緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇會計基礎理論論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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1.可靠性和相關性的選擇。可靠性是說依據客觀發生的經濟業務進行會計處理，相關性是說企業提供的會計信息能夠為會計信息使用者所使用，對其經濟決策有用。相關性是以可靠性為前提，沒有可靠性，相關性也會大打折扣。研發支出費用化和資本化的處理，只需簡單遵循準則規定，將研發支出計入損益或計入無形資產的成本，不需要依賴財務人員的主觀人為的判斷。而有條件資本化這種情形之下，首先是劃分研究階段和開發階段；其次，研究階段費用化，開發階段滿足五個條件（如完成無形資產以使其能夠使用或者出售具有可行性，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖）才準予資本化。對于前者和后者，都參與人為的主觀性，在很大的程度上依賴財務人員的主觀判斷。不同財務人員的主觀判斷會出現偏差，這種偏差如果和利潤操縱聯系起來，就增大了企業盈余管理的空間。將研發支出全部費用化或全部資本化處理顯然比有條件資本化處理更能保證會計信息的可靠性，前者的處理方法和標準是一致的，不同企業的信息具有可比性。有條件資本化伴隨著不同財務人員的主觀判斷，也加大了盈余管理的空間的可能性。人為主觀性的參與無疑影響了會計信息的可驗證性。經驗證明可靠性的提高往往伴隨著相關性的弱化。在知識經濟時代，高新科技企業的興起和發展推動了研發支出的投入，研發成功所帶來的巨大的經濟利益進一步加大了研發投入。相應的研發支出也已經成為許多企業，尤其是高新技術企業的一項重要的基本支出。雖然研發成功與否帶有不確定性，但也不能忽視在高新企業給其帶來未來經濟利益這一不爭的事實。當研發活動成功時，就形成了企業擁有的一種可計量的資源，符合資產的定義，應當將其資本化。否則企業資產負債表并不能真實反映財務狀況，給外部使用者的信息的相關性就較弱，不利于外部決策者做出合理的判斷。采用有條件資本化的方法一定程度上提高了會計信息的相關性，但實務操作中的主觀性又大大削弱了會計信息的可靠性。失去可靠性的會計信息，其相關性也無價值可言，甚至還會給會計信息使用者帶來誤導。

2.謹慎性與配比原則的選擇。謹慎性原則是面對風險，應保持謹慎態度，不得高估資產或收益低估負債或費用。配比原則是指某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用成本相匹配，以正確計算在該會計期間企業所獲得的凈損益。全部費用化是考慮到研發活動結果及帶來收益的不確定性，這種不確定性當然按照穩健的原則不能將其確認為企業的資產或者是收益，而是將其作為一種費用反映出來。這種做法考慮到風險性，對保護外部會計信息使用者的利益；但是沒有考慮研發活動有可能形成企業的無形資產。全部資本化能夠將未來獲得的收益與后續形成無形資產部分的按年限進行攤銷的費用進行匹配，研發活動是為將來的收益發生的，而這一收益在多個會計期間呈現出來。全部資本化符合配比原則，但是沒有考慮研發支出的風險性的大小。鑒于這兩方法的缺點，有條件資本化處理方法既考慮了謹慎性也考慮了配比原則。在研究階段費用化考慮了研究結果不確定的風險性，開發階段符合條件的資本化滿足了將前期的費用和后期的收入進行合理匹配，正確的反映企業真實的經營成果。上述三種方法的偏重和缺點如下表2所示。

二、結語

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二、提高企業會計基礎工作的有效對策

(一)加強主管部門的監督管理的力度

對于企業會計基礎工作，必須設置專業人員負責，主管部門必須切實履行監督職能。會計基礎工作是確保會計信息真實性的關鍵，上級主管部門對會計信息的真實性承擔著重大的監督職責。對于企業會計基礎工作規范化管理進行全方位檢查，查找出會計基礎工作存在的問題，并及時提出修改對策，進一步提高企業會計基礎工作的規范性。企業主管部門具體工作如下：其一，加大檢查力度，使得企業會計基礎工作更加規范化和常規化，確保內部責任追究制度的公正公開性；其二，高度重視會計負責人員的監督和責任追究工作，引導會計負責人全面承擔其財務會計管理工作的各項職責，在解決各種問題時必須實事求是，堅持公正、公平的原則；其三，保證審計工作順利進行，積極與審計部門合作，嚴格執行處罰條例，從而使得審計工作充分發揮其自身作用。

(二)強化對會計基礎工作的認識

高度重視對會計人員會計基礎工作的培訓，廣泛宣傳《會計基礎工作規范》，使得會計基礎工作管理人員好和會計工作人員都能夠從思想上加強對會計基礎工作的認識，真正提高財務人員的工作能力。高度重視會計基礎工作，是企業財務管理活動順利開展的基礎。此外，采取有效措施提高會計人員的整體素質，企業每周組織會計人員參加“會計規范講壇”，對會計人員進行思想灌輸。會計人員不僅需要掌握財務知識，更應該掌握稅法、會計法、計算機電算化技術、財務管理、經濟學等專業知識，還需要及時掌握本企業的經濟活動，只有這樣才能充分發揮會計基礎工作的作用。同時培養會計人員職業道德素質，指導會計人員真正懂得愛崗敬業、忠于值守、廉潔奉公、嚴格執法的職業道德情操的真正含義，采用自我改造和自我約束的方式，盡忠職守，清潔廉明，一旦發現問題立刻匯報上級，不被利益蒙蔽雙眼，不斷增強自身職業修養，只有這樣才能更好地為企業的發展貢獻自己的力量。

(三)建立現代化會計管理制度

當前，現代企業管理理念不斷深入到企業管理過程中，會計管理成為了現代企業管理的重點。會計不僅是現代企業管理的理論基礎，而且也是現代企業管理的重要手段。企業需要進一步完善內部控制機制，包括會計崗位責任制度、財務預算制度、財產清查制度、內部稽核制度、財務收支審批制度等內部控制制度。

(四)加強信息平臺建設

要加快會計電算化和會計網絡建設，提高會計信息質量，使會計信息的收集、加工、整理和分析更加規范，有效克服因手工操作出現的失誤導致會計信息失真的情況，避免舞弊行為的發生。建立一套財政部門、人民銀行、稅務部門和工商行政管理部門共享的現代化信息管理系統，任一部門將企業的信息錄入后，其他部門均可查閱，解決企業信息不對稱的問題，防止企業針對不同的機構報送不同信息的現象，以提高企業會計信息的質量。

(五)以規范化考核要求為標準指導日常會計基礎工作

按照《XX市企業會計基礎工作規范化指導意見》和相關的會計基礎工作規范化管理標準，逐條檢驗公司的會計工作，發現問題及時糾正。例如根據管理要求，對類似原始單據需要修正的，責成有關人員重新填制、獲取或辦理單據修改手續，規范原始憑據的管理；有記賬憑證內容不完整情況的，則由制單人員對記賬憑證內容進行二次復查，并由憑證審核人員進行審核，對復查審核中發現的遺漏情況及時補正；有會計對賬不及時情況的，則在企業內部設立及時進行會計對賬提醒機制，這樣就有效避免了因工作忙碌可能出現的延誤和疏忽；有未按規定附有會計報表附注和財務情況說明書情況的，則做到按會計報告要件內容應附盡附，不遺不漏，這樣也能使得會計報告的內容充分完整；有未按規定及時移交會計檔案的情況的，則根據相應的工作制度在財務、檔案等相關部門和人員的協作下，對會計檔案超期未歸檔移交情況進行清查，保障會計檔案的移交管理工作的完成等等。

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從這份指導意見中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:

(1)“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確;

(2)管理會計理論框架或基本指引應當如何設計;

(3)管理會計與內部控制、財務管理的邊界應當如何界定;

(4)管理會計指引體系應當包括哪些內容;

(5)管理會計工具方法指引應當如何規范,體例怎樣設計;

(6)如何建立管理會計人才能力框架;

(7)管理會計的信息系統應當符合哪些標準;

(8)管理會計應當具有哪些功能,如何在企事業單位中實現這些功能,怎樣評價企事業單位管理會計的應用情況;

(9)有無必要形成管理會計報告,若有必要,一份完整的管理會計報告應當滿足哪些標準,包括哪些內容,等等。

以管理會計的概念界定為例,“意見稿”中認為:“管理會計是會計的重要分支,主要服務于單位內部管理需要,是通過利用相關信息,有機融合財務與業務活動,在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。”筆者認為,這一概念界定過于功能化,對管理會計的未來發展以及引導企業實踐缺乏寬泛性、包容性與發展性。據此,筆者對管理會計的定義是:“管理會計是指企業組織圍繞信息支持系統與管理控制系統,以實現價值增值這一目標而開展的一系列管理活動。”

這一定義可以簡稱為“一個目標,兩個系統”,觀點明確,便于記憶,延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統共同追求的目標,它體現了管理會計與財務會計的內在聯系;概念中的“兩個系統”,無論是管理會計的信息支持系統,還是管理控制系統,均以內部使用者為導向,這種對“兩個系統”的表述較好地將管理會計與財務會計的區別作了闡述。總之,包括概念界定在內的上述這些問題,都應該建立在一個共同的理論基礎之上開展討論,且采用相同的研究范式或框架進行研究,這樣才能體現理論研究可理解性和效率性,進而對我國管理會計體系的建設,以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。

二、管理會計的理論基礎

由于人們對管理會計理論基礎的認識不統一,在管理會計框架結構等的構建中表現出系統性弱或者穩定性差等現象,使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內在機制。同時,在外部復雜性增強的情況下,容易給理論界帶來諸如“管理會計相關性消失”這樣的風險,使實踐中應用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認為,當前以權變理論(Contingency theory)、經濟組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎來進行管理會計研究,并以此全面推進我國的管理會計體系建設具有積極的現實意義。

(一)權變理論

權變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出,其理論的核心是,組織結構和管理方式必須隨著環境的內外條件變化而隨機應變。隨著權變理論的興起,人們認識到世界不存在某種“普遍最優”的管理會計系統,即“沒有成功的企業,只有時代的企業”。強調企業應對環境的“適應性”,即企業組織要有效運行,其組織結構和控制系統必須與其環境相適應。權變理論將這種“適應性”劃分為三個階段,即選擇性適應、交互性適應和系統性適應。權變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發展階段,并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。

比如,許多企業在現階段提出了諸如企業“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀點,它表明目前的管理會計正處于以權變性為特征的發展階段,應當強調以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實現企業組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統”看,權變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會計控制系統,如戰略管理、業績評價、預算制定和成本系統等影響因素,還關系到管理會計信息支持系統的效率與效果的評價與應用。譬如,可以利用管理會計信息支持系統進行各種影響因素的交互項的檢驗,并據此考察管理會計控制系統的經濟后果等。總之,權變理論對管理會計系統的完善與發展起著推動與促進的作用,并最終為實現企業的價值增值目標服務。

(二)經濟組織理論

經濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻,該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關系理論、組織文化理論等內容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設計以及控制機制的形成具有積極的引導作用;企業實踐中的并行工程和精益生產、企業戰略聯盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業,以及企業的兼并與收購等豐富和

發展了組織變遷理論。 組織關系理論為管理會計創新提供了內在動力,以企業組織的內部關系而言,一些企業探討構建的小利潤中心組織模式,如海爾的戰略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現了組織變遷過程中的新型組織關系;而就企業外部的組織關系而言,由單一企業向多企業集聚的方向發展,則基于組織關系的組織間管理會計,如供應鏈管理會計、企業群管理會計,以及現階段中央強調的混合經濟型組織管理會計等開始形成與發展。

與此相關的研究課題還有:

(1)組織間關系與企業群成本管理;

(2)組織間管理與管理會計創新;

(3)組織間關系質量與戰略成本管理;

(4)組織間關系與管理會計控制系統,以及組織文化與管理會計信息系統認知等。

組織文化理論對于促進管理會計的發展也具有積極的意義,譬如,當強調“企業成本轉變為社會成本”這種文化理念時,延伸的管理會計課題就應運而生,即:

(1)注重輕資產經營在管理會計中的地位與作用;

(2)開展基于互聯網的合作經營,如從實體價值鏈轉向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等;

(3)結合經濟組織的經營特征,實施管理模式的創新等。以國內兩房企為例,雖然萬科與萬達(簡稱“兩萬”)同屬房地產企業,但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產的龍頭企業,而萬達是商業地產的領導者。萬科管理模式的組織文化表現為:借助于“標準化+產業化”的經營方式,拓展組織的利潤空間,并聚焦于珠三角、長三角、環渤海灣等中國經濟最發達的地區,以此形成核心的細分市場(也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局),通過圍繞顧客需求,在創造顧客價值的同時實現企業的價值增值。

在組織管理手段方面,應用最充分的是通過資產周轉率戰略來支持企業的可持續發展,并應用現金流量管理實現組織價值的最佳化目標。由于資金周轉速度快,萬科這家資金密集型的房地產企業已經變成了一家輕資產的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現的組織文化是應用“訂單式商業地產”運作,通過事先籌集大量資金,并帶動周邊土地等無形資產增值來構建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯合協議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬達開在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業文化成為現實。

(三)價值管理理論

價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內容。以波特的價值理論為例,其形成具有自身的特點,如從早期的企業價值鏈理論(《競爭戰略》一書為代表)到行業價值鏈理論,即供應鏈關系(《競爭優勢》一書為代表),再到國家價值鏈理論,又稱菱形理論或鉆石理論(以《國家競爭優勢》一書為代表),以及后續在《哈佛商業評論》等雜志發表的系列文章,共同構成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業活動的統稱,它可以體現為外部顧客的價值流,也可以是企業內部的某種價值流管理活動。換言之,它是企業為實現某一特殊結果所開展的價值活動的結合體。卡普蘭的價值管理理論是以未來現金流為代表的現值管理理論,該理論強調未來現金流貼現的重要性,即借助于貼現對公司價值進行精確、可靠的計量與描述,并且認為現金流貼現與企業的市場價值密切相關。

價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀,內在價值觀與外在價值觀的統一,它強調的是管理會計的戰略視野和全局觀念。首先,從整體價值觀與價值活動觀的關系來看,卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀,它體現了企業未來收益的資本化,即貼現價值。并且,它成為衡量企業績效最全面的標準,是一種動態的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表,他們認為作業產生價值,通過價值帶來的作業收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業的價值增值數額,它是一種靜態的價值管理概念。

其次,從內在價值與外在價值的關系來看,以波特為代表的價值管理理論強調的是企業的內在價值,即努力創造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權衡。彼德?德魯克說過,企業的目的只有一個正確而有效的定義,那就是創造顧客。管理會計就是要實現“顧客價值創造經營(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業投資價值,就上市公司來講,其體現的便是股票市值。內在價值與外在價值的統一,使企業價值管理上升到戰略的高度,并從企業經營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。

以上述三大理論作為管理會計體系建設的基礎,體現了經濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經濟組織理論與價值管理理論綜合發揮作用的產物,當然也離不開權變理論思想的指引。“三大理論”是現階段管理會計研究最重要的理論基礎,它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍,也為人們對“財務管理與管理會計”、“內部控制與管理會計”等關系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。

三、管理會計的研究范式

從企業邊界的視角考察,企業的動機是由成本動機與收益動機組成的,成本動機強調降低企業的成本費用,而收益動機突出企業的能力培養,并通過提升企業的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。

(一)理論基礎與研究范式的關系

管理會計有兩大研究范式,一是概念導向的范式(或稱以概念為中心的研究范式),二是案例導向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會計的理論基礎與研究范式具有緊密的相關性,根據上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎的關系圖示如下,詳見圖1。

圖1表明,無論哪種理論基礎,都可以為兩種范式的形成與發展提供理論依據;或者進一步說,權變理論在實際應用中往往內嵌于其他兩種理論的活動之中。

結合財政部頒布的“意見稿”,可以從體系建設等若干方面對這“兩大范式”進行總結、提煉與歸納,如表1所示。

(二)概念導向的研究范式

以概念為導向的管理會計研究范式,往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內容創新為載體的一種形式再現。從情境角度考察,管理會計研究可以形成與“情境無關”和與“情境相關”的兩種研究成果。概念導向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關”的成果。

無論是圖2中的理論規范模式還是理論實證模式,作為概念導向下的兩種管理會計研究形式

,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規范模式為例,通過將成本概念擴展為生產成本與協調成本,以及外部生產成本與交易成本,可以形成新的管理會計概念,如產品的“自制”與“外包”這兩個概念,從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內容和方法工具。 比如,對“環境成本”進行概念擴展,則基于環境保護成本視角可以形成“環境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內成本”發展為“組織間成本”,則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會計系統――經濟后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

(三)案例導向的研究范式

以案例為導向的研究成果一般與“情境相關”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中,通過引進、吸收、消化與提高,以實現再創新的目的等,它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴,即圍繞某一企業組織開展的原創性管理會計研究,它通過深入企業實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創新的目的。在案例導向研究的實踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。

圖4中的成本模式主要依據的是經濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經驗亦即豐田管理模式,它包括拉動式的即時生產系統(JIT)、全面質量管理、團隊工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內容,是一種成本管理與質量控制相結合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據的是經濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權變理論。日本的稻盛經驗,即京瓷模式又稱阿米巴經營方式,它有三大特征:一是實施權變式的經營,即構建阿米巴組織;二是要求各部門統一采用“單位時間核算”這一評價標準;三是通過速度鏈效應規避機會損失。與豐田經驗強調成本降低不同,稻盛經驗強調收益管理,體現管理會計中的“EVA理念”。

其積極意義表現為:

(1)基于可控性視角計算阿米巴利潤,增強阿米巴組織經營的積極性。

(2)生產經費和銷售經費中不含勞務費。因為勞務費不是阿米巴負責人能夠管理的費用,因此在追求“經營的本質”,即“銷售額最大,經費最小”的時候,不是通過削減勞務費,而是通過職工的創意來提高經營效率。

(3)生產經費和銷售經費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產需要花費利息”,員工是通過自己的勞動為自己和企業創造價值,它體現了勞動等資源所反映的經濟活動為企業的價值創造提供動力的基本理念。

在案例導向的研究范式中引入“經營權控制”與“剩余權控制”,能夠將企業文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統的內部控制之中。一般的制造型企業往往通過預算控制、業務外包等形式嚴格實施經營權控制,因為它更注重市場份額,要求為顧客創造價值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業由于規模過大,內部組織形式出現了不經濟的情境,這時對于一些輔或相對獨立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權控制的方式,這樣可能更便于調動員工的積極性,譬如組建一些小利潤中心,如海爾的小微公司等。一般來講,企業往往得兩種控制權綜合應用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權控制形式,實際上其內部,如某個價值流組織中可能體現出的是極具代表性的經營權控制思想。總之,無論是經營權控制還是剩余權控制,管理會計系統的目標就是要能夠權變地應對環境的不確定性,確保企業管理活動的價值增值。

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我國現行的增值稅會計從實質上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分依照稅法的規定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。

2.增值稅會計確認方面的問題

(1)銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應交稅款的數額(或者應退稅款的數額)。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務機關對納稅人會計的要求。企業增值稅會計的關鍵在于對當期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設下，按權責發生制進行收入與費用(成本)的配比。稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關，但與進項稅額相關的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關的進項稅額。

(2)出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業申報的出口退稅與稅務部門實際返還的出口退稅數額之間存在的差異。據估計，中國很大一部分的出口企業未能收回的應收退稅額大約在3%～5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。

3.增值稅會計對存貨成本計量原則的影響問題

違背了會計核算可比性原則的要求。從一般納稅人看，如果購進貨物時按規定取得了增值稅專用發票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發票或取得的增值稅專用發票不符合規定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規模納稅人的關系看，一般納稅人在取得符合規定的增值稅專用發票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規模納稅人不論是否取得了增值稅專用發票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導致了不同類型企業的存貨計價缺乏可比性。

4.增值稅會計信息報告與披露方面的問題

(1)有關賬戶設置問題。在現行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關費用計入購入貨物成本或轉入“在建工程”、“應付職工薪酬費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。

(2)增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先，在資產負債表中，待抵扣進項稅額本是企業資金的占用，在未抵扣前應作為一項資產在資產負債表中列示，但按現行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應交稅金的抵減項目，直接沖減了企業的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務報表的可理解性；其次，在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產品銷售成本，使利潤表中的營業利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業的正常獲利能力。再次，在應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規定取得或保管增值稅專用發票、銷售方開具的增值稅專用發票不符合有關要求的情況。并且，應交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結構不便于稅務機關對納稅人的納稅情況進行監督，也不便于有關方面了解企業的財務活動。

(3)增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業的財務狀況和經營成果有重要影響，屬于重要信息，應當單獨披露。而現行增值稅會計處理方法將其計入銷售成本合并反映。二、增值稅會計改革構想：建立財稅分流、價稅合一的新模式

1.會計科目設置

可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。

2.會計核算方法

第一步，企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。

第二步，期末時對增值稅費用進行核算。一、根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；二、根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目；三、根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

第三步，在確認進、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。一、調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”科目；二、調整銷項稅額差異時(主要是視同銷售、價外費用等)，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅費——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅法的要求。

3.信息披露

篇（5）

根據《企業會計制度》并結合稅法有關規定，筆者認為B公司應作如下賬務處理：

12月初收到委托代銷商品時：

借：受托代銷商品20000

貸：代銷商品款20000.

12月末銷售10臺電視機：

借：銀行存款24400

貸：主營業務收入20854.70

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3545.30.

結轉營業成本時：

借：主營業務成本20000

貸：受托代銷商品20000.

收到A公司開具的銷售電視機的增值稅專用發票時：

借：代銷商品款20000

應交稅金——應交增值稅（進銷稅額）3400

貸：應付賬款——A公司23400.

結轉應收A公司的手續費：

借：應付賬款——A公司1000

貸：其他業務收入——代購代銷收入1000.

支付A公司剩余代銷款時：

借：應付賬款——A公司22400

貸：銀行存款22400.

計提手續費收入的營業稅（其他附加稅、費略）：

借：主營業務稅金及附加50

貸：應交稅金——應交營業稅50.

由此可見，B公司銷售代銷貨物實現的電視機銷售收入不僅要按照稅法規定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現的1000元代銷手續費收入也必須按照服務業稅目中的業繳納5％的營業稅。在申報繳納增值稅時，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機的增值額854.70元[（10×100）÷1.17]，即B公司需就加價部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。

另外，筆者認為加價部分僅需繳納增值稅，無需繳納營業稅，是基于如下3點考慮：

1.稅法規定銷售代銷貨物必須視同銷售計繳增值稅，其加價部分也應該并入銷售全額計提增值稅，這一點毋庸置疑，但如果加價部分再繳納5％的營業稅，就對同一課稅對象同時征收了兩種流轉稅，這就違背了“稅不重征”的基本原理，屬于既不合法也不合理的重復征稅行為。

篇（6）

視同銷售是指某些轉讓貨物或提供勞務的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規定應作為視同銷售來處理，并且應繳納相應的稅費。本文就不同情況下視同銷售的會計處理進行了探討。

一、視同銷售包括的內容

目前企業視同銷售主要包括以下內容：

非貨幣性資產交換；債務重組中的以物抵債；自產自用產品、商品等；自有資產對外投資。

二、不同情況下視同銷售的會計處理

1.非貨幣性資產交換方式下的會計處理

(1)滿足非貨幣性資產交換準則第3條規定條件（即該項交換具有商業實質；換入換出資產的公允價值能夠可靠地計量）的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。具體會計處理為：按換出商品公允價值加上應支付的相關稅費減去可抵扣的增值稅進項稅額，借記有關資產科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應繳稅費—應繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按換出資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的相關費用，貸記“銀行存款”等科目。以上分錄借方與貸方的差額，應貸記“營業外收入—非貨幣性資產交換收益”或借計“營業外支出—非貨幣性資產交換損失”科目。如果換出資產應繳消費稅，則應按銷售業務將稅金記入“營業稅金及附加”科目。交換發生補價的，支付補價的一方，應將補價記入換入資產的成本；收到補價的一方，應將補價記入當期損益。

(2)未能滿足非貨幣性資產交換準則第3條規定條件的，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，不確認損益。發生補價的，支付補價的一方，應將補價記入資產的成本；收到補價的一方，應將補價沖減換入資產的成本，雙方均不確認損益。具體會計處理為：按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額加上支付的補價，借記有關資產科目，按收到的補價，借記“銀行存款”等科目，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應繳稅費—應繳增值稅（進項稅額）”科目，按換出資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按換出資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的補價和相關費用，貸記“銀行存款”等科目。2.債務重組中的以物抵債方式下的會計處理

（1）如果將重組收益一次性記入應納稅所得額，則應按重組債務的賬面余額，借記有關債務科目，按抵債資產的減值準備余額，借記該項資產減值（或跌價）準備科目，按抵債資產的賬面余額，貸記有關資產科目，按增值稅銷項稅額，貸記“應繳稅費—應繳增值稅（銷項稅額）”科目。按支付的其他稅費，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業外收入—債務重組收益”或借計“營業外支出—債務重組損失”科目。

(2)如果經批準將重組收益分次計入應納稅所得額，①重組當年，除按上述確認債務重組業務外，在計算所得稅時，還應按計入以后年度應納稅所得額的重組收益和當年適用的所得稅稅率計算的所得稅確認遞延所得稅負債；②以后年度在計算所得稅時，再按當年應計入應納稅所得額的重組收益和當年使用的所得稅稅率計算所得稅，將遞延所得稅負債分年轉入“應交稅費—應交所得稅”，直到將重組收益全部計入應納稅所得額為止。這期間如果發生所得稅稅率變動等，按新會計準則規定應采用債務法調整遞延所得稅負債，調整產生的損益計入調整當期的所得稅費用。

3.自產自用產品、商品方式下的會計處理

自產自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產自用的產品、商品等在會計上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業將資產移交使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業外支出”等科目，貸記“產成品”、“庫存商品”等科目。因將產品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業外支出”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費—應交消費稅”等科目。

4.自有資產對外投資方式下的會計處理

將自有資產作為投資，表面上看未給企業帶來實際的現金流入，但實際上該業務具有商業實質，體現的是企業實物資產與外部的交換關系：企業將投出的資產在社會上出售，取得相當于公允價值的現金，然后再將獲得的現金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時是按公允價值來認定投出（投入）的資產價值的，并且按稅法規定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價值+相關稅金等”計算。會計過程可分解如下：轉出資產換回貨幣，按公允價值+相關稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業務收入”，按應交納的增值稅貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”。期末結轉成本，借記“主營業務成本”等，貸記“產成品”等科目。

參考文獻：

篇（7）

根據《企業會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移，也有可能不轉移。

上述與資產所有權有關的風險是指，由于經營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產閑置、技術成舊等造成的損失等；與資產所有權有關的報酬是指，在資產可使用年限內直接使用資產而獲得的經濟利益、資產增值，以及處置資產所實現的收益等。

二、承租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知道出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規定的利率都無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值與未擔保余值的現值之和等于資產原帳面價值的折現率。

2、初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其帳務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

（1）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下，應以出資人的租賃內含利率為分攤率。

（2）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以租賃合同中規定的利率作為折現率。在這種情況下，應以租賃合同中規定的利率作為分攤率。

（3）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

（4）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

（5）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。

這種情況下，應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保或由于在租賃期滿時沒有續租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

4、租賃資產折舊的計提

承租人應對融資租入固定資產計提折舊，主要應解決兩個問題：

（1）、折舊政策

計提租賃資產折舊時，承租人應與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

（2）、折舊期間

確定租賃資產的折舊期間時，應根據租賃合同規定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

5、履約成本的會計處理

履約成本種類很多，對于融資租入固定資產的改良支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產的經常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會計處理

6、或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不確定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此在實際發生時，借記“制造費用”、“營業費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

7、租賃期滿時的會計處理

租賃期滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：

（1）、返還租賃資產。借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。

（2）、優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續租，根據租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）、留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權時，支付購價時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。

8、相關信息的會計披露。

承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項，主要有：

（1）、每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

（2）、資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內將支付的最低付款總額。

（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。

（4）、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。

三、出租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現融資收益”科目。

2、初始直接費用的會計處理

出租人發生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未實現融資收益的分配

出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入，在與實際利率法計算結果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數總和法。

出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入融資收入”科目。

當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應當停止確認收入，其已確認的收入，應予轉回，轉作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。

4、未擔保余值發生變動時的會計處理

出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據表明未擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。版權所有

由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小，從而決定著融資未實現收益的分配，因此，為了真實反映企業的資產和經營業績，根據謹慎性原則的要求，在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。

期末，出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，科目與前述相反。

5、或有租金的會計處理。

或有租金應當在實際發生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入-融資收入”

6、租賃期滿時的會計處理

（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產交還出租人。這時有四種情況：

A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。

B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。

C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。

D.擔保余值和未擔保余值都不存在。

出租人無需作處理，只需相應的備查登記。版權所有

（2）、優惠續租租賃資產。

如果承租人行使優惠續租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續租，根據合同規定向承租人收取違約金時，借記“其他應收款”，貸記“營業外收入”科目。同時將收回的資產按上述規定進行處理。

（3）、留購租賃資產。

承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”等科目。

7、相關會計信息的披露。融資租賃會計處理

出租人應在財務報告中披露下列事項：

（1）資產負債表日后連續三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內將收取的最低收款總額。

篇（8）

(一)設定繳存基金

設定繳存基金為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，并按照既定的公式決定參與者的繳存金額，并不規定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領取養老金時，個人所收到的養老金福利僅僅取決于其個人賬戶的繳存金額、這些繳存金額的投資收益以及可被分攤到該參與者賬戶的其他參與者罰沒的福利。這樣基金的主辦者(企業)承擔了按預先的協議向職工個人賬戶繳費的責任。當職工離開企業時，其個人賬戶的資金可以隨之轉移，進入其他企業的企業年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進了人力資源的流動。設定繳存基金的會計處理較為簡單。因為企業僅承擔按期向賬戶繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務，也不承擔與企業年金基金有關的風險，這些風險將由企業年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此，企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業的資產，企業當期應予確認的養老金成本是企業當期應支付的企業年金繳存金，確認的養老金負債是按照基金規定，當期及以前各期累計的應繳未繳企業年金繳存金。

(二)設定受益基金

設定受益計劃是基金主辦者(企業)按既定的金額提供養老金福利的企業年金；福利的金額通常是一個或多個因素的函數，如參加者的年齡、服務年數或工資水平；該福利既可以是一筆年金，也可以一次性支付。在這一基金下，按期足額支付養老金的責任由基金主辦者承擔，如果到期不能按照原先的約定支付養老金，則違約責任亦應由基金主辦者承擔，換言之，基金主辦者承擔了不能足額支付的風險、投資失敗風險、通貨膨脹風險等一系列風險；而該基金的參與者如果提前離開企業，則他過去服務所賺得的養老金福利很有可能部分、甚至全部喪失。由于設定受益基金需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養老金水平、領取養老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養老金的職工人數的折現率等，故其會計處理比較復雜。企業當期應確認的養老金成本除當期服務成本外，還涉及過去服務成本、精算利得和損失和利息費用等項目。企業對職工的養老金義務符合負債的定義，因此，理應確認為企業的一項養老金負債。養老金負債是企業采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養老金總額的折現值。

二、企業年金會計處理：一個簡單的闡述和比較

財政部于2003年印發的《關于企業為職工購買保險有關財務處理問題的通知》(以下簡稱《通知》)規定：“有條件的企業為職工建立補充養老保險(注：企業補充養老保險，即企業年金。)，遼寧等完善城鎮社會保障體系試點地區的企業，提取額在工資總額4%以內的部分，作為勞動保險費列入成本(費用)；非試點地區的企業，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發生赤字。”雖然《通知》在一定程度上規范了我國企業年金的會計處理，但它僅區分試點和非試點地區，而沒有區分兩種不同基金的不同會計處理。以下筆者以《國際會計準則第19號——雇員福利(2000修訂)》(以下簡稱，IAS.19)為例，來說明設定繳存基金和設定受益基金在確認原則、計量基礎和會計處理等方面的主要差異

國際會計準則、美國財務會計準則和英國的財務會計報告準則對設定繳存基金的規定基本相同，而就設定受益基金而言，其會計確認和計量所遵循的原則相同，但在一些具體環節的處理方面略有差異。有鑒于此，本文以設定受益基金會計確認和計量問題為重點，進行分析和論述。

因設定受益基金涉及名詞概念很多，為了便于理解和討論，我們將本文所使用的關鍵概念和主要名詞加以分析和論述：(1)計劃資產。已經分割并加以限制，以提供養老金福利的資產，通常為股票、債券和其他資產。計劃資產的金額等于企業、職工或兩者共同繳存的金額和用繳存金額投資所賺得的金額的合計額，減去已支付的養老金。計劃資產一般不能由企業隨意抽回。(2)期間養老金凈成本。在企業的財務報告中確認為某一期間企業年金成本的金額，其中包括當期服務成本、利息費用、基金資產的預計收益、精算利和損失、過去服務成本的攤銷、以及首次應用準則日已存在的未確認凈債務或資產的攤銷。之所以使用“期間養老金凈成本”而不是“凈養老金費用”，是因為在某期確認的部分成本可以與其他成本一起被資本化為資產的一部分。(3)當期服務成本。指由于職工當期提供服務而導致的養老金負債的增加額，這一成本不受基金繳存情況的影響。(4)精算利得和損失。由于實際情況與精算假設不同以及由于假設變更所造成的預測的福利債務或基金資產金額的變動。根據定義可知，精算利得和損失主要包括：①經驗調整，即以前精算假設與實際情況之間差異的影響；②由于精算假設發生變化所造成的影響。IAS.19和《美國財務會計準則第87號——雇主對養老金的會計處理》(以下簡稱，SFAS.87)對精算利得和損失的會計處理采用了相似的方法，即將一部分精算利得和損失(包括：a.基金資產實際收益與預期收益的差異；b.以前期間未確認精算利得和損失的攤銷額)確認為期間養老金凈成本，而其余部分不予確認。(5)過去服務成本。在當期引入企業年金或養老金福利發生變化時，職工前期提供服務所產生的養老金福利現值的變化額。過去服務成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現有福利)。(6)累計福利義務。根據養老金受益公式，并按照職工的服務期限和報酬計算的、可歸因于某一特定日期前的雇員養老金福利精算現值。累計福利義務和預計福利義務的區別在于，它不包含對未來報酬水平的假設，換言之，前者以目前的實際工資為基礎，后者以未來工資水平為基礎計量養老金義務。對于有著平直福利(為每一服務年度提供固定金額的養老金)或非工資相關的養老金，累計福利義務與預計福利義務的金額是相同的。這兩個概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是設定受益義務的現值。設定受益義務的現值，指企業在不扣除任何基金資產的情況下，為履行當期和以前期間職工服務產生的義務所需要的預期未來支付的現值。(7)最小負債。累計養老金負債超過基金資產公允價值的部分，也稱積累不足養老金負債。最小負債產生的原因是由于存在未攤銷過去服務成本、未攤銷過渡成本和未攤銷精算利得和損失。(8)附加最小負債。當企業的養老金累計福利義務大于基金資產時，在已確認養老金負債的基礎上追加確認的負債。其計算公式如下：當期確認的附加最小負債A=期末養老金累計福利義務-期末基金資產公允價值-期末“應付養老金費用”的余額+期末“預計養老金費用”的余額-期初附加最小負債”。若A＞O，則當期需確認附加最小負債；若A＜O，則當期不需確認附加最小負債。附加最小負債的金額年年高低不平，不計息，不攤銷，也不償還，它的出現只是為了獲得滿意的會計結果，即在資產負債表上反映養老金負債的最低限。以上是根據美國SFAS.87的要求所確認的附加最小養老金負債，而英國FRS.17及IAS.19均未做出相關規定。

通過對上述關鍵概念的解析，我們可以大致了解在設定受益養老金基金下，第三部分詳細說明，損益表中的養老金成本和資產負債表中的養老金負債所包含的內容。以下式明確表述。

養老金成本=當期服務成本+利息費用-基金資產的預計收益+前期服務成本攤銷+精算利得和損失-基金縮減或結算的利得(+損失)

養老金負債=設定受益義務的現值+未確認精算利得(-損失)-未確認過去服務成本-基金資產公允價值

三、企業年金的會計確認問題

如果企業為職工建立了企業年金，企業必然存在一項負債，但這項負債是針對誰的，是否應在企業的資產負債表上確認，這些問題是企業年金會計建立以來一直存在爭議的問題，也是我國規范會計處理、研究相關準則建設首先應當澄清的問題。

(一)基金會計確認的特征

如表1所示，設定繳存基金和設定受益基金遵循的會計確認原則雖然相同，但是二者的差異，直接導致它們會計確認的實質內容不同。在設定繳存基金下，企業僅承擔按期向基金繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務，也不承擔與企業年金基金有關的風險。因此，在這種情況下，企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業資產負債表上的資產，而應予確認的企業負債也只是按照基金規定，當期及以前各期應繳未繳的企業年金繳存金。而在設定受益基金下，企業不僅承擔了按照企業年金向退休職工支付養老金的義務，同時也承擔了相應的風險。企業按期向基金管理者繳存一定的資產，只是保證其能夠在職工退休后向職工提供設定養老金的一種手段。因此，企業向基金管理者繳存的資產仍應視為企業的資產，在企業資產負債表中確認，但該項資產與企業其他資產的重大差別在于它是限定用途的，并且不能用于清償企業除養老金義務外的其他義務；企業的養老金負債是企業到期應支付的養老金福利的現值。

(二)企業年金會計確認的障礙

有人認為，設定受益基金的養老金義務雖然符合確認的其他標準(注：美國財務會計準則委員會《企業財務報表項目的確認和計量》公告指出，確認一個項目和有關的信息，應符合四個基本標準即：定義——項目要符合財務報表中某一要素的定義：可計量性——具有一個相關的計量屬性足以充分可靠的計量；相關性——有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；可靠性——信息反映是真實的、可核實的、無偏向的。國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》也指出，確認的兩項標準：(a)與該項目有關的未來經濟利益將會流入或流出企業；(b)對該項目的成本或價值能夠可靠加以計量。從上兩項我們能夠發現，二者的規定是基本一致的，這是判斷養老金資產或負債能否作為資產負債表項目確認的根本依據。)，但它不能夠可靠計量。因為在設定受益基金下，企業養老金負債是企業采用一定的精算方法、估計合適的折現率所計算出的未來需要支付的養老金總額的折現值。由此而計算的養老金負債需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養老金水平、領取養老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養老金的職工人數和折現率等。既然養老金負債存在這么多不確定性，就不應將其在資產負表中確認；即使為了保證信息的充分披露，也可在財務報告附注中進行披露，而無需計入企業的資產負債表。而筆者認為，會計本身就存在許多不確定性，在很多情況下都需要會計人員做出職業判斷和進行合理估計，如資產減值、待攤費用、會計分期等，因此，不能以此為由拒絕養老金負債的確認；另外，實證研究(PaquitaY.Davis-Friday,I.BukyFolami,ChaoshinLin,H.FredMittelstaedt,1999)表明，表內確認和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投資者低估該項目對企業財務狀況的影響。如果從決策有用觀的會計目標出發，我們不僅要考慮精確性，而且還要考慮相關性。因此，當將來有權取得養老金的職工已為企業提供了服務，企業就應當承擔養老金成本，并在服務提供的當期予以確認，而不論它是否真正導致一項法定負債。

(三)企業年金會計確認的原則：權責發生制

目前，美國、英國的現行會計準則及IAS.19都將權責發生制作為設定受益基金會計確認的基本原則，但這一基本原則的確立經歷了相當長的一段時間。1948年美國會計程序委員會(CAP)了第一個企業年金會計準則——會計研究公報第36號(ARB36)，該公告雖然確立了配比原則的主導地位，但仍使用收付實現制確認養老金成本，即將養老金成本等同于基金的籌措。1956年CAP頒布的ARB47公告和1966年美國會計原則委員會(APB)的第8號意見書，試圖改變實務中的收付實現制，實現由收付實現制向權責發生制的轉變，但由于當時要繳存的基金數往往超過了應確認的養老金成本，在大部分企業中仍盛行收付實現制的成本確認方法，但畢竟開始了企業年金會計應計制的應用。1985年美國財務會計準則委員會(FASB)頒布了財務會計準則第87號(SFAS.87)再次肯定了權責發生制的根本原則，并一直沿用至今。但仍然保留了過去企業年金會計的三個基本方面：推遲確認某些事項(注：指養老金債務的變化和計劃資產公允價值的變化不在發生時立即確認，而是在后續期間分期確認。)、報告凈成本(注：指公司每期確認的養老金成本包括當期服務成本、利息費用、基金資產的預期報酬、前期服務成本的攤銷數、未確認損益的攤銷數等項目，這些項目需匯總成一個金額，在損益表中列示。)和抵消(注：指企業的養老金負債與提拔的基金資產，兩者抵銷后以其凈額列示在財務報表上。)。雖然這些特征未被明確說明與廣泛理解，且它們在某些方面與應用于其他領域的會計原則相沖突，但是FASB為避免太大的變動，保持會計準則改革的漸進性，保留了這些特征。由于美國在企業年金會計領域的權威性，此后，加拿大、英國及IASB相繼制定的企業年金會計準則中都遵循了這一原則。

收付實現制和權責發生制差別的根源在于對養老金成本確認和養老金基金籌措之間的關系認識不同。基金籌措是一個財務程序，其目的是轉移資產而達到有可動用的資金以履行將來支付養老金的義務。而養老金成本的確認是確保在那些將來有權取得養老金的職工提供服務的期間，將養老金成本系統的、合理的分配于各會計期間，并確認當期的養老金成本。所以，養老金成本的確認和基金的籌措是兩個獨立的環節。而收付實現制將兩者合二為一，即養老金成本直接等同于提撥給養老基金的現金數。而權責發生制則將成本的確認與基金的籌措分開，無論當期基金的撥付數是多少，都需采用某種可接受的精算方法來計算當期的養老金成本。另外，企業的撥付數往往會受到其他因素的影響，如所得稅、企業的現金流量及是否有其他的投資機會，這時，某一會計期間的養老金成本不一定等于該期間企業撥付給養老基金的金額。權責發生制有利于排除些干擾因素，因此，無論從何種角度看，與收付實現制相比，權責發生制的確認原則更為真實可靠。

權責發生制的實質性要求就是與收入相配比的費用是在發生時確認，而不管其是否實際支付。當職工為企業提供了服務，與該服務相配比的未來養老金成本應該在該服務被提供的會計期間進行確認。同時，企業在確認養老金成本時，應考慮職工以前期間的服務，確認過去服務成本，并按照一定的方法將前期服務成本分攤到剩余服務期間。本期確認的過去服務成本的一部分，加上本期的服務成本，減去基金資產的投資報酬，就構成了當期確認的養老金成本。這樣，養老金成本的確認環節也就與養老基金的籌集環節分開，體現了比較嚴謹的權責發生制原則。

(四)企業年金基金會計確認的特殊問題：最小負債的確認

最小負債是累計養老金負債超過基金資產公允價值的部分。是否確認最小負債，一直存在兩種觀點。一種意見認為，應在會計報表附注中披露此信息，因為這一金額存在較大的不確定性，在財務報表上直接確認將會影響會計信息的可靠性或準確性，同時帶來資產負債表的較大波動，而且表內確認使報表上的債務金額上升，給企業帶來了不利的影響：從流動性看，由于無形資產和流動負債金額上升，使流動比率、速動比率、凈流動資本下降；從償債能力看，債務上升，導致已獲取利息倍數下降；從財務杠桿看，負債權益比率上升，所以養老金負債的確認會導致企業債券等級下降，外部融資成本上升和企業估價下降，國際會計準則遵循了這一觀點。另一種意見認為，附注披露的信息是無法充分取代資產負債表內確認的。最小負債是企業不可避免的法定負債，如果此時終止企業年金，企業在一定程度上應承擔基金資產不足以償付累計養老金負債的部分，因此，理應在資產負債表內反映。而且會計信息的相關性可彌補準確性方面的不足。這是美國財務會計準則委員會的觀點。筆者認為，雖然持續經營是我國企業會計核算的基本假設，但這并不意味著企業年金計劃也遵循持續經營的假設，實際上，設定受益計劃存在較大的破產風險。同時，由于謹慎性原則的要求，筆者認為應該充分估計負債，在資產負債表上確認附加最小負債。

四、企業年金的會計計量問題研究

(一)企業年金的計量屬性——公允價值

一般而言，由于養老金義務持續時間較長，國外通常采用折現的方法確定養老金的當期服務成本。但是對企業年金資產的計量屬性學術界還存在較大的爭議。雖然英國FRS.17、美國SFAS.87及IAS.19都采用以公允價值計量養老金計劃資產，認為這種做法會提高會計信息的及時性和有用性，有效彌補歷史成本會計模式的不足。它提供了企業沒有進一步繳存的情況下，基金到期時支付職工養老金的最相關信息；也提供了已向職工承諾的養老金所必須進一步繳存的最相關的信息。學術界對使用公允價值的爭議主要體現在：首先，公允價值是否可以可靠計量。理論上對公允價值的界定雖然清楚，但實務上卻存在很大的不確定性。如果以市場價格為基礎，則對于股票、債券而言，資產負債表日的市價與報表報出日的市價相差甚遠；如果無法獲得市場價格或市場價格不可用，而將預期的現金流量進行折現來估計公允價值，則會進一步增加養老金成本的不確定性。其次，公允價值的使用必然會造成養老金成本每年產生很大變動，極大影響了企業的利潤申報，而養老金成本的頻繁波動又會誘發企業平滑資產、負債和損益的動機和做法，如企業可以購買商業養老保險，這樣其成本是確定的，不受會計計量的影響；可以改變投資策略，不投資于股權，而投資于優質債券，降低養老金成本的不確定性。但這兩種方式都會造成養老金成本的攀升，更為嚴重的是會導致股權投資的撤移，直接影響資本市場的正常運作。

從我國的實踐看，《企業會計準則——非貨幣易》和《企業會計準則——債務重組》在修訂前都采用了國際慣例，以公允價值計量，但實行后卻發現公允價值成為企業調節利潤的重要手段，因此，財政部對上述準則重新進行了修訂，限制了公允價值的使用。由此可見，現階段在我國將公允價值作為計量的基礎還為時過早。筆者建議采用一種變通的方法，即資產負債表的信息仍然采用基金資產的歷史成本或賬面價值，但基金資產的公允價值及其對養老金負債的影響應作為重要信息在報告附注中披露。當資產連續幾個會計期間高于或低于其賬面價值時，則應當調整資產的賬面價值。這一方法有助于提高企業財務信息的相關性和及時性，同時也能夠在一定程度上防止企業操作利潤，避免損益無意義的劇烈波動。

(二)企業年金成本的計量

在無相反的證據時，企業對養老金成本的計量基于這樣一種假定：企業現在對職工支付養老金的承諾將延續到預計的職工剩余工作年份。這種假定是和持續經營的會計假設相吻合的(吳祥云，2003)。按現行的企業年金會計慣例，企業所報告的期間養老金凈成本主要由以下項目組成：當期服務成本、利息費用、計劃資產的預計收益、精算利得和損失的攤銷額、過去服務成本的攤銷額。筆者將對其有爭議的項目進行討論。

1.過去服務成本的計量。過去服務成本是在當期引入企業年金計劃或養老金福利發生變化時，職工前期提供服務所產生的養老金福利現值的變化額。過去服務成本可以是正的(引入或提高福利)或負的(降低現有福利)。該項目通常是由于建立一項新的企業年金計劃或對原計劃進行修訂而產生的。根據國際會計準則IAS.19的規定，在計量設定受益養老金負債時，職工的過去服務成本應在修正的福利成為既得前的平均期限內、采用直線法子以攤銷，有規律地計入養老金成本之中；如果在引入或改變設定受益基金后福利立即成為既得的，企業應立即確認過去服務成本。對于過去服務成本的會計處理有兩種不同的意見。一種意見認為，過去服務成本是由于職工過去提供了服務而取得的養老金領取權，因此，這些成本應在當期立即計入企業當期養老金成本中。另一種意見認為，企業之所以愿意追溯增加養老金，無非是希望它能為企業帶來未來的經濟利益，如提高職工未來的生產率、工作效率，降低職工的流動率。不管這些成本的產生是否與過去的服務相聯系，其帶來的收益僅涉及本期和將來各期，因此根據收入費用的配比原則，過去服務成本應當在未來各期進行攤銷。其中第二種觀點受到了國際上的普遍認可，而IAS.19的會計處理方法顯然是吸收了這兩種做法。我國企業年金還處于初步設立的階段，建立設定受益基金的企業很少，因此，如果也采用過去服務成本立即確認的方法，必然造成企業在剛剛建立企業年金的階段負擔過重，這在一定程度上會成為企業建立企業年金、選擇設定受益計劃的障礙。筆者認為，我國也應采用分期攤銷的方法確認職工過去服務成本。

2.精算利得和損失的計量。精算利得和損失是由于實際情況與精算假設不同以及由于假設變更所造成的預測的福利債務或基金資產金額的變動。IASB和美國的FASB都建議將當期的精算利得和損失分期計入養老金成本，并規定了相應的攤銷方法——走廊攤銷法。IAS.19第92段規定，“如果報告期末累計未確認精算利得和損失凈額超過以下兩種的較大者，企業應將部分精算利得和損失確認為收入或費用(按93段規定)：(1)該日期設定受益義務現值(注：IAS.19中對設定受益義務現值的定義是：企業在不扣除任何計劃資產的情況下，為履行當期和以前期間雇員服務產生的義務所需要的預期未來支付的現值。)的10%(在抵扣計劃資產前)：(2)該日期任何計劃資產公允價值的10%。這些現值應對每一設定受益基金單獨計算和運用。”同時，準則第93段規定，“每一設定受益計劃應確認的精算利得和損失的部分，是按第92段確定的差額部分除以參加該計劃的雇員預計平均剩余工作年限求得的。”但是，《英國標準會計實務公告第24號——養老金成本會計》(以下簡稱SSAP.24)只要求按照現職職工終身服務年限分期計入養老金成本，但未說明具體的方法；而正在取代SSAP.24的《財務報告準則第17號——退休福利》(以下簡稱FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的規定，但在精算利得和損失的處理方法上卻完全不同于IAS.19。根據FRS.17，精算利得和損失須立即計入當期養老金成本。英國采用分期確認法的原因在于這種損益既反映估計的改進，又反映經濟價值的真正變更，某一期間的某些利得可以被另一期間的損失抵消，避免了由于立即確認所造成的養老金成本的不穩定性和利潤的較大波動。但是，對已發生的損益采用攤銷的方法，一方面缺乏概念基礎；另一方面，會計準則就必須規定一種權威的攤銷方法以規范實務工作中不同的會計處理，這必然會增加準則制定的難度。而立即確認的方法，改變了對資產、負債及損益的平滑處理，在一定程度上提高了財務報告數字的透明度和可理解性：損益表體現以市場價值和當前精算估計為基礎計量的養老金成本，資產負債表則體現按資產負債表日市場價值和精算估計為基礎計量的養老金負債或資產，真實反映了資產負債表日的實際精算估價，避免了分期確認法可能產生的誤導。英國的會計準則之所以異于美國及國際會計準則，其根本原因在于英國的財務會計報告體系和美國及國際會計準則的規定是不同的，即早在1992年，英國在《財務報告準則第3號——報告財務業績》中就引入了第二張業績報表——全部已確認利得和損失表。英國會計準則委員會(ASB)認為，財務業績項目應該按其性質分組，如果利得和損失主要是因價格變動引起的并且與職工經營活動所需的資產負債有關，且持有該資產和負債的目的不是為了直接從其價格變動中受益，則將這些利得和損失計入經營利潤會使人產生誤解。相反，應把他們報告為“其他”利得和損失，即應計入全部已確認利得和損失表中，而不是計入損益表。ASB認為精算損益在性質上與固定資產重估價利得和損失是相似的，因此，在精算損益發生時，最好在全部已確認利得和損失表中加以確認。顯然，立即確認的方法在本質上有突出的優越性，但卻不適用于國際會計準則的財務報告體系。因此，在承認立即確認法的優越性同時，筆者認為我國在沒有解決財務報告體系的實質問題以前，不便采用該方法。

(三)企業年金會計計量的一個復雜問題：精算估價方法的選擇

精算估價方法主要用于將養老金成本分配于職工提供服務的各個期間。根據美國財務會計準則委員會1981年討論備忘錄，精算估價方法可分為福利法和成本法。其中，福利法包括累計福利法、福利/服務年限法和福利/報酬法；成本法包括成本/服務年限法和成本/報酬法。為了集中討論本文所關注的問題，筆者不再詳細闡述上述方法的具體計算過程，相關內容可參考美國財務會計準則委員會1981年出版的討論備忘錄和國際會計準則委員會1995年8月出版的問題白皮書。這里需指出的是，IAS.19(1998年修訂)提供了兩種方案，基準方法為應計福利估價法(福利法)，備選方法為預計福利估價法(成本法)。但在2000年再次修訂之后，IASB只允許采用預計單位貸記法又稱為福利/服務年限法)，不再允許選用成本法。另外，美國SFAS.87和英國FRS.17在精算估價方法的選擇上也與國際會計準則趨于一致。顯然，在這一問題上，我國會計準則的制定應遵循國際會計準則的相關規定。但可結合我國的實際，在以下問題作出選擇：

第一，是否可以在規定一種基準精算方法的基礎上規定幾種備選方法。雖然固定資產折舊就有多種會計政策以供選擇，但是人們易于理解直線法和年數總和法之間的差別，但難于理解不同的精算估價方法之間的差異。同時，企業間環境的差異不需要用根本不同的方法來計量養老金當期服務成本，而假設上的差異就會反映環境上的差異，因此，筆者認為單一的方法可以提高財務報告的可比性和可理解性。

第二，是否可將成本法作為計量養老金當期服務成本的基準方法。許多人比較偏愛成本法，因為這樣每年當期服務成本比較穩定，在一定程度上起到了平滑資產、負債和養老金凈成本的作用。但是，在這種方法下，當期確認的養老金服務成本不是該期職工實際賺得的養老金福利的精算現值，而是全部預期福利被折現后再按數學的方法一次分配到各期，這對于計算企業各期的養老金繳存金額可能是理想的，但卻沒有真正反映當期服務成本。如假設養老金在60歲時支付，承諾給一位45歲職工一美元養老金現值一定大于承諾給一位20歲職工的一美元的養老金現值，而對于一位職工來說，他20歲時的養老金服務成本應小于他45歲的服務成本，而成本法所確認的成本是相等的。因此，福利法優于成本法。

第三，以未來報酬水平為基礎還是以目前實際報酬為基礎。以未來報酬水平為基礎所計量的養老金負債不符合整個報表的歷史成本體系，它包含了未來的預測事項(如工資的提高)。但是，一般而言，養老金折現率包含了對未來預期通貨膨脹的升水。在這種情況下，如果仍然以實際工資水平為基礎，則必然會低估養老金負債和職工當期服務成本。因此，在計量養老金負債時應優先選用以未來工資水平為基礎的計量方法。

五、完善我國企業年金會計規范的政策建議

我國養老保險體制、資本市場、稅收制度和企業年金的發展歷程及現實狀況和西方國家都有較大差異，這就造成中西方在企業年金的會計處理上存在較大的差異，因此，我國企業年金會計準則的制定應立足于我國的實際，并適當借鑒國外的有益經驗，絕不能全盤照搬西方國家的準則藍本。為提高我國企業年金會計信息的質量，制定既適應于我國實際情況又能和國際接軌的會計準則，筆者建議：(1)設定受益基金和設定繳存基金的會計處理是完全不同的，因此，在制定我國企業年金會計規范時，應對其加以區分；(2)設定受益基金，應以權責發生制作為養老金成本的確認基礎；(3)精算估價方法，根據我國目前的情況，準則應限定一種方法，這樣有利于會計報表的可比性，同時筆者認為，應優先選用以未來工資水平為基礎的預計單位貸記法，與國際會計準則和美國財務會計準則相一致；(4)精算利得和損失的確認，應選擇分期攤銷的方法，在具體攤銷方法上，是選擇走廊攤銷法，還是選擇其他攤銷方法，有待于進一步的論證，立即確定的方法雖然更符合相關性的原則，但現階段采用顯然為時過早；(5)養老金資產完全采用公允價值計量可能操之過急，可以考慮在保證相對可靠的條件下采用公允價值計量屬性。

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[5]鄭功成：《中國社會保障制度變遷與評估》，中國人民大學出版社2002年版。

篇（9）

案例1：2006年2月，甲房地產公司在開發南苑小區的過程中，因為資金不足，吸收乙公司投資900萬元，丙公司投資300萬元，三方約定，房產建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當年11月南苑小區開發完成。假如“首次分配”時，能夠計算出計稅成本為2800元/m2。

31號文件規定：開發企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額。

筆者認為：由于未能成立獨立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質，只是定向銷售的客戶，因此，會計處理為：

1.收到乙、丙公司投入資金時

借：銀行存款1200萬

貸：其他應付款———乙公司900萬

——丙公司300萬

2.分配開發產品時

借：經營成本1120萬[（1000+3000）×2800=1120萬]

貸：開發產品1120萬

同時結轉收入：

借：其他應付款———乙公司900萬

——丙公司300萬

貸：經營收入1200萬

3.計提營業稅

借：營業稅金及附加66.6萬

貸：應交稅金———應交營業稅66.6萬

1200－1120－66.6=13.4萬元應計入甲公司當期應納稅所得額。

續案例1：假如分房時無法計算計稅成本，則將投資方的投資額視同預售收入進行相關的稅務處理，即：1200萬×15%（假如項目所在地計稅毛利率為15%）×33%=59.4萬元

1.收到乙、丙公司投入資金時

借：其他應付款1200萬

貸：預收賬款1200萬

2.根據稅法規定，商品房預售時需交納營業稅

借：待攤費用———預交營業稅金及附加66.6萬

貸：應交稅金———應交營業稅66.6萬

3.待計算出計稅成本,結轉收入、成本時

借：營業稅金及附加66.6萬

貸：待攤費用———預交營業稅金及附加66.6萬

借：遞延稅款59.4萬

貸：應交稅金———應交所得稅59.4萬

二、以分配利潤為目的的合作

案例2：甲、乙公司均屬房地產開發公司，以甲公司名義通過拍賣方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯合乙公司共同開發，雙方約定不成立獨立法人公司，共同投資，利潤共享，風險共擔，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。

31號文件規定：開發企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤，同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

筆者認為：應成立非獨立法人的項目公司（項目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開設銀行專戶，在會計核算上作為一個會計主體，采取獨立核算，自負盈虧，獨立納稅，利潤分成。會計處理為：

1.項目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費用時

借：銀行存款———專戶

貸：其他應付款———甲公司

——乙公司

同時，甲公司在投入資金時

借：應收賬款———項目部

貸：銀行存款———一般結算戶

2.在領取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權作抵押物取得銀行借款時

借：銀行存款

貸：短期借款

3.支付土地價款或工程款時

借：開發成本

貸：銀行存款———專戶

4.開發產品預售時

借：銀行存款———專戶

貸：預收賬款

5.預繳稅款時以甲公司名義申報

按月計提預交營業稅時

借：待攤費用———預交營業稅金及附加

貸：應交稅金———應交營業稅

按季計提預交所得稅時

借：遞延稅款

貸：應交稅金———應交所得稅

月末，項目部單獨編制有關財務報表，但由于該項目從拍賣土地、立項、領取預售證等都是以甲公司名義辦理，對外仍屬于甲公司開發的項目之一，因此必須將項目部的財務報表與甲公司的財務報表合并。將兩張報表相同的會計項目金額相加，把甲公司的“應收賬款———項目部”與項目部的“其他應付款———甲公司”抵消。

6.結轉收入、成本并形成項目利潤，交納所得稅后，對投資方分配利潤時

篇（10）

管理會計基本理論是對管理會計的本質和規律的認識，是探討其他理論問題的基礎。而我國還停留在介紹、詮釋西方管理會計理論階段，而極少結合我國的實際情況進行理論和應用研究。因此，要結合我國國情，加強對基本理論問題的研究，并注意吸收其他學科發展的最新成果，對現有的理論體系進行重新評價，以便建立有中國特色的科學的管理會計理論體系。

1.在研究方法上要注重采用實證研究方法，要理論聯系實際。管理會計能否在實踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中的成功經驗進行歸納、總結、整理、推廣，形成示范效應。及時總結我國開展管理會計的典型案例和成功經驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結合的研究成果，以全面推進企業的管理會計工作，具有重要的現實意義。

篇（11）

1.成本管理觀念存在問題我國大部分企業在成本管理會計體系的運用中，普遍存在著成本管理方法落后的問題，部分企業在實施成本管理上還存在一定的缺陷，只重視對成本以及資源的管理，而忽視了其他與之相關的領域的管理。而且大多數企業對成本進行管理時，只關注成本的下降，對成本管理帶來的社會效益以及效用等方面的重視程度較低，因此，對企業的成本管理村子片面性，為企業的發展帶來了不利的影響。

2.成本管理方式存在問題筆者曾做過關于企業成本管理方式的調查，調查表示分步法和品種法是我國大部分企業現行的兩種主要成本管理方法，采用作業成本法的企業單位比較少。但是分步成本管理法在對成本進行核算時，較為復雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業，這位大型企業的發展帶來一定的局限性，不利于企業實現有效性管理。

3.成本管理信息存在問題部分企業的高層管理者為了獲取高額的利潤，存在偷稅漏稅以及其他違法的現象，而在利益的趨勢下，部分管理者會對企業的成本信息資料進行篡改，致使企業成本管理困難。而且還會導致各種以成本為基礎的經濟活動出現效能降低的情況，為企業經濟帶來重大損失。

二、以作業成本為基礎的成本管理會計體系的構想

目前，我國大部分企業成本管理會計體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場經濟的發展，大多數企業已經認識到成本管理會計體系的構建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構建以作業成本為基礎的成本管理會計體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業成本法為基礎構建的成本會計體系主要優點也有很多，諸如：1.以作業成本法為基礎的管理理念傳統的成本管理會計體系主要是對企業成本進行簡單的計算，而作業法下的企業成本管理會計體系是在傳統的簡單計算的基礎上將“作業”作為主要思想，對企業成本進行收集、核算、管理等方面實行全面化的管理。作業成本法主要是將對作業成本核算后得到的信息，運用在企業成管理中，使企業成本管理的核心從原來的“產品”轉移到“作業”上。對于那些由于成本管理技術較為落后的企業或者是成本管理中出現較多問題的企業，需要運用作業成本法對企業的傳統觀念進行改革。企業作為一個運營機制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實現其報酬價值的最大化，因此，我們可以通過作業成本法將企業生產的每一個環節都運用到成本管理，同時將不能為企業帶來實際利益的作業環節盡早取消，避免企業浪費企業資源，最大限度地提高企業從客戶回收的價值利用率，從而促進企業快速發展。從企業的成本管理角度上看，企業在成功運用成本作業法之后，可以通過對影響成本的因素以及對企業所以的作業活動進行了解和動態跟蹤，能夠將企業作業實際情況及時反映出來，從而達到對企業成本更為有效性管理的目的。

2.企業作業成本法的管理方法在對企業成本進行管理時，采用作業成本法后，可以根據成本法的涵義將企業的成本分為兩種：增值作業和非增值作業，而衡量企業是否存在增值的判斷標準是“客戶價值”。通過上述方式，可以將該企業的作業情況、成本以及資源消耗等方面的內容與客戶的實際需求相結合，同時依照客戶價值，將企業的收益以及客戶的需要相結合，更加方便從企業的作業角度其思考、計算其相應的客戶價值以及成本計算，提高企業的經營決策以及實現價值最大化達成共識。企業作業成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對企業的各個生產環節進行充分的組織調節，是每個生產環節都能夠相互聯系，形成一條科學、有效、合理的作業結構，以此提高企業作業的效率和競爭力。（2）對于企業中存在的低效或者是無效的生產作業環節應該對其實行合理的管理，從而降低企業的生產成本以及資源消耗，提高企業經濟科學、快速發展。

3.企業作業成本法的管理步驟由于社會經濟和科學技術的提高，隨著社會經濟的發展，企業之間的競爭也越發激烈，因此傳統的企業成本管理法為現代企業的發展帶來了局限性。而企業在引進作業成本法后，將其管理步驟分為了三個方面：（1）作業分析。作業分析主要是針對企業中增值或是不必要的作業程序以及增值且重要的作業程序進行分析和有利的辨識，將重要的作業程序按照作業成本的高低將其排列起來。同時還要將自身的作業現狀與其他相同行業相比較，將比較的結果進行分析、總結并借鑒，為企業自身的發展打下堅實的基礎。（2）成本動因分析。將發生成本的計量指標、作業特性以及作業量等的分析就是所謂的企業成本動因的分析。影響著企業成本結構構成方式的重要因素就是成本動因，并且我們可以參照企業的作業情況對成本動因進行分類，可分為三類：交易性成本動因、精確性成本動因以及延續性成本動因。這三種成本動因所指的內容按照上述順序主要分為：對作業發生的頻率進行計量、對每次單項作業消耗成本資源計算以及對某項作業從開始到完成所需要整體時間的計算。結合相應的措施實現對企業成本動因分析，不僅可以提高企業的生產效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業程序。（3）業績計算。建立企業業績計算體系，可以對企業的作業成本以及成本動因等方面的分析，企業業績計算的結果，能夠作為對企業作業成本管理的效果考核和評價的依據。依照考核的評價，對在實施作業成本法的過程中出現的問題，采取相應的措施及時處理，提高和完善企業生產經營結構，促進企業經濟效益和社會效益的提高。