計(jì)確認(rèn)和記錄的時(shí)間跨度變大，核算范圍拓寬，進(jìn)而為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和防范提供更多的有用信息。(4)為預(yù)算編制和調(diào)整提供更有用的信息。預(yù)算編制需要參考以前年度的收支信息，以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)提供了有關(guān)項(xiàng)目的全部收支情況，更全面地反映項(xiàng)目結(jié)余信息，有利于為以后年度的預(yù)算編制提供參考。

3基于預(yù)算執(zhí)行周期的預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

3.1收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，有關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以收付實(shí)現(xiàn)制還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的討論并沒(méi)有一致意見(jiàn)。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在諸多缺陷，而全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件尚不成熟，預(yù)算執(zhí)行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”作為基礎(chǔ)，從而揚(yáng)長(zhǎng)避短，更好地服務(wù)于預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.2會(huì)計(jì)要素的設(shè)置

會(huì)計(jì)要素是有關(guān)會(huì)計(jì)核算對(duì)象最基本的分類，預(yù)算會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)可以作為會(huì)計(jì)主表的主體結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)要素之間滿足勾稽關(guān)系，能夠進(jìn)一步細(xì)化為具體的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目用以進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?；谝陨蠘?biāo)準(zhǔn)，修正的收付實(shí)現(xiàn)制在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素。其中，政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素，并按照預(yù)算周期不同階段設(shè)置會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目和會(huì)計(jì)賬戶。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)會(huì)計(jì)要素。同時(shí)，考慮到總預(yù)算會(huì)計(jì)及單位預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，可以將上述賬戶進(jìn)一步合并為六個(gè)會(huì)計(jì)要素，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余六個(gè)要素。為了與總預(yù)算會(huì)計(jì)保持協(xié)調(diào)，并減少單位預(yù)算會(huì)計(jì)的工作量，本文建議采用六要素模式。

3.3會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

3.3.1預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置

會(huì)計(jì)賬戶是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的進(jìn)一步分類。在確立了“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素后，下一步需要細(xì)化預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，即進(jìn)一步確定對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶。在預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶同時(shí)存在的情況下，如何協(xié)調(diào)使用預(yù)算賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶是進(jìn)行核算的關(guān)鍵。一種方法是將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別設(shè)置，獨(dú)立核算；另一種方法是設(shè)置同一套包含預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶的會(huì)計(jì)賬戶體系。以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系采用第二種方法，即采用一套會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行核算。根據(jù)上述分析，本文將討論以預(yù)算執(zhí)行周期為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系，在不同階段的賬戶設(shè)置情況。(1)預(yù)算批準(zhǔn)階段。預(yù)算獲得權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，設(shè)置“計(jì)劃收入”核算批準(zhǔn)的預(yù)算金額“，核定支出”核算批準(zhǔn)的支出金額“，計(jì)劃結(jié)余”反映上述兩項(xiàng)的結(jié)余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協(xié)議簽訂時(shí)，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”賬戶，反映商品或服務(wù)的訂購(gòu)情況，進(jìn)行借貸記賬業(yè)務(wù)。(3)核實(shí)階段。在驗(yàn)收入庫(kù)或接受服務(wù)后，通過(guò)“應(yīng)計(jì)收入”和“應(yīng)計(jì)支出”賬戶反映已經(jīng)確認(rèn)的由預(yù)算單位享有或承擔(dān)的未來(lái)收入或未來(lái)支出。(4)結(jié)算階段。設(shè)置“實(shí)際收入”反映單位實(shí)際收到的金額，設(shè)置“實(shí)際支出”反映單位實(shí)際支付的金額，設(shè)置“實(shí)際結(jié)余”反映收支相抵后的余額。

3.3.2預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

(1)預(yù)算審批階段預(yù)算單位按照批準(zhǔn)的收入計(jì)劃借記“計(jì)劃收入”，按照核定的撥款數(shù)量貸記“核定支出”，兩者之差在“計(jì)劃結(jié)余”核算。(2)在預(yù)算收入周期的核實(shí)階段，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計(jì)收入”。(3)預(yù)算單位與客戶簽訂合同或訂單時(shí)，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準(zhǔn)備”。(4)在購(gòu)進(jìn)商品、接受勞務(wù)后，驗(yàn)收入庫(kù)并收到付款憑證時(shí)，借記“應(yīng)計(jì)支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者支付款項(xiàng)時(shí)，需要結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計(jì)支出”。按照實(shí)際支付給商品供應(yīng)商或勞務(wù)提供者的金額，借記“實(shí)際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會(huì)計(jì)處理需要根據(jù)涉及的支出項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算并在明細(xì)科目中進(jìn)行核算和記錄。(6)期末結(jié)轉(zhuǎn)處理。預(yù)算收支相關(guān)的科目應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)清零，這與預(yù)算編制要求的零基預(yù)算的要求相符合。

篇（4）

相較于目前的預(yù)算會(huì)計(jì)核算方法，出于政府審計(jì)部門、行政管理部門以及單位內(nèi)部的需要，依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算能夠更好的評(píng)價(jià)和控制預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性。

（二）保證預(yù)算執(zhí)行和管理的順利進(jìn)行

1.督促收入支出執(zhí)行過(guò)程的完成基于預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠提供核實(shí)階段的信息以及它與實(shí)際收支數(shù)之間的差額信息。通過(guò)分析核實(shí)階段和實(shí)際收支階段的差額信息，可以督促相關(guān)部門盡快完成項(xiàng)目收入和支出的執(zhí)行。2.便于合同管理和項(xiàng)目管理預(yù)算執(zhí)行周期會(huì)計(jì)能夠反映預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程的信息，由于支出承諾、核實(shí)及付款階段對(duì)應(yīng)于簽訂合同、履行合同的預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，所以通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)的記錄能為合同管理和項(xiàng)目管理提供所必需的信息。3.利于評(píng)估和管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)政府部門可能存在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)包括支付風(fēng)險(xiǎn)和貸款擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)等。當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，不能提供對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理至關(guān)緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠?qū)Τ兄Z、核實(shí)階段的信息進(jìn)行記錄，使會(huì)計(jì)確認(rèn)和記錄的時(shí)間大為提前，能夠更好的提供危機(jī)預(yù)警信息，以便于評(píng)估和管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。4.提供預(yù)算編制和調(diào)整所需的可靠信息預(yù)算編制中，對(duì)于預(yù)算年度與以前年度相同或相似的項(xiàng)目，其預(yù)算計(jì)劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過(guò)預(yù)算執(zhí)行周期會(huì)計(jì)，能夠記錄項(xiàng)目的全部支出，并反映真實(shí)的結(jié)余信息，從而為以后年度的預(yù)算編制提供較為可靠的參考信息。

二、基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系

（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇

基于預(yù)算執(zhí)行周期構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算體系，應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行核算。預(yù)算執(zhí)行周期的核實(shí)和收款（付款）階段，可以套用現(xiàn)有的關(guān)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的研究結(jié)論，采用“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。進(jìn)行這樣的選擇和設(shè)計(jì)，可以保證預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）會(huì)計(jì)要素設(shè)置

1.在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余。完整的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象最基本的分類；而會(huì)計(jì)賬戶實(shí)質(zhì)上是對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的進(jìn)一步細(xì)分。2.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)要素的設(shè)置會(huì)計(jì)要素的設(shè)置應(yīng)滿足一定的標(biāo)準(zhǔn)：（1）應(yīng)能夠作為會(huì)計(jì)主表的主體結(jié)構(gòu)；（2）會(huì)計(jì)要素之間應(yīng)滿足一定的等式關(guān)系；（3）應(yīng)能夠進(jìn)一步細(xì)分為具體的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目，并據(jù)以設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶，進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄?；谏鲜鋈齻€(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算執(zhí)行周期會(huì)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三大會(huì)計(jì)要素，同時(shí)按照預(yù)算收入周期和支出周期的各個(gè)階段設(shè)置會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目或者會(huì)計(jì)賬戶。

（三）會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理

1.預(yù)算賬戶與財(cái)務(wù)賬戶的協(xié)調(diào)使用在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中確定采用“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素后，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步細(xì)分預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，分別設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶在政府會(huì)計(jì)中，預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶的關(guān)系處理有兩種方式：一種是設(shè)置兩套相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬戶體系，分別進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算；另一種是設(shè)置一套同時(shí)包含預(yù)算賬戶和財(cái)務(wù)賬戶的會(huì)計(jì)賬戶體系。因?yàn)檎A(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體和數(shù)據(jù)來(lái)源相同，應(yīng)當(dāng)采用設(shè)置一套會(huì)計(jì)賬戶體系的做法。采用一套會(huì)計(jì)賬戶的做法時(shí)，需要區(qū)分三種情況：（1）對(duì)只涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，僅進(jìn)行預(yù)算收支核算，在預(yù)算收支賬戶中進(jìn)行記錄；（2）對(duì)只涉及資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)、不涉及預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，只進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債的核算，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶中反映；（3）對(duì)于同時(shí)涉及預(yù)算收支和資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)，需進(jìn)行“雙分錄”核算，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶中進(jìn)行核算。2.預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置（1）總分類賬戶依據(jù)預(yù)算執(zhí)行周期進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)算執(zhí)行周期的不同階段進(jìn)行總分類賬戶的設(shè)置。①在預(yù)算批準(zhǔn)時(shí)，設(shè)置“計(jì)劃收入”、“核定支出”和“計(jì)劃結(jié)余”賬戶，以分別核算批準(zhǔn)的收入預(yù)算數(shù)、支出預(yù)算數(shù)以及兩者的余額；②在承諾階段，設(shè)置“承諾支出”和“承諾支出準(zhǔn)備”這一對(duì)相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務(wù)的訂購(gòu)業(yè)務(wù)，便于進(jìn)行借貸記賬處理；③在核實(shí)階段，設(shè)置“應(yīng)計(jì)收入”和“應(yīng)計(jì)支出”賬戶，分別核算經(jīng)過(guò)核實(shí)的未來(lái)收入和未來(lái)支出；④在收款和付款階段，設(shè)置“實(shí)際收入”實(shí)際支出”和“實(shí)際結(jié)余”賬戶，用于記錄實(shí)際收到和支付的現(xiàn)金以及收支相抵后的余額。（2）明細(xì)分類賬戶借鑒我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，預(yù)算收入可以按照收入的來(lái)源和性質(zhì)區(qū)分為幾類，進(jìn)一步細(xì)分為款、項(xiàng)、目等，并據(jù)此設(shè)置明細(xì)分類賬戶。按照收入的來(lái)源和性質(zhì)，財(cái)政部門的預(yù)算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業(yè)單位的預(yù)算收入可以分為財(cái)政撥款、其他收入等。預(yù)算支出有兩種分類方式：功能分類和經(jīng)濟(jì)分類。支出功能分類分為類、款、項(xiàng)三級(jí)，按類級(jí)分為一般公共服務(wù)、外交、國(guó)防等；支出的經(jīng)濟(jì)分類分為類、款兩級(jí)，按類級(jí)分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出等。財(cái)政部門和行政事業(yè)單位的預(yù)算支出劃分基本相同，可以根據(jù)具體分類設(shè)置明細(xì)賬戶。在預(yù)算執(zhí)行周期會(huì)計(jì)核算體系中，預(yù)算收入、預(yù)算支出的明細(xì)賬可以按照表三和表四的格式進(jìn)行設(shè)計(jì)：3.預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理（1）日常會(huì)計(jì)處理①預(yù)算得到批準(zhǔn)時(shí)，即在收入計(jì)劃和撥（用）款計(jì)劃階段，借記“計(jì)劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計(jì)劃結(jié)余”賬戶；②行政事業(yè)單位在簽訂合同或訂單時(shí)，即在預(yù)算支出周期的承諾階段，應(yīng)借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準(zhǔn)備”賬戶；③當(dāng)行政事業(yè)單位購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)、收到付款憑單時(shí)，即在預(yù)算支出周期的核實(shí)階段，承諾支出轉(zhuǎn)化成為應(yīng)計(jì)支出；④在預(yù)算收入周期的核實(shí)階段，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)計(jì)收入”；⑤在實(shí)際付款時(shí)，應(yīng)計(jì)支出轉(zhuǎn)化為實(shí)際支出。借記“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)計(jì)支出”；同時(shí)登記實(shí)際支出，借記“實(shí)際支出”賬戶，貸記“現(xiàn)金”類賬戶。以上的會(huì)計(jì)處理均需要在相關(guān)明細(xì)賬中進(jìn)行登記。（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)處理進(jìn)行期末結(jié)轉(zhuǎn)處理的目的是結(jié)清預(yù)算收入和預(yù)算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預(yù)算執(zhí)行情況的相應(yīng)賬戶從零開(kāi)始。

篇（5）

1.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)主要有兩個(gè)特點(diǎn)：首先是，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)基本不進(jìn)行成本的結(jié)算。這是因?yàn)槠浣?jīng)營(yíng)不是以營(yíng)利為目的的，所以不計(jì)盈虧，所以就不進(jìn)行成本的核算。其次是，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)中的資金來(lái)源多樣化，自然來(lái)源的渠道也就多。因?yàn)?，高效的?jīng)濟(jì)活動(dòng)比較多，資金除了財(cái)政支持、科研項(xiàng)目收入、專項(xiàng)撥款等，還會(huì)開(kāi)展各種專業(yè)的培訓(xùn)工作，部分的研究項(xiàng)目還會(huì)和企業(yè)合作投入社會(huì)，實(shí)現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實(shí)現(xiàn)制度。

二、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算和要素

預(yù)算會(huì)計(jì)主要包括五大要素：負(fù)債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負(fù)債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個(gè)要素。會(huì)計(jì)計(jì)算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負(fù)債+凈資產(chǎn)。

1.負(fù)債的核算

負(fù)債包括，借入款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、其他應(yīng)付款項(xiàng)等各種應(yīng)繳納的款項(xiàng)。負(fù)債款項(xiàng)的管理需要把控好負(fù)債的規(guī)模，并及時(shí)的解決債權(quán)和債務(wù)，并且要按照相關(guān)額規(guī)定辦理好各種負(fù)債款項(xiàng)的結(jié)算，不可以長(zhǎng)期掛賬。負(fù)債門類主要有：應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)該繳納的財(cái)政專付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)該繳納的預(yù)算款、借入款項(xiàng)、代管款項(xiàng)等等。

2.資產(chǎn)核算

資產(chǎn)是能夠以貨幣來(lái)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括債權(quán)、財(cái)產(chǎn)和其他的權(quán)利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)等等。在流動(dòng)資產(chǎn)中沒(méi)有價(jià)值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒(méi)有壞賬準(zhǔn)備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費(fèi)用均列為支出；對(duì)外投資也部分短期投資和長(zhǎng)期投資。

3.凈資產(chǎn)的核算

凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計(jì)算是會(huì)計(jì)主體減去負(fù)債金額。凈資產(chǎn)分為結(jié)余類和基金類兩大部分?；痤愔饕▽Ｓ觅Y金、事業(yè)資金和固定資金；結(jié)余類主要包括專項(xiàng)結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余。

4.收入結(jié)算

其中的教育經(jīng)費(fèi)撥款、其他的教育經(jīng)費(fèi)撥款是用來(lái)核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費(fèi)和預(yù)算而受到財(cái)政部門撥入的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。其中的撥入轉(zhuǎn)款是用于計(jì)算上級(jí)部門和財(cái)政部門的指定用途款項(xiàng)；教育事業(yè)款項(xiàng)是用來(lái)計(jì)算學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等的；科研項(xiàng)目收入是用來(lái)核算教育事業(yè)單位的科研項(xiàng)目收入的。

5.支持核算

支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費(fèi)。支出科目主要包括科研經(jīng)費(fèi)的支出、經(jīng)營(yíng)的支出、事業(yè)的支出等等。

三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的變革

1.政府采購(gòu)制度下的變革

隨著國(guó)家對(duì)教育投入的不斷增加，對(duì)采購(gòu)方面的不斷關(guān)注，政府采購(gòu)已經(jīng)成為管理的一個(gè)重要方面。政府采購(gòu)制度的出臺(tái)給預(yù)算會(huì)計(jì)帶來(lái)了新的變化。在政府的采購(gòu)結(jié)束后，財(cái)政部門會(huì)直接把這些資金直接投入到采購(gòu)中心。而后，財(cái)政部分會(huì)根據(jù)驗(yàn)收單、財(cái)政撥款入項(xiàng)通知以及合同和發(fā)票等有關(guān)的票據(jù)進(jìn)行相關(guān)的處理。

2.國(guó)庫(kù)單一賬戶制度下的變革

國(guó)庫(kù)單一賬戶是指國(guó)家財(cái)政部門在人民銀行開(kāi)立一個(gè)國(guó)庫(kù)的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預(yù)算內(nèi)的和預(yù)算外的都通過(guò)這一個(gè)賬戶來(lái)運(yùn)行，各個(gè)單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個(gè)人或者貨物提供商和勞動(dòng)者。這一制度同樣給預(yù)算會(huì)計(jì)管理帶來(lái)了新的變化。在核算時(shí)，實(shí)現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)支出和收入。

3.部門預(yù)算會(huì)計(jì)制度下的變革

篇（6）

1會(huì)計(jì)對(duì)象不同預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)為對(duì)象,以預(yù)算年度為會(huì)計(jì)期間,確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果?，F(xiàn)代政府會(huì)計(jì)以政府單位為會(huì)計(jì)主體,除了包括預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象外,還包括整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及累積結(jié)果,將國(guó)有資產(chǎn)及政府的債權(quán)、債務(wù)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)也作為政府會(huì)計(jì)對(duì)象。

2會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同歷史上,世界各國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)都是采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),近年來(lái),隨著預(yù)算體制改革和對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的不斷擴(kuò)大,權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)逐漸成為各國(guó)政府會(huì)計(jì)的主流和改革方向。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OrganizationforEconomicCooperationandDevelopment,OECD)的大部分國(guó)家已進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革,改革后采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分為三種:修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則公告則要求政府會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告視角采用雙重形式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ):政府整體報(bào)告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定,除事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性收支活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)預(yù)算收支業(yè)務(wù),預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),有其優(yōu)點(diǎn),但政府會(huì)計(jì),由于其會(huì)計(jì)對(duì)象擴(kuò)展、會(huì)計(jì)目標(biāo)擴(kuò)大,為了客觀、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其財(cái)務(wù)狀況,保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制,而應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制,即在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上,對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3會(huì)計(jì)模式不同由于政府會(huì)計(jì)資金來(lái)源的特殊性,在其使用上,往往要限定用途,即通過(guò)預(yù)算限定。因此,為更好地體現(xiàn)專款專用原則,現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)模式。我國(guó)應(yīng)逐步建立起具有中國(guó)特色的基金會(huì)計(jì)模式。

4會(huì)計(jì)要素不同我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)要素,這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別,基本上符合國(guó)際慣例。但與GASB規(guī)定的政府會(huì)計(jì)要素作進(jìn)一步比較后,發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異:首先,資產(chǎn)定義方面不同:GAS對(duì)資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財(cái)務(wù)資源,我國(guó)則將其定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次,GASB為了區(qū)分各年度的財(cái)務(wù)受托責(zé)任,將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長(zhǎng)期負(fù)債)分開(kāi)處理,我國(guó)并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國(guó)政府會(huì)計(jì)要素差異具體。

5財(cái)務(wù)報(bào)告不同首先是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不同,現(xiàn)將中美政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的區(qū)別進(jìn)行比較(具體見(jiàn)表2)。傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告,是為政府部門、各級(jí)人大服務(wù)的;現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告,政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、與受托責(zé)任相關(guān)的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息。其次是財(cái)務(wù)報(bào)告的組成和具體內(nèi)容不同,政府財(cái)務(wù)報(bào)告要復(fù)雜得多。最后是政府財(cái)務(wù)報(bào)告由于其使用者的廣泛,為證明其客觀公允性,一般需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告鑒定,而傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)是不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒定的。長(zhǎng)期以來(lái),我們強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具,預(yù)算會(huì)計(jì)主要為加強(qiáng)預(yù)算管理提供有關(guān)信息資料。由于預(yù)算分期,預(yù)算管理的重心主要在于預(yù)算當(dāng)期的財(cái)務(wù)收支,預(yù)算會(huì)計(jì)也就自然把核算的重點(diǎn)放在當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果方面。從另一個(gè)方面看,會(huì)計(jì)理論界也沒(méi)有對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認(rèn)為,應(yīng)從政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的角度重新構(gòu)建我國(guó)的政府會(huì)計(jì),預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)融合在政府會(huì)計(jì)之中。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

因此,作者主張,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)合二為一共同組成政府會(huì)計(jì),國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)執(zhí)行政府總預(yù)算出納保管業(yè)務(wù),收入征解會(huì)計(jì)執(zhí)行政府總預(yù)算收入業(yè)務(wù),基建撥款會(huì)計(jì)執(zhí)行政府總預(yù)算的基本建設(shè)支出業(yè)務(wù),三部分都參與財(cái)政總預(yù)算的收支運(yùn)行,因此也是政府會(huì)計(jì)的組成部分。隨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理體制改革的逐步深入,原有的預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)逐步向政府會(huì)計(jì)擴(kuò)展,而且我國(guó)正嘗試構(gòu)建政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。因此,建立政府會(huì)計(jì)體系是我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的長(zhǎng)期目標(biāo)和思路。建立政府會(huì)計(jì),有利于政府職能的轉(zhuǎn)變,是適應(yīng)預(yù)算管理制度改革的要求,有利于客觀真實(shí)地評(píng)價(jià)政府的公共受托責(zé)任,滿足國(guó)家宏觀管理的需要,實(shí)現(xiàn)其會(huì)計(jì)目標(biāo)。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相比,其涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)要比預(yù)算收支復(fù)雜得多,政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)收支情況及財(cái)務(wù)狀況承擔(dān)受托責(zé)任。總之我們相信,只有不斷地吸收其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)秀理論、思想、技術(shù)和方法,我們才能在強(qiáng)壯自身的過(guò)程中不重復(fù)發(fā)達(dá)國(guó)家的曲折和彎路,才能使自身的落后狀態(tài)盡快適應(yīng)其最新的發(fā)展,從而實(shí)現(xiàn)后來(lái)者居上！正如諾曼•馬克斯所說(shuō),當(dāng)今時(shí)代帶給我們的是挑戰(zhàn)和機(jī)會(huì)。

雖然我國(guó)在會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域的研究和實(shí)踐起步較晚,但我們堅(jiān)信在未來(lái)的發(fā)展空間里,只要我們正視問(wèn)題并堅(jiān)持努力開(kāi)拓,一定能找到符合我國(guó)政府會(huì)計(jì)的實(shí)際理論、技術(shù)和方法,以期更高、更遠(yuǎn)的未來(lái)！

參考文獻(xiàn)

[1]杜雁.基于公允價(jià)值的寫(xiě)作論文我國(guó)政府會(huì)計(jì)研究.湖南大學(xué).碩士論文,2005,10.

篇（7）

在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營(yíng)利組織一企業(yè)、非營(yíng)利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無(wú)償性和使用的非經(jīng)營(yíng)性或非盈利性的特點(diǎn)（除開(kāi)事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購(gòu)買。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過(guò)法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營(yíng)利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。

第三，非營(yíng)利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國(guó)債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來(lái)等流動(dòng)負(fù)債；由于國(guó)家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來(lái)籌集長(zhǎng)期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長(zhǎng)期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營(yíng)利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問(wèn)題及利用杠桿作用問(wèn)題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)性組織-企業(yè)必須考慮的問(wèn)題。

第四，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國(guó)際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒(méi)有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說(shuō)，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營(yíng)利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財(cái)，也不要求憑借其所提供的資財(cái)獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實(shí)際上，非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，客觀上也無(wú)法為其資財(cái)?shù)奶峁┱邘?lái)經(jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的一些資財(cái)提供者通常對(duì)其所提供資財(cái)?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營(yíng)利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對(duì)凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時(shí)性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；

第一，非營(yíng)利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營(yíng)利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營(yíng)利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來(lái)決定，甚至無(wú)償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營(yíng)利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營(yíng)組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營(yíng)利組織的收入是大口徑的而完全不同于營(yíng)利組織小口徑收入概念。非營(yíng)利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營(yíng)利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。

第二，非營(yíng)利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營(yíng)利組織的支出也是大口徑的。非營(yíng)利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營(yíng)利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營(yíng)利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實(shí)現(xiàn)制。而費(fèi)用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營(yíng)利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營(yíng)利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營(yíng)利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤(rùn)相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。

2、在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。

3、企業(yè)利潤(rùn)存在分配問(wèn)題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問(wèn)題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營(yíng)利組織的結(jié)余沒(méi)有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因?yàn)槿绱?，結(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。

贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營(yíng)利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營(yíng)利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無(wú)法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒(méi)有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒(méi)有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無(wú)法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒(méi)有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語(yǔ)

預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府和事業(yè)單位等非營(yíng)利組織中的運(yùn)用。但與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問(wèn)題出發(fā)，探討預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)告等的基本理論是非常必要的。本文對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素這一基本理論問(wèn)題進(jìn)行了初步探討，并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國(guó)財(cái)政部：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，1997年、1998年開(kāi)始實(shí)施

篇（8）

在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營(yíng)利組織一企業(yè)、非營(yíng)利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無(wú)償性和使用的非經(jīng)營(yíng)性或非盈利性的特點(diǎn)（除開(kāi)事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購(gòu)買。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過(guò)法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營(yíng)利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。

第三，非營(yíng)利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國(guó)債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來(lái)等流動(dòng)負(fù)債；由于國(guó)家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來(lái)籌集長(zhǎng)期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長(zhǎng)期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營(yíng)利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問(wèn)題及利用杠桿作用問(wèn)題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)性組織-企業(yè)必須考慮的問(wèn)題。

第四，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國(guó)際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒(méi)有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說(shuō)，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營(yíng)利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財(cái)，也不要求憑借其所提供的資財(cái)獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實(shí)際上，非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，客觀上也無(wú)法為其資財(cái)?shù)奶峁┱邘?lái)經(jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的一些資財(cái)提供者通常對(duì)其所提供資財(cái)?shù)氖褂谩⒕S持規(guī)定某些限定，即非營(yíng)利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對(duì)凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時(shí)性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；

第一，非營(yíng)利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營(yíng)利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營(yíng)利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來(lái)決定，甚至無(wú)償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營(yíng)利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營(yíng)組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營(yíng)利組織的收入是大口徑的而完全不同于營(yíng)利組織小口徑收入概念。非營(yíng)利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營(yíng)利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。

第二，非營(yíng)利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營(yíng)利組織的支出也是大口徑的。非營(yíng)利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營(yíng)利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營(yíng)利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實(shí)現(xiàn)制。而費(fèi)用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營(yíng)利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營(yíng)利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營(yíng)利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤(rùn)相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。

2、在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。

3、企業(yè)利潤(rùn)存在分配問(wèn)題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問(wèn)題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營(yíng)利組織的結(jié)余沒(méi)有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因?yàn)槿绱?，結(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。

贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營(yíng)利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營(yíng)利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。

不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無(wú)法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒(méi)有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒(méi)有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無(wú)法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒(méi)有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語(yǔ)

預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府和事業(yè)單位等非營(yíng)利組織中的運(yùn)用。但與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問(wèn)題出發(fā)，探討預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)告等的基本理論是非常必要的。本文對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素這一基本理論問(wèn)題進(jìn)行了初步探討，并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國(guó)財(cái)政部：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，1997年、1998年開(kāi)始實(shí)施

篇（9）

預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的，它屬于一種管理手段和宏觀的管理信息系統(tǒng)，是計(jì)算、反應(yīng)和監(jiān)督地方和中央預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成了我國(guó)的兩大會(huì)計(jì)體系。

一、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

1.我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)主要有兩個(gè)特點(diǎn)：首先是，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)基本不進(jìn)行成本的結(jié)算。這是因?yàn)槠浣?jīng)營(yíng)不是以營(yíng)利為目的的，所以不計(jì)盈虧，所以就不進(jìn)行成本的核算。其次是，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)中的資金來(lái)源多樣化，自然來(lái)源的渠道也就多。因?yàn)椋咝У慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)比較多，資金除了財(cái)政支持、科研項(xiàng)目收入、專項(xiàng)撥款等，還會(huì)開(kāi)展各種專業(yè)的培訓(xùn)工作，部分的研究項(xiàng)目還會(huì)和企業(yè)合作投入社會(huì)，實(shí)現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實(shí)現(xiàn)制度。

二、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算和要素

預(yù)算會(huì)計(jì)主要包括五大要素：負(fù)債、收入、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)、支出。其中資產(chǎn)負(fù)債表包括其中的資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個(gè)要素。會(huì)計(jì)計(jì)算的恒等式為：支出+資產(chǎn)=收入+負(fù)債+凈資產(chǎn)。

1.負(fù)債的核算

負(fù)債包括，借入款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、其他應(yīng)付款項(xiàng)等各種應(yīng)繳納的款項(xiàng)。負(fù)債款項(xiàng)的管理需要把控好負(fù)債的規(guī)模，并及時(shí)的解決債權(quán)和債務(wù)，并且要按照相關(guān)額規(guī)定辦理好各種負(fù)債款項(xiàng)的結(jié)算，不可以長(zhǎng)期掛賬。負(fù)債門類主要有：應(yīng)繳納的稅金、應(yīng)該繳納的財(cái)政專付款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)該繳納的預(yù)算款、借入款項(xiàng)、代管款項(xiàng)等等。

2.資產(chǎn)核算

資產(chǎn)是能夠以貨幣來(lái)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括債權(quán)、財(cái)產(chǎn)和其他的權(quán)利。資產(chǎn)的分類科目主要有：對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)等等。在流動(dòng)資產(chǎn)中沒(méi)有價(jià)值低而極易損耗的產(chǎn)品、沒(méi)有壞賬準(zhǔn)備，而上述情況一旦發(fā)生，所有的費(fèi)用均列為支出；對(duì)外投資也部分短期投資和長(zhǎng)期投資。

3.凈資產(chǎn)的核算

凈資產(chǎn)是指所擁有的資產(chǎn)凈額，在計(jì)算是會(huì)計(jì)主體減去負(fù)債金額。凈資產(chǎn)分為結(jié)余類和基金類兩大部分?；痤愔饕▽Ｓ觅Y金、事業(yè)資金和固定資金；結(jié)余類主要包括專項(xiàng)結(jié)余、事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余。

4.收入結(jié)算

其中的教育經(jīng)費(fèi)撥款、其他的教育經(jīng)費(fèi)撥款是用來(lái)核算事業(yè)單位按照核定的經(jīng)費(fèi)和預(yù)算而受到財(cái)政部門撥入的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。其中的撥入轉(zhuǎn)款是用于計(jì)算上級(jí)部門和財(cái)政部門的指定用途款項(xiàng)；教育事業(yè)款項(xiàng)是用來(lái)計(jì)算學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等的；科研項(xiàng)目收入是用來(lái)核算教育事業(yè)單位的科研項(xiàng)目收入的。5.支持核算支出是各種資產(chǎn)的損失和耗費(fèi)。支出科目主要包括科研經(jīng)費(fèi)的支出、經(jīng)營(yíng)的支出、事業(yè)的支出等等。

三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的變革

1.政府采購(gòu)制度下的變革

隨著國(guó)家對(duì)教育投入的不斷增加，對(duì)采購(gòu)方面的不斷關(guān)注，政府采購(gòu)已經(jīng)成為管理的一個(gè)重要方面。政府采購(gòu)制度的出臺(tái)給預(yù)算會(huì)計(jì)帶來(lái)了新的變化。在政府的采購(gòu)結(jié)束后，財(cái)政部門會(huì)直接把這些資金直接投入到采購(gòu)中心。而后，財(cái)政部分會(huì)根據(jù)驗(yàn)收單、財(cái)政撥款入項(xiàng)通知以及合同和發(fā)票等有關(guān)的票據(jù)進(jìn)行相關(guān)的處理。

2.國(guó)庫(kù)單一賬戶制度下的變革

國(guó)庫(kù)單一賬戶是指國(guó)家財(cái)政部門在人民銀行開(kāi)立一個(gè)國(guó)庫(kù)的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預(yù)算內(nèi)的和預(yù)算外的都通過(guò)這一個(gè)賬戶來(lái)運(yùn)行，各個(gè)單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個(gè)人或者貨物提供商和勞動(dòng)者。這一制度同樣給預(yù)算會(huì)計(jì)管理帶來(lái)了新的變化。在核算時(shí)，實(shí)現(xiàn)了電子化的支出和收入的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)支出和收入。3.部門預(yù)算會(huì)計(jì)制度下的變革我國(guó)對(duì)部門預(yù)算會(huì)計(jì)制度的不斷變革，準(zhǔn)確的反映了各個(gè)部門的預(yù)算的變化情況，克服了之前出現(xiàn)的各個(gè)部門的預(yù)算交叉、層層代編和脫節(jié)的現(xiàn)象。部門預(yù)算會(huì)計(jì)的改革將逐漸以一級(jí)政府部門為核心開(kāi)核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況。

四、結(jié)語(yǔ)

本文主要分為兩個(gè)部分，第一部分主要分析了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。筆者通過(guò)分析預(yù)算會(huì)計(jì)的要素以及核算來(lái)分析我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)真實(shí)情況；第二部分主要分析了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的變革，目前，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)在新的制度下產(chǎn)生的新變革。筆者主要從政府采購(gòu)制度、國(guó)庫(kù)單一賬戶制度以及部門預(yù)算會(huì)計(jì)制度給我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)帶來(lái)的新的變革分析的。預(yù)算會(huì)計(jì)的核算需要不斷的適應(yīng)我國(guó)不斷變化的實(shí)際情況，做到與時(shí)俱進(jìn)。

作者:佘楊 單位:湖南醫(yī)藥學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

[1]吳新麗.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代如何提高政工干部素質(zhì)[J].學(xué)理論,2014(48).

篇（10）

一、我國(guó)會(huì)計(jì)中的兩大分支

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)的體系及其分支也在這一過(guò)程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財(cái)務(wù)活動(dòng)。會(huì)計(jì)按照具體的適用范圍和核算對(duì)象可以分為兩類：一類是企業(yè)會(huì)計(jì)，另一類是非企業(yè)會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位，并用以監(jiān)督和反映社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)資金的活動(dòng)情況。預(yù)算會(huì)計(jì)其具體適用范圍包括：政府的財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位、事業(yè)單位等，用以監(jiān)督和反映社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中社會(huì)福利領(lǐng)域、分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)領(lǐng)域等的政府財(cái)政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的情況。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會(huì)生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，在社會(huì)的再生產(chǎn)過(guò)程中具有相當(dāng)重要的作用。企業(yè)單位和事業(yè)單位最主要的區(qū)別在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)方面的職能。事業(yè)單位在進(jìn)行各種社會(huì)性、公益性活動(dòng)時(shí)，一般都是由單位或個(gè)人進(jìn)行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報(bào)的，就算個(gè)別單位或個(gè)人終止時(shí)，資金基本上也不會(huì)收回，他們?cè)跇I(yè)務(wù)活動(dòng)中大部分都是無(wú)償提供服務(wù)的，雖然也有收費(fèi)的，但卻并不是足額補(bǔ)償，其中的大部分資金通常都是由國(guó)家財(cái)政部門提供的。所以說(shuō)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要是以社會(huì)效益為目的，所有的會(huì)計(jì)工作也都是圍繞著社會(huì)效益展開(kāi)的，如計(jì)量、記錄、報(bào)告等。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別

基于上述對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)兩大分支的簡(jiǎn)要介紹，可以看出事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的分支，具有預(yù)算會(huì)計(jì)非營(yíng)利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營(yíng)利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會(huì)計(jì)總體特征的基礎(chǔ)上，才能讓我們正確認(rèn)識(shí)其與企業(yè)會(huì)計(jì)的之間區(qū)別。

(一)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的區(qū)別

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，事業(yè)單位作為預(yù)算會(huì)計(jì)的分支可以根據(jù)單位的實(shí)際情況，采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于我國(guó)事業(yè)單位可以在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和輔助活動(dòng)之外，允許開(kāi)展非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以，在大部分非營(yíng)利性的事業(yè)單位會(huì)計(jì)中均采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)于具有一定營(yíng)利性的事業(yè)單位，其非營(yíng)利收支采用收付實(shí)現(xiàn)制，營(yíng)利性收支則可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

企業(yè)會(huì)計(jì)只能以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

(二)會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的區(qū)別

由于事業(yè)單位與企業(yè)在運(yùn)行方式、運(yùn)行結(jié)果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成上也存在差異。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素主要分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出五大類，而企業(yè)會(huì)計(jì)要素則分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負(fù)債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對(duì)其他要素的區(qū)別進(jìn)行分析。

1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益。事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指預(yù)算會(huì)計(jì)所特有的、產(chǎn)權(quán)單一的政府與非盈利組織擁有的資產(chǎn)凈值。與事業(yè)單位凈資產(chǎn)所相對(duì)應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)要素是所有者權(quán)益，它是指投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)所享有的權(quán)益。

2.收入、支出(費(fèi)用)。事業(yè)單位的收入是指本單位依法從國(guó)家財(cái)政部門、上級(jí)單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來(lái)源為財(cái)政撥款；而企業(yè)的收入是指在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的、能夠?qū)е滤姓邫?quán)益增加且與所有者資本投入無(wú)關(guān)的資金流入，其資金的主要來(lái)源為企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)過(guò)程中而產(chǎn)生的。

事業(yè)單位的支出是指用于開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)和基本建設(shè)項(xiàng)目所發(fā)生的資金消耗，其目的是為了耗費(fèi)。而企業(yè)的費(fèi)用是指企業(yè)為了日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。

3.利潤(rùn)。利潤(rùn)是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)所取得的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)是企業(yè)特有的會(huì)計(jì)要素，是根據(jù)企業(yè)自身具有營(yíng)利性質(zhì)而設(shè)置的要素，而事業(yè)單位屬于非盈利組織，所有沒(méi)有這一會(huì)計(jì)要素。

(三)會(huì)計(jì)等式的區(qū)別

企業(yè)的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量等關(guān)系，同時(shí)也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨(dú)立存在的，該式為企業(yè)會(huì)計(jì)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動(dòng)態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務(wù)工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。由于事業(yè)單位的主要資金來(lái)源來(lái)自于上級(jí)單位或財(cái)政部門下?lián)艿目铐?xiàng)，所以需對(duì)各項(xiàng)資金的耗費(fèi)情況進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，以免造成國(guó)有資產(chǎn)柳生，因此，必須采用動(dòng)態(tài)的等式，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的編制也是以該等式作為主要依據(jù)。

(四)會(huì)計(jì)核算方法與內(nèi)容的區(qū)別

首先，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上和會(huì)計(jì)核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置更為細(xì)化和全面，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置較為簡(jiǎn)單、數(shù)量也相對(duì)較少；其次，兩者在某些相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算事項(xiàng)上，其核算方法不同，如對(duì)固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法就存在較大區(qū)別；再次，在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上，事業(yè)單位不實(shí)行成本核算，即使存在營(yíng)利性業(yè)務(wù)，必須實(shí)行成本核算的，也只是進(jìn)行內(nèi)部成本核算。

結(jié)論：

總而言之，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)之間存在諸多差異，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)得到了逐步完善，事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革也勢(shì)在必行。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展角度來(lái)看，兩者之間差異會(huì)逐步縮小，但是可能完全達(dá)成一致，兩者的本質(zhì)差異性是無(wú)法消除的。

參考文獻(xiàn)：

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篇（11）

作者：張琦

近年來(lái)，隨著我國(guó)在公共財(cái)政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來(lái)越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。然而，在我國(guó)既定的財(cái)政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國(guó)政府現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“IPSASB”)與美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革路徑。

一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性是政府會(huì)計(jì)改革研究的邏輯起點(diǎn)，對(duì)它進(jìn)行分析能夠明確未來(lái)改革的基本方向。

(一)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性

我國(guó)政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，其目的主要是為國(guó)家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政職能、執(zhí)行國(guó)家預(yù)算的重要手段(財(cái)政部會(huì)計(jì)司，2005)。因此，我國(guó)政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在保護(hù)國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)安全完整，強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算管理，貫徹落實(shí)國(guó)家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國(guó)公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來(lái)越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：

第一，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)，無(wú)法全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)情況。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對(duì)于政府控制的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的披露。

第二，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會(huì)計(jì)之名，實(shí)際上卻是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會(huì)計(jì)信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)(如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì))主要披露財(cái)政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無(wú)法為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

第三，現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系按照財(cái)政部門、稅務(wù)部門、國(guó)庫(kù)、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況，稅收會(huì)計(jì)等則反映預(yù)算資金的具體來(lái)源。但上述各會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科目設(shè)置與報(bào)表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過(guò)程)，也無(wú)法完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。

(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國(guó)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也非西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體。這種混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)既無(wú)法反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢(shì)功能。為了解決這一困境，我國(guó)學(xué)者大都主張引入西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)概念，逐步采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。

然而，引入西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)概念與采用應(yīng)計(jì)制并非政府會(huì)計(jì)改革的“萬(wàn)能良藥”。一個(gè)典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問(wèn)題。在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入應(yīng)計(jì)制，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對(duì)我國(guó)政府現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，簡(jiǎn)單在其中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，將會(huì)誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對(duì)于預(yù)算信息使用者而言，折舊費(fèi)用既非政府財(cái)務(wù)資源的來(lái)源，也非財(cái)務(wù)資源的實(shí)際使用。預(yù)算會(huì)計(jì)中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。

由此可見(jiàn)，能否在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中采用西方國(guó)家的做法，直接引入應(yīng)計(jì)制，值得反思：其一，西方國(guó)家受新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過(guò)程評(píng)價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評(píng)價(jià)，其政府會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營(yíng)運(yùn)成本，有利于對(duì)政府進(jìn)行結(jié)果評(píng)價(jià)。但我國(guó)政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過(guò)程控制(如收支執(zhí)行過(guò)程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對(duì)應(yīng)計(jì)制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過(guò)程控制目標(biāo)。其二，西方國(guó)家政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績(jī)效管理，而應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，較好地滿足了政府績(jī)效管理的信息需求。但我國(guó)目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢(shì)，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。

鑒于以上分析，我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革，不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)替代我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不應(yīng)簡(jiǎn)單比較應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計(jì)制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中增加應(yīng)計(jì)制運(yùn)用的比重。在分析我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革路徑時(shí)，有必要再明確政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)，以及政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇策略等問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國(guó)未來(lái)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施選擇一個(gè)合適的切入點(diǎn)。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革研究亟待明確的問(wèn)題：改革路徑設(shè)計(jì)的前提

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題，它們的解決是我國(guó)未來(lái)政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇與設(shè)計(jì)的前提。

(一)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系

正確界定政府會(huì)計(jì)并區(qū)別預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)改革的理論起點(diǎn)與實(shí)施前提。在辨析政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中，大致存在以下觀點(diǎn)：一是政府會(huì)計(jì)基本等同于預(yù)算會(huì)計(jì)(劉學(xué)華，2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為，我國(guó)使用的預(yù)算會(huì)計(jì)概念就是西方國(guó)家使用的政府會(huì)計(jì)概念，二者只是名稱不同，并無(wú)實(shí)質(zhì)性區(qū)別；二是政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)。目前持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤撥款和撥款使用的政府會(huì)計(jì)，它是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會(huì)計(jì)包括政府會(huì)計(jì)(張?jiān)铝幔?004)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會(huì)計(jì)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)及稅收會(huì)計(jì)等部分，而其中只有財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)才能被稱為政府會(huì)計(jì)。

本文贊同上述第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，政府會(huì)計(jì)除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過(guò)程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)信息。完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與反映政府財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)共同構(gòu)成。

(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位

政府會(huì)計(jì)應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實(shí)性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個(gè)方面(陳工孟、張琦，2004)?？梢?jiàn)，西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)與政府受托責(zé)任、績(jī)效評(píng)價(jià)、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。

本文認(rèn)為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績(jī)效評(píng)價(jià)都需要多元化信息的支持，單純的會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為我國(guó)現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏實(shí)際操作性。回歸會(huì)計(jì)的本質(zhì)功能，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會(huì)計(jì)信息主要體現(xiàn)為各種財(cái)務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對(duì)政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費(fèi)信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算，它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對(duì)政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強(qiáng)制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會(huì)計(jì)主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時(shí)性。

(三)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇

政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇是近年來(lái)政府會(huì)計(jì)的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過(guò)比較應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn)后認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計(jì)制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙，政府會(huì)計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)則在于主體財(cái)務(wù)狀況的全面評(píng)價(jià)以及提高政府活動(dòng)資源耗費(fèi)與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會(huì)計(jì)在選擇核算基礎(chǔ)時(shí)，面臨著兩難的選擇：較大程度地運(yùn)用應(yīng)計(jì)制有利于政府的財(cái)務(wù)管理與績(jī)效評(píng)價(jià)，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運(yùn)用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為，在設(shè)計(jì)我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革路徑時(shí)，需考慮會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)，并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。

三、我國(guó)改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào)

我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分，否則，在保持我國(guó)現(xiàn)有混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題將無(wú)法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為，分別構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢(shì)功能，是我國(guó)未來(lái)政府會(huì)計(jì)改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。

(一)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離

政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需在充分考慮其各自特點(diǎn)的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。

1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

新的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計(jì)劃的擬定與實(shí)際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建需要考慮以下因素：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對(duì)于改進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)透明度而言非常重要。通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動(dòng)，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)?；诖?，IPSASB在2006年頒布的24號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報(bào)告《預(yù)算報(bào)告》中要求預(yù)算會(huì)計(jì)在三個(gè)環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報(bào)告過(guò)程。在該過(guò)程中，會(huì)計(jì)系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財(cái)務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)控制過(guò)程。在該過(guò)程中，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對(duì)比；(3)事后預(yù)算報(bào)告與評(píng)價(jià)過(guò)程。在該過(guò)程中，報(bào)告主體往往在財(cái)政年度末公布事后預(yù)算報(bào)告，如預(yù)算與實(shí)際比較報(bào)表等，以便信息使用者對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況做出評(píng)價(jià)。

第二，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。

不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(shí)(如目前大部分國(guó)家)，它將側(cè)重于資金的過(guò)程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計(jì)制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績(jī)效為目標(biāo)時(shí)，它將側(cè)重于對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計(jì)制將發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個(gè)階段的過(guò)渡狀態(tài)時(shí)，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債，以反映政府財(cái)務(wù)資源的使用情況。我國(guó)目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。

第三，會(huì)計(jì)主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對(duì)象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程。

如前文所述，我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對(duì)應(yīng)關(guān)系?，F(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)無(wú)法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過(guò)程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來(lái)在制定新的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實(shí)現(xiàn)一級(jí)政府(一級(jí)財(cái)政)一套預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的目標(biāo)。無(wú)論是財(cái)政部門、行政機(jī)關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財(cái)政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會(huì)計(jì)主體的組成部分，納入新預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在確定核算對(duì)象時(shí)，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程。從一級(jí)政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。需要說(shuō)明的是，由于實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度后，各級(jí)財(cái)政部門的國(guó)庫(kù)管理機(jī)構(gòu)直接對(duì)用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此，在未來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，可由各級(jí)財(cái)政部門代表本級(jí)政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體，核算本級(jí)預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過(guò)程。

第四，預(yù)算信息的披露與報(bào)告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績(jī)效。

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)預(yù)算報(bào)告來(lái)披露主體的預(yù)算管理績(jī)效。預(yù)算報(bào)告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報(bào)告一般包括：(1)中期收入報(bào)表。該報(bào)表反映截止到當(dāng)日實(shí)際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計(jì)收入，以及實(shí)際確認(rèn)收入占預(yù)計(jì)總收入的比例；(2)中期支出報(bào)表。該報(bào)表與中期收入報(bào)表對(duì)應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報(bào)告日的實(shí)際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報(bào)表。該報(bào)表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報(bào)表的編制與中期預(yù)算報(bào)表中的收入與支出報(bào)表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過(guò))的預(yù)算數(shù)、實(shí)際金額，以及預(yù)算與實(shí)際的差額。通過(guò)中期或年度預(yù)算報(bào)告能披露主體預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額，也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績(jī)效。

2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果等方面。構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問(wèn)題：

第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過(guò)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表披露政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)成果等財(cái)務(wù)信息。

GASB在其第1號(hào)公告中將信息使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)的信息需求分為三個(gè)主要方面：評(píng)價(jià)預(yù)算的符合程度；評(píng)價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營(yíng)成果；評(píng)價(jià)政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評(píng)價(jià)能在政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供相關(guān)信息。

對(duì)應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息)，以及政府運(yùn)營(yíng)成果(政府收入與費(fèi)用信息)等方面的信息。簡(jiǎn)言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項(xiàng)或交易(無(wú)論是由預(yù)算活動(dòng)還是非預(yù)算活動(dòng)引起)都應(yīng)包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反映對(duì)象中。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息)與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)表(包括收入、費(fèi)用或成本等運(yùn)營(yíng)成果信息)等通用財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)要素應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同。

一些西方國(guó)家(如澳大利亞)會(huì)計(jì)規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強(qiáng)不同類型主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。我國(guó)目前不宜直接在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

(1)應(yīng)計(jì)制的運(yùn)用。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無(wú)法提供上述信息，應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問(wèn)題。由于現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)混合了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，直接對(duì)混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊勢(shì)必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)分離，在純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中運(yùn)用應(yīng)計(jì)制，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊便不會(huì)造成上述誤解，折舊在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。

(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的設(shè)立。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也應(yīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素趨同。按照上述政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(fèi)(政府費(fèi)用)，因此，有必要比照企業(yè)會(huì)計(jì)設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用五個(gè)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，并重點(diǎn)關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的內(nèi)容：對(duì)于資產(chǎn)要素而言，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映財(cái)務(wù)資源外，還應(yīng)確認(rèn)非財(cái)務(wù)資源(如房屋等實(shí)物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費(fèi)情況(如折舊)。但對(duì)于那些難以計(jì)量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于負(fù)債要素而言，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于費(fèi)用要素而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下的費(fèi)用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。

第三，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定應(yīng)考慮我國(guó)公共部門設(shè)置的特點(diǎn)。

我國(guó)公共部門體系的確認(rèn)無(wú)法照搬西方國(guó)家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會(huì)計(jì)主體。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定需要考慮兩個(gè)原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財(cái)政資金的事業(yè)單位，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體可以劃分為三個(gè)層次：(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與營(yíng)運(yùn)績(jī)效；(2)某級(jí)政府主體，它將一級(jí)政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級(jí)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息合并披露；(3)國(guó)家主體，它將合并反映前兩個(gè)層次主體的整體財(cái)務(wù)狀況與營(yíng)運(yùn)績(jī)效，并在條件成熟時(shí)，將不屬于任何級(jí)次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。以國(guó)家主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告反映了一國(guó)公共資源的總體狀況。

(二)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與整合

在政府公共受托責(zé)任的信息披露過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系，它們需要通過(guò)整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。

1.信息披露方式與報(bào)告模式的協(xié)調(diào)與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號(hào)準(zhǔn)則《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理層討論和分析》中提出新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，包括管理層討論與分析、基本財(cái)務(wù)報(bào)表與必要的補(bǔ)充信息三個(gè)部分。其中，基本財(cái)務(wù)報(bào)表中的“政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表”主要披露政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，包括政府財(cái)務(wù)狀況信息、營(yíng)運(yùn)成本信息與項(xiàng)目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報(bào)表，包括報(bào)告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實(shí)際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號(hào)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告模式實(shí)際上整合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息。

IPSASB(2006)也在上述24號(hào)準(zhǔn)則中提出了在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中綜合披露預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表(如營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績(jī)。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財(cái)務(wù)報(bào)表中；二是在政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系外，單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報(bào)表，直接利用預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下，政府年度報(bào)告包括了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表與凈資產(chǎn)變動(dòng)表等(3)，以及基于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表。

2.兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)

預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中的預(yù)計(jì)收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶體系中的收入、費(fèi)用等賬戶。本文建議，兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來(lái)?xiàng)l件成熟時(shí)，在政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)收支信息與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支信息，最終評(píng)價(jià)政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績(jī)。

3.電算化系統(tǒng)對(duì)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的支持

電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)編程，可以實(shí)現(xiàn)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合。會(huì)計(jì)人員未來(lái)在錄入某一交易或事項(xiàng)時(shí)，可以借助編制識(shí)別碼，由計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)選擇不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)：如該事項(xiàng)或交易只影響預(yù)算編制，計(jì)算機(jī)會(huì)直接將事項(xiàng)記錄在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中；如該事項(xiàng)或交易對(duì)預(yù)算系統(tǒng)沒(méi)有影響，計(jì)算機(jī)則只將事項(xiàng)記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中；如果該事項(xiàng)或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對(duì)主體的財(cái)務(wù)狀況或營(yíng)運(yùn)成果構(gòu)成影響，計(jì)算機(jī)程序?qū)⒆詣?dòng)同時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，分別計(jì)入上述兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期間結(jié)束后，計(jì)算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)表、預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。