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改革開放以來，特別是《中小企業促進法》和《國務院關于鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經濟發展若干意見》頒布以來，中小企業、非公有制經濟迅速發展。最新統計資料表明，中小企業數量已占全國企業總數的99．6％，創造的產品和服務價值占國民生產總值的58．5％，吸納了75％以上的城鎮就業人員，社會銷售額占58．9％，進出口額占68％左右，上繳稅收占48％左右。中小企業發明的專利和研發的新產品分別占66％和82％。中小企業已經成為我國經濟發展、市場繁榮和擴大就業的生力軍。然而，一些中小企業的信用缺失，造成中小企業與金融機構的信息不對稱而存在市場失效問題，成為中小企業融資難的主要原因。構建我國中小企業信用體系，特別是解決中小企業的財務信用缺失問題，已經成為中國經濟發展的當務之急。

在融資活動中，資金的供給方需要對資金的需求方的資信狀況進行詳細的調查了解、核實，為此要求存在一個規范的中小企業資信評估市場。縱觀中小企業財務信息狀況，大量的中小企業都曾提供過虛假的財務報告，企業為了逃稅避稅，與審計機構串通一氣，制造虛假的財務數據。虛假財務信息也欺騙戰略投資者和銀行，造成大量資本金的誤投和流失。由此看來，要解決中小企業財務信用缺失問題，首要的基礎性工作是提高財務信息的披露質量，從根本上解決銀行與企業信息不對稱的問題。這種信息不對稱問題既與企業有關，也與整個會計師行業有關。所以，提供中小企業的會計服務，解決財務信息不真實、不準確、不及時的問題，才能促進中小企業的健康持續發展。

一、中小企業會計的現狀

(一)會計基礎工作薄弱

在被調查的20家中小企業中，有70％的調查對象會計機構與會計人員不符合會計規范的要求。在會計機構設置上，有的獨資小企業干脆不設置會計機構，有的企業即使設置會計機構，一般也是層次不清、分工不明確。

在會計人員的任用上，小企業最常見的做法是任用自己的親屬當出納，外聘“高手”作兼職會計，一般定期來做賬。有些企業管理者也愿意聘請能力強的會計人員，但是，中小企業由于其發展前景不好、社會認可程度較低以及較差的工作保障等原因，對優秀會計人員的吸引力較弱。在中小企業中，會計從業人員資格認定及規范考核方面存在很多問題，不具備專業技術資格的人較多，會計人員的后續教育培養工作幾乎沒有進行。

(二)不依法規范建賬會計核算違規操作

有些中小企業賬目設置混亂，有相當一部分中小企業設兩套賬或多套賬。有關人士問卷調查結果發現，中小企業存在兩套賬的比率高達78．36％，這表明我國中小企業會計信息嚴重失真。

(三)知識老化難以適應新的業務工作

本次調查結果表明，中小企業管理者在起用會計人才時，有85％的企業傾向于聘用有經驗的老會計，有些會計人員知識結構老化、專業知識水平較低，使得許多理論上完善的會計方法與復雜的會計技術無法應用。

(四)沒有履行內部會計監督職責

會計的基本職責之一就是實行會計監督，保證會計信息的真實準確，保證會計行為的合理、規范。內部會計監督要求會計人員對本企業內部的經濟活動進行會計監督，但是，中小企業的管理者常干預會計工作，會計人員受制于管理者或受利益驅使，往往按管理者的意圖行事，使會計的監督職能形同虛設。

(五)制度缺失

中小企業內部牽制、稽核、定額管理、計量驗收、財務清查、成本核算、財務收支審批等基本制度，總的來說殘缺不全，或者雖有其中幾項制度，在實際工作中也不能認真執行。部分中小企業管理者也認識到這些問題，但是依靠現有的管理水平和人員素質無法建立健全這些制度。

(六)現行會計法規體系容易造成會計信息混亂

我國為了加入世界貿易組織，已經修改了部分會計法規。目前，我國會計法規體系主要包括《憲法》、《稅法》、《證券法》、《公司法》、《中小企業促進法》、《會計法》、《企業會計準則》等現行的13個行業會計制度。我國現行的13個行業會計制度規定，不同行業的企業，可按不同的制度來提供會計信息，這使得會計信息出現混亂，中小企業也不例外。由上述中小企業會計管理的現狀，我們不難看出，為了增強中小企業提供會計資料的真實性、準確性，提高會計信息質量，完全依賴其內部管理越來越難以應對外部市場環境和經濟業務的變化，所以，筆者提出會計工作的業務外包，借助于會計服務提供方來加強監督，提高信息透明度，完善中小企業的信用體系建設。

二、中小企業會計服務現狀

目前，我國的會計服務提供者，主要是會計師事務所。會計服務的審計市場，呈現出三個市場的競爭格局。三個市場分為高端、中端和低端，高端市場是指到美國、香港和新加坡上市的公司，這些公司的審計費用較高，審計成本較低，這個市場為“四大”壟斷(即德勤、安永、畢馬威和普華永道)；中端市場指國內大型企業、滬深上市公司和優質高科技企業；低端市場是指中小企業，這種市場被國內中小事務所把持?？梢?，中小會計師事務所是中小企業會計服務的主要提供方。

中小會計師事務所的現狀。1)市場化發展步伐緩慢。由于我國中小會計師事務所多數來源于原來的掛靠單位，有其歷史淵源，其生存和發展的關鍵依賴于業務量的大小，而業務量受當地財政、稅務、工商等行政部門的控制，如此形成的由行政部門壟斷的會計服務市場本身是與會計師事務所整體市場化發展相違背的。2)規模小，人才匱乏。中小會計師事務所普遍存在執業人員素質不高和后續人力資源匱乏的問題。在與大事務所進行人才選拔的爭奪中，中小事務所存在著明顯的劣勢。3)業務范圍。中小企業會計報表審計，不同于上市公司的信息披露目的，一般是為了報稅或者籌資需要。中小事務所的廉價收費，更容易滿足中小企業實力不足、節約資金的服務需求。另外，中小事務所以相對低廉的勞動力成本提供的記賬服務填補了大事務所不能為或不屑為的業務空白，是其另外一個利潤來源。4)執業質量。目前，中小事務所的整體審計質量不高。盤點、函證、現場勘察、分析性復核等諸多重要而最有效的審計程序常常被省略了。大部分中小事務所都有提高審計質量的愿望，但這種愿望受到市場、收費和市場環境的諸多限制。首先，受市場和收入狀況的影響，中小事務所的人、財、物有限，審計的方案設計、程序設計、證據搜集就免不了會簡化。而人力資源數量、質量的欠缺，往往又使它所承擔的審計方案實施效益大打折扣。同時，審計人員面對低廉的審計收費，心理上已缺乏專業信心和熱情。其次，對于中小事務所的審計，社會各界的關注度相對較弱。因此，執業質量自然不會很理想。中小事務所想提高質量，缺少內外部的驅動力，缺乏實力。5)內部無序競爭。在中小事務所之間，普遍存在無序競爭的問題，在客戶選擇時，容易急功近利，使審計意見會有不同程度的偏差，且沒有其擅長服務的領域，因此，它們之間的競爭往往演化為服務價格的競爭。另外，為了爭奪客戶資源，許多事務所違規操作，遷就被審計單位，出具與被審計單位真實情況不符的審計意見。

三、中小企業會計服務市場存在的問題

1)政策法律上的扶持力度不夠。目前，從法律體系上來說，《中小企業促進法》規定“國家鼓勵社會各方面力量，建立健全中小企業服務體系，為中小企業提供服務”。但實際操作中卻沒有具體的實施細則，使得社會力量很難將中小企業納入其服務范圍。由于缺乏利益的驅動作用，社會各方力量很難積極介入中小企業的服務體系。2)市場供需存在較大矛盾。整體的會計服務需求量大，而社會供給不足。3)服務品種單一。外部經營環境劇烈變動，而中小企業會計基礎較差，除了傳統的記賬、審計會計業務外，中小企業在管理咨詢、理財、資產評估、稅收籌劃、經營診斷以及進行市場調查、情報搜集、信息處理等方面的需求量越來越大。但目前社會所提供的中小企業會計服務品種單一。4)服務質量存在較大差距。中小企業貸款有急、頻、少、缺、高的特點，即時間急、頻率高、金額少、缺抵押、費用高。與貸款相關的會計服務也要求快、頻、全、準、低，即速度快、頻率高、信息全面、數據準確、成本低。目前，由于中小會計師事務所的收入與質量問題相關，因此，很難擺脫這個怪圈。5)社會參與度不夠。社會缺乏對中小企業會計服務體系的充分認識，缺乏信息協調共享平臺。各自為政導致的是信息透明度低，信息成本居高不下，因此，很難實現中小企業信用信息查詢、交流和共享的社會化。作為一項系統工程，該由各個職能部門包括經貿、財政、金融、稅務、工商、民政、公安、外匯管理、海關等部門緊密配合，而目前尚不能實現這種部門聯動，信息共享平臺的搭建亦需時日。

四、現階段發展中小企業會計服務的措施

應努力構建以中小企業社會信用建設為核心、政府主導、社會力量參與的會計服務體系，推動中小企業社會化服務體系建設，以增強財務信息的透明度為突破口，解決中小企業發展過程中的基礎性信用問題，為中小企業提供及時有效的服務。

(一)政府在建立健全會計服務體系中應發揮關鍵作用。會計服務體系的建設是社會信用體系建設的一部分，政府應將中小企業信用評價職能賦予中小企業會計服務機構，增強中小企業財務信息的透明度，降低信息成本，鼓勵社會力量參與，解決信息不對稱問題。

(二)社會力量參與。根據實際，不搞重復建設，建立健全符合市場經濟制度要求的中小企業信用等級制度。建立適合中小企業的信用信息歸集體系，現階段的做法可以分為兩種。其一是政府部門牽頭，聯合各行政單位、銀行等金融機構，擴大建立中小企業信用信息歸集檔案。其二是發揮工商行政管理部門的職能優勢，建立中小企業信用信息網絡和信用監督體系。兩種做法都可以在條件成熟后逐步推向商業化。企業信用信息數據庫要有先進的技術平臺，具有動態錄入、數據共享和數據查詢等功能，相關主管部門要重視信用交易的鼓勵和監管工作。

(三)規范中小會計師事務所的服務行為。加強行業監督和管理，規范會計市場主體的行為，可以通過行業協會的自律和監管，加大行業監督處罰力度，建立健全嚴密、系統、高效的監督、管理體制。制定合理的中小企業會計服務收費標準，防止亂收費和高收費。對中小會計服務機構實行收益保護，各地政府可以根據實際情況調整補貼或是減免稅，保證中小會計服務機構得到一定的收益。超級秘書網

(四)針對中小企業會計服務供需矛盾，建立協調機制，引導各社會力量參與，增加供給。由政府牽頭解決該問題已初見成效，2005年底，河南省首個中小企業民營企業管理咨詢團在鄭州市成立。由河南省中小企業服務局、省中小企業民營企業協會牽頭組建的這個組織，吸收管理咨詢公司、會計師事務所等中介機構作為成員，旨在為全省中小企業、民營企業提供管理培訓、企業管理診斷及其相關服務，引導企業利用“外腦”。目前，已有成員單位l4家。除此之外，還可以嘗試以下做法：1)中小企業管理局下設中小企業會計服務部門，具體負責中小企業的會計服務工作；2)以民間協會的形式，嘗試對會員中小企業實行會計委派制；3)按照現代企業制度形成的會計師事務所或會計服務公司，考慮采用股份制。成員可以由政府部門、金融機構、服務中介機構、高校、科研機構等組成，將社會力量納入服務體系中，實現資源信息的共享，降低信息成本。

(五)提高會計服務質量，對中小事務所實行準人制度，進行資格認定。促進中小事務所的整合，扶持中小事務所的發展，并吸引外資所和國內大型所的業務向中小企業傾斜來擴大供給，提高服務質量。另外，針對中小事務所以及中小企業會計人員素質不高的現狀，可以進行不定期低收費或免費培訓，提高業務素質。

(六)中小會計師事務所適應市場需要，靈活轉變經營戰略。根據自身規模小、底子薄的特點，將業務重點集中在“小而精”上，走特色化經營之路，辦出專門化特色。

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一、研究背景

衍生金融工具的產生及使用，給國際金融市場帶來了巨大活力，它以其特有的對沖和套期保值功能，有效規避利率、匯率或股市等基礎產品市場價格發生不利變動所帶來的系統性風險。因此，近十幾年來，衍生金融工具成為國際銀行業用以規避風險、開拓業務、謀取利潤的經營手段，其在銀行經營中的地位和作用日益突顯。在我國，國內商業銀行是開展金融衍生產品交易的主力軍，主要從事自營衍生金融工具業務和代客衍生金融工具業務，業務品種有遠期、期貨、期權、互換及結構性產品等。從交易目的上看，商業銀行代客衍生金融工具業務是在與客戶進行衍生金融業務交易，即與其他交易對手進行反向交易，以消除市場風險，從交易中賺取一定比例手續費，承擔很小的風險；而自營衍生金融工具業務則為基礎工具套期保值目的而開展（從實際交易情況看目前此類交易量最大）或以盈利為目的而進行。雖然目前我國商業銀行開展衍生金融工具交易的時間短、金額規模小、品種少，但隨著國內金融市場的發展，不論從品種創新上，還是規模上都呈現快速上升趨勢，不久的將來一定會被廣泛使用。

由于衍生金融工具受外界影響變動大，加上本身構造的復雜性，使得它伴隨著高風險，操作不當將會給商業銀行帶來潛在損失。上世紀90年代以來，衍生金融工具因其自身特點以及投機者的過度投機釀成了多次駭人聽聞的巨額虧損和金融危機事件，全球的幾乎每一場金融風險事件都與金融衍生工具有關，它的“雙刃劍”效應成為風險管理的聚焦點。

與此同時，作為商業語言的會計也面臨著不斷滿足衍生金融工具創新的風險管理的挑戰。我國財政部于2006年2月15日頒布了新的《企業會計準則》，新準則的實施將原會計準則規定的在附注中披露的衍生金融工具納入了表內核算，衍生金融工具的公允價值變動計入當期損益，使得市場價格的變動對損益的影響更大，衍生金融工具在不同的情況下可以成為資產或者負債。報表要求披露金融工具的賬面價值和公允價值信息，同時披露對金融工具采用重要會計政策、計量基礎等信息，要求披露與金融工具風險相關的描述性信息和數量信息。其中描述性信息包括風險管理目標、政策和過程以及計量風險的方法；風險敞口及其形成原因；數量信息包括風險敞口總括數據和各風險集中點的風險敞口金額；對金融資產和金融負債做到期限分析，判斷企業面臨的流動性風險并說明管理流動性風險的方法；市場風險(外匯風險、利率風險和其他價格風險)發生變動時，分析其對當期損益和權益產生的影響。這些都從形式上規定了要采用會計語言來揭示衍生金融工具信息，但是，會計流程的事后反映和原有的會計模式能否按照新準則的規定，有效地反映發展與變化中的衍生金融工具交易的真實程度，成為本研究的關注點。本文以會計業務流程再造為焦點，探討如何對外提供可信的財務信息，以期對內滿足商業銀行全面風險管理的需求，實現有效決策，從實質上發揮會計的控制和風險預警功能。

二、衍生金融工具風險管理的會計需求

風險是指未來遭受損失的可能性。而風險管理則是指“銀行或企業根據既定的目標，為防止其收入和債務受金融市場上各種不利因素的影響，以取得比較理想的風險承受程度的組合而進行的管理。它并不意味著要消除一切風險，而主要是把風險控制在所能接受的范圍內?！奔船F代風險管理是在定性和定量分析基礎上所建立的一整套管理程序，若其管理的范疇在全球內，就形成宏觀金融管理；若其作用范圍限定在企業內部，則形成微觀風險管理。本文關注商業銀行內部對衍生工具業務進行微觀風險管理中對會計功能的需求以及其所產生的外部性。

（一）衍生金融工具的風險

國際證券委員會和巴塞爾委員會將金融衍生工具風險分為市場風險、信用風險、流動性風險、操作風險和法律風險五類。市場風險是指由于匯率、利率或金融資產價格等市場因素的波動使衍生金融的持有頭寸價值發生不利變動，從而影響投資者財務狀況的風險。信用風險是金融衍生工具交易中合約對手違約或無力履行合約義務而帶來的風險。資金流動性風險是金融衍生交易活動中交易者所面臨風險的集中反映，當交易者無法按合約要求追加保證金時，將被交易所強制平倉，從而面臨巨額虧損；而合約到期無法履行支付義務時，則最終將導致企業的破產清算。操作風險是指由于信息系統或內部控制的缺失，如人為錯誤、系統失敗、不正當的程序、管理控制失誤等，而導致意外損失的風險。金融衍生工具的多樣性、復雜性、奇異性和技術性，使其較之基礎金融工具面臨更大的操作風險，這客觀上要求衍生交易主體必須具備先進的管理模型、完備的控制系統和專業的技術人員。衍生交易的杠桿效應使得任何的決策失誤都將導致巨大的風險暴露，但也正是由于這一交易機制，更容易誘發交易員的賭博心態，進而違規操作。法律風險是指衍生交易合約不能依法執行而產生損失的可能性，包括合約約定不明確、合約本身無效、交易對手不具備法律授權、相關條款缺乏明確的法律規定等。

（二）衍生金融工具風險管理與會計信息系統

1.會計在衍生金融工具風險管理中的作用

從系統論的角度看，會計是人造的提供經濟信息系統，它與企業其他系統（如風險管理系統等）協同運作滿足企業和社會經濟大系統運行的需求，對內的功能是適應企業需求，反映各子系統的活動情況、監督各子系統的運行、參與其他子系統的控制；對外功能則提供充分反映企業狀況的可信的財務會計信息。衍生金融工具的交易最終會引起商業銀行的資金變動，表現在資產、負債及所有者權益等會計要素發生的增減變化上。新準則的資產負債觀（蓋地，2007）將其公允價值計價，注重交易事項的實質確認，并在列表披露中規定相關的風險披露，強調了決策有用，會計不容質疑地在對衍生金融工具風險管理中起到了反映和評價的作用。同時，會計對過去事項記錄與積累也為反映未來現金流入與流出的衍生金融工具提供數據，幫助報表使用者對未來進行合理預測，利于風險管理。而且，衍生金融工具風險管理也包含著會計風險管理：如對由于計量方法的不同或對經濟數據粉飾所造成的風險管理；對由于會計數據變化或會計政策選擇所造成的風險。

2.衍生金融工具風險管理的會計需求

金融市場變動速度太快，衍生金融工具品種的多樣性和不斷創新也使風險表現了非線性，它的風險傳遞也是高速的，傳遞過程也十分復雜，所以建立在健全的數據程序之上的高品質信息的適用性對于風險管理非常重要。從衍生金融工具風險的識別、計量、監測、報告制度、程序和方法上，都希望會計的反映、預測、監督、控制職能充分發揮作用。因為經濟信息中七成以上的數據來自會計，會計信息的適時提供，將使衍生金融工具風險管理與對其交易業務所表現的會計信息系統產生緊密的聯系。會計系統與風險管理系統的協同運作是滿足商業銀行的全面風險管理需求，針對衍生金融工具交易的特殊業務，探討協同運作方式——衍生金融工具會計業務流程再造，以提供風險導向的會計信息。

三、衍生金融工具會計業務流程再造

（一）衍生金融工具會計業務流程再造的內涵

1.流程與流程再造

《牛津英語大詞典》將流程定義為：一個或一系列連續有規律的行動，這些行動以確定的方式發生或執行，導致特定結果的出現。一般來說，流程是由一系列單獨的任務組成的，使一個輸入經流程變成輸出的全過程。AllanM·Scher認為，“流程對輸入的處理可能是轉變、轉換或僅僅照顧其通過，以原樣輸出?！盌avenport和Short將流程定義為“為特定客戶或市場提供特定產品或服務而實施的一系列精心設計的活動”。

1993年，邁克爾·哈默等合著《再造企業——企業革命的宣言》，代表了得到廣泛公認的對再造的定義。他認為，企業再造是對業務流程進行根本性的再思考和徹底的再設計，也是管理理念的變革。銀行再造(Reengineeringthebank)在20世紀80年代初起源于美國，是國際銀行業在網絡金融時代、信息化浪潮中尋求銀行管理新模式的具有革命性的實踐，其定義為：商業銀行充分借助現代信息技術，以客戶為目標，以業務流程改革為核心，從根本上對銀行的業務流程和管理模式重新設計，以期在成本、質量、客戶滿意度和反應模式上有所突破，使銀行集中核心能力，獲得可持續競爭的優勢。

2.商業銀行衍生金融工具會計流程與業務流程

一般認為，企業流程主要由會計流程、業務流程和管理流程組成，會計是連接業務流程和管理流程的橋梁，負責從業務流程中采集數據，經過加工后生成企業管理活動所需的信息，支持企業的管理活動。特別是衍生金融工具這樣復雜的交易，更需要將會計流程與其業務流程緊密聯系，例如適時了解業務中如何將復雜的結構性金融衍生產品拆分成簡單的、基礎的、流動性好的產品，并利用相對簡單的產品平掉風險，進行會計的及時反映；公允價值廣泛用于各類衍生金融工具交易的確認計量中，涉及公允價值的一個關鍵問題是，能否從可觀察到的市場價格或通過有效的估價技術直接得到公允價值，公允價值的取得離不開對業務的了解和相應的模型估價。因此，衍生金融工具業務流程對會計流程的信息采取的時間、方式、質量以及加工后的信息至關重要，會促進會計流程的增值內容、會計流程中的增值作業的增加和非增值作業的減少，保證了信息的有用和可靠，有利于對衍生金融工具管理的決策。所以，衍生金融工具風險管理的信息需要通過其會計業務流程共同完成。

3．衍生金融工具會計業務流程再造

本文所指的衍生金融工具會計業務流程再造是銀行再造的組成部分，它的內涵則是借用再造理念，強調以會計業務流程為改造對象和中心，以風險管理需要為目標，對現有的衍生金融工具會計業務流程進行根本上的再思考和徹底的再設計，利用先進的信息技術以及風險管理理念，從衍生金融工具業務中采集數據，加工成管理決策有用的風險導向的會計信息，在最大限度上實現會計流程的增值內容最大化，滿足風險管理的需要。在實踐中，會計業務流程再造雖然有創新，但絕不等于完全否定過去，現有流程中的合理部分應予以保留，并根據會計制度的變化、新業務的拓展和客戶需求的變化不斷加以完善。

（二）商業銀行衍生金融工具會計業務流程再造的動因

1．商業銀行會計業務流程的制約

我國商業銀行現有的會計流程設計多是為了適應既有的組織結構和管理的需要，講究統一性和標準化，相對缺乏差異性和多樣化。具體的會計、業務流程由不同的職能部門設計，會計流程往往遠離業務流程，彼此間缺少銜接和協調，會計信息所采集的數據以資金流信息為主，且是在經濟活動發生之后進行的，忽略了大量的管理信息，導致信息隔閡和信息重復存儲，財務人員在加工信息時僅僅對采集的信息進行排序、匯總、過賬，而很少考慮會計信息和業務活動的關聯性，這樣的財務報告并非直接可用，必須經過若干后臺加工后才能提交到使用者手中。這樣的會計流程很顯然已無法跟上瞬息萬變的衍生金融工具的業務風險管理需求。

新會計準則中規定，要求衍生金融工具在財務報表附注中披露其風險信息，如銀行所具備的風險管理系統和與之相關的風險管理政策和程序，其風險計量體系獲取以公允價值計價的資產和負債信息，得到風險暴露總額與獲準的銀行風險管理限額進行比較的情況。而銀監會根據《巴塞爾新資本協議》等的要求，從監管角度出發，指出商業銀行在其所提供的監管報告中需揭示衍生金融工具風險管理情況和對銀行監管資本的影響，但兩者要求的口徑的不一致使財會人員在加工統一數據上疲于奔命。當然，定性也好，定量也罷，期末風險估值數據也僅僅提供某一時點的風險水平，無法滿足其風險管理所需的適時的高質量信息。

3．商業銀行衍生金融工具業務開展與IT支持

目前，我國開展衍生金融工具交易的商業銀行一般都根據西方商業銀行衍生金融業務的管理方法建立了前、中、后臺的業務運作體系，但具體有所差別：前臺一般設在資金部（或國際部、外匯交易中心）負責交易的執行和頭寸的管理；一般設在資金部（或國際部、外匯交易中心）的風險管理處或相關處室，負責交易事前、事中和事后的風險評估及交易額度管理；后臺設在清算中心，負責交易清算和控制操作風險。大多數銀行目前僅授權其境內分支機構開展代客衍生交易業務，并明確規定由總行集中營運，統一核算。

IT技術的迅猛發展、網絡的應用使得銀行構建信息系統，進行實時跟蹤、反映、處理其各項經濟活動成為可能，各種交易和事項在發生時即可實時記錄、實時處理、實時報告，滿足了包括衍生金融工具風險管理在內的各項需求。網絡環境下的會計模式、理論的研究，也為衍生金融工具會計業務流程再造提供了理論和發展的支持，成為其再造的動力。

（三）衍生金融工具會計業務流程再造設想

1.衍生金融工具會計業務流程再造的方法支持和核心策略建議

流程再造的具體方法主要是流程要素分析法，有二要素分析法和四要素分析法。在二要素分析法下，流程可以被廣義地理解為做任何事情的方式，包含客體流和主體工作流。流程再設計的出發點就是改變這兩個基本要素，使它們最大限度地發揮作用。具體方法有:改變客體或客體的載體、改變主體、實現主體工作與客體流之間的轉換。在四要素分析法下，將流程分為活動、活動之間的聯結方式、活動的承擔者以及完成的方式等4個基本要素。流程再造可從4個要素上尋求突破。如活動本身的突破，有活動的整合、活動的分離和活動的廢除；活動間關系的突破有兩種可能：一是活動的某一順序發生突破性的變化，導致一個高效運作的新流程產生，二是活動間的邏輯關系發生突破性變化，從而獲得一個新的流程；活動承擔者的突破；活動實現方式的突破主要體現在探索信息技術更為有效的利用。

衍生金融工具會計業務流程再造的核心策略是會計與業務流程之間信息的轉換，應為增值的作業；利用網絡環境、IT技術以及各處理模塊，進行適時（just-in-time）在線（on-line）的信息加工、提供與應用；會計確認、核算、加工三階段的處理在網絡支持下，由相應的模型系統處理完成，形成適時的信息數據庫。在各處理階段的信息是可分離的，可選取的，當應用信息時可根據不同需求經授權提取，形成相應的報告：如適時的風險管理信息提取，適時的財務報表披露，風險預警等。

2．衍生金融工具業務流程再造設想

在衍生金融工具會計業務流程再造過程中，衍生金融工具業務流程的風險控制是關鍵，其增值作業的增加和非增值作業的減少，是會計流程再造的價值增值前提。現代經濟高度社會化分工的必然結果是銀行完全可以借用外部資源，把許多業務流程環節交由其它企業去協作完成。例如，利用業務外包將銀行的局部性的信息技術業務委托給外部廠商或集成商去做，而自己只做核心部分，將流程分解到新興的參與者，讓他們只需專門服務于各自的領域，銀行做其核心業務流程，掌握其核心信息。專門的風險管理部門負責對衍生交易各種可能的風險進行事前的評估，對交易對手的信用狀況進行詳細的調查和評估，對每一筆交易的風險特性進行測試并提出應對措施。風險管理部門應采取先進可靠的風險評估模型，準確測量衍生交易頭寸變化時風險價值的變化情況，估計可能出現的極端情況下的風險狀況。在此基礎上，建立衍生交易的止損點和風險預警線，以便有效地管理市場風險和操作風險，并利用適時的財務報表充分披露。

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[11]靳繼同.論我國商業銀行再造[J].新金融，2002(2).

篇（3）

傳統成本法比較關注產品成本結果本身，成本計算的對象是企業所生產的各種產品，產量被看作是產品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業的全部成本分為變動成本和固定成本。

作業會計的成本計算思路是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產費用應根據其發生的原因，匯集到作業，并計算出作業成本，再按產品生產所消耗的作業量，將作業成本計入產品成本。按照這一成本動因將成本劃分為：①短期變動成本，如直接材料、直接人工。其短期內仍以產品數量為基礎，與傳統成本法基本相同；②長期變動成本，以作業為基礎，作業量是其成本動因。某種產品分配的長期變動成本數額在傳統成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內不隨任何作業的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。

在傳統成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現代企業制造過程中，資本的有機構成大幅度提高，最終產品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統成本計算方法分配將會使產品成本信息嚴重失真。因此，應從成本產生的源頭入手，分析成本發生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，作業成本法（ABC法）應運而生，提高了成本計算的準確性。

二、強調成本的戰略管理，延伸成本概念

傳統的成本概念只局限于產品的生產制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化，產品的價值實現比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按成本管理要求的全程管理。

ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調在設計階段剔除產品過剩功能，以達到節約成本的目的，ABC法則強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。

三、強調決策的成本關聯性，輔助相關成本決策法

相關成本決策法是管理會計中發展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期內發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。

相關成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關的變動成本就會成為與其他決策無關的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互為獨立是脫離現實的，生產中企業總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現在機會成本上，又表現在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的內在機制，使用它將導致一定時期內從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法，它從系統的角度出發，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統的總體效果大于各單項決策效果之和。

四、重新界定期間費用，完善成本概念

傳統成本觀下，產品成本是指其制造成本，就其經濟內容看，只包括與產品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下，產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產品有益的支出，就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。

作業成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。另外，作業觀念下成本項目是按作業類別設置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內涵深層次認識的體現，有助于考核企業的管理效益，同時也完善了產品的成本概念。

篇（4）

會計理論從不同角度有不同定義。從認識論角度，會計理論是指會計認識主體在會計實踐基礎上，由感性認識發展成的關于會計本質及其規律的系統化理性認識。從定義中可見，會計理論是會計認識主體與會計客體相互作用的結果，而“僅僅相互作用=空洞無物，因而需要中介”（列寧）①，中介就是方法，簡言之，就是會計認識主體（以下簡稱“研究者”）把握會計客體的物質的或思維的途徑、手段、工具和方式的總稱。由于會計理論是抽象思維的結果，所以，會計理論研究方法指的是上述中介中的思維的方法。

會計理論與其研究方法之間有著密切的關系。具體而言：

1、會計理論是會計理論研究方法的前提。首先，會計理論內容構成其研究方法的基本內涵?！霸诳茖W已經完成。成熟的時候，觀念就應當以自己為出發點，科學本身已不再從經驗所予開始”（黑格爾）②。經過實踐檢驗的會計理論，在發展新的會計理論和從事會計實踐活動時具有方法的功能。如會計理論的滲透，指導、影響研究目的的確定、對象的選擇、事實的解釋和結果的處理。沒有會計理論指導時的會計現象即使被發現，因其無法納入認識領域而失之交臂，從而延緩會計科學的發展。從根本上講，會計理論的重要性并不在于它的結論，而在于它所提供的方法。

其次，會計理論的相對性決定了會計理論研究方法的不完善性和發展性。由于既有的會計理論不是絕對無誤的知識體系，會計理論的發展面對的是本知的領域，會計理論指導的是無法窮盡的紛繁復雜的會計實務，這決定了會計理論研究方法不能遵循一套固定的模式，它經歷著一個探索、發展、曲折的過程。

再者，會計理論的屬性決定了會計理論研究方法是一個構成體系?？茖W的會計理論具有功能上的解釋力和預見力，結構上的嚴謹性和前提簡單性，背景知識上的相容性（與相關學科的理論知識）和相關性（與本學科的歷史知識），表達形式上的簡潔性和推確性，以及事實涵蓋上的廣泛性等。會計理論的本質屬性，決定了會計理論建構不能依靠單一的研究方法，而是各種研究方法綜合運用的結果。選擇使用任何一種研究方法，都必須符合會計的特點，有助于實現會計理論的某一屬性的要求，并且能使其按照一定的邏輯關系，構成一個體系。

最后，能否靈活、有效地把會計理論轉化為研究方法并予以改進，也是研究者素質的體現。獲得了關于會計客觀規律的理性認識，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是創造性地運用理論知識的產物。沒有發揮創造性思維、巧妙地運用理論的技巧和藝術，就不能從會計理論中提煉出研究方法來。

2．會計理論研究方法的創新推動青會計理論的發展。追溯會計發展歷史，會計理論的歷次重大突破，無不源于采用了正確的研究方法。相應地，會計理論研究方法達到的層次決定了不同時期會計理論發展的水平。如中世紀帕喬利時代只能運用經驗歸納方法，將現存的良好的會計實務予以總結，用于指導對會計實務的操作。如果說當時有會計理論，那也只是關于復式簿記記賬規則的系統化知識；至十九世紀初期，隨著股份公司的興起，持續經營假設有了特殊重要的意義，采用演繹方法才逐步形成了影響重大的資產計價、收益計量和穩健主義等個別會計觀念，真正的會計理論才開始萌芽；本世紀70年代，在會計理論日益豐富和相關學科的推動下，會計理論研究方法增加了實證研究等新鮮血液，以會計理論概念框架的建立為標志，會計理論逐步達到了系統化、科學化的程度。

總之，會計理論研究方法既是以往研究的理論結果，又是以后研究的出發點和條件；會計理論的發展依賴于會計理論研究方法的創造和創造性地運用研究方法，二者互為依存、互為條件。沒有不以會計理論為依據的研究方法，也沒有不借助于研究方法的會計理論。在形成上，二者表現為‘會計方法——會計理論——新會計方法——新會計理論……”的加速循環過程。二、會計理論研究方法的特征

1、客觀性。首先，會計理論研究方法產生的基礎是客觀的。會計理論研究方法作為一種思維方法，是內化于研究者頭腦中的思維定勢，但它不是先驗的，而是長期會計實踐、人類會計認識和其它知識凝聚的結果；其次，它的影響是客觀的。無論人們對其總結、認識程度如何，從事會計理論研究肯定要借助于一定的研究方法，而且對研究方法的掌握、運用程度如何，決定了研究者理論修養的高低和理論研究成果質量的好壞。

2、全面性。就個體而言，會計理論研究方法一旦形成為研究者的一種思維定勢，便對研究者的心理素質、行為導向和思維模式產生全面影響。它決定了研究者對問題的審視是著眼于全面還是拘泥于局部？對問題的思考是采用發展的觀點還是靜止的觀點？對問題的解決是抓住本質還是滿足于現象？等等；就整體而言，對研究方法的重視和研究程度，決定了一國或一地區同一學科的理論水平和不同學科的成熟程度。美國的會計理論研究水平本世紀初期特別是中期以來一直執世界之牛耳，這固然有經濟的促進、法律和法庭判決的強化以及社會公眾抨擊等方面的因素，但與美國會計職業界能及時審視傳統會計理論研究方法的不足，推出并大量采用實證研究方法卻有著直接的關系。再如，相對于屬于社會應用學科的會計而言，自然科學如物理、化學等理論研究一直居于前沿，會計被斥之為非科學而歸類為“藝術”，其中的緣由除了會計有“人”這一理性動物的參與而使其復雜化以外，未形成自己體系化的理論研究方法也是重要的原因。

3、抽象性。首先，從形成過程上看，會計理論研究方法是研究者在會計實踐的基礎上，根據經驗事實經過抽象加工而形成的理性認識，以一系列的概念、范疇表征著現實中存在著的普遍規律；其次，從表現形式上看，會計理論研究方法是抽象的會計理論體系的構成內容，且居于主導的地位。會計理論研究方法的研究成果豐富、發展著會計理論體系，使會計科學更臻成熟與完善；最后，從作用上看，會計理論研究方法是以潛移默化的滲透方式形成為研究者的思維模式，研究者往往在不知不覺中受到某種研究方法的引導與影響。

4、社會歷史性。從本質上講，會計理論研究方法是會計需要與會計能力結合的產物。會計需要和會計能力既是有限的（就一定的歷史時期而言），又是無限的（就人類的歷史發展而言），前者決定了會計理論研究方法的既有水平，后者決定了會計理論研究方法的無限發展。一定的會計理論研究方法體現了本歷史時期會計需要的層次，反映了會計職業界所達到的實踐水平和認識能力。隨著會計需要的擴大和會計能力的提高，會計理論研究方法也在批判性繼承的基礎上進一步深化、豐富，達到逐步完善。相關學科理論研究方法的歷史發展水平對會計理論研究方法也產生著重大影響，但它取決于研究者的認識和借鑒以及會計學科本身的特點，歸根結底仍是由會計能力所決定的。即使采用同一研究方法，由于研究者認識能力、實踐水平、經濟地位、階級利益和社會分工的不同，也會導致調異的研究結果。這說明研究方法本身不具有質的差別，僅由于“人”的因素的影響，而使其具有了不同的功能。

三、會計理論研究方法體系

會計理論研究方法從不同的角度有不同的分類。就其普遍性而言，會計理論研究方法是由哲學方法、一般方法和專門方法構成的完整的體系。三者之間有著內在的有機聯系：在層次上，前者指導、約束后者，是后者的基礎；在內容上，前者依賴、來源于后者，后者是對前者的豐富和發展。會計理論研究方法體系簡示如下：（參看《四川會計》2000年第6期第13頁）。

1．哲學方法

哲學方法是對各門學科理論研究發生普遍指導作用的方法，包括辯證法、認識論和邏輯中的方法。由于會計理論研究方法主要是思維中的方法，哲學方法的各組成部分從思維的不同側面對會計理論研究產生影響。具體而言，辯證法以一系列客觀規律（如對立統一規律、肯定否定規律與質量互變規律）和范疇（如現象與本質、聯系與發展），限定了思維的內容，為思維提供了素材；認識論從認識與存在的關系及如何正確認識存在出發，闡明了思維的過程，指出實踐是檢驗思維正確性的唯一標準；邏輯（指形式邏輯）則以思維形式結構及其規律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和邏輯范疇（如定義、劃分）作為前提，為思維的合理組織和表達提供了指導。

辯證法、認識論和邏輯在思維方法上是一致的，也是必不可少的。三者的有機統一形成一種合力，從內容、過程和結構等方面，搭起了研究者的思維框架，決定著研究者的立場，對研究者的思維起指導、限定和支配作用。研究者只有掌握了正確的哲學方法，才能樹立起正確的觀念，基于辨證的思想，遵循邏輯的規律，去建構來源于并用于指導會計實踐的會計理論。

2．一般方法

一般方法是適應于某類學科而采用的方法。在科學分類上，按照屬性，會計學歸屬于社會應用性科學。相對于自然科學，該類科學面臨著如下困境：影響因素復雜、多變，因果關系難以把握；變化趨向不可逆轉，難以置于嚴格的可重復實驗操作下；人的主觀能動性決定了他能根據環境的變化和預測趨向而改變自身的行為，從而使研究目的的實現帶有濃厚的主觀色彩；人處于社會關系網的束縛中，人際間的相互影響、人對利益的企圖以及個體素質上的差異等，給研究的實施增加了難度，等等。社會應用科學所具有的這種特殊性，決定了必須將居于最高層次的哲學方法具體化，對從研究歷史悠久、研究水平領先的自然科學中借鑒的研究方法賦予新的內涵，才能適應社會應用科學的需要。

在具體內容上，一般方法就認識的深度和水平，可以分為經驗方法和理論方法。這種區分是相對的，在實際的理論研究中，兩者是相互滲透、互有反復、彼此依存的：

首先，就辨證統一性而言，經驗方法與理論方法分別從現象和本質的把握上，達到了對事物的認識任何事物都是現象與本質的統一，現象是事物的外部表現形態和表面特征，是感官能直接感知的；本質是事物內在的根本聯系，是蘊涵在事物內部不能直接被感官感知的，要靠抽象思維才能把握。經驗方法和理論方法分別通過感覺、直覺、想象等形式對大量經驗事實的獲取和概念、判斷、推理等形式對理性認識的形成，達到了對事物的初步了解和深刻掌握。事物現象和本質的統一，決定了經驗方法和理論方法對思維認識是必不可少的，而且，現象的復雜和本質暴露的過程性決定了思維認識不可能一次完成。

其次，就認識過程而言，經驗方法與理論方法從實踐、認識與再認識的反復轉化上，實現了對理論的創新、檢驗和對真理的不斷逼近。經驗方法獲取的復雜、零碎、個別或特殊的經驗事實，經理論方法的抽象加工形成為條理化的一般性原理或假設，這些假設能否上升為理論，則需重新采用經驗方法予以驗證，因為抽象加工的結果不是真實的再現，其中受到研究者認識水平的限制，既有理論慣性的影響，以及豐富多變的實踐與相對僵化的理論之間矛盾的沖擊等。但是，假設的檢驗不是過程的簡單重復，而是進入到一個更高的層次，如對實驗的設計更周密，調查的范圍更廣泛，經驗的獲取更豐富，觀察的目的更明確，等等。

顯然，從現象與本質這一辨證范疇和認識論角度將經驗方法與理論方法有機結合，與當今十分推崇的實證研究模式取得了一致的吻合。實證方法在方法分類上不是一種獨立的研究方法，而是以哲學方法為基礎、融經驗方法與理論方法為一體的綜合方法，從這一角度講，它是一種更先進的方法。

3、專門方法

專門方法是結合某一學科的性質和特點，在哲學方法的指導下，對一般方法的具體運用。會計學的性質和特點決定了它具有不同于其隸屬大類——社會科學的屬性，本著“不同的矛盾只有用不同質的方法才能解決”（）“一切隨時間、地點、條件而變化”（斯大林）的思想，在會計學研究中必須對一般研究方法加以改制，即通過擴大內涵和縮小外延，賦予一般研究方法以新質，使其適應于會計這一個別情況。會計理論研究中盡管采用著名稱各異、多種多樣的研究方法，究其實質，只不過是對一般研究方法的具體運用。

就現實來看，西方國家會計理論研究中所采用的道德法、社會學法、經濟學法和事項法等研究方法，只不過是對理論方法中的假說方法的運用，即選擇某一視角作為出發點，進一步建構會計理論。如事項法中的假說前提是會計應提供與決策模型有關的經濟事項信息，使用者自己有選擇適當信息的能力，會計理論在這一限定的前提下建構；就歷史發展而言，會計理論研究中依次采用過的描述性方法（60年代以前）、規范性方法（60年代至70年代）及實證方法（70年代至今），也只是分別以歸納法、演繹法和實證研究作為重點，所建構的會計理論分別是對會計實務的總結、會計理論的推演和用于解釋、預測會計實務，會計理論的科學性日益增強，會計理論研究方法也由不成熟走向成熟。

四、幾個具體的研究方法

前已述及，具體到會計領域，就應對一般方法賦予新質，以適合會計的性質和特點。以下從會計理論研究的角度，闡述幾個具體的方法：

1、歷史法

會計在其產生、發展中體現著自身的發展規律，會計認識是一個無限的發展過程，而任何特定的會計認識都與會計歷史有著繼承和蘊涵的邏輯關系，是在某種歷史形成的范式中產生并表現出一定的發展趨向。歷史的追溯不僅是現實會計發展的基礎，也是未來會計發展的導向，還是衡量會計認識正確性的標準，即對任何事物的考察都必須聯系特定的歷史條件，不能以過去的歷史約束現在，也不能以現實的狀況去否定歷史?！皻v史從哪里開始，思想進程也應當從哪里開始。而思想進程的進一步發展不過是歷史進程在抽象的、理論前后一貫的形式上的反映；這種反映是經過修正的，然而是按照現實的歷史進程本身的規律修正的?！保ǘ鞲袼梗?/p>

采用歷史方法，需掌握宜粗不宜細的原則。因為會計歷史的發展淵源流長，細枝末節地追溯會過多地分散、消耗精力，現象的混雜反而不利于對本質的把握。只要弄清會計“在歷史上是怎樣產生的，在發展中經歷了哪些主要階段，并根據它的這種發展去考察它的現在是怎樣的”（列寧）④，掌握了會計的發展規律，就達到了目的。但由于人們只能從既有的認識水平出發來認識歷史，不同時期、不同人員對會計發展規律的認識程度有所不同。

2、借鑒法

W．L．貝弗里奇曾說過：“有時候，決定一項研究的基本思想是來自運用或移植其它領域里發現的新原理或新技術，移植是科學發展的重要方法”。⑤始于中世紀的科學分化，于本世紀表現出統一發展的趨向，各種橫斷學科、交叉學科紛紛涌現，體現了分久必合、合久必分的發展規律。會計科學在歷經閉門造車式的研究而走入窮途之時，將自身的觸角深入到相鄰學科，去吸納、借鑒三論、數理統計等學科的研究方法，尋求到了研究的捷徑。這不僅豐富了會計的理論體系，加速了會計理論的建設，而且為會計的合理定性和定位奠定了基礎，為最終實現科學理論體系的和諧統一奠定了基礎。

會計的定性在歷史上曾有“藝術論”“工具論”之爭，70年代以后，“信息系統論”成為主流，這與三論（即信息論、控制論和系統論）的形成和普及影響不無關系。根據馬克思關于一門科學只有當它達到了能夠運用數學時，才算真正地發展了的觀點。為了提高會計的科學性，數學方法伴隨著實證研究的采用而大量地運用于會計理論研究。

借鑒應以合理為限度，運用過濫，會失去本學科的特性。會計的社會科學屬性，決定了再有效的數學方法也不可能窮盡和準確量化所有的影響因素，在哪些方面、以何種程度運用數學方法，仍是會計理論研究方法中應解決的一個重要問題。

3、假說法

采用有關的理論方法，對經驗方法中發現的新經驗、事實、材料中隱含的規律性所進行的或然性判斷過程，就是假說法。

假說法對任何科學的發展都具有重要作用。“只要自然科學在思維著，它的發展形式就是假說”，③任何一個結論在未經實踐檢驗和理論論證之前，它就是假說。假說既是理論研究的暫時結論，又是進一步研究的出發點。不斷提出、檢驗、修正和補充假說的過程。就是認識進一步深化、逼近真理的過程。科學理論不經假說階段，根本建立不起來，即使后來證明為錯誤的假說，也對于建立新假說具有積極意義，不失為形成科學理論的“拓荒者”。

會計科學的理論發展亦遵循著同樣的規律。特別是自本世紀中期以來，會計科學認識領域日益擴大，大至宏觀的社會責任會計，小至微觀的管理人員利益動機等被納入會計的視野，會計理論思維的探索性、創造性日益增強，相應地，會計認識過程的可直接證實性日益減弱，會計理論研究的對象越來越復雜。但是，任何復雜現象的背后，都有著十分簡單的規律。假說方法的終極目標，即在于尋求會計復雜現象背后所隱藏著的簡單規律，以使會計理論的建構能從“盡可能少的假設或公理出發，通過邏輯的演繹，概括盡可能多的經驗事實”（愛因斯坦）⑦，以符合理論建構的邏輯簡單性原則假說方法的過程：首先，提出假說，即依據從經驗方法中得到的大量事實材料，憑借思維中的直覺和想象，依靠邏輯分析的力量，從分析中分清主次，從比較中抓住特征，從類比中得到啟發，從歸納中引出線索，從演繹中擴大加深研究結論；然后，檢驗假說，即檢驗假說結論是否與已知的經驗事實相矛盾，是否與已有的科學理論相矛盾，能否很好地解釋已有的事實，并排除理論與事實之間的矛盾。如果這些矛盾未能解決，假說就不能成立，尚需反復修正，甚至舊假說代之以新假說；最后，形成理論，經過嚴格的會計實踐檢驗和邏輯證明的假說結論，構成為新理論或已有理論的一部分。

注釋：

①轉引自《現代認識論》，陳鐵民，廈門大學出版社，1993年8月，P56。

②《科學認識論教程》，高興華等，四川大學出版社，1991年12月，P86。

③轉引自《認識論十講》，吳江，上海人民出版社，1982年4月，P126。

④同注③，P128。

篇（5）

企業會計體系觀念

傳統意識中，會計就是算帳報銷，將已經發生的經濟業務做過程中的支出控制和事后的核算總結。這種認識產生自中國不發達的封閉經濟和計劃經濟。殊不知，即使以國際上傳統的企業會計體系觀念看，這種觀念也是大大落后的，更不要說與現代企業會計觀念的差距。

傳統的企業會計體系觀念下，認為企業會計體系由五個分支組成：（1）財務會計，主要功能是對外報告企業的財務狀況和經營業績。（2）管理會計，主要功能是對內部管理者提供支持管理決策的信息。（3）成本會計，其功能具有二重性：一是財務會計提供成本信息，以合理確定存貨價值及計算損益，二是為管理會計提供決策分析中的基礎信息。（4）稅務會計，主要功能是依據稅法計提稅金，訂立稅務規劃。（5）內部審計，主要功能是維護企業會計體系的客觀性和安全性。

從八十年代后期起，隨著商科技化和經濟國際化的迅速推進，引起企業會計體系在兩個方向上的拓展，并產生了兩個新的組成分支：（6）會計信息系統，這是電子計算機應用于會計的結果。值得強調的一點是，計算機應用于會計，直接結果是人工操作過程的電算化，但并不僅限于此。更重要的是促使會計信息更加體系化，一些在手工操作下不可能做到、甚至不可能想到的信息生成和功能，在計算機條件下成為現實（譬如復雜的可行性分析和決策控制方案比較）。（7）國際會議，這是經濟國際化體現在企業會計的結果。由于涉外經濟業務的發展，企業在國際貿易和國際資本交易中不得不面對多種貨幣計價，不得不關心跨國性會計規則和合融市場法規。

現代企業會計體系由七個分支組成，企業家應具備這樣的會計體系觀念。

會計信息用戶觀念

法律意義上的企業組織，可以有獨資、合伙、公司等多種制度形態。企業的投資人可以是境內個人和法人，也可以是境外個人和法人，對不同類型的企業來說，會計信息的用戶群體了自然不同。

在我國，傳統意識中會計信息是封閉的，會計信息只對"上"報送給政府財政和稅收管理機關，報送給上級主管機關。而對企業內部來說，會計信息服務于管理決策的作用極低，更提不到為其他用戶服務。

在市場經濟條件下，應當不斷強化企業家的會計信息用戶觀念。這里有兩面層含義：

一是明確企業會計信息的用戶群體。不同類型的企業，其會計信息用戶群體是不同的，如公司制企業的會計信息用戶最為廣泛，包括股東、貸款人、金融機構、稅務機關、客戶、政府機關、社會團體以及潛在的投資人。二是明確企業會計信息為用戶服務的觀念。必要的信息服務是企業應當對外界提供的各種服務之一。關系到企業的社會形象。用戶有權利得到法律規定范圍內的企業會計信息，甚至有權利因為不能及時得到會計信息或受到不公正會信息的誤導而對企業提出訴訟。

會計系統的管理功能觀念

篇（6）

但是長期以來，我國商業銀行的會計稽核一直是以基層機構現場稽核和事后非現場稽核為主，以審查憑證、賬表、抽查流水賬為主要稽核方式，依靠稽核人員的經驗進行識別、判斷，手工操作痕跡濃厚，缺乏現代化、高效率的稽核手段，已不能適應現代商業銀行全面風險控制的會計管理要求。計算機自動稽核，后臺人工集中稽核等新的稽核方式的出現，已經成為未來商業銀行提高效率，防范和化解風險的必然趨勢，但是由于新舊觀念和作業模式的更新過渡，商業銀行會計稽核工作出現了許多急需解決的問題。

一、計算機條件下會計稽核工作出現的新情況

（一）綜合型高素質稽核人員缺乏，稽核人員業務總體水平較低，人員缺口較大

會計稽核模式的改變，使會計稽核作業集中到后臺的稽核中心統一處理，稽核業務范圍變大，稽核中心所在地區具備銀行柜面業務經驗的高素質稽核人員的數量不能滿足后臺集中稽核的要求，達到專業稽核水平的人員配備明顯不足。另一方面，部分由前臺會計人員轉變的稽核人員，由于其在業務處理層面或工作范圍的限制，較多的稽核人員往往只偏重一方面的業務（如對公、對私），綜合素質不高，在后臺大稽核的模式下，對各類綜合性前臺業務的稽核作業容易形成稽核空白點。同時，會計稽核系統需要計算機數據挖掘的技術支持和運用，要不斷優化業務關鍵風險點預警模型和風險業務過濾規則，因此，稽核中心特別缺乏兼具計算機和會計業務知識的跨專業人才，而這方面往往是各商業銀行的人才空當。

（二）會計稽核作業方式落后，稽核處理效率低下，關鍵風險難以揭示

計算機會計稽核降低了人工稽核的工作強度，提高了整體的稽核效率，但由于集中稽核，部分系統無法自動處理，需人工稽核的工作量還是較大。而傳統的稽核作業采取交易機構或核算機構為單位的平面稽核方式，尚不能依據稽核事項風險程度或業務條線進行分類的縱向專業稽核，不同業務能力的稽核人員稽核相同的業務，缺乏專業化分工。在這種稽核業務綜合性、復雜性很強的集中作業模式下，原有的平面稽核方式對會計稽核、稽核人員的業務素質要求很高，每個稽核員需要掌握和熟悉信用卡、儲蓄到信貸業務各經營政策制度，工作難度很大。因稽核人員不熟悉業務而查閱相關的制度文件會耗費大量的時間，甚至可能因忙于應付工作量，忽視對表面現象深層次的分析。所以，這種基于分散機構的平面稽核方式的稽核作業效率非常低下，稽核員只忙于完成每天稽核作業量指標，容易忽視對稽核事項的深度、細致分析，更多地停留在糾錯層面。

（三）稽核作業標準不夠精細化，稽核結果缺乏評價監督

盡管各商業銀行會計稽核業務的主要稽核內容已經統一，但稽核作業的稽核步驟、審核要點、判斷尺度、整改要求等仍需要進一步明確與統一?；巳藛T大多憑借經驗和能力，識別和判斷稽核事項，操作判斷尺度不一，且人員水平參差不齊，容易出現遺漏、疏忽，影響了稽核質量和效率。另一方面，標準缺乏精細化也造成對稽核人員的作業質量無法進行合理評價監督，不利于稽核責任的認定。再一方面，標準缺乏精細化增加了稽核人員崗位輪換的適應時間和工作難度，增加了稽核中心支付培訓的成本。

（四）業務數據挖掘不夠，稽核風險預警模型管理需要加強

首先，我國商業銀行在基于數據挖掘的會計稽核系統風險預警方面仍處于原始的數據處理階段，部分預警模型設置條件單一，易產生海量信息，并不具有實際的可操作性，或者篩選條件過高，條件組合不合理，漏掉真正的風險事件。其次，預警模型設置風險覆蓋面較窄，尚局限在賬務性業務，且沒有將各項業務前后關聯，缺乏對業務事項的整體監督。第三，部分業務信息缺乏趨勢分析，對發現的問題在一段時間內的頻率、方向和周期性等缺乏規律的研究，影響了稽核系統的風險發現能力。

（五）稽核信息管理和督改方式單一，與其他業務條線部門缺乏足夠的聯動

目前，稽核問題不論風險高低一律直發營業機構整改，大量的預警信息交由網點核查、回復。這種管理方式一方面缺乏對問題的歸類、總結，營業網點更多地就事論事改正錯誤，不能自覺地、系統地、整體地認識問題，屢查屢犯、屢犯屢查的怪圈無法從根本上解決。另一方面，對條線上發現的管理問題，甚至是系統、制度本身的缺陷，條線主管部門并沒有得到足夠的信息，缺乏對問題的全面認識和了解，從而表現出部門間業務聯動力不足。

（六）系統的分析和管理決策支持功能不足，風險分析深度不夠，重點不突出

會計稽核系統在會計管理中具有重要的管理決策作用，讓不同層次、不同部門、不同司職的管理人員、業務人員和技術人員了解業務運行的狀況，跟蹤業務發展的動態，發現問題的存在，分析問題的成因，做出相應的決策。目前，稽核工作重點更多地集中在稽核作業，偏重于對稽核問題的簡單反映，面面俱到，但對問題產生的深層次原因、基本動因、隱含的風險點、風險源缺乏深度分析，重點不突出，缺乏針對性的風險防控建議，風險揭示能力有待提升。

以上問題的存在不僅限制了商業銀行會計業務的正常發展，而且使會計工作面臨著較大的經營風險。因此，我們迫切需要加強稽核工作，強化稽核監督，提高稽核作業效率，以更好地完善和規范商業銀行的經營管理和各項業務操作，提高商業銀行會計內部控制水平。

二、新條件下會計稽核工作的對策

（一）培養高素質稽核人才，整合稽核隊伍

l.通過不同形式提高稽核人員的綜合素質。一是采取實地跟班學習方式，派駐稽核人員到基層網點強化學習綜合業務系統各項業務操作規程，提高綜合業務系統業務水平；二是組織各種專項檢查，抽調稽核人員采取實地檢查，提高稽核人員實際工作能力和檢查水平；三是聘請專業老師傳授系統的稽核審計專業理論，以切實提高稽核人員的專業知識；四是加強金融法律法規知識和業務技能學習，提高稽核人員依法監督和發現、處理問題的能力，以適應新形勢下稽核工作的需要。

2.整合稽核各方面專業人才，組建稽核風險分析專家團隊。整合稽核人才就是通過了解稽核人員情況，了解每位稽核員特點，將掌握某一方面業務專業知識，或有豐富前臺經驗的稽核人員合理搭配，取長補短，集思廣益，組成一個專家團隊，避免出現稽核空白點。專家團隊可以按業務條線、跨層級的研究分析和優化調險預警模型、參數，分析一定時期內操作風險的特點、趨勢，指導稽核作業，最終達到匯聚稽核專家、業務人員的經驗和智慧，調整、完善作業流程，持續跟綜、優化風險預警模型，不斷提升風險揭示能力的目的。

（二）推行稽核分類作業，提高稽核作業效率

改變現有平面稽核的作業方式，將稽核任務管理從按網點分配的單維方式向按業務條線、交易內容、風險等級等因素分配的多維方式轉變，將稽核任務按內容、按復雜程度劃分為多類，實施分類作業。不同業務能力的人員承擔不同內容等級的業務。比如：

一般稽核事務，由普通的稽核人員承擔，主要是審核業務處理較為復雜，風險程度一般，需要憑借一定的專業知識、經驗和動態信息資料分析判斷的內容。

高級稽核事務，由經驗豐富的稽核專家承擔，主要是核對交易的關聯程度和風險程度都較高，業務操作復雜，不易通過人工直接審核的業務或交易事項。

為降低稽核崗位對人員的要求，對于劃分出的一般規范性稽核甚至可考慮將按照稽核要素拆分動作，每個人僅負責一種業務的單個要素稽核，多人流水作業，組合成一項業務的完整稽核，以達到降低稽核難度和作業成本，提高稽核效率的目的。

（三）建立分類稽核標準和稽核質量檢查機制，提高稽核質量

通過結合各項業務的制度規定，制定標準化的稽核作業手冊，明確稽核基本步驟、基本審核要點、審核標準、稽核方式、風險分析、整改要求等內容，減少稽核作業的人為差異，提升整體稽核質量。

當稽核標準建立完善后，我們應以稽核標準為依托，建立稽核質量監督檢查機制，落實工作責任。比如：按照一定量的稽核人員合理設立專門的質量檢查崗位，配備質量監督人員，按照稽核作業標準的完成情況，逐項對稽核人員的作業狀況進行質量檢驗與評價。

（四）運用先進的數據挖掘技術和統計分析方法，完善稽核風險模型

在我國商業銀行會計業務管理中，數據挖掘的應用還是一個空白，遠不及在市場營銷和信用評級中的應用。我們應組織專家團隊，充分研究并運用先進的數據挖掘技術和統計分析方法，借鑒信用管理風險模型的成功經驗，通過有效充分的數據挖掘，將前臺會計業務信息作不同角度的分析，對交易記錄和前臺柜員行為特征進行系統分析，明確柜員的操作傾向與交易差錯趨勢，預測柜員的風險性與差錯性，以預測其未來行為表現。例如：將某機構未來一個月內發生差錯的概率、違規涉及金額的大小進行統計，與該機構人員配置、內部管理水平、培訓水平等關鍵風險要素比對，找出關聯事件，以此作為對會計內控的輔助手段，幫助業務管理人員制定符合銀行經營宗旨的管理策略，以較高的精度有效地控制風險、挖掘不足，實現經營管理的高效益。

（五）建立風險提示制度，實行稽核問題的分類管理

在提升稽核作業效率，有效發現問題的基礎上，最大化降低因稽核結果對前臺人員工作的影響，稽核中心可以根據問題性質、產生原因、風險程度，稽核發現問題劃分為一般規范類、風險差錯類兩大類問題，兩類問題采取不同的信息、督促整改和風險提示的方式。比如：對因操作人員技能水平或責任心等原因造成的一些規范性差錯，一般不會造成風險或引發案件的一般規范類問題，可以按網點、性質歸類整理，按月定期通報，以揭示產生原因，提示管理與整改要求。對于交易事項或操作行為與規章制度存在較大差異的差錯，或重大風險案件等風險差錯類問題，由稽核中心實時，立即跟蹤整改。

（六）強化稽核分析，促進發現問題有效整改

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注冊會計師審計的個體職業行為

注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。

心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。 

注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。

此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。

注冊會計師審計的群體職業行為

各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。

心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。

所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。

凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。

任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發

揮，消極作用得以抑制和消除。

審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。

審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。

注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為

領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。

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（二）戰略成本管理。戰略成本管理。成本管理是管理會計的重要內容之一。它是一個對投資立項、研究開發與設計、生產、銷售進行全方位監控的過程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。作業影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業生產作業有關的成本動因；另一類是與企業戰略有關的成本動因。相對于作業成本動因而言，戰略成本動因對成本的影響更大。因此，從戰略成本動因來進行成本管理，可以避免企業日后經營中可能出現的大量成本浪費問題。一般來說，企業可以通過采取適度的投資規模、市場調研、合理的研究開發策略等途徑來降低戰略成本。

（三）經營投資決策。戰略管理會計是為企業戰略管理提供各種相關、可靠的信息。它在提供與經營投資決策有關的信息過程中，應克服傳統管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷，它應以戰略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。戰略管理會計在經營決策方面應摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，采用長期本量利分析模式。戰略管理會計以現實的現金流量為基礎，更能反映企業投資的實際業績，為企業注重持續發展提供有用的信息。

（四）人力資源管理。人力資源管理是企業戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會計的重要內容。它包括為提高企業和個人績效而進行的人事戰略規劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規劃。戰略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。

二、戰略管理會計的基本方法

（一）作業成本法。80年代以來，為了適應制造環境的變化，作業成本法應運而生。它是一個以作業為基礎的信息加工系統，依據資源耗費的因果關系進行成本分析。即先按作業對資源的耗費情況將成本分配到作業，再按成本對象所消耗的作業情況將作業分配到成本對象。這就克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業成本系統中變成可控。同時，作業成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。

（二）預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。預警分析可分為外部分析和內部分析。外部分析主要分析企業面臨的市場狀況、市場占有率；內部分析主要分析勞動生產率、機制運轉效率、職員隊伍是否穩定等。

（三）質量成本分析。全面質量管理制度的實施，尤其是近二十年來，電腦化設計和制造系統的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，適時制采購與制造系統應運而生。在此系統下，為了使產品達到零缺陷，企業非常重視質量成本分析。它主要分析質量成本的四個部分，即預防成本、鑒定成本、內部質量損失和外部質量損失。只有全面掌握與質量有關的成本信息，管理者才能進行正確的質量成本預算，借以轉變目前重產量輕質量的觀念。

三、戰略管理會計的研究目標

（一）兼顧顧客和企業利益。戰略管理會計主要是從顧客利益、企業利益和前途兩方面著手，為戰略管理提供信息。顧客利益包括：改進產品質量，降低產品成本和價格，從產品設計、生產、使用等生命周期諸環節上滿足顧客需求，不斷開發出市場需要的產品，注重售后服務，對顧客需求有更加靈活的反應機制。企業利益和前途包括：顧客需求即競爭者實力、戰略成本管理、人力成本管理、長期經營投資分析等。過去的大部分IT廠商只注重產品和技術研發，早售后服務上卻極少涉足，聯想集團首先做了大量的市場調查，率先抓住這一契機，調整了自己的戰略目標，企業重心逐漸向客戶轉移，從單純的硬件產品供應商向提供應用和服務供應商轉變，以“服務定制”策略實現客戶導向，IT行業進入了一個以應用服務為主導的新時代，贏得了客戶也贏得利潤和市場。

（二）營造企業的核心競爭優勢。戰略管理會計的重要目標之一是營造企業的競爭優勢，而企業的競爭優勢又建立在相對成本對比的基礎之下，企業應突破會計主體的限制，獲得有關競爭對手的信息，了解相對成本，比如戰略管理會計在傳統預算編制項目的基礎上增加了本企業與主要競爭對手的對比信息，將競爭對手的支出和其面臨的本量利條件反映出來。相比傳統管理會計把視野局限在一個企業主體以內，戰略管理會計特別關注企業外部環境的變化，重點搜集有關競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業管理者知己知彼，采取相應的進攻防御措施，通過占優勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業保持長久的相對競爭優勢。戰略管理會計服從于企業的戰略目標，而不能忽視企業的價值觀念和非財務戰略目標。戰略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用貨幣和非貨幣指標，借助戰略性業績取得整體目標的一致性，增加企業的長期競爭優勢。

（三）改進評價企業業績的指標。傳統管理會計忽略了相對競爭地位在獲取投資報酬中的不可抵估的作用。事實上，企業持續穩定的盈利更多是來源于企業相對的市場競爭地位，這就要求將戰略思想貫穿于管理會計的整個業績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統的投資報酬指標。戰略管理會計應服從于企業的戰略目標，而不能忽視企業的價值觀念和非財務戰略目標。戰略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用貨幣和非貨幣指標，借助戰略性業績取得整體目標的一致性，增加企業的長期競爭優勢。

四、戰略管理會計與企業核心競爭力的關系

（一）戰略目標的確定是培育企業核心競爭能力的基礎

與傳統企業相比，現代企業的發展必須具備發展的計劃性、前瞻性和科學性，因此現代企業應制定一定的發展規劃或戰略。企業的發展戰略是企業在一定時期內的市場定位、產品定位、資源定位、技術定位、戰略定位的整合，企業只有具備一個完善而科學的發展戰略，并組織實施、校正和管理其發展戰略，以確保發展戰略的科學合理、切實可行，才能為企業培育核心競爭能力提供最基本的條件。另外，戰略管理會計運用動態的戰略預算對企業現存和未來可獲得資源進行合理配置，協調及整合企業內部的各種技術與技能，如核心技術能力、組織管理能力以及市場活動能力，從而為核心競爭力的形成提供有效要件。

（二）戰略管理會計的外向性是保持企業核心競爭力的條件

戰略管理會計不僅關注企業的內部運營，還時時關注企業外部環境的變化，并不斷把外部信息向管理層反饋，從而為管理層隨時調整戰略目標，鞏固和發展核心競爭力提供了信息支持。核心競爭力的最基本特征就是其異質性。如果核心競爭力不具備這種最起碼的特點，就不可能成為企業的“核心”。在經濟全球化的市場經濟體系下，企業所面對的市場不再是一個國家或一個地區，而是全球化的市場，在異質的基礎上求“發展”，從“發展”角度出發，通過不斷地發展，企業的“技術”才能始終走在科學的前沿，才能成為企業的“核心”。戰略管理會計瞄準市場，著眼于“知彼”，即充分了解競爭對手，將本企業戰略決策的分析技巧應用到外部競爭對手、供應商和顧客。從而能夠使企業始終處于領先地位，為企業保持和提升核心競爭力提供了有利的保障。

（三）戰略管理會計可以為企業核心競爭力的培植和提升提供信息支持

戰略管理會計綜合運用了財務和非財務指標對企業業績和營運情況做出評價，能夠更準確的把握競爭環境，為本企業核心競爭力的培植和提升提供信息支持。在競爭環境下，衡量競爭優勢的不僅有財務指標，還有大量的非財務指標，許多非財務指標盡管不能直接反映企業的經營業績，但對企業的長遠發展起著至關重要的作用，非財務指標的運用能更準確的反映企業在競爭中的地位、企業管理的有效性、企業產品的質量、顧客購買趨勢和要求、產供銷關系等。與傳統管理會計相比，戰略管理會計能夠提供超越企業本身的更廣泛、更有用的信息，特別是有關戰略財務信息和經營業績信息、競爭對手信息以及與企業戰略相關的背景信息，如市場占有率、與戰略成本有關的數據、企業經營業務、企業資產的范圍和內容、產業結構對企業的影響等非財務信息。戰略管理會計還特別強調各類相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價格、相對成本、相對現金流量以及相對市場份額等等，使企業管理者做到知己知彼，采取相應的措施，保持和增強企業的競爭力。

參考文獻

[1]安德魯·坎貝爾、凱瑟琳·薩默斯·盧斯，1999：《核心能力戰略》，東北財經大學出版社。

[2]魏江等，2002：《企業購并戰略新思維——基于核心能力的企業購并與整合管理模式》，科學出版社。

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隨著高教管理體制改革的不斷深入，目前高等學校逐漸呈現出辦學格局的多元化，很多高校擁有多個校內經濟自立的單位和校辦企業，其財務管理所面臨的局面日益復雜，承擔的責任也日益繁重。為了規范校辦企業等校內經濟自立單位的財務管理，必須對高校舊有的財務管理體制進行改革和創新，進一步強化校級財務監督職能。實行會計委派制就是其中的一條有效途徑。

1高校校辦企業推行會計委派制的必要性

（1）保護國家利益和學校利益不受侵犯的需要。從目前的情況來看，校辦企業大多具有獨立的法人資格，擁有經營自，學校不能隨意干預企業的經營活動。在這種經營管理權與所有權相分離的體制下，校辦企業立足市場經濟必然要追求企業自身利益，甚至受利益的驅動和追求短期效應，因此，許多時候與企業所有者利益——代表著國家利益的學校利益不一致甚至產生矛盾。面對這種局面，正確的做法是保護國家利益和學校利益不受侵犯，在賦予校辦企業經營自的同時，也要強化對其管理和監督。在實行“校企分開”與“放權經營”的同時，學校決不可放棄對校辦企業的宏觀管理和必要的約束監督機制。推行校辦企業會計委派制，就是加強對校辦企業財務管理和會計監督的一種有效措施。只有對校辦企業進行經濟監督，消除校辦企業的虛假會計信息，規范校辦企業健康地經營發展，才能保證國家和學校資產保值增值，使經營管理者操縱的企業行為與企業所有者的目標達到一致。

（2）健全校辦企業會計監督機制的需要。很多學校有意無意地忽視對校辦企業的會計監督工作，因此，會計人員很難有力保證企業行為符合學校整體利益和在法律法規的軌道上運行。這主要是由于現行校辦企業會計管理機制的先天性缺陷造成的。因為作為監督主體的會計與作為監督客體的校辦企業同屬一個利益共同體，在后者管理前者的情況下，前者監督后者當然就成為了一句空話。這里，會計缺乏監督所必需的獨立性。監督主體受制于監督客體，會計受制于校辦企業，會計人員個人利益與校辦企業緊密連在一起，而且其行為處處受到企業負責人的支配。這種會計領導體制必然使校辦企業會計人員不敢正常行使監督職權，他往往被迫按企業負責人個人意志行事，那么對校辦企業及其負責人的監督自然是形同虛設。所以，實行會計委派制，改變現有的校辦企業會計領導體制，能夠使會計人員擺脫受制于企業的被動局面，從而正常行使監督職權。

（3）統一校內會計領導體制的需要。盡管高校內部部門與單位很多，但應該是一個不可分割的有機體，校內的政策和體制要保持一致。如果只是學校實行了事業會計委派而校辦企業不實行會計委派制，這就造成了校內會計領導體制的不統一。其后果不可避免地拉大了校辦企業會計與事業會計在會計監督地位、會計人員利益保障上的差距，容易引起校內會計隊伍的分化，不利于對校辦企業的財務監督及其會計人員的管理，從而也不利于學校整體會計隊伍的建設。我們應該理順學校有關部門之間的關系，盡早在校辦企業中推行會計委派制，實現統一全校會計領導體制的目標。

（4）實現校辦企業資產保值增值目標的需要。許多校辦企業不同程度地存在著計劃經濟時代的舊觀念，市場經濟意識淡薄，抱著向學?！暗?、靠、要”的思想不放，沒有效益觀念和贏利的進取精神；一些校辦企業長期處在高校這個象牙塔中，經營者書生氣濃厚，在闖市場中不如社會企業靈活，往往辦法不多。以上原因，決定了校辦企業難以實現其資產保值、增值目標。更有甚者，少數在市場競爭中敗下陣來的校辦企業，因經營困境竟坐吃山空，靠消耗企業資產來維持生存。委派制就是要監督企業摒棄“等、靠、要”的依賴思想，想方設法向市場要效益，靠自身的努力去求生存、謀發展，為學校和社會創造財富。

（5）遏制校辦企業違法違紀現象的需要。近些年來，校辦企業往往處在高校的“邊緣地帶”，不屬于學校的工作重點，不易引起高校教職員工的關注，其行為較少受到學校的直接控制。所以，容易給一些思想素質不高的人包括企業負責人以許多可乘之機，從而導致校辦企業違法違紀現象日益增多，造成了一些校辦企業資產的流失嚴重。校辦企業會計委派制能克服現行體制的這一弊端，擺脫了完全受制于企業的被動處境的會計人員，能夠毫無后顧之憂地去行使監督職權，同企業內的違法違紀現象作斗爭，防范與制止侵蝕企業資產的不法行為，保護國家利益和學校利益不受侵犯。

2高校推行會計委派制的現實意義

(1)有利于糾正經濟活動中的不規范行為。隨著在市場經濟體制的逐步建立，高校校辦企業紛紛由原來的事業撥款、服務單位變成了自負盈虧的經營實體。在這種轉型過程中,由于某些高校規章制度不健全，內部控制不嚴,部分校辦企業負責人和會計人員主動舞弊,在保住經營單位利益的同時也獲得了小集團和個人私利。實行會計委派制后,會計崗位進一步專業化,會計人員能更好地履行監督職能，規范財經秩序，維護財經紀律的嚴肅性，堵住校辦企業經濟違規違法現象的源頭。會計造假也是企業經濟活動中不規范行為的一個重要表現。實行會計委派制后,會計人員嚴格按照會計法規和會計制度進行核算,為資產所有者提供正確及時的會計資料,提高了會計信息的準確性，維護了資產所有者的利益。

(2)有利于加強會計人員隊伍建設。目前，校辦企業會計隊伍不穩定是一個較為普遍存在的問題，它造成的后果是顯而易見的：一方面使得財會人員不敢嚴格按章辦事,財務會計的監督職能嚴重喪失;另一方面,會計人員更換頻繁,加之交接不規范,容易造成會計工作秩序混亂,同時也挫傷了財會人員的積極性。實行會計委派制,校辦企業會計人員由高校財務處(室)統一委派,會計人員的組織關系、人事關系、工資福利待遇等均由其管理機構負責,使會計人員的切身利益與其所服務的企業脫鉤,解決了會計人員身份的后顧之憂。這不僅有利于避免外來干預,使其能遵守財經法規、法律制度，充分發揮監督、規范、指導、橋梁的作用,嚴格把好企業會計關；而且，有利于會計人員安心工作，維護校辦企業會計隊伍的穩定，加強會計人員隊伍建設。

(3)有利于防范企業經營風險。對校辦企業實行會計委派制,還有一個重要意義，就是加強對企業經營活動的監督，有效防范企業經營風險。受派的會計人員可以隨時對校辦企業經營活動的各個環節、業務操作流程和工作崗位職責進行管理，督促落實企業的各種規章制度。同時，還可在業務發生的第一時間進行指導、監督、檢查，杜絕和減少違規操作現象,充分發揮會計工作的監督作用，強化企業防范與抵御經營風險的能力,有效地解決資產生成前的要素完整性問題,有利于將風險消滅在萌芽狀態，從而保證企業健康有序運行。3完善高校會計委派制的主要措施

(1)加強法制建設，認真貫徹執行有關法規。我們推行會計委派制的目的，主要在于保證會計機構和會計人員不受干擾地正確執行國家的法律法規和相關的制度政策，維護正常的會計工作秩序。因此，要用法制建設來保障會計委派制的推行。我們要樹立法制觀念，加強會計法制建設，認真貫徹《會計法》等法律法規，進一步調整和完善會計委派制的有關方法和內容。要做到有法必依執法必嚴，對有違法行為的會計人員依照有關規定給予處罰，情節嚴重的吊銷會計從業資格證書；對觸犯刑法的會計人員，應依法追究刑事責任。這些措施，不僅能夠約束企業的不良會計行為,防止委派會計人員與企業“合謀”，而且能夠提高財務監督的責任感，把會計人員逐漸打造成為專職監督人員。如此一來，既加大了執法力度，又可以規范財務運作,有利于強化財務監督與管理。

(2)更新思想觀念，明確崗位職責。要想使會計委派制不流于形式，真正取得實效，各高校必須提高校辦企業管理人員對會計委派制的認識，使他們理解推行會計委派制的意義和目的，打消校辦公司、企業怕被會計人員監督的顧慮，讓他們覺得被監督并不是一件壞事。只要先做通思想工作，才能在行動上有推行會計委派制的自覺性和積極性。同時，高校財務部門要努力改變過去那種重監督、輕管理的做法，詳細規定被委派會計人員的崗位職責、權限，明確他們與被委派單位的關系。要建立雙向監督與雙向負責的機制，一方面，在尊重校辦企業經營自的前提下，充分發揮委派會計人員的監督作用，保證委派會計人員支持配合校辦企業合法開展經營活動；另一方面，校辦企業也要對委派會計人員的工作進行必要的監督，使他們的一切行為不違背法律法規和制度。這樣，雙方相互監督相互促進，形成一種良性互動關系。

篇（10）

二、采用“準則”加“制度”，并用“準則”和“通用制度”規范、指導特殊行業制度的法規模式會計準則在我國會計法規體系中居于承上啟下的中間環節。會計制度對會計工作的規定比較明確具體，可直接據以進行會計操作，而準則比較概括、抽象和原則，具體操作還必須依照準則要求制定的會計制度。我國現行的會計準則分為企業會計準則和事業單位會計準則。我國的財政總預算會計和行政單位會計，由于計劃性、統一性很強，由財政部直接制定會計制度即可，勿須制定會計準則。而事業單位涉及的行業多，在社會主義市場經濟條件下，其經濟業務的規模、方式、對市場的依賴程度和核算的要求等方面都差別較大，需要依據“準則”制定通用事業單位會計制度和特殊行業事業單位會計制。新的《事業單位會計制度》，就是通用的事業單位會計制度。它依據《事業單位會計準則（試行）》制定，供非特殊行業事業單位執行，并對制定特殊行業事業單位會計制度起示范性作用。特殊行業事業單位會計制度主要有：科研單位會計制度、醫院會計制度、高等學校會計制度、藝術表演團體會計制度等。事業單位會計采用“準則”加“制度”，“通用制度”示范“特殊行業制度”的模式，是這次事業單位會計改革的一項創新，它適應事業單位行業多、差別大的實際情況。

三、會計記帳方法改資金收付記帳法為借貸記帳法事業單位出于自身發展的需要，各事業單位之間、事業單位與其他經濟單位之間相互投資，創辦經濟實體。這些投資參股業務要求會計核算增強主體觀念，國有資產得以保值和增值，并且要求事業性收支與經營性收支相對分開，對經營性業務要采用權責發生制和配比原則，以便分別考核盈虧。上述這些是資金收付記帳法難以作到的。而借貸記帳法是國際上通用的、與市場經濟原則相融合的一種記帳方法，能夠利用其帳戶分類、記帳規則和試算平衡去滿足市場經濟條件下經濟業務的各種要求，并克服了資金收付記帳法帳戶分類、記帳規則和試算平衡不適應市場經濟要求的缺陷。

四、取消全額、差額和自收自支三套會計科目，制定一套事業單位通用會計科目新的《事業單位會計制度》，設置一套通用會計科目，取消原全額、差額和自收自支三套會計科目，是因為1997年1月1日執行的《事業單位財務規則》，將原事業單位實行的全額、差額和自收自支三種預算管理形式，改為一種預算管理形式：即對所有事業單位實行“核定收支、定額或者定項補助、超支不補、結余留用”一種預算管理形式。作為通用事業單位會計制度的重要組成部分——會計科目，必然要反映財務管理制度的這一要求，用一套會計科目來核算一般事業單位的經濟業務。

篇（11）

（一）長安福特公司及其固定資產內部控制流程

長安福特總部坐落在長江上游的經濟中心——重慶市，是由中國汽車工業最大的“百年老店”——長安汽車集團和世界領先的福特汽車公司共同出資成立的，雙方各擁有50%的股份，專業生產滿足中國消費者需求的轎車。該廠擁有世界一流的整車生產線，2005年年產達到15萬輛，并已在南京市興建第二廠區。

長安福特公司的主要管理架構是由合資雙方各派代表組成的董事會、執行委員會及各個部門組成。公司的內部控制系統是在借鑒美國福特公司具有100多年歷史的內部控制體系基礎上建立而成的，具有較高的起點。它的主要內部控制內容包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督這五大要素，并在COSO內部控制整體框架指引下，結合我國國情形成了具有一定特色和較高水準的內部控制系統。

長安福特公司，首先界定了固定資產的范圍及內容，其業務流程包括（簡要）：

1.固定資產投資項目的決策

2.資產購置流程

3.資產處置流程

4.資產實物臺賬管理和報廢流程

（1）臺賬的設置和保管要求：專人負責臺賬登記工作；登記憑證的要求；保管期限等。

（2）臺賬的登記：包括入庫登記、領用登記、報廢或轉移登記。

（3）期末報告：按季向財務部報送報表。

（4）盤點制度。

（5）資產地點轉移：包括部門內部在廠區內移動，部門之間在廠區內移動，轉移給其他單位的，買入時直接存放在其他單位的資產等。

（6）資產報廢、出售的審批和實物處置：包括不同固定資產報廢的程序。

（7）通則。

（8）記錄：規定了固定格式。

（9）/修訂記錄：規定了固定格式。

5.固定資產盤點制度

（1）目的：通過盤點來確定公司固定資產是否安全，促進固定資產賬實相符。

（2）使用范圍：列入公司固定資產賬目的所有資產項目。

（3）參考資料。

（4）職責：包括財務部門、主管部門及使用部門的職責。

（5）程序：包括基礎工作、盤點方法和盤點時間、差異處理以及盤盈盤虧的會計處理。

（6）記錄：規定了固定格式。

（7）/修訂記錄：規定了固定格式。

（二）長安福特固定資產的內部控制特點。

1.注重流程管理

從上述的介紹中可以看到，長安福特的固定資產內部控制進行的是流程管理。從固定資產投資項目的決策、購置到固定資產的日常管理、最后處置都有一系列的流程圖，相關業務經辦人員根據這些流程圖執行有關固定資產的業務。不少企業雖然有一整套的管理制度，但是執行起來卻不盡人意，很多業務人員經辦有關事項時，不遵守企業的規章制度。很多情況下，并不是業務人員有意違反企業的制度，一個重要的原因是企業缺乏可供操作性的流程，指導業務人員處理經濟業務。長安福特在這方面做得就比較好，公司采用的是福特公司的管理經驗，在流程設計上比較科學合理，有效地指導了業務人員的工作。如長安福特的不少員工就提到，在很多情況下，他們的工作不是來自于領導的命令，而是按程序辦事。2.加強固定資產實物臺賬管理

固定資產的內部控制是全方位的控制，從固定資產投資決策、購置，一直到日常管理和處置，每個環節都很重要。很多企業比較重視固定資產的購置，但固定資產購買回來后，對日常管理卻不夠重視。長安福特公司設立了完善的固定資產實物臺賬管理制度，對臺賬的設置、登記、保管、報告進行了詳細的規定，并加以執行。通過對固定資產的臺賬管理，公司較好地保證了固定資產的完整性和安全性，維護了資產的正常運行。

3.注重固定資產的內部控制自我評價

內部控制的評價，在我國很多企業中一直是一個薄弱環節。一般來說企業都有相應的內部控制制度。但不少企業對如何評價和考核內部控制的運行卻缺乏經驗和有效的手段。長安福特的內部控制制度中的一個重要組成部分就是內部控制評價。該公司制定了詳盡的內部控制審核項目，從固定資產的購置到日常管理的處置，都是企業內部審核小組予以關注的對象。通過內部審核，長安福特有效地監督了內部控制的運行情況，對出現的問題能夠及時發現，并予以糾正。二、儀征化纖股份有限公司內部控制分析

（一）儀征化纖股份有限公司及其固定資產內部控制流程

中國石化儀征化纖股份有限公司是中國石油化工股份有限公司的控股子公司，是我國最大的現代化化纖和化纖原料生產基地。儀化股份公司主要從事生產及銷售聚酯切片和滌綸纖維業務，并配套生產聚酯主要原料精對苯二甲酸(PTA)，經營范圍包括化纖及化工產品的生產及銷售，原輔材料的生產、化工化纖及紡織技術開發，自產產品運輸及技術服務。

在內部控制方面，2000年中石化進行重組，中石化股份公司成為儀化股份的大股東。隨即儀化股份進行了較大規模的財務紀律整改，逐步完善內控機制。公司每年都要組織財務大檢查，并且定期聘請中介機構對下屬公司的經營狀況進行審計。

儀征化纖于2002年12月成功實施ERP，ERP建設的核心問題就是規范管理流程，遵循標準，依照程序，減少例外。在ERP實施的過程中，投入了大量的精力進行流程的規范。財務管理按照內控的要求，嚴格遵循國家財務法規和中國石化內部會計制度，將ERP的標準流程與企業內部財務管理的實際需求緊密結合，實現了財務的有效監督。

儀征化纖股份有限公司關于固定資產內部控制的業務目標、控制點及業務流程如附表（簡要）：

（二）儀征化纖股份有限公司固定資產內部控制的特點

通過對儀征化纖股份有限公司固定資產管理業務流程的分析，可以看出該公司關于固定資產的內部控制有以下特點：

1.圍繞經營目標、財務目標、合規目標進行控制

內部控制目標是指導其設計和實施的根本指南。內部控制必須圍繞所要實現的目標，才能找到企業管理、經營活動中與最終控制結果相關的因素。企業的控制活動是否有效，主要的衡量標準就是控制活動能否與控制目標保持一致。企業內部控制的目標主要有保證管理政策的有效貫徹和實施以及管理效率和效果，業務活動的合法性和會計信息的真實可靠。企業要想使控制活動能夠與控制目標保持一致，內部控制設計就要關注上述問題。

因此，該公司在闡述關于固定資產管理的經營目標、財務目標及合規目標的基礎上，提出固定資產管理過程中可能出現的經營風險、財務風險及合規風險，圍繞業務目標設計了有關固定資產業務流程步驟與控制點，可以保證關于固定資產會計信息的可靠性、企業財產的安全性和合法性。2.組織結構嚴密，崗位責任明確，強調授權審批控制

企業經營活動的開展具有很強的層次，權力的歸屬呈現出“金字塔”的特征。由于精力有限，上級管理者必須進行分權管理，這就產生了授權的問題，企業固定資產相關的業務活動也應該按照一定的審批程序進行。內部控制必須確定授權審批的程序、保證權力的分配與責任界定相配合，既要設計出合理的授權審批控制措施，又要保證授權活動的貫徹實施。

按照授權審批對象的發生頻率和范圍可以把授權審批活動劃分為一般授權和特別授權。一般授權針對的是企業中經常發生、涉及范圍較廣的日常經濟業務，其主要內容包括不同數額業務審批權的歸屬、授權審批責任的確定以及交易活動的具體審批程序，在實際工作中還會發生在同級別管理者之間，這也屬于一般授權。在此案例中，比如，設備管理部門和固定資產使用部門依據有關單據對新增固定資產共同進行驗收；固定資產使用部門根據固定資產性能及使用現狀提出維護修理計劃，由設備管理部門審核，報公司分管副總經理審批后實施；關于固定資產的清查由設備部和資產財務部共同定期組織實施。

特殊授權針對的是企業中發生頻率較低，較為重要的非常規活動，例如重大的項目投資決策、債券和股票的發行等等，主要規定了這些活動的決策程序、制衡機制和權責分布。例如，該公司關于固定資產報廢的處置，單臺原值在5萬元以上50萬元以下的固定資產由使用單位提出初步鑒定意見，公司鑒定組鑒定，報董事長審批；關于固定資產減值數額需經資產財務部會同設備部審核，報總經理班子、董事會審批，資產財務部根據審批結果及時計提入賬。

3.突出閑置固定資產的處置

企業閑置的固定資產是指連續停用1年以上或新購設備因計劃變更不用以及技改等更換下線，仍具有使用價值的固定資產。閑置固定資產不僅占用了企業大量的資金，而且對于閑置資產不合理的處置將會造成資產流失，給企業帶來較大的損失。因此，在此案例中，該公司對于閑置固定資產的處置從審批同意到妥善保管、到正確核算再到充分有效利用都作了相應的規定，并在此過程中注意各部門的有效制衡。

三、對長安福特公司和儀征化纖股份有限公司固定資產內部控制的評價

長安福特和儀征化纖公司均是國內同類企業中較為成功的企業，關于固定資產的內部控制制度均體現了重視流程

管理，重視IT技術，注意授權審批，強調記錄控制等內部控制的關鍵環節，其中值得借鑒和注意的有：

（一）關于固定資產取得的控制

鑒于固定資產投資本身所具有的投入資金多，影響持續時間長、回收慢、風險多的特點，決定了固定資產投資決策直接影響著企業未來長期效益與發展。因此，企業在進行固定資產投資決策前，應開展投資項目的可行性研究。可行性研究包括宏觀與微觀兩方面的研究，在考慮投資項目滿足社會需要程度的前提下，重點研究投資項目的必要性、技術上的可行性以及經濟上的合理性等，在經過充分的技術經濟論證和方案比較并經審查認定后選擇最佳可行方案作為編制計劃任務書的依據。也就是企業必須對固定資產的增加進行預算管理。

在這方面，長安福特公司突出了固定資產投資項目的決策，而儀征化纖公司對于固定資產的預算以及以各種取得方式增加的固定資產的驗收、入庫、保險控制較少涉及，容易盲目購建，造成投資失誤，預算失控。

（二）關于固定資產使用成本與費用的控制

固定資產使用過程中的成本和費用主要有固定資產修理成本、固定資產轉移成本、固定資產管理成本和無形損耗成本。會計系統對成本和費用的關鍵控制點就體現在上述成本費用的控制中。正確確認和計量固定資產修理費用，會計和出納人員要監督修理資金的收付、結余情況進行預算控制；融資或經營租入固定資產的運輸費用的核算，計入管理成本或固定資產成本；在企業中轉移大型的設備需要雇傭車輛和人員的勞動報酬等。因此，在此過程中，主要是要劃分資本性支出和收益性支出的界限，否則就會帶來資本化利息計算不正確，資本性支出擠占生產成本或費用等問題。關于這方面的問題，在調研過程中，兩公司均表示是嚴格按照會計制度進行處理的。