緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇外部審計論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

2.審計收費對真實盈余管理的影響

一般而言，審計收費越高，上市公司進行真實盈余管理的機會和空間越小。審計收費是會計師事務所向客戶提供審計服務而收取的等價勞動報酬。當然，事務所提供的審計服務的質量越高，審計收費相應也越高。審計質量越高，就越容易識別出上市公司的真實盈余管理行為。換而言之，會計事務所收取較高的審計費用，也會承擔較高的審計壓力和審計風險，為了規避這些風險事務所也會提供出與之相匹配的高質量的審計服務，更多關注企業的日常經濟活動，就更容易識別出企業是否為了某一利益群體在刻意安排經濟業務進行真實盈余管理。

3.審計意見對真實盈余管理的影響

一方面，會計事務所不會輕易出具非標準無保留意見。因為出具非標準無保留意見，事務所將會承擔較大的流失客戶和訴訟風險。但是會計師事務所對自己審計意見附有連帶責任負責，一旦發現上市公司存在真實盈余管理的行為，也會出具相應審計意見的審計報告。所以上市公司真實盈余管理程度越大，會計師事務所出具非標準無保留意見的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務所出具非標準無保留意見，其公司的股價、聲譽都會受到嚴重影響，甚至受到證監會的處罰，所以一般上市公司不會輕易進行真實盈余管理。綜上，審計意見對上市公司進行盈余管理存在一定的抑制作用。

篇（2）

一、問題的提出

內部審計既是一種監督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發生是由于高級經理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內部審計成本是直接由經理引起的”。就某一企業來說，如果內部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節約成本，是因為內部審計人員熟悉企業內部并且具有專門的行業知識，比外部審計更有效率。而且，內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內部控制系統和公司的財務狀況甚至對整個公司產生重大不利影響。內部審計成本也是委托人為了保護他們的經濟利益而發生的監督費用。內部審計師協會的“責任報告”，將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經理的“左膀右臂”，主要是用于協助管理當局完善公司的內部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。

但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。

內部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出來的。所謂內部審計外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業管理層將本企業的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業人員完成。

誰能提供內部審計外包服務呢？內部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構。Kusel等調查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構，以及其他組織都可提供外包服務。

二、內部審計外包的可能性

傳統的觀點認為，內部審計主要是服務于內部管理的，它是企業組織結構中的一個內在構成部分。通常，內部審計服務主要面向公司管理當局（監督下屬機構及人員的行為）和公司董事會（監督公司最高管理當局的行為）。如果內部審計是因為問題而產生，其目的在于降低企業成本、最大化企業價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業的總體成本。

根據委托理論，成本構成了企業成本的一部分，它降低了企業的價值。企業家為最大化企業價值，在激烈競爭的市場環境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內部監督成本都是由所有者—經理人承擔，那么，所有者—經理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監督方式。在有效的市場環境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發現讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。

內部審計部門監督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規定公司最高管理者不得干預內部審計，內部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業機構監督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經將內部審計工作委托給專業人員。三、內部審計外部化的利弊分析

以上我們通過委托理論對內部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業現階段并沒有建立系統、有效的內部審計制度的情況下，筆者認為，企業只有在進一步分析內部審計外部化的利與弊之后，才能進行權衡和選擇。

1.內部審計外包的優勢

(1)提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為企業內部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯系，使內審部門不能公允地評價企業的經營業績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。

(2)提高審計質量。會計師事務所及其他專業咨詢機構擁有大批專業化人才，企業可以根據實際業務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經驗豐富，熟悉不同行業的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的行業特色、經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。

(3)利用外部優勢。面對我國企業內部審計資源明顯不足的現狀，內審業務外包能使企業利用自身所沒有的專業技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優勢。

(4)符合成本效益原則。企業開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規模經濟的優勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統以財務審計為主要目的內部審計已經不能滿足企業的需要，在新形勢下，內部審計的職能逐漸向經營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業知識，而培養滿足這些需要的專業人才，對企業來說，需要付出很高的成本。將內部審計職能全部或部分外包后，企業將節省相關培訓費用，能夠起到降低企業成本的作用。

篇（3）

歷史地看：內部審計理論是由財務審計發展到管理審計，更進一步地是從服務于管理當局的管理審計發展到對管理進行審查的管理審計。在內部審計領域倡導由外部注冊會計師進行的管理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質，另一個是組織方面的條件。

先看注冊會計師從事管理審計的勝任能力。

管理審計是管理的智囊系統，它要對整個公司的內部控制系統和計劃的制定、執行、控制及程序等進行評估，并提出建設性的建議。因此，管理審計師必須是訓練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規的訓練，并經過考試，所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致注冊會計師涉足管理審計領域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，這樣，即便在某項管理審計業務上缺乏某種管理技能，也可利用以往接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使其具有執業管理審計的能力；再者，由注冊會計師執行管理審計是一個全新的概念，現在雖有一些執業指南，但注冊會計師仍可利用財務審計的一些概念和原則，并兼及利用與管理審計相關的某些領域的概念和原則，來完成管理審計業務；最后，注冊會計師在管理咨詢服務方面的實踐，大大提高了自己的業務素質和從事管理審計的能力。

由注冊會計師從事內部管理審計可以節省成本，提高效率。國際內部審計師協會（11A）對美國、加拿大一些公司經理選聘外部注冊會計師從事內部審計的動因進行了調查，結果表明“節省審計成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“提高內部審計質量”（美17％，加33％）：“替代不合格的內部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內部會計控制和內部管理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務事項和非財務事項劃分清楚；不論是審查管理的哪個方面，都離不開財務會計信息。注冊會計師正在從事財務報表審計，讓其充任管理審計師，他可以根據內部審計業務的需要，利用在各地的分支機構和固有渠道，合理地配置資源，從而避免了內外部審計人員的重復勞動，節省了審計成本，提高了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務審計和內部管理審計，可以形成相互制約、相互監督的機制，從而加大審計深度，降低審計風險，提高審計效果。

（二）

注冊會計師有能力從事管理審計，只是一個必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內部管理審計外部化才能成為現實。早在20世紀60年代就倡導管理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過科學的分析：

為了對付社會經濟的增長和技術的進步，企業的規模在不斷地增大，企業的經營也日趨多角化和復雜化，此時就必須在管理當局和各業務部門及控制部門之間鍛造一個新的鏈條；在快速的企業增長、競爭及邊際利潤的影響下，最高管理當局不得不將權力下放給更廣的經營領域，首先是下放給中層管理部門，然后再下放給下級管理部門和管理人員，于是就產生了另一級次的授權機構；這樣，每一次新的授權就建立起一個經營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而管理當局恰不能提供合理的報告制度來評價業務管理控制的存在性和適應性，但不評價這些業務控制又行不通，因為它們對管理當局的業務計劃、項目及方針都是至關重要的；更重要的是，如果不進行連續的、客觀的評價就會在管理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效。于是管理當局和客戶就求助于注冊會計師職業界來幫助評價和解決業務領域存在的問題，注冊會計師拓展其服務范圍的機會到來了。

由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務報表的鑒證師和管理咨詢服務的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內部管理審計之前，有關獨立性的問題就早已存在了。

（三）

讓注冊會計師從事服務于管理當局這一受托人的管理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業能力來進行財務調查（6nancialmvestagation），其專業能力受到了公司內外的高度評價，贏得了會計職業專家的地位。按照先驅會計史學家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀90年代的注冊會計師主要從事財務調查，它是“服務于管理之審計”活動的主要形式。20世紀二三十年代是企業擴張兼并和會計職業崛起的時代，是服務于銀行投資決策的注冊會計師財務調查報告發揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務調查報告，除了反映財務與會計事項之外，還要揭示勞工關系、原材料利用、產品、市場、組織效率和企業前景等情況。編寫財務調查報告的方法涉及研究企業的方針及其效果，研究管理當局執行方針政策的情況?！边@種工作雖具有風險性，但由于深得投資銀行和其他金融企業的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經濟危機和金融危機，迅速削減了財務調查業務，但財務調查的某些技術已被公司的定期審計程序所吸納。

另一個國際性的會計公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創造的“建設性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務會計事項，而且要分析整個經營過程，包括組織結構、責任分派、實體資產布置、部門間的關系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的管理當局提供改進管理的建議。

財務報表審計制度的確立，使注冊會計師在業務上為管理當局服務的職能同為外界利害關系人服務的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內部審計師責任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內部審計，要適應公司管理當局對擴展業務的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內部審計發展的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計雖然被置于傳統審計的位置，但現在也開始關心起管理審計了，這就迫使管理當局不僅在形式上而且要在實質上再檢驗、再認識重新成為公司內部顧問的注冊會計師的作用。

（四）

篇（4）

1.補充式外包,即將部分的內部審計職能賦予第三方。例如,在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士提供幫助。又如,在審計外地的分公司時,聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。另外,在審計特殊領域(如電子數據處理系統)時,企業也可聘請這方面的專家參與審計。

2.審計管理咨詢,主要是指請咨詢機構幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況,并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。

3.內審職能全部外包。在這種外包形式下,企業不設內部審計部門,但是為了進行合理的經營性審計,就將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構。

4.內外成員結合審計,亦可稱合作內審。這種外包形式下,內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成,成員包括內部審計師和外部審計師,但內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任。

以上各種內審外包形式各具特色,因企業規模及行業不同,在是否實行內部審計外包及實現的方式上可能都有所不同。

一、內部審計外部化的優劣分析

內部審計究竟能否外部化？以何種方式實現？筆者認為，關鍵是要實現內部審計功能和社會資源利用的最大化,并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應；這需要從經濟學的角度來進行分析、權衡和選擇。

（一）內部審計外部化的優勢

1.提高審計的獨立性。經濟學認為，當企業的所有權和經營權分離時，內部審計是必須的。作為公司治理的重要內容，內部審計能監督經營者如何更好地行使受托經營權，而內部審計的成本也構成了企業一項重要的管理成本。雖然內部審計部門代表所有者履行監督職能，具有權威性和獨立性，但是，實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預內部審計；另一方面，內部審計部門為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協調好關系。在這種利益牽制下，內部審計可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者，站在一個客觀公正的立場上對企業委托事項進行審計，其工作只對委托人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。

2.節約企業成本。隨著市場環境的變化和企業間競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求，因此，內部審計為適應企業經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業人士來共同完成。此時，企業將面臨高額的成本。將內審職能部分或全部外包后,部分或全部的審計成本就變成了可變成本,從而降低成本。通常表現為：（1）節約招募、培訓費用和維持成本。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發生的培訓費用以及支付專業人員的高額薪金。（2）節約開發軟件和新方法的成本。為適應網絡環境下的審計，企業必須不斷開發新的審計軟件以及對新出現的問題尋找解決方案，這會給企業帶來高額的開發費用。如果內部審計外部化，咨詢機構的這些開發費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能導致在相同的價格下，企業可以選擇更為優質的服務。

3.優化社會資源配置，提高內審工作質量。內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，熟悉不同的經營理念和管理方式,能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是僅僅服務于單個企業的內部審計師所不能及的。內部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業的先進經驗介紹給其他的企業；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計人員可以幫助企業很快融人該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。

此外，企業還能夠集中精力搞好主業。按照經濟學的觀點，企業的存在就是因為其專業性，衡量企業規模的最佳方式就是其管理成本小于產品的交易成本?，F代市場經濟的發展就是專業化分工的發展,因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業務,企業應該將其有限的資源投入到核心業務上,提高企業的核心競爭能力。同時,會計師事務所、律師事務所等專業服務公司的服務水平也越來越高,企業完全可以將其次要業務(如內部審計等)交給相應的專業服務結構去做,從而提高組織的競爭能力。

(二)內部審計外包的劣勢

這個問題，首先應認識內部審計的發展和外部咨詢機構的性質。內部審計是現代企業公司治理結構的有機組成部分。從近年來的發展趨勢看，其職能已由傳統的監督、評價，拓展為監督、評價與咨詢，逐漸由“監督導向型”向“服務導向型”轉變；內部審計的重點由單純的財務審計轉向經營效益審計和風險審計；內部審計在企業經營管理活動中發揮著日益重要的監督和參謀作用。這使得內部審計作為一個專業職能已越來越多地和經營管理相融合，內部審計的經濟性在不斷增強。同時，外部咨詢機構作為市場中的一員，他們的服務也是有成本的，他們的選擇也是理性的，即在一定條件下會出現尋租現象。而且，由于內部審計要求的多樣性，外包服務的價格發現機制主要靠談判來確定。在信息不對稱的情況下，卻往往會增加企業的成本。

1.破壞內部審計職能的整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體，能為企業增加價值的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監督，并且對績效和風險進行評價，保證其按預期的方向發展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。

2.導致管理當局對內部控制缺乏責任感。內部審計在內部控制中具有重要作用。內部審計本身就是企業內部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高決策層負責，對具體的操作和管理部門內部控制的充分性和潛在的風險進行評價，并提出審計建議，以降低內部控制無效而產生的風險。與此同時，內部審計還幫助企業進行“軟控制”環境的營造，是內部控制過程設計的顧問。可見，內部審計在幫助管理當局改善內部控制中發揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內部控制環境的優化，同樣也不利于內部控制方法的改進。

3.可能降低企業的競爭優勢。一方面，因為內部審計和相應的管理咨詢工作由外部機構來做，企業缺乏積累知識和創造價值的動力，無法充分發展內部審計所需的知識和人才；另一方面，要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必會泄露企業部分的核心機密，這可能會影響企業的競爭優勢。

4.放棄了內部審計自身的資源優勢。首先，內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事狀況，了解企業的組織文化、業務過程和風險控制方面的特點，能更好地提供符合管理層長期戰略的咨詢服務。而外部咨詢機構只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務的重點。往往由于保密的需要，企業不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構對企業深入的了解和正確的判斷，從而影響咨詢服務的質量。其次，內部審計人員作為企業的內部人，其工作成果和個人的經濟目標聯系更密切，在主觀上會更投入。再次，內部審計人員對企業的戰略管理、組織操作程序和企業文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，如果內部審計部門的消失將會使企業越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業必須權衡成本、效益問題。

5.內部審計外包的工作質量不一定令人滿意。內部審計外包后,由于契約的不完備性,外部審計人員一般只在約定的范圍內消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少工作量，而不愿意積極主動地去幫助管理層發現問題,提出建議。審計可能會變成一種程序性的工作,外部審計人員不會像內部審計人員那樣全心全意為企業考慮。外部審計人員只與企業有短期的合約關系,企業最終的經營成果與他們沒有直接聯系。而且，外部審計人員畢竟不熟悉企業的實際情況,而內部審計人員,特別是那些在企業里工作了很長時間的內部審計師,更了解企業的發展戰略、經營管理手段、企業文化、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。

二、我國內部審計外包的可行性

1.從獨立性角度分析。內部審計獨立性的實質不在于是由內部審計人員還是由外部審計人員來執行內部審計工作，而在于企業內部控制制度的完善程度。內部審計機構在企業中處于什么樣的地位，是由管理層領導還是由董事會來領導，內部審計機構與業務部門及其他各職能部門之間存在著怎樣的制衡關系等因素，將最終決定內部審計工作的獨立性程度。內部審計工作不獨立，很大原因在于內部審計人員在經濟上的不獨立，不在于是由誰來執行內部審計工作，而在于我們的內部制度還不夠科學、不盡完善。因此，可以通過完善公司治理結構，健全各項內部控制制度來提高內部審計工作的獨立性。

可見，提高內部審計獨立性的根本不在于是否將內部審計外部化，而在于完善企業的內部治理結構及各項內部控制制度。獨立性不影響企業內部審計外包的選擇。

2、從經濟效率角度分析。效率通常指消耗的勞動量與所獲得的勞動效果的比較，是個投入與產出的比率問題。在內部審計外部化問題上，較流行的觀點是它有利于提高內部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓成本等。也就是說，企業可以通過較小的成本來達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀點至少沒有充分考慮下列影響因素：

（1）從投入來看，企業在將內部審計外部化時，已經隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓成本等，而外部審計人員的素質是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質的外部審計人員來執行企業的內部審計工作是企業在將內部審計外部化時所必須考慮的。實際工作中，企業往往根據外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽等進行選擇。通常，聲望越高、信譽越好的外部審計人員，其在執行內部審計工作時所索取的服務費也越高而這就會造成經濟學上說的資源投入冗余。

（2）從產出的角度來看，內部審計由“檢查與評價組織活動和為本組織服務”轉變為“增加組織價值和改善組織經營，幫助組織實現其目標”。實踐證明，通過開展內部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業的各項業務以及經營管理的各個環節，增強協調和處理各種復雜關系及觀察與分析問題等能力。如IBM、GE等很多跨國公司，內部審計部門已經成為經營主管和財務主管的集訓地。也就是說，由內部審計人員開展內部審計工作，企業所獲得的遠不止內部審計工作成果的本身，而這是內部審計外部化所無法實現的。由此看來，認為內部審計外部化一定會提高內部審計工作效率的觀點是片面的。

三、具體情況還需具體分析

從經濟學的觀點看，企業采取內部審計外部有一定的合理性和經濟性。至于外包的方式和范圍需要結合企業自身的具體情況來分析。但是，在審計外包的工作中，應注意以下兩點：

篇（5）

據介紹，申報對象重點面向在我省科技、教育、文化、衛生、工農業和社會事業管理第一線直接從事專業技術工作的企事業單位的在職專業技術人員。

特別優秀人才申報高級專業技術職務，不受身份、學歷、資歷、外語、論文、計算機應用能力和繼續教育等條件限制。凡遵紀守法，有強烈的事業心，有良好的職業道德，能力超群、業績卓著、貢獻突出、業內認可者皆可申報。今年全省特別優秀人才高級專業技術職務任職資格評審名額正高在5人以內，副高在15人以內。

各市州省直單位推薦不超過1人

篇（6）

摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。

關鍵詞：股權結構 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計

一、引言

企業組織存在多種委托關系，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可以產生次優問題，針對這些問題和次優問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應該是誰有審計需求，就應該由誰來聘任。然而，現實世界是復雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。

現有文獻以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業組織的股東審計需求為背景，不區分上市公司和非上市公司，提出企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理企業組織外部審計師的相關文獻；在此基礎上，區分不同股權結構，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

現有文獻將上市公司外部審計師聘任機制區分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應對策略，也有少量文獻研究了不同聘任機制對外部審計的影響。

關于外部審計師間接聘任機制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當于管理層自己聘任外部審計師對自己進行審計，外部審計師的獨立性受到嚴重負面影響；關于應對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機關委托模式，證監會委托模式，證券交易所招投標模式，注冊會計師協會委托模式，保險公司委托模式，金融機構委托模式，股東信托機構委托模式，上市公司公眾監督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。

關于不同聘任機制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發現，股東參與審計師選擇能夠導致更高的審計質量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產權所有者行使審計委托權的央企與由管理者行權的一般企業的審計意見購買行為差異，發現央企不能成功購買審計意見，而一般企業能夠。梁秀芬（2015）發現，股東對會計師事務所的聘任及審計費用支付進行決議時，審計費用會降低，當所聘任的會計師事務所為行業“前十大”時，提高審計質量，當所聘任的會計師事務所為行業“非前十大”時，股東決議與審計質量之間的關系并不顯著。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區分不同的利益相關者的審計需求，二是未關注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架。

三、理論框架

本文要提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權結構為基礎，分析股東實現其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機制和間接聘任機制；在此基礎上，分析闡述直接聘任機制和間接聘任機制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）股權結構、股東行動能力和外部審計師聘任機制類型

企業是以投入資本為基礎來分配權利和權力的，股權結構不同，企業的權利和權力結構也不同，可能的利益沖突也不同。企業股權結構可以做多層次的區分，首先，可以區分為獨立企業和非獨資企業，而這兩類企業，股權結構還有不同的安排。

對于獨資企業來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業管理，此時，管理層與股東合二為一，多數的民營企業就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關系，股東作為外部利益相關者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機會，股東有能力也有動力行動起來以實現其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現其審計需求，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。我國的國有資產監督管理委員會與國有獨資企業之間的關系就屬于這種情形，國有資產監督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業進行審計。

對于非獨資企業來說，股權結構還有多種類型。首先，可以區分為股權分散和股權集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權分散的非獨立企業，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業被管理層所控制，管理層是企業的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業管理層的審計需求可能很強烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機構來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。股權分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當了小股東的代表。

對于股權集中的非獨資企業來說，其本身又區分兩種情形，一是大股東參與企業管理，二是大股東不參與企業管理。當大股東參與企業管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業的實際控制人，企業的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當然存在較強烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當于將小股東的審計需求轉換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當大股東不參與企業管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。一些國有控股的企業，由國有資產監督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。

以上所述的不同股權結構下的外部審計師聘任機制，歸納起來如表1所示。

（二）大股東直接聘任外部審計師

作為不參與企業管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機構（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結合，部分審計需求由自己建立的審計機構來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機構，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結合（鄭石橋，2015）。當然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統的方法，通過這種系統的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務院國有資產監督管理委員會，通過招標的方式選擇中央企業外部審計師，這里的招標過程就是系統的方法。

（三）小股東間接聘任外部審計師

小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機構來替小股東聘任外部審計師。這里的關鍵是這個代表機構要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構造或選擇小股東代表機構的主要原則是該機構能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機構的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復雜、運行成本過高，則這種代表機構也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機構的構造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據上述兩個原則，我們對現行各種間接聘任機制作一簡要評述，在此基礎上，提出本文的建議。

根據本文前面的文獻綜述，現有文獻提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機構模式，也就是從企業治理機構中選擇小股東代表機構，二是監管機構模式，也就是由一定的監管機構來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機構模式，也就是由一定的社會機構來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。

公司治理機構模式具體包括審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現有的公司治理機構中選擇能代表小股東利益的機構，并不需要構建新的機構，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設計來說，審計委員會、監事會都具有監督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機構是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機構難以對大股東形成制衡，當小股東與大股東有利益矛盾時，這些機構并不一定完全站在小股東的立場。

監管機構模式具體包括政府審計機關委托模式、證監會委托模式、證券交易所招投標模式、注冊會計師協會委托模式，這些機構都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業，即使只是上市公司也數量很多，這些機構為企業聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現尋租，進而可能出現系統性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。

社會機構模式具體包括保險公司委托模式、金融機構委托模式、股東信托機構委托模式、上市公司公眾監督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機構都需要從企業獲取報酬，而有大股東控制的企業，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機構同樣也會因為大股東控制其報酬而影響獨立性，所以，這些機構并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機構的運行需要另外建立行動機制甚至重新組建新的機構，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質，將審計需求轉換為風險防范需求，因而更不具有可行性。

綜合上述三種聘任機構的分析，沒有一種聘任機構是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機構模式具有相對優勢，是相對可行的現實選擇（朱星文，2004；⑿±?、高尽⑼跗G，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機構模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機構。從制度設計宗旨來說，公司治理機構中設立這些機構的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機構的操控要么是制度具體建構和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應該優化這些制度設計及執行，而不應該在這些機構之外再建立新機構。我們認為，完善這些制度有兩個路徑，一是強化審計委員會、監事會的法律責任追究，使得這些機構的成員有壓力和動力來履行其職責，避免“不懂事”的獨立董事和“不監事”的監事；二是完善監事和獨立董事選任機制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護其獨立性，適宜的聘任機制當然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機制，還有其他機制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機制。

四、例證分析

本文以上區分不同的股權結構，基于股東審計需求，提出了一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。

（一）《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定

《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規定，公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。

做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制應該不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機構來代表其聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構。由于公司法要適用于所有的公司制企業，所以，要將上述不同類型的外部聘任機構都包括進去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規定，當然，這里的董事會應該是其下屬的審計委員會。

（二）中央企業外部審計師聘任制度

《中央企業財務決算報告管理辦法》第四條規定，除涉及國家安全的特殊企業外，企業年度財務決算報表和報表附注應當按照國家有關規定，由符合資質條件的會計師事務所及注冊會計師進行審計；第二十六條規定，國資委統一委托會計師事務所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標或者企業推薦報國資委核準等方式進行。其中，國有控股企業采取企業推薦報國資委核準的方式進行。

做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現其審計需求，外部審計師采用直接聘任機制，股東直接聘任外部審計師。中央企業作為國有獨立企業，國資委作為股東不參與企業管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現，第二十六條的規定，正是直接聘任的體現。

（三）中國上市公司外部審計師聘任制度

《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規定，審計委員會的職責之一是監督及評估外部審計機構工作，監督及評估外部審計機構工作的職責須至少包括以下方面：評估外部審計機構的獨立性和專業性，特別是由外部審計機構提供非審計服務對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構的建議；審核外部審計機構的審計費用及聘用條款；與外部審計機構討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發現的重大事項；監督和評估外部審計機構是否勤勉盡責?！渡钲谧C券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》規定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務所。

上述規定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。為什么做出這種規定呢？我國上市公司股權結構的重要特征是股權集中，大股東存在且參與企業管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機構來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機制中保護小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當然的制度設計。

（四）美國上市公司外部審計師聘任制度

從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍帶委員會”發表的《藍帶委員會對改進公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當方面擁有終極的權威和責任，明確表明外部審計師不受管理當局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規則規定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監督負直接責任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。

上述規定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機構來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機構中，審計委員會由獨立董事主持，保護小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機構。

五、結論和啟示

企業組織存在多種委托關系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區分不同股權結構，基于股東審計需求，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度。

基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。

《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定、中央企業外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權結構下的外部審計師聘任制度安排。

本文的研究啟示我們，股權結構是影響外部審計師聘任制度的關鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現是外部審計師聘任的關鍵。同時，盡管外部審計師聘任機制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機制，還要從多個角度來形成協調的外部審計師獨立性保障機制。X

參考文獻：

[1]鄭石橋.企業組織的民間審計需求：一個整合理論框架[Z].南京審計大學審計科學研究院工作論文，2016.

[2]張薇.我國中央企業審計委托模式變革的理論分析與實證檢驗[J].系統工程，2012，（11）：95-100.

[3]梁秀芬.股東是否決議審計師聘任對審計費用和審計質量的影響[J].重慶科技學院學報（社會科學版），2015，（12）：73-77.

[4]朱星文.上市公司治理與審計委托模式選擇[J].中國注冊會計師，2004，（9）：25-28.

[5]張宜霞.審計委托模式的演進與改善[J].中國注冊會計師，2004，（1）：53-55.

[6]黃一鳴，張文斌.關于現行獨立審計委托模式的缺陷及重構的研究[J].華東交通大學學報，2004，（6）：1-4.

[7]張文斌，李傳雙.不同審計委托模式下審計合謀的博弈分析[J].云南財貿學院學報，2004，（10）：109-114.

[8]蔣堯明，鄭佳軍.改革現行審計委托模式的思考――兼論證券交易所招投標制度的設計[J].財經問題研究，2005，（7）：72-78.

[9]馮均科.審計委托人制度改革的重新思考[J].開發研究，2005，（5）：37-39.

[10]雷光勇，李淑君.審計師聘任機制改革與審計獨立性保持[J].審計與經濟研究，2005，（5）：21-24.

[11]Ronen J.A proposed corporate governance reform：Financial statements insurance[J].Journal of Engineering & Technology Management，2006，23（1）：130-146.

[12]齊興利，徐中華.試論我國審計委托模式的改良與轉包[J].經濟問題，2007，（3）：24-26.

[13]汪俊秀.上市公司審計委托關系的重構――加強審計獨立性的路徑[J].審計與經濟研究，2007，（1）：49-51.

[14]郝樹芹，王建瓊.政府招標審計委托模式的博弈分析[J].財會通訊，2007，（1）：66-69.

[15]費娜.基于公司治理的審計獨立性研究――兼論構建政府介入型審計委托模式[D].浙江大學碩士學位論文，2009.

[16]劉小麗，高軍，王艷.基于利益相關者的上市公司審計委托模式的重構[J].財會通訊，2009，（8）：122-125.

[17]張薇.基于審計合謀治理的“選聘分離”審計委托模式研究[J].財經問題研究，2009，（12）：105-108.

[18]錢華.審計委員會與外部審計關系研究綜述與啟示[J].廣東商學院學報，2009，（2）：67-72.

[19]葉陳剛，潘惠敏.注冊會計師審計道德的委托視角分析[J].中國注冊會計師，2009，（5）：29-33.

[20]范麗.財務報表保險制度研究的梳理、評述和展望[J].商業文化，2010，（12）：125-126.

[21]田光大.關于審計獨立性的思考[J].財會通訊，2010，（9）：155-157.

[22]李晴晴.基于委托模式的審計獨立性研究[D].天津財經大學碩士學位論文，2011.

[23]毛玉，李江濤，于維轅.上市公司審計委托模式創新：國家審計委托模式[J].財會月刊，2011，（2）：75-78.

[24]白華，肖玉瑩.注冊會計師審計委托模式：理論爭論與現實選擇[J].財經科學，2011，（2）：108-118.

[25]張立恒.從“效用”的角度構建審計委托關系模型[J].會計之友，2012，（11）：115-117.

[26]張佳麗.基于上市公司審計委托模式的獨立性保障研究[D].山西財經大學碩士學位論文，2013.

[27]張立恒.基于改善委托關系下審計獨立性研究[J].財會研究，2015，（3）：69-71.

[28]Mayhew B W，Pike J E.Does Investor Selection of Auditors Enhance Auditor Independence [J].Accounting Review，2002，79（3）：798-822.

[29]Mai D，Raghunandan K，Rama D V.Shareholder Voting on Auditor Selection，Audit Fees， and Audit Quality[J].Accounting Review，2012，87（1）：149-171.

[30]鄭石橋.獨立性、審計主題和審計主體多樣化[J].會計之友，2015，（2）：127-133.

[31]鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業務外包[J].會計之友，2015，（7）：130-136.

[32]楊燦明.政府采購問題[M].北京：經濟科學出版社，2004.

[33]鄭石橋.企業組織的民間審計需求：一個整合理論框架[J].商業會計，2016，（17）.

篇（7）

一、商業銀行內部審計增值研究的背景和現狀

2001年，國際內部審計師協會（IIA）在《內部審計職業實務準則》中對內部審計作了重新定義：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織的運營。它通過運用系統的、規范的方法評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。這一定義拓展了內部審計在商業銀行經營管理中發揮作用的空間，突顯了內部審計在銀行風險管理、控制和治理領域的巨大潛力，明確了內部審計是增加商業銀行價值的工作目標。

就國內外對于內部審計增值研究的成果來看，大致可以歸納成三大類，即內部審計增值的涵義研究、內部審計增值的途徑研究及內部審計增值的評價方法研究。與以往對于內部審計增值問題的研究思路不同，本文立足于商業銀行的內部審計工作，將利益相關者理論運用到商業銀行內部審計工作中，建立了商業銀行內部審計的利益相關者模型，并結合平衡計分卡的建模思想，提出了商業銀行內部審計的增值評價模型。

二、商業銀行內部審計的利益相關者模型

內部審計作為商業銀行的一個職能部門，其利益相關者應是對內部審計活動產生影響的，或是受內部審計活動影響的個體或群體。本文所使用的米切爾評分法是由美國學者Mitchell和Wood（1997）提出來的，該方法要求企業所有的利益相關者必須具備以下三個屬性中至少一種：合法性、權利性及緊迫性。通過利用米切爾評分法對內部審計的利益向相關者進行分析，本文認為商業銀行內部審計的核心利益相關者應包含董事會、監事會、高管層、被審計單位、金融監管機構、外部審計機構六大部分。

對于不同的內部審計利益相關者，其對于內部審計的需求也不盡相同，因此也決定了內部審計增值內容及形式上的多樣性。董事會關注于內部審計在銀行經營決策的可行性和決策執行的效益性等方面提供的確認服務；監事會關注于內部審計對全行的財務活動、經營決策、風險管理和內部控制等方面提供的確認服務；高管層關注于內部審計在風險管理與內部控制的可靠性和有效性、業務經營的效率和效果等方面提供的確認和咨詢服務；被審計單位關注于內部審計在揭示經營行主要業務的風險狀況和重大風險事項、提升經營管理水平及風險防范意識等方面提供的確認和咨詢服務；金融監管機構關注于內部審計在監督銀行整體的經營狀況和風險水平等方面提供確認服務；外部審計機構則關注于內部審計在降低外部審計風險、降低審計成本、減少重復性工作等方面提供的確認服務。

通過對商業銀行內部審計利益相關者及其需求的分析，本文建立了商業銀行內部審計的利益相關者模型，如圖1所示。

圖1商業銀行內部審計的利益相關者模型

三、商業銀行內部審計的增值評價模型

平衡記分卡是管理者衡量企業職能部門能否為企業增加價值的一個很好的工具，內部審計作為商業銀行的一個職能部門，同樣可以使用平衡記分卡來評價內部審計部能否增值。然而，圖3中示的平衡計分卡基本評價模型并不能夠全面衡量內部審計工作的增值效果，必須對其進行補充完善，才能對內部審計工作的增值作用進行科學性、系統性評價。

基于上述分析，利用本文第二部分所建立的商業銀行內部審計利益相關者模型，參考平衡計分卡的基礎評價模型，結合現代內部審計發展和現實需求，提出了六位一體的商業銀行內部審計的增值評價模型，如圖2所示。

圖2商業銀行內部審計的增值評價模型

商業銀行內部審計的增值評價模型中各部分對應的具體指標包括：

（1）董事會/監事會。具體指標有：董事會/監事會對內部審計部門的履職滿意度、上報董事會/監事會的內部審計報告數量和報告質量、審計計劃完成率等。

（2）高管層。具體指標有：內部審計建議的采納率；內部審計建議新增或完善規章制度的數量、對內審部門投訴的數量、對內部審計部門的履職滿意度等。

（3）被審計單位。具體指標有：揭示風險金額、揭示風險問題數量、整改建議數量、揭示問題屬實率、審計時間及頻次等。

（4）金融監管機構。具體指標有：內部審計完成監管要求項目次數、對完成監管要求項目審計成果的滿意度等。

（5）外部審計。具體指標有：內部審計工作成果的利用率、利用內部審計成果所減少的外部審計時間和成本、對內部審計工作的滿意度等。

（6）創新與學習。具體指標有：內部審計人員的學歷結構、內部審計人員所取得的職業認證數量、內部審計人員每年參加培訓的時間和頻次等。

四、結束語

本文研究了商業銀行內部審計的增值評價問題，運用利益相關者理論建立了商業銀行內部審計的利益相關者模型，并結合了平衡計分卡的建模思想，最終提出了商業銀行內部審計的增值評價模型。由于時間及個人能力所限，本文提出的商業銀行內部審計增值的評價模型以及對應指標還有待完善，需要在今后的研究和審計實踐中不斷的修正改進。（作者單位：中國農業銀行審計局西安分局）

參考文獻：

[1]孫麗.我國增值型內部審計運行機制研究[D].山東財經大學碩士論文，2013.

篇（8）

政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控，提高政府工作質量和效率，強化權力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。

內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容，對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。

為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責任，提高各種審計的效率，充分發揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為，當前應當重點解決好以下兩個問題：

一、政府審計與內部審計關系的探討

政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定，GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨幎?，國家審計署的職責包括：“監督政府經辦機構內部審計活動；監督中央政府行政管理部門的內部審計活動；在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才。”但是，政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中，都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且，近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起，對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織，只保留了對公營單位內部審計質量的監督，以強化公營單位內部審計和內部控制，保證公共財產的安全完整。

我國現行《審計法》規定，政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有：制定內部審計事業發展的規劃和措施，并組織實施；指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度，開展內部審計工作；對內部審計的工作質量進行監督檢查；推廣內部審計工作經驗，宣傳內部審計的工作成果；制定有關內部審計工作的規章制度；幫助部門和企事業單位培訓審計人員；指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作；指導內部審計準則的制定工作等。

筆者認為，我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責，放棄對內部審計的業務指導職責。

保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是：內部審計是內部控制的重要組成部分，內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者，政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作，監督其質量，糾正其錯誤與不當做法，促進其提高工作質量，強化內部控制，保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。

放棄對內部審計業務指導的理由是：內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織，而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立，我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業事業單位內部審計屬于“私人領域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做，可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率，可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律，可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。

至于國資委，作為國有企業的出資人代表，理應從完善公司治理結構的要求出發，對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理，甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發，對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督，就與政府審計機關的身份不符，因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。

二、政府審計應當如何利用內部審計成果

任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構，不參與單位內部的經營管理活動，但要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規章制度等進行監督，屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時，要對內控制度進行測評，就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二，內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進行財務審計時，與外部審計的審計內容相同，所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度，在方法上都要評價內控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三，利用內部審計工作成果可以提高工作效率，節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。

任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解，據以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質量；同時，針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題，提出改進建議，以支持內部審計工作，完善內部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎。此外，外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果，以減少審計工作量，提高審計效率。新晨

利用內部審計成果之前，需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則，內部審計工作規范，審計質量控制嚴格，審計工作成果比較可靠時，才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。

篇（9）

    政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點,是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控,提高政府工作質量和效率,強化權力制衡,健全民主與法制,都具有重要意義。 

    內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比,它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容,對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊,具有十分重要的作用。 

    為了健全我國審計體系,明確各種審計主體的責任,提高各種審計的效率,充分發揮各種審計的作用,必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為,當前應當重點解決好以下兩個問題: 

    一、政府審計與內部審計關系的探討 

    政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定,GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨幎?國家審計署的職責包括:“監督政府經辦機構內部審計活動;監督中央政府行政管理部門的內部審計活動;在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才?！钡?政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中,都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且,近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起,對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織,只保留了對公營單位內部審計質量的監督,以強化公營單位內部審計和內部控制,保證公共財產的安全完整。 

    我國現行《審計法》規定,政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有:制定內部審計事業發展的規劃和措施,并組織實施;指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度,開展內部審計工作;對內部審計的工作質量進行監督檢查;推廣內部審計工作經驗,宣傳內部審計的工作成果;制定有關內部審計工作的規章制度;幫助部門和企事業單位培訓審計人員;指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作;指導內部審計準則的制定工作等。 

    筆者認為,我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責,放棄對內部審計的業務指導職責。 

    保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是:內部審計是內部控制的重要組成部分,內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者,政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作,監督其質量,糾正其錯誤與不當做法,促進其提高工作質量,強化內部控制,保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。 

    放棄對內部審計業務指導的理由是:內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織,而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立,我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦,而且,企業事業單位內部審計屬于“私人領域”,不宜由政府部門干涉。因此,對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做,可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率,可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律,可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。 

    至于國資委,作為國有企業的出資人代表,理應從完善公司治理結構的要求出發,對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理,甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發,對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是,這種情況下,如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督,就與政府審計機關的身份不符,因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。 

    二、政府審計應當如何利用內部審計成果 

    任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解,并考慮是否利用其工作成果。這是由于:第一,內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構,不參與單位內部的經營管理活動,但要對各項經營管理活動是否達到預定目標,是否遵循了單位的規章制度等進行監督,屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,要對內控制度進行測評,就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二,內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處,例如在進行財務審計時,與外部審計的審計內容相同,所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度,在方法上都要評價內控制度,檢查憑證、賬冊,核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三,利用內部審計工作成果可以提高工作效率,節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現場測試的工作量,提高工作效率,從而節約被審計單位的審計費用。 

    任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時,都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解,據以確定審計重點和審計程序與方法,提高審計效率,保證審計質量;同時,針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題,提出改進建議,以支持內部審計工作,完善內部控制,為以后的外部審計提供更好的基礎。此外,外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果,以減少審計工作量,提高審計效率。 

    利用內部審計成果之前,需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則,內部審計工作規范,審計質量控制嚴格,審計工作成果比較可靠時,才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。 

篇（10）

一、引言

資本市場是對信息高度依賴的市場，信息充分披露制度是保證資本市場“公開、公平、公正”的重要基石。由于我國股權集中的現實情況，大多數上市公司都存在終極股東，他們掌握著公司的控制權，往往通過構建金字塔結構、交叉持股及發行多重股票等方式控制上市公司。由于終極股東與中小股東信息不對稱程度較大，終極股東占有信息優勢，掌握著中小股東無法知曉的內部信息，具有操縱會計信息行為的動機和能力，使得終極股東會以犧牲中小股東利益為代價來獲取控制權私人收益。

然而，現實中終極股東的行為并不是無人監督、放任自流的，對終極控制權的制約因素來自于內部因素和外部因素，其中內部制約因素，如獨立董事、審計委員會和監事會等；外部制約因素，如其他大股東，機構投資者和外部審計等。制約終極股東控制權的能力越強，越能有效地抑制終極股東的“利益侵占效應”。本文針對外部審計對終極控制權的制約進行分析，對于增強注冊會計師的作用具有較強的現實意義。

二、終極控制權概念的界定

Berle & Means（1932）把公司控制權定義為“通過行使法定權力或施加影響而對董事會及其多數成員的決定權”。這一定義著重強調了股東對公司的決策權或投票權，一般在只有股東和上市公司兩個層級的情況下，上市公司的直接股東所擁有的法定控制權。顯而易見，這個定義并不適合普遍存在的復雜的多鏈條股權控制結構。LaPorta，Lopez-de-Silanes & Shleifer（1999）突破了傳統的控制權結構理論，將公司的控制權結構研究擴展到終極控制權層面，并取得了重要的研究成果。他認為終極控制權是指股權控制鏈條的最終控制者通過直接或間接持有公司股份而對公司擁有的實際控制權。這種提法獲得了學術界的普遍認可。

三、外部審計對終極控制權的制約

外部審計的產生是由于現代公司兩權分離產生的問題，尤其是第二類問題，即上市公司的控股股東與中小投資者存在的利益沖突。高質量的外部審計能將上市公司的真實信號傳遞給外部信息使用者，通過制約控股股東的自利行為來降低逆向選擇和道德風險。作為獨立的第三方專業人士，注冊會計師為上市公司對外披露的會計信息提供鑒證服務，對其會計信息的可靠性和公允性發表審計意見。為了防止形成控股股東“全盤控制”的局面，委托外部的注冊會計師對上市公司的財務狀況、經營成果和現金流量進行獨立審計，就成為一種非常必要的制約選擇。外部審計作為一種外部治理機制，通過對上市公司的財務報告發表審計意見，能夠對控股股東侵占上市公司利益的行為起到監督作用。

財政部2006年的《中國注冊會計師審計準則第1501號―審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號―非標準審計報告》規定，注冊會計師出具的審計報告形式分為標準審計報告和非標準審計報告兩類?！白詴嫀煈攲嵤徲嫵绦颍凸芾韺邮欠癜凑者m用的會計準則和相關會計制度的規定識別、披露關聯方和關聯方交易，獲取充分、適當的審計證據”、“如果無法就關聯方和關聯方交易獲取充分、適當的審計證據，或關聯方和關聯方交易的披露不充分，注冊會計師應當出具恰當的非無保留意見的審計報告”。可以看出，如果注冊會計師出具非標準審計報告，說明上市公司對外提供會計信息的合法性、合規性和合理性都存在或多或少的問題，應該引起廣大中小投資者的警覺。目前，外部審計被當作資本市場會計信息披露的第一道防火墻。

注冊會計師既可以約束會計信息的編制結果，也可以監督控股股東披露真實可靠的會計信息，增強會計信息的決策相關性，注冊會計師在資本市場中具有提高會計信息質量的功能，其流程見下圖。

控股股東與中小投資者相比，擁有更多的信息優勢，這些信息優勢為侵占中小投資者利益提供了有利的條件，而抑制控股股東對中小投資者利益侵占的重要措施之一是采取有效的信息披露制度，提高信息披露質量。外部審計作為外部治理機制的重要力量之一，注冊會計師通過出具非標準審計意見，反映控股股東侵占上市公司中小投資者利益的各種行為，能夠有效地保障中小投資者的合法權益。

參考文獻：

[1]朱雅琴.基于終極控制權的會計透明度決定因素研究[D].遼寧大學博士學位論文，2012.

[2]侯曉紅.我國上市公司大股東占款行為研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2009.

[3]周中勝，陳漢文.獨立審計有用嗎―基于資源配置效率視角的經驗研究[J].審計研究， 2008（6）.

篇（11）

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0081-03

一、引言

內部審計外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國家，已經得到了很好的普及和運用。近幾年，由于社會經濟的飛速發展及專業化協作日趨精細，我國越來越多的企業選擇內部審計外部化這種形式，以達到促進企業管理和資源高效利用，實現企業價值最大化。目前理論界對內部審計外部化的理論研究概括起來主要從三個方面切入：基于核心競爭力外包理論、交易費用理論、委托理論，且研究對象都只限于企業。

高校領域實行內部審計外部化是伴隨著高校近幾年規?；l展、經費來源的多元化及高校內部審計現狀發展起來的。高校與企業性質不同，經費來源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內部審計外部化模式的可行性及由此產生的潛在風險和審計結果的運用。

二、受托責任理論和內部審計外部化的內涵

（一）受托責任理論內涵

受托責任理論是關于受托責任關系的理論，各個學科對受托責任理論有不同的定義。在會計學、審計學領域，受托責任關系是指資源占有人與資源經管人之間所形成的資源委托與資源受托經管關系。由于資源占有人將資源經營權委托給受托人后需要對其管理和使用情況進行有效監督；同時資源經管人受托經管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個具有獨立身份的第三者對其加以檢查和評價。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方，又具備應有的專業技能，可以對受托履行責任情況進行客觀公正的監督和證明。因此，審計本質上屬于受托責任問題，一切會計、審計問題都離不開受托責任。而內部審計作為審計體系的一個重要組成部分，其審計關系的建立也是以受托關系理論為基礎的，因此，內部審計外部化正是基于這種理論下產生和發展的，只是受托責任從內部受托轉為外部受托。

（二）高校內部審計外部化內涵及表現形式

內部審計外部化是指將內部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構執行。其表現形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方；（2）全部外包，指內部一般不設審計部門，將審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構；（3）合包，即內外成員結合審計，亦稱合作內審，指內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但對這種結合內外審計分別承擔不同的責任。經調查了解，高校審計業務外部化的形式有多種，是由高校的辦學規模、組織機構設置及管理層的意識決定的。

（三）受托責任理論下高校內部審計和外部審計關系

受托責任系統的發展導致了內部審計性質的變遷，外部受托責任和內部受托責任共同影響了內部審計的產生和發展。隨著高校辦學規模的擴大，內部審計對象從財會領域擴展到高校教學、科研、后勤等，受托責任結構及內容發生了變化。在高校組織架構中內部審計部門是受托責任關系的受托方，承擔著內部受托責任關系職責；內部審計外部化后，高校內部審計業務由內外審計人員合作完成，內部審計部門在受托責任關系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關系中有兩種受托關系，即外部受托關系和內部受托關系。內部受托責任關系的核心是高校管理層、內部審計部門和各被審計單位之間的受托責任關系；外部受托責任關系是內部審計部門、會計師事務所、內部被審計單位之間的受托責任關系。在這些特定的受托責任關系中，內部審計承擔著確保各種受托責任完整履行，從而保證整個受托責任系統有效運行的職責。

三、高校開展內部審計外部化的動因及客觀必要性

近幾年高校審計領域的不斷擴張及“全面審計，突出重點”的剛性要求，使得內部審計范圍越來越大、內容更加復雜、審計的技術手段更為先進。在大環境和小環境共同作用下高校內部審計外部化逐步發展起來。

（一）審計工作的需要

新時期高校內部審計從性質上發生了巨大變化，內部控制審計概念首次在實務指南中提出，并且內容涵蓋整個高校經濟活動，包括教學、科研、財務、資產、采購等。可見，高校日益增長的審計需求與內部審計的緩慢發展越來越不協調，必須探索出提高內部審計效率，增強內部審計效果的新方法。借助“外部資源”來履行內部審計職能，既增強了審計效果，拓展了審計領域，又節約了相關成本，提升了人員素質，從而實現雙贏。

（二）審計環境的需要

高校的政治環境、經濟環境、文化環境、學術環境等構成了高校的審計環境。當前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購、招生、財務等領域違紀違法現象，已成為公眾關注的焦點。審計作為高校監督體系的重要組成部分，不僅負有確保高校經濟資源安全完整的職責，更肩負著確保高校審計環境符合高校法制化建設要求的責任，從而促進高校黨風廉政建設。“十二五”期間國家對高等教育的投入加大，高等學校進入新一輪的快速發展期，民間捐贈等各種經費進入高等教育的投資也呈快速上升趨勢。對這些資金的使用直接關系到高校的發展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問題，也是審計面臨的難點。內部審計外部化模式的建立是解決這些問題的有效路徑，從而形成良好的審計環境，為確保高校全面落實《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010―2020年）》奠定了基礎。

（三）審計獨立性的需要

內部審計部門在本部門、本單位主要負責人的領導下開展工作。在對所屬部門或機構進行審計時，雖然在組織上不受這些部門和機構領導，保持一定程度的獨立性，但由于內部審計人員本身為該單位職工，個人利益與單位利益休戚相關，又與被審計單位一樣同受本單位負責人領導，內部審計怎樣審、審計結果如何處理、審計建議能否落實都要受本單位領導的制約，因此，獨立性是有限的。如果高校把內部審計的部分業務交給會計師事務所來做，帶來的好處是：外部審計獨立于高校管理層和內部審計單位，與被審計單位沒有內在利益矛盾和聯系，可以客觀公正地對受托事項進行審計，并提供更具獨立性和客觀性的評價結果；對于內審部門來說可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過事務所客觀公正的報告表達他們想表達但不便充分表達的意見。

四、高校內部審計外部化的現狀

（一）高校內部審計外部化現狀

內部審計外部化近幾年在高校得到蓬勃發展，這與高校快速發展的客觀需要和內部審計有限的作用是密不可分的。基建工程審計是內部審計外部化在高校內部審計中適用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認可的、最能體現內部審計外部化價值的審計事項。高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，而高校審計費在專項資金中都有保證，節約審計成本不是高校內部審計外部化的首要動因，根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能適應日益增長的高校審計業務的需要。因此，高校是以提高審計質量，完成各項審計任務為首要目標來開展內部審計外部化的。

（二）高校內部審計外部化存在的問題

1.目標的差異性。外部審計人員的審計目標是完成契約既定的目標，在審計中往往就事論事，不會積極主動地圍繞學校的目標開展審計工作，不用對最終審計結果承擔責任，審計結論和建議往往宏觀較多，實用性較差。內部審計人員忠于組織，以學校利益為出發點和終結點，需要對最終審計結果承擔責任。這樣容易造成內部審計和外部審計所關注問題的差異性，從而對審計結論產生分歧，影響審計質量。

2.配合的協調性。內部審計部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計單位的審計風險點，而外部審計只有通過內部審計了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點。但在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難，內部審計部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權力、利益的斗爭導致審計作用不能很好發揮。

3.審計結果的風險性。內部審計外部化后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內審計，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作，工作比較消極。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果就事論事，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。

五、發展高校內部審計外部化的對策

（一）加強對內部審計外部化的監管

高校內部審計外部化一般都通過招投標取得，通過合同條款進行監管和控制。從實踐操作看效果欠佳。要想提高內部審計外部化的服務質量，并不能單純依靠外部市場的約束機制來實現，要實現全方位立體式監控。

1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量事務所，防止資質低、市場份額占比小的事務所以低價位中標。

2.完善合同內容?；谑芡胸熑卧恚贤鞘芡胸熑问欠竦玫饺媛男械妮d體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，它至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，以真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中，各方責任和權利的控制。

3.建立暢通的溝通渠道。內部審計部門在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中應建立溝通機制，采取例會制、報告制等方式確保信息溝通開放和富有成效性，保證外包目標的實現，降低審計外包風險。

（二）根據高校內審業務的實際情況，選擇合適的外包形式

高校內部審計外部化形式的選擇應從審計效益和內部審計質量提升角度來考量。全部外包和部分外包各有優缺點，如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號――高校內部審計》第三條規定：“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3 000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以高校應根據自身的特點采取部分外包模式下的不同合作形式?；üこ虒徲媽嵭袠I務全權委托；以財務數據真實性、合法性為主的財務收支審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行部分委托；領導干部經濟責任審計因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化。不同類型的審計業務選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達到審計服務和質量的最佳結合。

（三）尋找內部審計和外部審計最佳結合點

外部審計和內部審計既相互獨立，又相互影響，相互促進，互為因果。內部審計的已有成果為外部審計打下了堅實的基礎；外部審計的專業素養是有效開展審計工作的重要保障。兩者最終目標都是為高校教育事業發展保駕護航。因此，尋找到內部審計和外部審計的結合點是高質量完成審計目標的關鍵。

1.保持審計目標的統一性和一致性。內部審計人員熟悉高校實際情況，了解學校管理層的需要，可以引導外部審計圍繞學校目標開展審計。外部機構執行審計時需要內部審計協助，更多了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題，便于準確找到審計切入點，確保審計結果實用性。

2.確保審計資源共享性。高校內部審計部門作為高校內部職能部門，在貫徹執行教育部第17號令《教育系統內部審計工作規定》過程中積累了豐富的審計資源，在審計外部化過程中內部審計與外部審計要有合作意識，外審可以借鑒內審已有的審計結論，內審可以利用外審的專業特長，整合利用高校的內、外部資源，共同達到提高審計工作質量的目的。

3.審計風險的防范性。由于審計目標的一致性，內部審計和外部審計一樣都面臨相同的審計風險（這里指狹義的審計風險，即會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的風險）。高校實行內部審計外部化可以更有效地防范和規避審計風險，內部審計通過與外審人員溝通交流，對外部審計人員審計過程進行有效監督就是規避審計風險的過程，以提高審計質量。外部審計對內部審計成果利用的過程，可以確保審計結論更加富有實效性和建設性，從而規避風險。

六、結語

通過上述論述可以發現：高校實行內部審計外部化尚在初擇期，各高校應根據具體情況和需要來決定。如何搞好高校內部審計外部化，使內部審計資源與外部審計資源優化配置達到最佳效果，是高校內部審計部門需要不斷探索的過程。總之，高校實行內部審計外部化，不是為了取代內部審計，而是為了更好地發揮內部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經費安全、廉潔、高效運轉的有力保障。

【參考文獻】

[1] 王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005（2）：11-19.

[2] 黃溶冰.內部審計外包的策略選擇：組織柔性視角的案例研究[J].審計研究，2012（2）：98-104.

[3] 張艷芬.我國企業內部審計外包問題探討[J].會計之友，2009（8）：58-59.

[4] 趙娜.關于內部審計外包形式的選擇與分析[J].財會通訊（學術版），2006（6）：15-17.