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篇（1）

關鍵詞 會計信息 質量 特征 會計概念公告

伴隨著FASB第八號概念公告的，新的概念公告也帶來了會計報告的目標和基本概念的變動。此次概念公告中，會計目標仍舊沿用了決策有用觀，而會計信息質量特征的變動較大。相比于原有的會計信息質量特征，無論是在層次與重要性劃分上還是在科目的表述上，都有了一定改動，并值得注意。

第八號概念公告中將會計信息質量特征大致劃分為兩類，即基礎質量特征和強化質量特征。其中，基礎質量特征包括相關性（relevance）和忠實表達（Faithful representation），而強化質量特征主要包括可比性（comparability）、可證性（verifiability）、及時性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）還包括有一貫性（consistency）。此外還有普遍的限制條件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中還提及了針對不同類型的會計信息，信息質量特征和成本限制的應用也會有所不同。例如，其在預期事項和現有經濟資源或債權上的應用就將會有明顯不同。

一、相關性（Relevance）

具有相關性的信息就是指該信息能夠對使用者的決策產生一定影響。一些具備有相關性的信息，即便不為決策者所用或決策者通過其他資源獲知他們，也仍就對決策制定產生影響。此次概念公告中關于相關性的定義與concepts statement 2中的定義相同。

相關性包括有預測價值（predictive value）、反饋價值（feedback value）和重要性（materiality）.預測價值就是信息在決策者對未來事項進行預測時可以使用。反饋價值則指能夠對已發生事項予以反饋和檢驗。信息只有在具備預測價值、反饋價值或二者兼有的時候，才能為使用者提供有用信息，這也正是預測價值和反饋價值被包含于相關性的重要原因。預測價值與反饋價值內在相關，具備有預測價值的信息通常也會具備有反饋價值。例如，當年收入可以為下年收入預測提供基礎，同時又可以與以前年度同期收入比較以提供反饋信息。

重要性（materiality）是一個尤為突出的改變。所謂重要性，即是指對該信息的錯記或遺漏將會對決策者決策制定和判斷產生影響。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都對重要性下過類似定義。不同的是，concepts statement 2將之視為一個與其它質量特征相關的單獨的質量特征，而Framework（1989）則將其視為相關性的一個方面。在之前的質量信息框架中，重要性被視作為一個會計信息的普遍約束條件。在第八號公告前的討論和征求意見稿中，也都將重要性視為一個與其他質量特征相關的信息確認的門檻，但是，一些反饋信息也表明不應當將重要性視作一個普遍約束條件，因為它并不能限制報告實體報告信息的能力，也并不是有用信息所必須具備的質量特征。相比之下，它更像是相關性的一個方面，因為缺乏重要性的信息也不一定對決策者完全無用。因此，FASB同意并采納了這一觀點。認為重要性是相關性的一個方面。

二、忠實表達（Faithful representation）

忠實表達，即忠實的表述報告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和準確性（free from error）。在實務操作中，完美地做到絕對的忠實表達幾乎不可能，因此，FASB要求在可能的范圍內將其發揮到最大化。

完整性（Completeness）要求披露的信息應當包含所有使用者在理解和判斷該經濟現象時所需的所有描述和解釋，例如，一個關于某團體資產的完整信息應當包括：1.關于該資產本質的描述。2.關于該資產的數值描述。3.這些數值所代表的意義。4.影響這些信息質量和大小的因素以及獲取這些信息的方法。

在原有的會計信息質量特征的框架中，完整性并沒有被作為一個質量特征而單獨強調，但是，在滿足成本限制條件的前提下保證信息的完整與全面對于使用者的決策制定有著重大影響，因此，在第八號概念公告中，FASB將其放入了忠實表達中。

中立性（Neutrality）是指在獲得、選擇、表述會計信息時，不存在任何主觀臆斷和偏見，這些信息也不會被用于操縱或影響信息使用者對信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是說這些信息對于決策者沒有影響或者是用途，相反，他可以給決策者在進行決策和選擇時提供很大幫助。在概念公告之前的意見征集中，也有一些反饋意見認為中立性的實現幾乎是不可能的，因為具備有相關性的信息也就一定存在有主觀因素，換言之，因為會計信息是一種旨在影響決策制定的工具，其必然無法實現中立性。

準確性（free from error）準確性不僅對于經濟現象的表述上不可以有錯誤或者遺漏，在表述與計量的方法選擇和應用上也不應當出現錯誤或者遺漏。準確性并不是指各方面的絕對精確，例如，對于不可觀測事件的預測便無法被判定為精確或不精確，但如果數量的描述清晰準確，估計時采用的法則、規范和限制解釋的清楚詳細，并且在估計方法的選擇上沒有錯誤，則我們可以判定該信息符合準確性。在原有的會計信息質量特征中，并沒有直接提及準確性，更多的是將其包含在可證性與忠實表述中。實際上，對于所報告的信息而言，準確性將直接影響其對于決策者的影響和作用，因此，在FASB的第八號概念公告中，將其歸入了忠實表述中的一個方面。

此次會計公告中的忠實表達（Faithful representation）相對于以前的概念框架有了很大的改變。首先，FASB采用了忠實表達（Faithful representation）來代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被視作可靠性一部分的實質重于形式（Substance over form）、審慎性（Prudence）、以及可證性（verifiability）現在都不被視為是忠實表達的一個方面了。

由于只報告實體的法定結構而不報告其實質將無法形成忠實的報告，且單獨將實質重于形式（Substance over form）獨立于忠實表達（Faithful representation）又過于多余，所以FASB在新的概念公告中沒有將實質重于形式（Substance over form）獨立于忠實表達（Faithful representation）之外。

新的概念公告同樣也沒有把審慎性（Prudence） 獨立于忠實表達（Faithful representation）之外，因為這可能會與中立性（Neutrality）不一致。審慎性（Prudence）造成的偏見盡管不能被假設為全無益處，但因此造成的當期資產的高估和低估也會影響下一期信息的記錄與計量的中立和審慎。

FASB發現人們普遍缺乏對術語“可靠性（Reliability）”的正確理解，一些人僅僅關注于其中的可證性（verifiability），而往往忽略了忠實表達（Faithful representation），另外一些人則僅僅著眼于忠實表達，也許會加上中立性，更有甚者直接將可靠性視作是指精確。介于屢屢嘗試準確闡述什么是可靠性，最終卻都以失敗告終，FASB開始努力尋找一個更能準確傳遞相關含義的詞匯來代替已有的可靠性。盡管在意見征集中許多反饋意見認為FASB應當對可靠性更好的予以解釋而不是將其替換，但是許多反饋信息中所反映出的對于可靠性的理解卻與FASB所希望的相差甚遠，大部分人仍舊將可靠性傾向于理解為可證性而非可靠性本身，這也堅定了FASB采用忠實表達（Faithful representation）來代替可靠性（Reliability）的決心。

除了兩項基本質量特征以外，第八號概念公告還提出了四個強化質量特征，包括可比性（Comparability） 可證性（verifiability）及時性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它們不僅能夠用于加強已滿足相關性和忠實表述的信息的可用性，同時也可用于判斷當出現兩種具備同等相關性和忠實表述的信息時，采用何種方法予以描述。

三、可比性（Comparability）

可比性（Comparability）是一種可以幫助信息使用者辨別各項目之間相同點與不同點的一種質量特征。不同與其它質量特征，可比性并不與單一的一個項目相關，他至少要求兩個項目。需要注意的是，盡管如實表述一個經濟事項的方法有很多種，但允許多種會計方法的存在會降低信息的可比性。此外，可比性中所表現的變化應當是由于經濟交易或事項的實質性差異而導致報告出現的差異，而不是指由于在會計程序或實務操作中不同的選擇而導致的差異。

可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有著重要地位，但二者對其重要性的認識卻各有不同。concepts statement 2中認為可比性次于兩個基本質量特征，而在Framework（1989）中則認為他們同等重要。在FASB的第八號概念公告中，將可比性歸入了輔助質量特征中，因為即使不具備有可比性，具有相關性且被忠實表達的信息仍舊有用，反之卻不可以甚至導致誤導和錯誤。同時，一定程度上的可比性也可以通過滿足兩個基本質量特征來實現，一個具備有相關性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具備了一定的可比性。

可比性中還包括了一致性（consistency），一致性雖然與可比性聯系密切，但卻與之不同。相對于可比性，一致性更加強調針對同一個會計科目采用持續并且相同的會計方法。一致性不僅影響會計的確認、計量，也同樣影響到會計主體的確認變更，如果會計原則、會計方法或者報告主體發生變化，則必須在報告中說明該變化的原因、實質和影響。如果將可比性比作目標，則一致性就是實現該目標的具體方法。

四、可證性（verifiability）

可證性即是指不同知識背景的獨立的觀察者可以達成共識（可能并不完全同意）。

證實方法包括直接與間接兩種。直接的方法即采用直接觀察來證實信息，而間接證實則是指采用一系列模型、公式或者一整套方法進行檢驗，例如存貨檢驗中的先進先出。可證性的缺乏并不一定會導致信息不能使用，但是使用這卻必須冒著更大的風險。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可證性作為可靠性（Reliability）的一方面，在第八號會計概念公告前的意見征集中，一些反饋意見認為可證性應當包括在忠實表述中，但是，這樣會使得諸如未來預期事項等信息的記錄出現困難。因此，FASB在第八號概念公告中將可證性單獨列為一個強化質量特征。

五、及時性（Timeliness）

及時性是對會計信息的時間要求。通常情況下，信息越舊，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能會持續到一個報告期的結束，例如，一些信息被用于評估或預測未來趨勢。在原有的信息質量特征框架中，及時性屬于相關性的一個方面，Framework（1989）也認為及時性可能會限制到相關性。但是，在公告前的意見征集過程中，有人指出及時性（Timeliness）不同于預測值（predictive value）、反饋值（feedback value），不能夠視作相關性的一部分。相比之下，即使不滿足及時性，只要該信息仍舊滿足相關性和忠實表述，則該信息仍舊具備可用性，尤其是對于用以驗證已發生事項的信息而言更是如此。這個觀點最后也得到了FASB的認同，從而將及時性歸入了強化質量特征。

六、可理解性 （Understandability）

可理解性要求報告中表述及披露的信息應當是可理解的。通常而言，會計信息能否被理解，取決于兩個因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的質量。會計上通常假定信息使用者是具備有一定理解能力、相關財會知識并會認真分析報表的理性的人，這樣，實現可理解性的關鍵就取決于信息本身的可理解程度。對于一些本來就很復雜的信息，將其排除在報表之外可以增加報表的可理解性，但這可能會導致報表具備有誤導性，也并不符合相關性和忠實表述的要求，因此不能采用。在原有的質量特征框架中，可理解性是一個普遍的約束條件，而在第八號概念公告中，則將其歸入強化質量特征中去。這是因為讓可理解性成為一個基本質量特征會將那些雖然復雜但卻十分相關的會計信息排除在報表之外。FASB將可理解性歸入強化質量特征，目的是為了強調一些本身很復雜且又難以理解的信息應當被更加清楚明了的報告，而不是將其忽略。

七、成本限制（the cost constraint）

決策的制定者們在收集、整理、驗證和確認會計信息的過程中都會產生成本，如果沒有取得所需的信息，信息的使用者們還必須支付額外的成本以獲取他們想要的信息。如果會計信息的披露和報告所花費的成本低于會計信息的披露和報告所帶來的收益，則我們認為該會計信息滿足成本限制（the cost constraint）。

在原有的質量特征框架中，成本限制就是一個會計信息的基本約束條件，FASB在此次概念公告中，也仍舊將其作為一個普遍約束條件。即使是十分相關并且可以忠實表述的會計信息，如果報告披露它的成本遠遠高出所需成本，則應當慎重考慮對其的報告披露。

由于本身固有的主觀性，不同的人對于受益與成本的判斷和評估也會有所不同，而這個不同卻很可能會直接導致信息使用者決策制定的不同，特別是在通貨膨脹嚴重時，名義收益與實際收益的混淆，以及未能對賬面收益與實際收益進行有效區分，都會影響成本限制的作用，同時也會使會計信息質量降低，因此，FASB也在努力尋找一種可以廣泛使用而非各自適用的方法來確認收益和成本。但是，廣泛適用不意味著完全相同，實際上也不可能完全相同。不同規模大小的報告主題，不同的融資方式，不同的使用者需求以及其他因素在應用成本限制時都應當予以考慮。

篇（2）

    1.公允價值的內涵。IASB在《國際財務報告準則》認為,公允價值是指:“在公平交易中,熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。我國會計準則的定義與國際財務報告準則相似,只是作了“在公平交易中,交易雙方應當是持續經營企業,不打算或需要進行清算、重大縮減經營規模,或在不利條件下進行交易”的補充。2.公允價值計量屬性。公允價值計量屬性是一個備受爭議的話題,目前國內會計界關于公允價值計量屬性存在多種不同的認識。概括而言,有學者認為公允價值計量是一種獨立計量屬性,我國新頒布的《企業會計準則———基本準則》的第四十二條明確地將公允價值與歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值并列為一種獨立的具體計量屬性;與之相對比,也有學者認為公允價值是一種復合計量屬性,是現行市價和現值基礎上發展而來的復合計量屬性,代表學者有謝詩芬、王建成和胡振國等;還有學者認為公允價值只是計量目標,公允價值只是人們期望達到的交易價格,是會計計量力圖實現的一種理想目標,各種計量屬性是實現這一目標的具體估計手段。綜合借鑒各種觀點,我認為需要根據客觀的會計環境,循序漸進的引入公允價值計量,不能超越現階段的經濟環境。具體而言,保證計量屬性內部一致性和可比性前提下,條件符合時5種具體的計量屬性都可以作為公允價值的估計手段。

    (二)財務會計概念框架

    1.概念框架的內涵財務會計概念框架著重指導并評價財務會計準則的理論依據,最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系,這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則,并對財務會計報告的性質、作用和局限性做出規定。會計假設和會計目標分別從客觀層面和主觀層面對概念框架的主體內容進行約束所以將會計假設和會計目標作為概念框架的第一個層次;會計信息質量特征作為會計目標的具體化,會計要素作為會計對象的具體化,是概念框架的第二個層次;會計要素及其確認與計量和報告及披露是概念框架由抽象變為具體的成果則是概念框架的第三個層次。2.會計基本準則我國基本準則類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》,在企業會計準則體系建設中扮演著同樣的角色,在整個企業會計準則體系中具有統馭地位。我國企業會計準則體系中,基本準則屬于部門規章,是由財政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發的。基本準則包括了會計目標、會計假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認、會計要素計量和會計報告。這些雖然體現了財務會計概念框架的內容,但是它只是法律規范,不能替代作為理論范疇的概念框架。因此,應該構建概念框架以便更好的指導和評價會計準則,符合國際趨勢,彌補現階段基本準則在指導會計實務上的缺陷。

    二、公允價值視角下會計概念框架第一層次的構建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新財務會計概念框架采用公允價值為主要計量屬性。第二,本文采取“會計環境(會計假設)———會計目標———會計信息質量特征———會計要素———會計要素確認與計量———會計報告”的構建框架。本文將會計假設和會計目標作為概念框架的第一層次,將會計信息質量和會計要素作為第二層次,將會計要素的確認和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論,在公允價值會計的視角下以基本準則為基礎的我國財務會計概念框架的三個層次的構建。

    (一)會計假設

    會計假設從客觀方面約束著會計信息的供給?；跁嫮h境的會計假設是財務會計概念框架的構建基礎。會計假設對財務會計的處理信息的反映范圍,時間分期,計量單位等基本方面做出了規定,為會計工作的展開提供了統一的基礎。1.會計主體假設。所謂會計主體假設是指會計報告的記賬主體,會計主體決定了會計信息的外延,即會計只為其會計主體提供會計服務。公允價值計量對會計主體假設并沒有很大的影響,可以認為公允價值計量是會計主體假設的無關因素,在公允價值計量下,會計主體依然是獨立核算,自負盈虧的企業或者事業單位。2.持續經營假設。持續經營假設是指:會計所服務的會計主體在可以預見的未來不會發生破產或者清算,將永續經營下去。公允價值會計下,要求必須堅持持續經營的假設。在公允價值的估價技術中,都需要企業能夠持續穩定的經營。并且這一假設可以減少公允價值計量下提供會計信息的成本,從而增強公允價值會計的應用性和可行性。3.會計分期假設。會計分期假設是與持續經營相關的假設。它是指會計信息的提供需要人為的劃分期間,分期結算賬目和編制報表。公允價值計量下,仍然需要堅持會計分期的假設,由于會計分期的存在所以使得會計人員不可避免的將連續不斷地企業運營過程分割開來,進而估計、判斷會計折舊,攤銷、壞賬計提等會計政策,因此應該在制定會計準則時尤其要注意企業的盈余管理行為。4.貨幣計量假設。貨幣計量假設是指:會計核算應以貨幣作為計量單位。商品價值的表現形式就是價格,會計主要借助于價格進行核算,為了保持會計信息的可比性,應保證貨幣的購買力是不變的。如果采用公允價值計量,在名義貨幣下,資產的賬面價值就是資產的真實價值,這樣使得貨幣計量假設更具有可操作性,從而提高了企業會計數據的真實可靠性。5.半強式有效市場假設。除此以外,在使用公允價值之后,會計假設應當包括:半強式有效市場假設。采用公允價值會計的前提是公允價值的數據能夠可靠的得到,而根據定義:公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。即交易雙方必須熟悉當前的市場情況,能夠對資產或債務的價值達成一致。熟悉市場情況,也就是說,市場是公開透明的,能夠被交易雙方把握有關交易的相關信息,市場是公正的,交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱的狀況,不存在投機的機會。

    (二)會計目標

    以會計目標作為財務會計概念框架的邏輯起點,已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯合項目的共識。在財務概念框架中,會計目標應主要解決以下問題:財務報告的信息使用者;使用者對信息的主要用途;現行財務會計報告能提供的主要信息。1.會計假設與會計目標的關系。在財務會計概念框架中,會計假設和會計目標都是不可缺少的一部分。各個會計準則制定機構都對會計目標有明確解釋。IASB和我國的基本會計準則都對會計假設有明確的解釋,FASB雖然改革了以會計假設為起點的概念框架制定模式,但是在新的概念框架體系中,許多具體的公告中都默認了會計假設。2.公允價值視角下的會計目標。公允價值會計強調計量,堅持真實反映,因此真實反映事實上成為會計的內在目標。應該看到“決策有用觀”強調會計信息具有導致信息使用者做出差別決策的能力,公允價值會計視角下公允價值雖然是更相關的計量屬性,但公允價值計量本身追求的并不是決策有用,而是通過真實反映,不誤導信息使用者,達到與決策相關的目標。因此,從深層次分析,會計“決策有用”目標只是公允價值會計內在目標的外顯。

    三、公允價值視角下會計概念框架第二個層次的構建

    (一)會計信息質量特征

    會計信息質量是會計信息滿足規定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會計信息為滿足規定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求,它是進行會計選擇時應追求的質量標志”。1.信息質量特征在財務會計概念框架中的地位。會計信息質量特征研究在整個概念框架中占有很重要的地位,它是連接財務報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會計信息質量特征是財務會計概念框架的重要組成部分,擔當著承上啟下的角色。會計理論界已經認識到建立我國財務會計概念框架以及完善會計信息質量特征體系的重要性和緊迫性。應繼續加快構建財務會計概念框架,逐步取代現行的企業會計準則。所以,在概念框架中最重要的概念是目標,僅次于目標的是會計的一系列信息質量特征。2.信息質量特征的內容。在IASB/FASB2006年的財務會計概念框架聯合項目中,信息質量特征分為基本質量特征、增進的質量特征和報告的約束條件三大部分?；举|量特征包括相關性和如實反映;增進的質量特征包括可比性、可稽核性、及時性、可理解性;約束性條件有兩個即重要性和成本5。我國的《企業會計準則————基本準則》中會計信息質量特征包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。相比于聯合項目中的表述,我國的信息質量特征從內容上看已經比較豐富,但從形式上看有一定差距。我國會計信息質量特征缺乏層次,沒有對首要特征、主要特征、次要特征等進行說明。3.公允價值視角下的信息質量特征。在當前的會計實務中,公允價值會計信息的可靠性受到質疑,原因是公允價值的取得需要有嚴格的市場條件,當前的市場經濟尚未達到理論要求,并且公允價值的估值手段中需要會計人員的主觀判斷,在機會主義的威脅下,現階段公允價值會計信息的可靠性仍然需要防范和監督。但是應該看到公允價值會計本身與會計信息可靠性并不矛盾。通過動態反映,達到了真正意義上的真實反映6;以此為基礎,相關性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相關的基礎,而相關則是信息具備可靠性后的結果。公允價值計量的出現,對相關性和可靠性相互關系認識上的一次顛覆。公允價值計量是對會計要素的價值計量,其目的是實時反映會計要素的價值信息。它與會計信息可靠性的要求并不違背。

    (二)會計要素

    會計要素是指對會計對象按經濟性質所作的基本分類,是會計核算對象的具體化。財務會計對象是企業以貨幣表現的全部經濟活動,即核算和監督企業資金運動的全過程。財務會計要素是根據交易或事項的經濟特征所確定的財務會計對象的基本分類。公允價值會計下,應當引入全面收益的概念。全面收益是一個廣泛的收益概念,是指除了業主投資和分配給業主款項之外的一切權益上的變動。既包括已確認并已實現的損益,又包括已確認但未實現的損益,前者為傳統損益表上的項目,后者則通過“其他全面收益”來反映,所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來講,全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價值而產生的資產減值準備和資產重組收益,是已經確認但未實現的損益,應反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認方式,可以減少企業操縱利潤的動機,也將不會有人熱衷于利用公允價值操縱利潤。

篇（3）

近些年來，出現了不少會計專來新詞，會計確認、會計計量、會計報告、會計記錄等就是這類新說法。針對這些流行說法，大家的看法不盡相同。這也就給會計教學與學術研究，增加一些困惑。

一、“會計確認”與“會計計量”一詞來源

原本“確認”只不過為普通日常用語，自被歸入會計專業術語后，其內涵就變得更為豐富且繁冗。

1922年的《會計理論》 一書就多次出現“會計確認”， 但是沒有做出會計確認定義，也沒將此詞歸到術語索引表。由此可知，當時會計確認理論還未得普遍認可。書中提到貨幣計量，但未進行明確闡釋。1936 年的 《影響公司報告的會計原則的暫行公告》中， 提到會計確認與計量，但也沒有給出明確定義。1938 年出版的《會計原則公告》一書中，沒有把確認與計量歸入會計專業術語。

1940 年， 美國會計學會出版的 《公司會計準則導論》一書，是有著深遠影響的著作，對1936 年刊發的《影響公司報告的會計原則的暫行公告》進行深入論證。書中反復討論收入確認與費用確認的眾多原則，在探究費用確認時把初始確認與計量基礎歸入其中， 但未就會計確認和會計計量給出明確定義。

在1970 年美國注冊會計師協會公布 《會計原則委員會第 4 號研究公告： 企業財務報表的基本概念和會計原則》中，反復討論各種會計要素確認與計量的準則，分析計量基礎分類。同樣的，此公告也沒有就“確認”給出明確定義，但是在腳注部分提到：在會計學中，可以交替使用計量與計價這兩個術語，它們都是指運用貨幣以量化賦值資源、義務與變化。而也算是整本書就會計計量所做的唯一明確定義。另外，此公告中還提到“記錄計量結果”與“初次記錄”等概念。

二、會計確認內涵

財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中指出確認就是把某種信息歸到會計流程當中，記錄收入、費用、資產與負債等會計要素或把這些會計要素歸類到財務報表的這一過程，過程中需運用數字與文字兩種手段描述某一項目，并把此金額納入到財務報表的總計金額內。由此得知，會計確認由兩部分組成：1.會計人員核定列入會計要素的信息，再歸入會計流程當中以記錄，并執行會計計量。此層可稱為“初始確認”或“第一步確認”。2.會計人員核定列入財務報表的信息列入方式。此層可稱為“再確認”或“第二步確認”。會計人員需要核定財務報表當中怎樣列報信息。

三、會計計量內涵

《財務會計概念公告第5輯》指出會計計量就是以計量屬性為基礎，對擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。

四、反思會計確認概念理論

（一）會計計量與會計確認不具有同等地位

會計計量、會計確認、會記報告與會計記錄不應擺在同一位置上。因為會計計量并不屬于與會計確認同等地位的會計流程。會計計量指把滿足確認條件的會計要素列賬并列入財務報表中以明確其金額的過程。而會計學術界也稱之為“會計確認”。由此可見，會計計量實際就是為確保會計確認而對會計要素金額進行確定的過程。會計計量隸屬于會計確認，為會計確認提供服務，并非獨立的計流程。計量會計要素需要于會計確認當中實現，不存在沒有會計計量的會計確認。

會計確認與會計計量無法完全割裂。依據會計規則，只要提到會計確認，必定少不了提到會計計量。財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中指出四個“基本確認準則”：1.滿足會計要素的概念。2.有可計量的必要性。3.有著相互關聯性。4.有著牢靠性。在達到上述基本確認準則后，可以確認權利與義務。由此可以得出，有可計量的必要性成為會計確認的基本準則之一，會計確認當中就涉及到會計計量，會計確認的概念之中就必不可少會計計量這一概念。在財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中，對會計計量給出如下定義：會計計量就是以計量屬性為基礎，對擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。據此，我們可以發現，此定義沒有把會計計量例入到與會計確認同等的地位的會計流程之中。例如，在英國會計準則委員會公布的《財務報告原則公告》中，提到的確認過程涉及初始確認、后續再計量或稱后續重新計量以及終止確認，其中所提到的計量過程涉及初始確認與后續再計量。除了終止確認以外，在《財務報告原則公告》中，凡是提到確認過程必少不了提到計量，反之提到計量過程必少不了提到確認。如此以來，都明確表明：會計確認與會計計量是緊密相聯，不可分割的。

目前，在我國各論著當中也有近似觀點。從廣義角度上，會計確認可以包括會計記錄、會計計量與會計報告。但是，實際工作當中，會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告四個過程是密切相聯的，難以完全區分開來。事實上，在我國的《企業會計準則―基本準則》當中，沒有把會計計量例入與會計確認同等地位，一直把其作為會計確認的內部環節。

（二）不應提倡“初始確認―后續確認―終止確認”說法

這類說法所呈現的過程如下：例入信息到會計處理流程中，接著調整對帳載信息，最后通過會計處理程序，對前述信息進行刪除。從實質角度出發，財務會計的核心工作就是計量企業資源與義務的改變過程，遵照記賬、算賬、報賬的程序，進行入入賬、調整與刪除企業資源與義務變化情況。所以，就有著相同的會計處理流程，也就無須再劃分出 始確認至后續確認，再到終止確認這一流程。

同時，上述區分只對資產與負債有實際作用，并不適用其它會計要素。

五、意見與建議

通過上述分析，可以發現會計確認這一概念并非不可取代。若是從利于國際交流角度出發，給予保留，會計確認的就等同于“登記入賬”。換句話說，登記入賬也就是會計確認，都指把某種財產的權利或義務的金額例入到切當的賬戶之中，涉及兩方面，即挑選會計科目，用貨幣化的量化賦值執行會計計量。入賬標準即確認條件。會計確認內含必包含會計計量，會計計量并非與會計確認有同等地位的會計流程。會計記錄內含相當于登記入賬，若無必要性，不能與登記入賬 （ 會計確認）列于同等地位。盡管“確認與計量”這一說法存在不合理性，但是并不會影響理論，因其相當于會計核處或會計處置。所以，為了與國際趨勢保持一致，沒有刪除必要。會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告這些新說法，在理論上存在一定偏差，有待會計教育工作人員深入研究所探討。

六、結束語

綜上所述，會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告的并列說法，存在不合理性，所以，不應當統稱為會計的基本流程。而在我國會計法規當中，實際上也并沒有完全采納上述說法。合適歸納的會計流程應當如下：對原始憑證進行審核，審核通過后填寫記賬憑證，再登記到會計賬簿中，再編制財務報表。

更精煉概括會計流程就是記賬、算賬、報賬。會計循環也即周而復始的會計流程。因此，不適宜傳播上述“會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告”并列的這種似是而非的理論。

參考文獻：

[1]周華，戴德明.會計確認概念再研究――對若干會計基本概念的反思[J].會計研究，2015，（7）：3-10.

篇（4）

關鍵詞 財務會計概念框架 會計假設 會計要素的確認與計量

FASB在第二號的概念公告的前言中將財務會計概念框架定義為：概念結構是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一致的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定。財務會計概念框架是一個章程，是一套目標和基本概念相互關聯的有內在邏輯性的關系。

一、以財務會計目標為邏輯起點

邏輯起點是構建一套理論體系的出發點，認清財務會計概念框架理論體系的邏輯起點，對構建我國財務會計概念框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯系和貫穿整個財務會計概念框架，應該盡量明確和單一，以期可以更好的指導整個概念框架的構建以及利于準則的指導與選擇。目前，我國財務會計概念框架應以財務會計目標作為邏輯起點。因為財務會計目標與其他理論范疇有著十分密切的聯系。財務會計目標應該體現會計環境的要求，決定會計對象，反映會計本質。在構建我國財務會計概念框架的過程中，應根據我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據我國的會計環境等制定具有我國特色的財務會計目標。當前，我國的財務會計目標應該是為管理型投資者提供真實可靠的財務會計信息。我國的財務會計目標具有特殊性：財務會計目標介于受托責任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標論”，即，中國特色的財務會計目標：強調受托責任，兼顧決策有用。

二、以會計信息質量特征為前提

根據財務會計目標的不同，會計信息質量特征也是存在區別和側重點的。當以決策有用作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質量特征側重于相關性，其能夠很好的揭示企業當前和未來的信息；當以受托責任作為財務會計目標時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質量特征側重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業過去的情況。對于會計信息精準性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質量特征：可靠性重于相關性?；谖覈攧諘嫷哪繕酥饕菑娬{財務報告的受托責任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應的我國的信息質量特征應強調客觀、真實，即：可靠性是我國財務會計概念框架的最重要的信息質量特征，其次才是相關性。我國目前資本市場還不完善、相應的法規和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強烈。

三、以會計假設為基礎

建立財務會計的四項基本假設，為財務會計目標的實現創造了條件。財務報表的基本假設與財務會計目標是相互制約、互為條件的。會計主體假設設定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發生的經濟業務區分開來，同時將會計主體與其所有者區分開來；持續經營和會計分期兩項假設為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創造了條件，也在此基礎上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經濟活動，同時也使信息使用者對企業進行綜合評價成為了可能。由此可見，應當把會計假設作為財務會計概念框架的基礎。雖然隨著經濟環境的變化，我國正受著來自電子商務、虛擬企業等交易方式的不同程度的挑戰，但是其發展尚未成熟，傳統交易仍占主流。在以四項會計假設為基礎的同時，對于特殊的會計環境因素，在界定會計的基本假定時應當適當考慮。

四、財務會計概念框架的主體--會計要素確認與計量

在會計理論中，確認是一個廣泛的概念，廣義的確認包括了計量。而從狹義上講，財務報表的確認是指根據相應的基礎和標準來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應何時列入財務報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統的會計理論和實務中，可選擇的確認基礎一般有兩個：收付實現制和權責發生制。關于確認的標準，FASB提出了四條基本確認標準：

（1）可定義性――所確認的項目必須符合會計要素的定義；

（2）可計量性――所確認的項目能以貨幣量化；

（3）相關性――所確認的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；

（4）可靠性――所確認的項目真實、客觀并且是可以驗證的。

這四條確認標準基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應不應該采用公允價值。由于在我國目前的經濟環境下，財務報告更多的是強調受托責任，信息質量則是側重于可靠性，公允價值應用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務會計概念框架中對計量屬性的選擇應該：

（1）結合我國目前的會計環境，多種計量屬性并存的結構應該在財務會計概念框架中體現出來。

（2）計量屬性的選擇應該以歷史成本為主，針對特殊經濟事項可以選擇能夠更好的體現財務報告目標的計量屬性，形成多種計量屬叉并存的結構，適當時候可以選用公允價值。

財務會計概念框架用以指導會計準則的制定與應用，可以作為會計準則制定的指南和判斷現行準則的依據。財務會計概念框架是由一系列具有內在聯系的概念所組成的一個完整的的理論體系，因而這些概念之間是相互關聯且具有極強的邏輯性。筆者認為，應把財務會計概念框架定位為我國會計法規體系中的一個有機的組成部分，以財務會計目標作為邏輯起點，以會計信息質量特征為前提，以會計假設作為基礎來構建，其主體包括財務會計要素的確認和計量等內容。

參考文獻：

[1]舒惠好.我國財務會計概念框架研究.博士論文.武漢:武漢理工大學圖書館,2005.

篇（5）

1.遵循系統性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準則的制定效率和依據會計準則產生的會計信息的高質量

系統性原則要求其概念明確、內容完整、結構具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團，使通過會計準則生成的會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應會計準則國際化的發展趨勢，又要考慮會計準則作為利益博弈結果所固有的經濟后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。

2.增加財務報告目標的闡釋，將其作為財務會計概念框架的起點

財務報告目標應是財務會計概念框架的最高層次，決定整個財務會計概念框架的內容和結構。

3.順應會計環境的變化，補充并完善會計基本假設

會計基本假設衍生于會計環境，是財務會計報告發揮作用的限定性條件?；趪楹蜁嫮h境的變化，新的財務會計概念框架應保留并充實會計假設的基本內容。

4.對規范會計信息質量特征的會計原則劃分層次

會計原則可劃分為衡量會計信息質量的一般原則、確認和計量的一般原則和起修正作用的一般原則三個層次，并對各項原則進行主次排序，對其如何應用加以詳細說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補充成本效益原則,按國際慣例將現有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。

5.重新劃分并定義會計要素，細化其確認和計量標準

基本會計準則將會計要素分為資產負債表要素和利潤表要素兩大類，資產負債表要素為資產、負債、所有者權益，利潤表要素為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業活動有關的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當的延伸，以其前瞻性為準則制定和規范新的經濟業務的確認和計量提供理論指導。還可考慮增加現金流量表要素，增強現金流量表的理論性，使會計要素的內容更加完善。

6.對財務報告體系的內容進行詳細規定，并明確指出其缺陷和不足

目前，企業財務會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書三部分組成，這種報告模式，主要基于產業經濟條件下的企業環境，適用于傳統的制造企業。在會計報表部分，應增加和細化可計量的無形資產內容;對企業合并、關聯交易、非經常性損益項目等重大事項應重點詳細披露；在財務狀況說明書部分，應適當、謹慎地增加財務預測的內容。

7.補充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認和計量提供了參考依據

根據資本的財務概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業凈資產，只有當期末凈資產超過期初凈資產時，才算賺得利潤;根據資本的實物概念，資本如同營運能力，只有當期末的實物生產能力超過期初實物生產能力時，才算賺得利潤。實物資本保全概念要求采用現行成本計量基礎，財務資本保全概念則以歷史成本計量基礎為主。

二、構建財務會計概念框架的基本原則

1.系統、完整性原則

構建財務會計概念框架時，要從總體上把握應包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進行系統歸類，應盡可能地保證概念框架基本內容的系統、全面和完整。

2.一貫性原則

構建財務會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。

3.立場中立原則

在構建財務會計概念框架時，要堅持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團。

4.相對穩定性原則

財務會計概念框架屬于規范性文件，要盡可能穩定，避免經常修改和變動。為保持穩定性，概念框架的內容可以考慮有一定的超前性。

5.國際化原則

會計是一種國際通用語言，會計國際化是發展之趨。作為會計準則理論依據的概念框架，也應向國際化方向努力，加強會計信息的可比性。

6.繼承性原則

對傳統的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”,對其合理、科學的部分要繼承，做到古為今用。

三、構建財務會計概念框架的層次

1.會計基本假設，會計目標和會計對象三者應是構建財務會計概念框架的邏輯起點。會計目標主要應確定: (1)誰是會計信息的使用者；(2) 會計信息使用者需要什么信息；(3)財務會計可提供什么信息。會計假設，又稱基本前提，是由財務會計所處的經濟環境 (市場經濟)所決定的若干基本前提，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。會計假設由客觀環境所決定，會計對象來自于財務會計的客觀環境。會計目標則反映使用者的主觀意圖，受制于財務會計的主觀環境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構成財務會計概念框架的第一層次。

2.第二層次，主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約，考慮財務會計的目標，會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現會計目標，保證會計信息的有用性， 會計信息應具正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計備規定的質量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。會計要素的設置必須立足于會計基本假設，考慮會計目標對會計對象進行具體化。

3.第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把應由財務會計系統處理的數據――產生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉變為有用的會計信息， 傳遞給會計信息使用者。這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念的第三層次，也是最終層次。

四、財務會計概念框架構建的基本內容

在構建現階段財務會計概念框架時，一方面應努力借鑒國外已經取得的先進研究成果，進行國際協調和趨同，另一方面又根據現階段的基本國情和具體的會計環境，保留或創造了特色。

1.前言

主要說明財務會計概念框架的制定背景、性質與地位等內容。

2.財務報表的目標

財務報表的目標既是財務會計概念框架的邏輯起點， 又是貫穿整個財務會計概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計信息、向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息做出了規定，并確定了會計確認、計量和報告的會計原則和基本方法。

3.會計假設

盡管美國財務會計概念框架沒有專門針對會計假設的論述， 但這并不表明由環境產生的客觀假設就不存在，基本假設是實現財務報表目標的前提與基礎。但在以目標為邏輯起點的財務會計概念框架中應如何表述基本假設，還有待進一步的研究。有學者曾經探討過建立“會計目標”和 “會計假設”雙起點的財務會計概念框架的模式。

4.會計信息的質量特征

應當規定財務報表的目標、會計信息的質量要求、各種質量特征之間的層級關系及其重要性、各種質量特征之間出現矛盾時如何權衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規章的基本準則中完成。

5.財務報表要素

財務報表要素是編制財務報表的基礎，應當根據財務報表的數量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產負債觀”還是“收入費用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關聯關系、是否承認“全面收益”等。

6.會計確認與計量

會計確認與計量是實現財務報表目標的技術流程， 也是整個財務會計概念框架中技術含量最高的部分。應當根據財務報表目標和會計信息質量特征的要求,確定會計確認的標準和程序, 并對會計計量基礎、計量模式的選擇做出規定。

7.報告主體

應明確“報告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報告主體還應當是一個“經濟聚合體”的概念，它可以是一個單一的主體，也可以是具有經濟利益關系的不同報告主體的聚合體。在確定報告主體的范圍時，需要考慮的問題是應該采用“所有者觀”還是“實體觀”，并對控制及共同控制的概念做進一步的研究。

8.財務報告的列報與披露

該部分應明確財務報告的邊界、財務報告的體系構成以及如何進行列報與披露等。盡管現有會計準則制定機構較少關注列報與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。

9.在非營利組織中的應用

在制定財務會計概念框架時，不僅應考慮制定營利組織會計準則所需應用的基本概念，還應考慮制定非營利組織會計準則所需應用的基本概念。

參考文獻：

[1]周新玲“試論我國財務會計概念框架的構建”《中南財經政法大學學報》.2005年第4期.

篇（6）

截至2005年5月，美國已了七號財務會計概念公報。其中第七號財務會計概念公報。我們早子1997年(亦即6年前)就已預測到其內容將與現金流量、現值和風險相關。果不其然，2咖年2月了第七號財務會計概念公報《用現金流量數據與現值作會計計量》。從本文即將論述的基礎與回顧，我們有理由來預測第八號財務會計概念公報的內容，土要是與風險的計量與披露有關。

預測第七號與第八號財務會計概念公報的基礎

自從美國開始財務會計概念公報以來，有關會計處理原則的制定方式已慢慢從歸納法蛻變為演繹法。因此，美國財務會計準則委員會首先制定了第一號財務會計概念公報《營利事業財務報告的目的》（1978）。然后，再依循第一號概念公報，構建展望了整個的概念公報架構。

在概念架構中：除了界定了財務報表的使用者與財務報表報告的目的之外，尚須探討；財務會計為了達成上述目的，所表達的信息應具備哪些質量特征?此即第二號財務會計概念公報(財務會計信息的質量特征>(1980.5)所探討的內容。

2.用來傳達信息的財務報表基本要素有哪些，企業的財務信息是借由財務報表來表達的，而財務報表則是由十個基本要素堆砌而成，因此，對于財務報表所使用的基本要素，必須要有正確的認知。此即第三號《營利事業財務報表要素》所探討的內容。不過，其后被第六號《財務報表要素》（1985）所取代。

3.這些財務報表要素應如何計量。確認與表達，財務報表的基本要素既經界定，然而其金額應如何計量，應如何記入賬簿?如何表達，此即第五號財務會計概念公報《損益的確認與凈資產的計量》(1984)所討論的內容。

至于第四號財務會計概念公報（1980），由于涉及非營利事業，不在本文討論之列。至此概念架構似已大致確定。但為了落實第一號財務會計概念公報的相關理念，尚有兩個問題必須解決。第一，未來的現金流量如何估計，其現值如何計算?第二，風險如何計量與表達?

試想，在美國第一號財務會計概念公報(營利事業財務報告的目的)中談到，財務會計的主要目的在于：

1.幫助報表讀者作更佳的決策。

2.幫助報表讀者作更佳的投資決笨與信用決策(或放款決策)。

3.幫助報表讀者預測其未來現金流量的時間，金額與不確定性。

4.幫助報表讀者預測該企業未來現金流量的時間金額，與不確定性。

5.提供企業各期的損益金額。

6.提供企業各期損益金額的組成要素(R”盈余質量)。

7.提供企業所擁有的經濟資源，以及對該經濟資源的請求權利。

8.提供企業現金流量的信息。

上列5到8就是企業每期應予編制的財務報表。因此，如果將上列次序倒著讀回去，可知營利事業財務報告的目的在于編制財務報表。借以幫助報表讀者預測自己及其他企業未來現金流量的時間。金額與不確定性，以幫助報表讀者作更佳的投資決策與信用決策。

此外，依據第二號財務會計概念公報《財務會計信息的質量特征》的主張，有用的信息必須具備相關性與可靠性。其中可靠性包含有真實性，可核性與中立性，著重在歷史成本而相關性包含著預測價值，反饋價值與及時性，則著重在市價。若與決策相結合，那么企業所表達的會計信息將會偏重相關性，亦即強調以市價為表達重點。至于所謂市價，如果有活絡的交易市場，那么該市場的交易價格可以作為市價的依據，否則得以未來現金流量的折現值作為市價。

在上面的論述中，有關未來現金流量的時間、金額與不確定性，就是會計表達問題的焦點所在。試想，未來現金流量的時間與金額所以要加以預測，就是為了計算其現值，以表達資產與負債的公平價值，以提高會計信息的有用性。

回溯第七號財務會計概念公報的內容

美國第七號財務會計概念公報主要說明兩個問題，一是現值計量的組成要素二是現值計量的方法。

就如該概念公報所說，在計量資產與負債的公平價值時。應采用現值方法來計量。采用時應考慮下列項目：

1.未來現金流量的某一估計值，或是在不同時點的系列未來現金流量的估計值。

2.以無風險利率來表示貨幣的時間價值。

3.未來現金流量金額與時間的變異期望值。

4.資產與負債含有不確定性的代價。

5.其他未予確定的因子。例如缺乏流動性與市場信息的不完整。

此外，就現值計量的方法來說，美國第七號財務會計概念公報主張現值計量的方法有兩種，即估計現金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)與傳統法(Traditional APProach)。有關這兩種方法的選用，則應依不同情況來決定。

在傳統法下。系以未來現金流量的某一估計值，或是在不同時點的系列未來現金流量的估計值(即上列1)來作未來現金流量：并將其他項目(即上列3至5)作為無風險利率(即上列2)的調整田子，用以計算調險的折現率。

一般來說，會計上對于現值，都是采用傳統法來計算，亦即采用一組現金流量與單一折現率(即調險的折現率)來計算。這種計量方法。對于市場上存在類似項目的資產與負債極為有用。例如公司債的發行與投資。資金的借貸、分期收款銷貨等等。但是對于市場上不存在類似項目的非金融資產與非金融負債，則顯然不適用。此時必須采用估計現金流量法來計量。

在估計現金流量法下，系以無風險利率(即上列2)來作折現率并將其他項目(即上列3至5)作為未來現金流量(即上列1)的調整因子。用以計算調險的現金流量。其實在目前的會計實務中，有許多估計值都有意無意地融入了估計現金流量的概念。此外會計人員經常要利用現金流量概率的有限信息來計量某一項資產或負債。

篇（7）

大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。

到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：

a、決定項目欲達到的程度和目的；

b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；

c、制定新的FASB財務會計概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。

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中圖分類號:F235.99 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韓兩國財務會計概念框架差異比較

中韓兩國概念框架都是借鑒國際IASB(國際會計準則理事會)概念框架制定出來的,因而從本質上看,中韓兩國概念框架大同小異。但仔細研究發現,中韓兩國概念框架在以下幾個方面還存在著差異。

(一)在體例結構及表述方面的差異

中國2006年新的基本準則在稱呼、體例安排和內容表述等方面,較大程度地保持了1993年首次的基本準則風格。由于中國的基本準則屬于法規的范疇,其主要功能被定位在指導中國具體準則的制定上,因而從其表述的形式上看,更多地體現了法規式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隱含著概念框架本身應該具有的內在一致性。

韓國概念框架不論從體例結構安排還是在表述方式上,都借鑒了IASB概念框架的風格,各部分內容的表述比較詳盡,邏輯關系比較清晰。比如,在概念框架第一章指出了會計信息使用者及其對會計信息的需求;在第二章明確指出,其定位的會計目標是根據絕大多數會計信息使用者對會計信息的需求提出來的;在第三章又指出,概念框架對會計信息質量特征的設計及企業對它們的取舍應依據最大限度地達到財務報告的方向進行。

(二)在會計目標方面的差異

中國基本準則第一章提出了財務報告的目標。從本質上看,中韓兩國對會計目標的表述大同小異,因為兩國都認為財務報告應該同時提供對投資者決策有用的信息和反映受托責任履行情況的信息。但兩國對會計目標定位的側重點略有不同,韓國概念框架更強調提供對投資和信用決策有用的信息,相比之下,中國基本準則更強調提供以可靠性為特征的受托責任信息。比如,在對會計目標的表述上,基本準則將提供受托責任信息放在了第一位;在會計信息質量特征的表述中,基本準則將可靠性放在了第一位;在會計計量的表述中,基本準則指出:“企業在對會計要素計量時,一般應該采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量。”而在會計計量屬性的選擇上,韓國概念框架第150條指出:“在不存在計量誤差的條件下,依據公允價值或企業持有價值的計量將會比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

(三)在會計信息質量特征方面的差異

中國基本準則的第二章描述了八條會計信息質量特征,主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。但并沒有明確表述會計信息質量特征與會計信息之間的邏輯關系,沒有將會計信息質量特征劃分層次,也沒有對會計信息質量特征彼此之間可能產生的矛盾做出必要的說明。在會計信息質量特征的表述形式上,基本準則表現出高度概括的法規式的概念框架特征。

韓國概念框架第三章描述了會計信息質量特征。與中國的基本準則相比,這些特征的安排具有以下特點:1.明確指出會計信息質量特征的表述與財務報告目標是相符的。2.區分了不同層次的會計信息質量特征,并將相關性和可靠性定位為會計信息的主要特征;將可靠性定位為次要特征。其中相關性排在首位,被分解為預測價值、反饋價值和及時性三個特征;可靠性排在第二位,被分解為如實反映(又被分解為實質重于形式和完整性兩個特征)、可驗證性和中立性。3.強調重要性和成本效益原則是影響會計信息質量的制約因素。4.沒有明確提出謹慎性的會計信息質量特征。

應當說,韓國會計信息質量特征的這種安排,在總體上借鑒了美國FASB(財務會計準則委員會)概念框架的做法,它強調了美國會計信息質量所強調的相關性與可靠性,并指出當這兩個首要特征出現矛盾時,應該以滿足投資人決策的需要為主。從理論上講,韓國會計信息質量特征的這種安排與其對會計目標的定位有著嚴密的邏輯關系。

盡管中韓對會計信息質量特征的表述方式和側重點有所不同,但從主要特征的涵蓋面上看,中韓兩國財務概念框架還是具有較大共性的。

(四)在會計要素分類方面的差異

關于會計要素的分類,中韓兩國與IASB概念框架之間都表現出不同程度的差異,而它們各自之間在這方面也有不同。相比之下,中國基本準則與IASB概念框架對會計要素的分類更相似?？梢哉f,韓國與IASB概念框架在會計要素分類方面的差別,基本上也表現為中韓兩國之間在這方面的差異,如韓國設置了現金流量表要素和權益變動表要素,而中國沒有設置;韓國設置了綜合收益要素,而中國也沒有設置。但關于利得和損失的界定,韓國與IASB概念框架的安排基本一致,即只將它們安排為損益表要素,而中國則將其區分為直接計入當期損益的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。

(五)在會計計量方面的差異

韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納,比中國多了企業持有價值和賬面凈值兩個計量屬性。由于企業持有價值就是資產或負債的現值,而賬面凈值就是一種攤余價值。這樣來看,中韓兩國關于會計計量屬性的規范并不存在本質上的差異。中韓兩國關于會計計量屬性的差別就在于韓國概念框架對會計計量屬性進行了重新歸納。另外,韓國概念框架中詳盡描述了公允價值的概念,并在第七章第150條關于計量基礎的選擇原則中指出:“計量資產和負債時,選擇哪種計量基礎,應從為財務報告的目的服務的信息有用性,即從相關性和可靠性觀點出發進行判斷。在不存在計量誤差的條件下,依照公允價值或企業持有價值的計量將比其他計量基礎提供更有用的信息?！?/p>

二、中韓兩國概念框架產生的背景

中韓兩國概念框架都是在進入21世紀以后,在會計準則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架建立起來的。每一個國家都有自己的經濟環境,會計制度的建立要符合各自的經濟需求。而除了市場經濟發達程度的差異外,政治力量、歷史和文化背景也是決定這種差異的重要因素。因此,兩者的基本構架以及會計目標理論的導向并不完全相同。

(一)我國的經濟背景

我國尚處在經濟轉軌時期,在經濟、社會、文化、法律監督等方面和發達國家存在較大差異。我國的經濟背景是市場體系尚不完善,法律制度不夠健全,會計造假普遍,會計信息失真現象嚴重;缺乏充分和公開的市場競爭,企業間的交易行為也不規范,內部治理結構薄弱,政府還具備相當的影響力;我國財務信息的使用者還不能完全以投資者為主。因此,從新準則看我國會計國際趨同,則是充分考慮了我國的客觀環境和特點,在對會計目標的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內部管理等多方面的需要。

(二)韓國的經濟背景

韓國概念框架的目標導向與這幾年來韓國經濟發展模式的定位是分不開的。1997年韓國經濟危機發生的主要原因之一,是韓國企業的政府主導型經濟體制,導致的經營不夠透明以及會計信息的可信性低下等因素造成的。為了克服金融危機,韓國政府對金融、企業、公共、勞務市場等幾個部門進行了大規模的改革,改革的基本方針是從政府主導型經濟轉換到市場經濟,全面采用國際標準的經濟發展模式。從改革內容上看,它是以20世紀90年代,美國實施的世界經濟的重組模式,即活躍市場經濟模式為目標的。為實現這一目標,韓國在會計準則管理模式上進行了改革,試圖將韓國的企業會計準則變成面向未來的、具有國際先進水平的會計準則體系,從而盡大可能地在財務報表上正確反映企業經營成果等信息,來增加企業經營的透明度,以提高國外對韓國財務信息的信賴程度。在這樣一種經濟形勢和經濟發展目標引導下,韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總體上,韓國的概念框架在相當大的程度上借鑒IASB和FASB概念框架的特點,會計目標以維護職業投資人利益為導向,會計信息比較強調相關性。而中國的基本準則更具有法規式的概念框架特征,會計目標沒有明顯偏向職業投資人,會計信息更強調可靠性。

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20世紀三十年代，美國率先采用會計準則的形式來規范上市公司的會計行為，許多國家爭相仿效。然而，當大批具體會計準則出臺后，人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上不相協調，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論框架。自20世紀七十年代中期以來，各國及國際會計準則委員會（IASC）紛紛開始致力于包括會計目標、財務會計基本概念、基本確認與計量標準、基本披露原則等內容在內的財務會計概念框架的研究。發展財務報告概念框架，能對改進財務報告起重要的促進作用。

特魯伯羅德委員會于1973年10月發表的題為《財務報表的目標》的研究報告，提出財務報表的基本目標是向有關使用者提供據以進行經濟決策的信息。該報告受到美國財務會計準則委員會（FASB）的高度重視，并被視為該委員會概念框架研究項目的開始。從1978年11月起，FASB陸續發表了7輯財務會計概念公告。國際會計準則委員會也在1989年參考美國財務會計概念公告制定了《編制和呈報財務報表的結構》，該結構研究了財務報告的目標、財務信息的質量特征、財務報表要素的定義、確認和計量以及資本和資本保全概念，指導以后具體會計準則的制定和以前具體會計準則的修訂。英國會計標準籌劃指導委員會(后在1976年改為會計原則標準委員會，簡稱ASC)在1975年就提出了一份涉及重新構造對外財務報告的設想(包括基本概念、計量和方法)討論稿，在1990年后，英國會計準則的制定機構發生了重大變化，由會計職業界及相關行業成立了財務報告委員會，下設會計準則委員會(ASB)，目前ASB以征求意見稿或討論稿的形式分期了原則公告以保證其準則源于一致的概念結構，內容包括財務報表的目標、財務信息的質量特征、財務報表的要素、財務報表項目的確認及計量等。綜觀各國財務會計概念框架，基本內容包括三部分：(l)財務報告的目標；(2)決定財務報告信息有用性的質量特征；(3)構成財務報表的要素及其確認、計量和報告。

二、我國制定財務會計概念框架的必要性

早在20世紀九十年代，我國會計界便開始著手研究建立中國的財務會計概念框架。1993年7月實施的《企業會計準則》(即基本會計準則)，初步實現了我國會計核算制度與國際會計慣例相協調的要求。但是，由于基本會計準則諸概念之間缺乏邏輯一致性及其本身的缺陷，并未真正發揮概念框架的作用。

有些學者認為，雖然財務會計概念框架很重要，但是由于目前我國的會計實務是不成熟和多層次的，因此構建概念框架的時機還未到。實際上，作為指導會計準則制定的會計理論、概念框架旨在指導未來會計準則的制定與發展，而并非是對現行會計實務處理的歸納與描述。理論研究應當具有前瞻性，不能因為會計實務的不成熟而推遲概念框架的構建。

財務會計概念框架是基本會計準則的理論依據和指導思想，有助于保持會計準則的一致性，減少和避免不同會計準則之間的沖突，使準則在對會計實務進行規范時提供理論上的依據和指導。因此在我國構建財務會計概念框架也就成為必然。同時,財務會計概念框架有利于抵制準則制定過程中利益集團的壓力。由于會計準則的制定具有“經濟后果”，因此準則制定過程被認為帶有政治色彩或是一個“政治化過程”。制定出規范化的概念框架，可以有效地幫助準則制定機構保持中立，抵制外部利益集團的壓力與干涉。在會計的國際協調方面，建立財務會計概念框架也有它的必要性和現實性。

三、我國財務會計概念框架層次結構

借鑒西方已取得的研究成果，結合我國國情，我國財務會計概念框架應包括三個層次：

第一層次，主要包括會計目標、會計環境和會計對象。會計目標是整個會計理論體系的研究起點，是主觀見之于客觀的東西，體現了歷史與邏輯的統一性，同時也是研究的起點和基石，它依存于一定的社會經濟環境，引導著會計準則的制定方向。會計目標主要應確定：誰是會計信息的使用者，會計信息使用者需要什么信息，財務會計可提供什么信息。會計基本假設受會計基本目標制約，體現了一定社會經濟環境下會計基本目標的客觀要求。它包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。會計對象是反映會計主體的有關價值運動方面的客觀數量關系，受制于會計目標，依存于會計基本假設。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。三者相互作用、相互影響。

第二層次，主要包括會計信息的質量特征、財務報表的基本要素和會計核算的一般原則。受會計目標的影響，會計對象更具體化為財務會計的要素，為了保證會計信息的決策有用性，會計信息應具備質量特征，即相關性和可靠性。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。

第三層次，主要包括財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告。這一層次主要是界定財務會計各要素確認、計量的定義、標準、方法以及方法選擇的限定，將會計主體所發生的交易和事項通過甄別，歸屬于相應的會計要素，通過一定的方法，對其進行會計處理，通過賬簿記錄，編制會計報表，對外進行報告，這也是財務會計的最終要求。在上述三個層次中，會計目標屬財務會計概念框架的中心和樞紐地位，是財務會計概念結構的紐帶，它把財務會計的概念要素有機地聯系起來，使整個概念框架更具有整體性和目的性。

基于以上認識，筆者認為我國財務會計的概念框架應當包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。

四、制定我國財務會計概念框架應重點研究的問題

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二報告貨幣計，的研究現狀報告貨幣的選擇會給會計信息的公允表達和披露帶來非常重大的影響，報告貨幣的選擇如此重要，但學術界又書會計計量的研究僅限于計量的屬性基礎研究，對主計量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會計理論和實踐中，確定報告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現在于外幣業務和外幣報表折算會計中，并沒有應用到會計計量當中。在會計的一般原則中，對會計計量基礎的界定和指導非常多，但沒有任何會計原則用來界定會計主體的報告貨幣的選擇，而報告貨幣選擇對會計計量功能的完美實現和客觀公允地反映會計信息起著非常重要的作用。因此，筆者認為，目前這種情況已不適應國內國際經濟發展的需要，應該在世界范圍內加強對計量理論的貨幣選擇的研究，將一個會計主體的唯一的報告貨幣的界定納人會計核算的基本前提或者一般原則，籍此指導不同經濟環境里的會計個體遇見的報告貨幣的確認問題。真正作到客觀公允地反映和報告經濟信息。三功能性貨幣概念的確立

1記賬本位幣的缺陷我國一直使用的記賬本位幣概念是指一個會計主體記賬、報告使用的基本貨幣。記賬本位幣這種表述在意思表達上通俗易懂，但這種表達只說明和規定了企業必須選用一種貨幣作為基本記賬貨幣，并且這種計量尺度是唯一的，并不能說明這個單一計量尺度所起的作用川。我國新《企業會計制度》第一章《總則》中規定，企業的會計核算以人民幣為記賬本位幣，但又規定以外幣收支為主的企業，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。可見，記賬本位幣的確定帶有法律法規色彩，沒有任何會計計量方面的依據，不是以公允客觀地計量會計信息作為出發點的。

2功能性貨幣地位的確立功能性貨幣最早出現在美國財務會計準則公告(SFAS52)中，被定義為“一個實體從事經營活動的主要經濟環境中的貨幣”。美國財務會計準則委員會第52號財務會計準則中同時還規定，可通過現金流量、銷售價格、銷售市場、費用、理財、集團內的公司間交易等主要經濟指標的原始表現貨幣來確定功能性貨幣川。功能性貨幣能夠客觀公允地反映會計主體的會計信息，完美地實現計量的目標:

l)功能性貨幣選擇主要經濟業務的表現貨幣作為一個會計主體的單一記賬貨幣和報告貨幣，因此能夠客觀公允反映企業會計信息而不會產生偏移。選擇功能性貨幣計量和報告，能夠將需要進行貨幣換算的經濟業務量降到最低點，貨幣換算產生的信息誤差也會降到最低。功能性貨幣能從計量本身著手體現報告貨幣的功能，能夠符合計量的要求，真實公允計量和反映會計主體的會計信息。

2)功能性貨幣一旦確定下來，會計計量和核算所必須遵循的會計準則和會計慣例也能跟著確定下來川。因為如果用公司主要經濟環境中的功能性貨幣來計量經濟業務，那么就應該把功能性貨幣表述的會計報表作為公司的表示財務狀況和經營成果的唯一標志性報表來確認，以此推論，記錄經濟業務、編制會計報表過程中運用的會計準則和原則，就應該適用功能性貨幣所在國的會計準則和原則。

3)根據功能性貨幣的定義和確定的限制性條件，功能性貨幣確立的目的不僅僅是為了界定外幣業務和外幣報表折算，而更應該是在會計整體核算過程中對企業財務情況、經營成果和現金流量進行公正計量和反映，用其他外幣表述的會計報表反映的財務情況和經營成果和現金流量是不公正公允的，受到了許多根本不存在的匯兌損益的影響，嚴重削弱了財務信息的真實性。

用功能性貨幣計量的資產負債和權益項目信息才是實體的真正公允的信息，以功能性貨幣計量的資產負債項目表現出來的財務比率才是真實反映財務情況的比率。功能性貨幣計量的損益才是真實公允的，同計量基礎一樣，計量貨幣的擇定確定了損益的確認問題，特別是匯兌損益的確認計量問題。因此，功能性貨幣能更真實地計量和反映企業的財務情況、經營成果和現金流量情況，功能性貨幣概念對于完善會計實踐和會計計量理論來說都是非常重要的。但功能性貨幣概念目前主要用于外幣業務會計和外幣報表折算會計，并沒有把功能性貨幣概念納人普通會計計量實踐和理論當中。

筆者認為，作為已有的嚴格定義的功能性貨幣，應該明確其在會計計量、核算和報告中的重要地位。不論是國外的子公司，還是國內公司，功能性貨幣是一個通用的會計概念，是一個計量、核算和報告經濟業務的基本貨幣，任何情況下的公司都必須在確定功能性貨幣的基礎上才能確立外幣概念，才能判斷什么樣貨幣受匯率變動的影響。應在一般的日常會計中確立功能性貨幣的地位，確立功能性貨幣為唯一能夠客觀公允地反映主體會計信息的報告貨幣，并在會計的貨幣計量假設和會計的確認和計量原則中定義一些關于會計主體唯一報告貨幣—功能性貨幣確立和選擇的指導性條款。比如可在會計的貨幣計量假設中增加三條假設，即可確定功能性貨幣假設和功能性貨幣為主體報告貨幣假設。四功能性貨幣概念在企業集團會計主體中的應用功能性貨幣理論的確立解決了由單個實體組成的會計主體的唯一報告貨幣的確定和選擇問題。但在經濟社會中，同時存在由多個企業實體組成的企業集團會計主體，集團會計主體的會計信息是通過集團合并財務報表進行反映的。

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關鍵詞 美國財務會計概念框架 英國財務報告原則公告

一、財務會計概念框架的提出

財務會計概念框架作為一個專門術語,最初出現于1976年12月美國財務會計準則委員會公布的《財務會計概念結構:財務報表的要素及其計量》。但系統地對財務會計概念框架進行研究,始于1961年成立、并開始公開出版其研究成果――會計研究系列的美國會計原則委員會會計研究部。

二、主要財務會計概念框架的特點及解釋

(一)美國的財務會計概念框架

美國從1987開始至2000年,前后共頒布了7 份財務會計概念公告。美國CF主要的特點及貢獻在于:1.以目標為制定概念框架的起點。FASB 的這一做法,幾乎影響世界后來的所有的概念框架制定者。2.提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息,人們簡稱為“決策有用性”。3.提出會計信息質量特征的完整框架及其層次聯系。FASB 把“相關性”和“可靠性”列為主要質量。4.在財務報表的確認和計量方面有重要創新。在確認方面,提出確認的四項基本標準:可定義性、可計量性、相關性和可靠性,同時補充了對盈利構成內容(主要指收入和費用)確認的補充指南。

(二)英國ASB 的財務報告原則公告

1.英國的原則公告對比FASB的概念公告,在結構上還有兩個特點:第一,在引言中提到產生于英國的重要會計概念――真實與公允。公告認為,這一概念在英國始終處于財務報告的核心地位,是對財務報表的最終檢驗。真實公允高于一切。如果公司法的規定與真實與公允的要求相矛盾,甚至可以違反公司法。第二,對比FASB的概念公告,增加了財務信息的列報和對在其他報告主體中的權益的會計處理。2.關于財務報表的目標。它向廣大的財務報表信息使用者提供:(1)單個主體的受托責任,(2)判定經濟決策的信息――要求主要考慮當前和潛在投資者及其他使用者對信息需求;財務報表能夠提供的信息是主體的業績、財務狀況并借以評估報告主體生產現金的潛力,評價其財務適應能力。3.關于報告主體。4.關于財務報表的質量。明確提出了FASB所一再回避的問題,財務報表的信息必須相關和可靠,當兩者互相排斥,需要對產生信息的方法選擇時,所選擇的方法應當是能使信息相關性最大化的方法。5.關于計量問題。提出兩種計量基礎,即歷史成本與現行價值。可以對所有的資產和負債采用歷史成本計量,稱為歷史成本制度;也可以對所有的資產和負債采用現行價值計量,稱為現行價值制度;也可以對某些類別資產或負債采用歷史成本計量而對另一些類別的資產或負債采用現行價值計量,這稱為混合計量制度。

三、我國財務會計概念框架

(一)中國CF的組成內容

主要是:會計環境、會計目標、會計信息質量特征、會計要素、會計要素確認、會計要素計量和報告。同時,也應充分考慮對CF制訂產生重大影響的會計環境。其層次為:第一層次:主要包括會計環境和會計目標;第二層次:主要包括會計信息的質量特征;第三層次:主要包括會計要素以及要素的確認、計量和報告。

(二)我國特色的財務會計概念框架

中國CF的構建應考慮兩個層次(階段),一是理想CF(稱為“基本理論層次”);二是適應現階段我國國情的CF(稱為“環境理論層次”)。

第一、財務會計概念框架的制定主體。會計準則作為會計信息生產與提供的規范是一種具有經濟后果的制度。因為會計準則具有經濟后果的特征,往往導致不同的利益集團出于各自利益的考慮參與或影響會計準則的制定,從而使會計準則的制定成為一個政治化的過程或博弈。

第二、財務會計概念框架的表現形式。基于現實的考慮,現階段我國CF只能內化于我國基本準則。但CF的理論本質與其表現形式具有天然的聯系,若以基本準則來展現CF的階段性設計,可能導致其實質和形式的內在沖突。但準則制定部門和學術界可以采取多種具體形式來緩解CF形式轉換所帶來的沖突,比如擬訂發行相應的“指南”和“基本準則講解”,講述基本準則背后所隱含的會計理念;中國會計學會、中國注冊會計師協會可以印刷“基本準則修訂的背景、重點及其理論說明”單行本,讓會計界人士理解基本準則的實質性目標,促進基本準則目標的真正實現

(三)財務會計概念框架的法律定位

國外關于CF的法律地位確立一般有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,CF游離于法律體系外,不具有直接的法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規范(CF)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力?！端_班斯―奧克斯利法》促使美國的會計制定從規則導向向目標導向轉變。在這樣的背景下,FASB建議對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將CF文件提到具體會計準則之前,作為公認會計原則的第一級次,從而增強了CF的權威性。我國研究和制定CF要注意這種趨勢,并結合我國的國情,恰當地確立CF的法律地位?；谖覈默F實,現階段我國的CF仍然是準則的組成部分,具有法律效力?；緶蕜t只是我國CF的過渡形式,待時機成熟之后,基本準則必然要轉化為更符合國際慣例的以描述性文件為外在表現形式的CF。

參考文獻: