緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇會計計量論文范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

篇（1）

大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。

到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：

a、決定項目欲達到的程度和目的；

b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；

c、制定新的FASB財務會計概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。

第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。

1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。

除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。

二、現全流量、現值和公允價值

會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。

從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。

近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。

公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。

一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。

有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。

作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。

當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。

三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法

（一）總的指導原則

第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：

（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。

（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。

（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。

（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。

（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法

現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。

用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。

但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。

為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題。可見，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。

以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。

不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。

面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。

四、現值在負債計量中的應用

第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。

為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。

使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。

如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。

盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。

這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。

還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？

公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。

公告還認為，如果在負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高。現在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。

五、現值技術與會計攤配——利息法

第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。

新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。

然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：

（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；

（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；

（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；

（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。

在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。

（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。

FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。

六、簡短的結論和評價

FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。

篇（2）

引言

會計要素是對會計對象的具體內容按照一定的標準所作的基本分類。它既是會計對象具體內容的表現形式，又是會計確認的前提。會計確認是將某個項目作為資產、負債、收入或費用等會計要素正式列入會計核算體系的過程。會計確認用以解決會計要素的定性問題，是會計核算的基礎環節。

目前很多會計專家在傳統會計要素基礎上，結合環境問題，界定了綠色會計要素的概念和特征，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤的概念和特征。在會計六大要素中，環境資產和環境負債的核算內容與自然資源（如大氣、水資源等）聯系緊密，一般不存在相應的交易市場，難以計量，這就為綠色會計的具體實施帶來很大的障礙。因此，如何正確計量環境資產和環境負債要素，是實施綠色會計的關鍵，也是會計學界極為關切的問題。

一、環境資產與環境負債的核算內容

環境資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預期可能帶來未來經濟利益的環境資源。一般具有如下特征：

（一）環境資產能夠給企業帶來未來經濟利益；

（二）環境資產必須為企業所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環境資源的所有權，但能夠對其行使使用權；

（三）環境資產都是企業在過去發生的經濟業務事項中獲得的；

（四）環境資產具有稀缺性。有些自然資源資產更具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲藏量會隨著開發利用而不斷減少。

環境負債是指企業發生的符合負債的確認標準，并與環境成本相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，對于某些國家來說，“環境負債”被稱為“環境負債準備”。如果企業有支付環境成本的義務，應將其確認為負債。

根據環境資產、環境負債的定義，很多研究學者確定了各種詳細程度不等的核算內容體系，并設置了相應的會計科目，較為詳細的如表1所示。

與此相關，也有一些學者認為，綠色會計的財務報告中應予以披露的環境資料應分為兩部分：一部分是披露有關企業的環境政策和實施情況；另一部分較具體地反映計入損益的環境費用性支出及與環境有關的資本性支出，并相應地在報表注釋中披露。具體披露事項為：

①有關環境問題類型；企業關于環境保護的措施和方案。

②企業自定的環境排放指標以及企業如何對待這些指標。

③根據政府法規定而采取的環境保護措施和按照政府要求達到的程度；環境保護措施對目前企業的資本支出和損益的影響以及對未來的影響。

④環境經常性支出的數字；已資本化了的數字及攤銷情況。

二、環境資產負債核算內容與傳統會計計量方法的矛盾分析

長期以來，我國會計界對于計量單位的觀點一致認同為：貨幣計量是會計本身固有的屬性，一切非貨幣計量都是統計核算、業務核算的范圍。所以，事實上，貨幣計量幾乎被認定為傳統財務會計計量的唯一尺度（管理會計則另當別論）。西方會計的計量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購買力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩定程度，幣值越穩定，其計量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購買力變動的因素。

由此可見，傳統會計計量是以交易價格為前提的。而且，傳統財務會計中，資產和負債的入賬價值，主要是按照實際成本計價，用以保證賬證的一致、相符。

綠色會計計量不同于傳統財務會計計量，其主要特點是：

（一）綠色會計計量具有非交易性特點；

（二）環境標準是綠色會計計量的起點；

（三）綠色計量基礎具有一定的模糊性和多重性，機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環境會計的計量基礎。

在環境資產負債表中，環境資產和環境負債的核算對象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產資源、臭氧層等。目前，針對這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價格，所以，傳統的會計計量模式（尤以傳統財務會計為甚）失效。因此，針對環境資產和環境負債的核算內容應當尋求新的計量模式。

三、綠色會計計量方法

排他性與非排他性是區別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個重要概念。所謂排他性，是指個人被排除在消費某種產品的利益之外，當消費者為私人產品付費之后，其他人就不能享用此種產品或勞務所帶來的利益，其他人必須付款并且支付足額的費用才能消費該物品。私域物品具有消費的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費用，甚至不需付費就能消費該物品，如國防、航燈等。公域物品具有消費的非排他性。由于技術上不可行或經濟上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費搭乘者。

根據自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類：一類具有排他性，如礦產資源等；另一類具有非排他性，如大氣等。

說自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費一定的代價。為了準確計量這類資源的價值，可以通過產權界定，賦予這些資源人格化的所有權，這樣就可以形成交易市場，實現資源的最優配置。說自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費用就可以自由得到資源，結果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業環境資產和環境負債的關鍵。

綠色會計研究學者針對自然資源的計價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護主要聚焦于合理利用，所以，對于企業而言，這類資源主要構成其環境負債。這樣，就引入成本管理概念，結合企業履行環保責任的程度，對資源定價。

環境成本指企業本著對環境負責的原則，為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出，以及企業因執行環境要求而發生的其它成本。

一般環境成本分為兩類：

（一）環境控制成本。這是指企業為履行環境責任而產生的成本，具體表現為資源維護、環境保護等行為發生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業主動履行環保責任的程度越高；

（二）環境故障成本。它是指除環境控制成本以外與環境問題有關的支出。如果企業在履行環保責任的程度上打了折扣，則會發生諸如資源效用降級、環保處罰等支出，這些支出歸為環境故障成本。

關于環境控制成本與故障成本的關系，一般來說，如果企業的環境控制成本較高，則企業履行的環保責任程度較高，相應的違規支出也會減少，因此環境故障成本就會較低。

基于環境控制成本與故障成本的關系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，政府可以采用定價模型：

P=αC1+βC2

C1——環境控制成本；

C2——環境故障成本；

α、β——系數，取值（0，1），α+β=1，系數的大小可以調整企業的環保行為。

基于該定價模型，形成企業的環境負債而入賬。

為提高企業的環保責任，適當降低系數α的取值，加大系數β的取值。這樣，當兩個企業的環境成本相等，而環境控制成本和環境保障成本不一樣時給企業帶來的環境負債也不一樣。同等環境成本條件下，環境控制成本越高，社會效益越佳；環境故障成本越高，社會效益越差。同等環境成本條件下，環境收益越高，社會效益越佳；環境收益越低，社會效益越差。

例如：兩個企業A、B，環境成本相同為10萬，其中：A企業C1=8萬，C2=2萬；B企業C1=3萬，C2=7萬；取α=0.2，β=0.8，則：

A企業環境負債為=0.2×8+0.8×2=3.2

B企業環境負債為=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用，另一方面可以增強企業的環保責任，轉變傳統模式的末端治理觀念，實現自然資源保護的未雨綢繆。

四、結束語

環境負荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發格外關注資源代價與環境犧牲，從而成為環境成本產生的基本動因。實施綠色會計的關鍵是正確計量環境資產負債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環境控制成本和環境故障成本，建立定價模型，構成環境成本管理的基本思路，其評價意義在于：環境控制成本越高，表明企業主動履行環保責任的程度越高；環境故障成本越低，表明企業相應的違規支出越低。

【參考文獻】

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篇（3）

二、折經濟形勢下的現實選擇

21世紀是一個知識時代和信息時代。這個時代資產的形態、會計環境及計量特征都發生了巨大的變化。后續計量之所以成為新經濟形勢下會計計量的重心，究其原因無非是以上變化的巨大影響。

1·資產形態的進化

資產是會計計量的對象，傳統的資產形態以有形資產為主，在資產交易過程中，歷史成本是確鑿的，交易后其價值也相當穩定，因而后續計量并不受關注。然而，隨著科技的進步和資本市場的發展，兩種新型資產在資產總量中的比重逐步攀升。

第一，軟性資產。軟性資產是指企業的知識、軟件、商譽、人力資源價值等區別于傳統資產，具有高技術含量，體現極具發展潛力的資產。軟性資產之所以日益受到人們的注意，是因為其能給企業帶來巨大的經濟利益。據統計，二十世紀初知識對經濟增長的貢獻僅為5%-20%，而現在這個數字已達60%-80%，隨著信息高速公路的開通，此數字將達到90%以上。軟性資產還有一個重要特點，就是價值不斷變化。初始計量時的投人資本只是其價值中很小的一部分。實物資產在使用中被消耗掉，而軟性資產則不會因為被使用而消失。它在使用過程中可能會增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場中以公允價值進行經常的后續評價，才能完整地反映企業整體資源狀況和生產力水平。

第二，虛擬資產。高速發展的證券市場和金融市場使現代經濟中虛擬成分大大增加，信用制度和資產貨幣化使資本脫離實物經濟運行，資本的增值不僅僅只表現為實物與貨幣的循環，而直接形成G-G''''的資本增值。虛擬資本有兩大特點，一是高收益性，二是高風險性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產的價格，在價值的兩端隨著人們的心理而上下起伏。非虛擬資產的增值來源于企業行為對市場的替代效率，其價值具有一定的穩定性，一般不再進人市場交易，所以初始計量已經能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產正好相反，風險價值是其價值增值的主要部分。如果只初始計量其投人價值，則完全拋棄了其風險價值主體，會計信息的相關性喪失殆盡。

2·會計環境的影響

會計環境的巨大變化是后續計量倔起的重要原因。首先，經濟活動變得極其復雜。單一的工業大生產時代一去不返，各種各樣的投資活動層出不窮，權益的主體日益復雜，企業已成為社會資產的一部分。同時，資本市場的發展，資產取得方式的多樣化，使資產價值形成不再是一次投資的結果。兼并、重組、聯營等經營方式使資產價值的變化更加頻繁，這些都加大了會計確認與計量的難度。傳統計量模式是封閉的過程，它計量和反映的是投資形成時點上的資產價值，根本不能全面準確地反映真實情況。其次，不確定性增加。按會計要素分類的企業經濟活動與價值之間的偏離日趨嚴重。企業短期行為增多，網絡公司大量存在，交易方式多樣化，企業價值的動態變化更加難以定勢。第三，風險加大。信息技術的發展，高新技術層出不窮，知識的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創新帶來了企業所處環境的瞬息萬變，使競爭更加劇烈，企業經營的風險加大，同時信息使用者的決策風險也加大。風險收入成為一種穩定的收人來源。準確揭示這部分價值，遠非初始計量能夠勝任。轉

會計計量必須突破封閉式計量的限制，在初始確認與計量之后進行后續確認與計量來反映企業價值的變動，提供風險價值的動態信息;達到計量結果與客觀現值的一致，減少不確定性對預測未來現金流量的影響。后續計量的側重與會計環境的變化密切相關，它能準確地體現環境的復雜性、不確定性、風險性，客觀地反映經濟活動。

3·會計信息需求的變化

會計環境的變化也在改變著信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會計的發展變革。第一，信息使用者更重視會計信息的時效性。傳統會計中信息披露不充分、不及時，而且知識的快速更新與滲透，帶動經濟活動的日新月異，縮短了會計信息的有效期限，依據歷史信息進行決策的風險加劇，因為過去的買價對于當前的財務決策來說是毫不相干的。第二，過去很長一段時間里，信息使用者把注意力更多地放在了企業的利潤表上，注重經營利潤與原始成本的比較。新的經濟條件下，信息使用者更注重企業的現在和將來，關注他們的投資是否會增值，企業在嚴峻的競爭中是否具有成長價值。信息需求者的這種轉變，使會計計量已不能停留在以歷史成本為主的初始計量之上，而在客觀上要求會計計量以公允價值為基礎，提供企業現實條件下的財務狀況和經營成果。這就必然強調以后續計量來反映這部分價值的動態信息。后續計量迎合了信息使用者需求的變化，而后者則推動后續計量成為會計計量的核心。

三、支撐這一選擇的思想技術條件

I·財務報告由信息觀向計量觀轉變

傳統財務報告是根據歷史成本基礎和名義財務資本保全概念編制的。采用的是信息觀，即在有效市場前提下，在不完全和不完善市場中，企業以歷史成本基礎編制會計報表提供會計信息。這種觀念下的會計計量僅僅只是配比的工具。然而市場條件的改變，會計模式面臨調整。計量觀是指在完善的市場條件下，對資產和權益以公允價值進行確認與計量來提供信息。計量觀下財務報告的重心將由利潤表轉移到資產負債表上。會計計量的目的是有效地反映企業的資產負債價值。勞倫斯·A·溫巴奇說過:"傳統的財務報告模式正在被打破，現在是會計師們應注意未來發展的時刻。"FASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數十年的收益確認的"收入/費用觀"轉向"資產/負債觀，計量觀所引發的種種變化，使以公允價值為計量基礎的后續計量有了堅實的思想基礎。

2·資本市場的完善，公允價值的取得更具有客觀公允性

公允價值對于資產，尤其是虛擬資產和軟性資產的計量，具有特別的適應性。FASB曾明確表示:"在未來準則制定考慮中，當應用現值技術在資產和負債的初始計量和重新開始計量時，本委員會預期采用公允價值作為計量屬性。"如果采用公允價值進行現值計量，則在初始計量后，必然存在后續計量。因為現值具有動態變化性;要做到公允客觀就必然不斷地進行后續確認與計量。

工業經濟時代，資本市場還不健全完善，公允價值的取得有失公允，致使人們對公允價值持懷疑的態度。知識經濟時代是信息爆炸的時代。各種各樣的報價機構增多，使資本市場的信息需求得到了保證;世界經濟一體化，使相互分割的資本市場成為一個統一體;金融市場不斷完善，公允價值可以隨時準確地獲取，且減少了人為估計的成份;完善的資本市場提的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時，科學技術的發展則為其提供了完備的物質基礎。信息技術的廣泛使用為信息快速準確傳送提供了條件。現代通信技術的寬帶化、智能化、個人化和多媒體化的綜合業務數字功能，為大規模的生產與共享知識、信息奠定了基礎。后續計量通過這些工具獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復雜繁瑣的數據經過計算機的加工后以數據庫形式直接存在于計算機中，完備的物質條件使頻繁后續計量操作起來極為方便。這樣后續計量又有了必備的技術條件。

總之，后續計量已成為新經濟形勢下會計計量的中心和重點，這是必然的，也是現實的。正是經濟形勢的發展、信息需求的變化，決定了會計計量的演進和逐步完善。

篇（4）

可靠性和相關性共同服務于會計信息的決策有用性。在理想的狀態下，可靠性和相關性并行不悖，但在現實經濟環境下，兩者之間卻常常出現矛盾，很難達到統一。人們在對會計信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇，例如，相關性要求會計信息具有及時性、預測價值和反饋價值，而有預測價值的會計信息可能由于缺乏驗證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅持如實反映，那么等到條件具備時會計信息可能已經失去了預測價值。由于可靠性與相關性不可兼得，人們只能根據不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導致了不同的會計處理方法。其中最典型的就是對會計計量屬性的選擇。

二、歷史成本及其面臨的挑戰

現行計量模式——歷史成本會計就是可靠性與相關性相權衡的結果。在此模式下，資產、負債、所有者權益等項目的計量都基于經濟業務的實際交易價格或成本，而不考慮市場變化的影響。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的。其依據的是實際發生時的數據，較少需要會計人員的估計與判斷，比較客觀，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據，可隨時驗證，能夠減少任意操縱與歪曲事實的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協調不同集團和個人之間的利益沖突，容易得到各方的認可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關性，即使在資產的取得日，歷史成本、市場價值和未來現金流量的現值是相等的，但市場價值和未來現金流量的現值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。不過，雖然歷史成本并不直接報告企業未來投資回報，但是由于客觀地反映了過去，人們可以通過一些模型預測企業未來盈利能力，從而預測企業未來收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關的。傳統會計在權衡可靠性與相關性時，偏重于前者，而且認為使用歷史成本導致相關性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會計作為主要的計量模式一直沿用至今。

自20世紀80年代后期以來，信息技術在歐美國家得到高速的發展和廣泛的應用，這使其所處的會計環境發生了巨大的變化。隨著市場風險的增大和企業經營方式、生產方式的轉變，歷史成本在某些方面顯得無能為力，其原因是：

1．企業產品周期的縮短，市場風險增大，造成資產的市價與歷史成本的差距擴大，必然會加大歷史成本與會計目標決策的不相關程度。同時，信息時代的企業產品更新速度加快，企業內外部信息使用者迫切要求會計能對產品的更新率及相應的成本流轉率進行計量，而歷史成本面向過去，遠不能滿足這種需求。

2．衍生金融工具的發展為會計計量提出了新的問題。英國的老牌銀行——巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發生，人們要求對衍生金融工具交易后潛在的巨大風險進行預防和披露。然而，歷史成本會計力求準確和客觀地反映過去的交易事項，對于衍生金融工具這一類合約無法在會計上進行確認和計量。

3．對于人力資源和知識產權，現行計量模式并不對它們加以計量，但是這些資產對經營產生重大影響，不予確認顯然不能滿足信息使用者的需要；若予以確認，應如何計量？這并非歷史成本會計所能夠解決的。

三、公允價值能否完全取代歷史成本

公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等的、相互之間沒有關聯的情況下，自愿進行交換的金額。市場價值或未來現金流量的現值可以作為公允價值的“代表”。與歷史成本相反，公允價值是一種動態反映，體現資產和負債在某一時點上的實際價值。它能為投資者和債權人提供評估企業未來現金流量的具有預測性價值的會計信息，與信息使用者的需求更為相關。然而，公允價值存在著缺乏可靠性的致命弱點，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。在這種情況下，會計人員應具備較高的職業判斷和分析能力，利用估價技術來確定其公允價值。例如，采用儲備會計對石油和天然氣儲備所產生的未來現金流量的現值進行估計時，首先要估計折現率和未來事件的發生概率。現實經濟環境中的折現率并不是固定的，未來事件發生的概率也非常復雜，這些都依靠會計人員的主觀判斷。結果，一方面，估計數可能偏離實際數，造成計量不準確；另一方面，這種人為的估計為會計信息操縱預留了空間。因此，使用公允價值進行計量，在相關性提高的同時，卻喪失了可靠性。

歷史成本較公允價值可靠，公允價值較歷史成本相關。在新的經濟環境下，采用何種計量模式更能提供對使用者有用的會計信息？在美國，自20世紀90年代以來，財務會計準則委員會（FASB）已經先后制定了許多與公允價值計量有關的會計準則。“FASB內部的辯論不是要不要公允價值，而是什么時候采用公允價值”。公允價值能完全取代歷史成本嗎？不少會計學家，包括佩頓和利特樂頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進行了辯護。雙方分歧的實質在于會計信息質量的兩個主要特征，即可靠性和相關性誰更重要。當前，美國會計界傾向于考慮相關性。Wallman將相關性等同于有用性，他提出的彩色模式中把相關性看作至高無上的會計信息質量特征。但是，其強調相關性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導信息使用者，很難說它有什么決策有用性。會計信息的可靠性與相關性缺一不可，其中可靠性是基礎，是會計信息的靈魂。因此，雖然在未來的發展中，公允價值將被廣泛地應用，特別是在計量衍生金融工具和避險活動等方面，但是歷史成本仍然是基礎，絕不可能被完全取代。超級秘書網

四、對歷史成本會計的修訂

篇（5）

新會計準則體系在計量屬性上要求大多數經濟業務應當采用歷史成本計量，如確有必要采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，這是我國會計計量屬性的重大變革。企業在對經濟業務進行計量時，該如何選用會計計量屬性，才能保證對外提供的會計信息質量符合準則的要求，形成能夠符合會計目標的計量模式？本文就此作些分析和探討。

一、各種計量屬性的特征

《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性包括：

（一）歷史成本

歷史成本是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性和可驗證性。但是，在物價變動明顯時，歷史成本計量的缺陷是明顯的。因為只要存在物價的上漲或是下跌，就會使歷史成本計量的結果不合理，其可比性、相關性下降，難以真實揭示企業的財務狀況和經營成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價格變化較小時，可提供相關、可靠的會計信息，且信息成本較低。

（二）重置成本

重置成本通常表示在計量日或報告日重新購置或重新建造相同或同類資產所付出的代價，是現在時點的成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實的財務狀況，客觀評價企業的管理業績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響。重置成本適用的前提是資產處于在用狀態，一方面反映資產已經投入使用；另一方面反映資產能夠繼續使用，對所有者具有使用價值。

（三）可變現凈值

可變現凈值指資產在正常經營狀態下，帶來的未來現金流入或將要支出的現金流出。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產。

（四）現值

現值指資產按預期未來現金流入量的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關性最強，但其未來現金流入量的現值是不確定的，其決策的可靠性最差。

（五）公允價值

公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，堅持動態反映觀，摒棄按初始交易價格入賬后一成不變的靜態反映觀，認為資產價值隨時間而變化，強調資產計價要能準確反映資產的真實價值。

公允價值的取得相對較復雜，可操作性低于歷史成本，公允價值廣泛應用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價值的使用必然受到限制，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，可能反而適得其反。我國目前是謹慎使用公允價值。比如投資性房地產的后續計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得，也可采用公允價值模式計量。再比如非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件：該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，此時可以采用公允價值計量，否則應當采用賬面價值計量。

關于以上各種計量屬性的特征，總結如表1：

二、會計計量屬性的選擇

（一）會計計量屬性選擇應遵循的原則

由于各種會計計量屬性本身具備的特征及其優缺點，其選擇一直存在較大爭議。因為不同的計量屬性會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上，滿足不同的會計目標要求，因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式，是我國會計改革過程中需要研究和實踐的重要問題。

在會計計量屬性的選擇上，應當遵循以下一些原則：

一是在相關性和可靠性之間進行權衡時要發揮會計準則的導向作用。《基本準則》要求是以經濟決策為主要目標，強調會計信息的相關性，還是以受托責任為主要目標，強調會計信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進而影響企業對“主次問題”的權衡。除此之外，還要發揮會計主體的職業判斷，由企業作出“主次問題”的權衡。在現實經濟生活中，可靠性與相關性并非絕對的概念。前者存在一個度的問題；而后者具有很強的針對性，是對個別經濟決策者而言的相關性——不同的會計信息使用者對同一項會計信息的相關性會作出不同的價值判斷。進行權衡并不是要選擇某種會計計量屬性作為單一會計計量屬性，而是要對所要計量的對象解決誰主誰次的問題。

二是選擇的會計計量方法具備充分的可操作性和現實可能性，能為會計人員熟練掌握且不影響提供信息的及時性。

三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補償為提供信息所需付出的成本代價，以免得不償失。

（二）會計計量屬性選擇應考慮的因素

對會計計量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據不同的情況進行具體分析。在市場經濟中，很難基于會計目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息要求。會計目標的多元化必然會要求會計計量屬性的多元化。

一是要考慮宏觀經濟環境。一般說來，無論采取什么樣的計量屬性，都要適應當前的經濟環境，如在物價穩定的經濟環境下，通常采用歷史成本來計量；而物價持續變動時，就采用能反映物價變動的計量屬性。例如，在通貨膨脹環境中，以重置成本計量的會計信息更加真實可信。又如在經濟穩定，競爭壓力不大的情況下，對穩健性原則要求不高；反之，當經濟發展波動較大，不確定性和風險性較強時，實務上就要求應用穩健原則。

二是要考慮投資者和經營者利益。由于會計信息代表一定的經濟利益關系，其公開披露會直接或間接地影響有關團體利益及其分配。如在物價上漲的經濟條件下，企業經營者可能傾向采用歷史成本計量屬性。因為在歷史成本計量屬性下，由于成本補償不足，可以虛計和夸大企業的經營收益，從而虛夸和粉飾經營者的工作業績，使經營者獲得相應的物質利益；然而企業投資者投入資本，由于成本不能足額補償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來的經濟利益，因此投資人從自身利益出發會限制這一會計計量屬性的采用。又如會計計量結果會影響公司股票市價，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會計計量模式。

三是要考慮企業經營性質。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會計信息系統最關注的目標，它應是以歷史成本計量和部分重置成本計量的信息，滿足當前投資者的要求，將公允價值、可變現凈值計量的相關信息以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在的投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會計信息系統的關注，因而信息的揭示應以首先滿足決策層有關經營管理的要求為目的。

四是要考慮使用成本。會計信息的提供是有代價的，在選擇計量屬性，構建計量模式時，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會計計量屬性的選擇受可搜集數據和信息資料的制約，只有具有充分的數據與信息來源，才能增加估價與計量的可靠性。否則，基于現在或未來時態進行的會計計量就建立在主觀臆斷的基礎之上了，以此搜集詳細數據和信息資料是會付出代價的。會計所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關，而且它所帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點來說歷史成本計量屬性優于其它計量屬性。五是要考慮會計人員的素質。這就要求所選用的會計計量屬性具有充分的可操作性，要能為會計人員熟練掌握且不影響信息的及時性。此外，會計計量屬性本身的復雜性及客觀性也是會計計量屬性擇定的影響因素之一。會計計量屬性的復雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會計人員及信息使用者能否接受。簡便易行、具有可驗證性的計量屬性及模式易于被會計人員及信息使用者理解和接受，相反，復雜及主觀性強的，則易導致會計人員及信息使用者的誤解，進而限制其可接受性。

另外，如果在執行新《企業所得稅法》及其實施條例時，由于盡量減少納稅調整的考慮，在會計計量屬性的選擇上，更是應該多種計量屬性并用。比如在《企業所得稅法實施條例》中“企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，公允價值，是指按照市場價格確定的價值；采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定；企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出；盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎等。”

可見，會計計量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據某一標準來決定。總之，并存擇優不是指每一報告期要使用每一種計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關注信息要求的計量屬性。

因此，在選擇會計計量屬性時，應以歷史成本為計量基礎，分別不同情況并根據各種計量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計量屬性并用。在運用多重計量屬性時，應注意幾個問題——一是同質性，即會計計量結果應與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實際財務狀況、經營成果及現金流量情況保持一致；二是可驗證性，即不同會計人員對同一會計事項進行計量時應得到相同的結果，相互之間可以驗證；三是一貫性，即會計計量方法前后期應盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應在報表附注中披露變更的原因以及變更導致的累計影響金額；四是充分相關性，會計計量結果盡量滿足“現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他的債權人、顧客、政府及其機構和公眾”等一系列信息使用者的需求。

【參考文獻】

[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006（2）.

[2]陸建橋.關于會計計量的幾個理論問題[J].會計研究，2005（5）.

篇（6）

迄今為止，人們提出了五種普遍認可的計量屬性，即歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流入量現值。這五種計量屬性并不是同時提出的。傳統會計的目的在于向投資人、債權人提供有助于理解企業經營成果和財務狀況的會計信息，所以，只有歷史成本是從15世紀使用復式簿記以來始終作為計價依據的一種計量屬性。其余四種計量屬性，都是在本世紀為適應經濟的多樣化和復雜化提出來的。就其具體原因而言，我認為主要有以下幾點：

1.物價變動的現實，向歷史成本提出挑戰。在通貨膨脹時期，物價的持續上漲嚴重動搖了會計的歷史成本計量基礎，表現為：會計報表的真實性和可靠性大大降低，根據會計報表作出的經營或投資決策會導致嚴重的失誤；不能保持企業的實物資本和經營能力。因此，為確保會計目標的實現，產生了物價變動會計，它提出了三種計量模式供采用：①以歷史成本為計量屬性，結合使用后進先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹影響的會計方法；②一般物價水平會計，以歷史成本為計量屬性，會計報表的數字按一般物價指數予以調整；③現時成本會計，以現行成本為計量屬性。

2.會計職能的延伸，豐富了會計計量屬性的內容。現代經濟要求企業管理現代化，從而要求會計人員提供有助于經營決策的會計信息，因此會計計量面向企業現在和未來的經濟活動，需要使用現行成本或未來現金流入量現值。

3.會計的國家化、國際化對會計計量提出國際化的要求。國際貿易和國際投資活動不斷擴大，客觀上要求比較和協調各國的會計制度。特別是在跨國集團內部，子公司只有在具有可比性的財務報告的基礎上，才可能編制總部的合并財務報告。比較和協調會計制度，必然涉及對會計計量屬性國際化的要求。

（二）

上述五種計量屬性，各有特點和局限性，而且為滿足不同的要求而產生，在達到多元化會計目標的計量過程中，各有利弊。

1.歷史成本。是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性；并且其計量的實踐經驗和理論很豐富。但是，在物價變動明顯時，其可比性、相關性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統一性，經營業績和持有收益不能分清，非貨幣性資產和負債出現低估，難以真實揭示企業的財務狀況。

2.現行成本。指在本期重置或重購持有資本的成本，又稱重置成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實財務狀況，客觀評價企業的管理業績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響，也無法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產能力難以得到補償。

3.現行市價。指在正常清理條件下，資產的變現價值或現金等值，又稱脫手價格。它作為資產的現實價值與決策的相關性較強，能評價企業的財務應變能力，能消除費用分攤的主觀隨意性。但是，它無法反映企業預期使用資產的價值，因而并非所有資產、負債都有變現價值，并且，它違背了持續經營假設，即假設企業資源隨時處于清算狀態。

4.可實現凈值。指資產在正常經營狀態下，帶來的未來現金流入或將要支出的現金流出，又稱預期脫手價格。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產。

5.未來現金流入量現值。指資產按預期未來現金流入的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關性最強，但其未來現金流入量現值是不確定的，與決策的可靠性最差。

所以，對五種計量屬性進行最優選擇，會因為其各自的利弊而難于進行。現行市價、可實現凈值、未來現金流入量現值這三種計量屬性與實際經濟生活相去甚遠，目前僅作為一種計量屬性而非計量基礎，只能在特別的環境、特別的條件下使用在個別的資產或負債上。從歷史成本、現行成本兩種屬性的利弊來看，爭論的焦點主要是提供事實性信息還是目的性、相關性信息，這與經營責任學派、決策有用學派兩種不同的財務會計目標有關。會計目標是會計信息系統的運行方向，不同的目標要求選擇不同的計量屬性作為計量基礎。事實上，單一的計量屬性、單一的會計目標，不能滿足各方面會計信息使用者的需要。他們要求，會計必須適應現代經濟，重新構建合理可行的計量模式。

（三）

事實上，在現代經濟或者說高度的市場經濟中，很難基于會計目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息要求。我認為，應該以現實經濟生活中對會計信息的需求及會計目標為前提來構建計量模式。會計以單一計量屬性形成的計量模式提供的會計信息不能滿足多元使用者的需求，應使會計信息系統形成多層次、立體交叉的系統，對外來經濟信息資料進行整理、分類、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。

那么，我們應如何綜合運用不同的計量屬性以滿足這樣的要求呢？在高度發達的市場經濟環境中，會計學科的分支隨著經濟的復雜多樣化，會計目標的多元化，使會計必然也必須走向融合。我們在進行計量屬性的選擇時，只有使多種計量屬性共存并相互配合，才能夠實現多元化會計目標。因此，我建議采用這樣的計量模式：財務會計計量以歷史成本為計量基礎（即使用歷史成本財務報表）；財務分析及管理會計的計量，可采取歷史成本和其他計量屬性并存擇優選用。

采用這樣的計量模式，是因為其既具有理論基礎，又具有現實意義。①會計的產生及發展，都是以受托經濟責任的評價和解除為基本前提的，這一目標的實現，主要依靠歷史成本計量的財務報表的提供。②現代企業制度建立的初期，管理層次對會計信息的需求仍然以事實性信息為主；此外，管理人員的素質還遠遠未能達到理解、分析更多的時效信息、預測信息等目的性信息的水平。③會計改革初期，會計人員的素質也參差不齊，計量模式的大幅度轉變很容易引起會計報表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會計改革作為經濟體制改革的有機組成部分，如果沒有財政、財務、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會計改革必須穩步進行、配套進行，會計計量模式的轉變應既具有過渡性，又能與其他改革相銜接。④企業外部經濟信息資料（如一般物價指數、行業平均水平、行業先進水平等宏觀經濟數據）的提供不充分、不及時，因而影響現行成本的計量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關性較強的單一屬性計量模式在實際運用中可操作性不強。并且，我認為，這種計量模式的實現有賴于以下幾個方面的要求：

1.歷史成本模式是信息系統運行的主體模式，即企業的任何資料信息的輸入都應以歷史成本計量，對信息的加工整理可視當期的使用者需要，分別采用不同屬性計量；歷史成本計量信息在帳簿和每期基本財務報表中列示，其他計量信息分別在項目決策分析、可行性方案等財務報告或附表資料中給予揭示，以滿足個別信息使用者的特殊需要。比如，在物價變動顯著的時期，根據歷史成本計量的帳簿和基本報表調整的現行成本財務報表，列示于有關管理者經營業績的報告中，與歷史成本報表的數據對比起來考察，更有助于各方關注者了解管理層在物價變動時期投資組合的決策有效性。

篇（7）

會計目標是關于會計系統所應達到境界的抽象范疇，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統圍繞會計目標發揮作用，會計目標引導會計系統運行。因而，會計目標理論研究是會計理論研究與會計實務發展中的重要內容。本文主要從2006年財政部頒布的新準則中首次明確提出了會計目標的定義出發，分析了新準則下會計目標對會計要素計量屬性產生的影響。

一、對有關會計目標觀點的簡要評析

人們對會計目標的研究和認識經歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現過多種關于會計目標的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點就是受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為：財務會計（報告）的目標是向資源所有者如實反映資源受托者的受托責任和履行情況，即對受托資源的管理和使用情況，財務報告應主要反映企業歷史的、客觀的信息，即主要強調信息的可靠性，在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。這種觀點的局限性表現在：受托責任學派強調會計系統和會計制度的整體完整性，認為只有完善的會計系統和會計制度才能確保會計實務的正確性，但會計系統和會計制度內容復雜，保證兩者的完善性這一提法比較抽象，一旦實務中出現問題，則難以確定問題的根源，造成眾說紛紜、難以統一的局面；在會計處理上，由于受托責任學派強調客觀性勝于相關性，因此要求采用歷史成本計量模式；在會計信息方面，受托責任學派很少會顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會計人員往往難以體會潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會計信息的積極性，也難以進一步提高會計信息的質量。

決策有用觀認為，會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，它強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認方面來看，決策有用學派認為會認人員在會計上不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；從會計計量方面來看，決策有用學派認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，在會計計量上主張以歷史成本為主，并鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行；在會計報表方面，決策有用學派認為會計報表應盡量全面提供對決策有用的會計信息，由于會計信息使用者需求的多樣性，因此，在會計報表上強調對資產負債表、損益表及現金流量表一視同仁，不存在對某種會計報表的特殊偏好。這種觀點的局限性主要表現在：一是決策有用觀產生和存在背景是存在比較發達的資本市場。二是財務報告反映的局限性。決策有用觀下的財務報告只是反映企業有關財務狀況、經營成果和現金流量等以財務信息為主的經濟信息，而忽視責任和環保收益等非財務信息。三是決策概念外延過窄。決策僅僅是管理過程的一個環節，管理具體包括預測、決策、計劃、控制、檢查、考核和等程序。一些外部信息使用者并沒有履行決策職能，僅僅履行監督管理職能，如政府部門利用信息對經濟進行宏觀調控。

二、新準則下的會計目標定位

2006年2月我國財政部頒布了新的《企業會計準則——基本準則》，對會計目標做出了明確規定：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”這是我國第一次明確提出會計目標的概念，體現了其權威性。其所規定的會計目標是雙重的，兼顧了受托責任觀和決策有用觀。這定義彌補了1992年制定的基本準則中有關規定的不足之處，與國際會計準則中對財務會計目標的定位一致，體現了我國財務會計既重視決策有用又重視受托責任的雙重目標。我國是社會主義國家，國有經濟（企業）在全部經濟中占主導地位，并且我國的上市公司中多數是國有企業，這就必然要求在進行財務會計目標的選擇時，要考慮到對企業管理層受托經營的國有資產的經營管理情況進行必要的監督，以防止國有資產的流失，維護國家和人民的利益，所以“反映企業管理層受托責任的履行情況”這一目標對我國來講必不可少；與國際趨同是此次會計準則體系建設的一個重要原則，而國際上現在廣泛采用“決策有用觀”，所以我國新準則也同時采納此觀點。其優點在于：會計目標能滿足投資者、債權人及其有關部門和社會公眾等財務報告使用者的信息需要；會計目標關注社會經濟環境的變遷；會計目標關注現金流量金額、時間分布和不確定性的預估。

三、新準則下的會計目標對會計要素計量屬性的影響

會計計量是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。1992年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定會計要素計量屬性，采用歷史成本計量屬性，能夠真實可靠地反映企業經營過程中的信息，便于利益相關者對企業實施有效的監督，采用這一計量屬性是由于當時的會計目標決定的，在企業利害關系人比較少，委托合約比較清楚，受托責任履行情況容易評價的時期，歷史計量屬性符合當時的社會環境。:

而2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》規定：會計要素的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。會計要素的計量屬性從單一的歷史成本到包括公允價值在內的多元化的計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發展，投資主體的多元化，股權日益分散，會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權人、企業員工、顧客、供應商、行業協會、政府機構、公眾利益團體、研究者和準則制定者、審計師、管理層以及與企業經營相關的群體，正是復雜多樣的會計信息使用者，使得委托關系難以明確，或者明確的成本太高，但是委托的實質關系仍然存在。這時確立決策有用的會計目標不僅適應了新的環境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環境下做出正確的經濟和生產經營決策，有利于整個社會資源的合理配置。隨著我國股權分置改革的基本完成，越來越多的股票、債券、基金等金融產品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產的交易已經形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值的條件，從而對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，也實現了與國際財務報告準則的趨同。

但是考慮到我國現階段資本市場發展的不成熟，基本準則規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的情況下，允許采用重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性。

參考文獻：

篇（8）

能源計量信息管理系統，是把分布在不同地點的多臺計量儀表進行聯網，實現計量儀表的在線實時數據采集和管理[1]。系統的組成通常由計量檢測設備、數據集中器(分站)、用戶終端、管理服務器(主站)、管理軟件和網絡器件等構成，具有能源數據采集、數據傳輸、數據處理、數據存儲等能源計量功能，其輸出數據可用于能源統計與能源審計。

一、能源計量信息管理系統的現狀分析

目前，中國各行業開發和使用的能源計量信息管理系統無統一規范標準。因為缺乏國家規范性的指導文件，企業按照自行需求進行設計和開發，能源計量管理系統模式較混亂。許多企業因為沒有相關標準或規范的指導而茫然。據浙江省醫藥化工行業能源計量信息管理系統調查顯示，現階段企業在能源計量系統由于系統結構、功能模塊、數據結構與輸入輸出報表等多方面的不規范，使得企業在計量器具選擇、計量數據采集點設置的規范導致企業能計量與源平衡的不確定性。因為缺乏相關標準或規范，很多企業的能源計量管理系統輸出政府能源監管部門的需要的各類申報報表(企業耗能設備一覽表、企業能源計量器具一覽表、能源工業企業能源購銷存表、能源消耗統計及分析報表、生產信息報表)，誤報和漏報的情況時有發生。這種政企不一致的狀況，使得政府能源監管部門較難統一管理企業的能源統計與審計工作。本文就結合當前中國用能行業能源計量信息管理系統的特點，對系統的設計規范做一些淺層次的探討與研究。

二、能源計量信息管理系統建設的一般要求和設計原則

1.系統的軟硬件環境設計要求

在設計能源計量信息管理系統時，對設計硬件上要考慮企業的經濟承受能力，逐步完善。同時，配備的計量器具必須要能在線檢定或校準;軟件設計要考慮全面，給予必要的完善及升級的空間。

2.確定現場能源計量檢測點設置與計量器具配置要求

(1)現場能源檢測點確定。用能單位能源計量信息管理系統，應能采集行業不同種類能源的數據。所稱能源數據，指煤炭、原油、電力、天然氣、焦炭、水、蒸汽等和其他直接或者通過加工、轉換、回收而取得有用能的各種資源[2]。

能源計量信息管理系統采集點的設置原則是以能夠準確和實時采集數據的作為計量檢測點，并且要考慮能滿足能源平衡、能源統計與審計要求[3]。具體數據采集范圍包括:

a)輸入用能單位、次級用能單位和用能設備的能源及載能工質;b)輸出用能單位、次級用能單位和用能設備的能源及載能工質;c)用能單位、次級用能單位和用能設備使用(消耗)的能源及載能工質;d)用能單位、次級用能單位和用能設備自產的能源及載能工質;e)用能單位、次級用能單位和用能設備科回收利用的余能資源。

(2)計量器具配備率要求。根據GB/T17167—2006標準要求，能源計量信息系統數據采集點的能源計量器具配備率不低于表1的規定(見下頁表1)。

3.合理選用現場能源計量器具

根據GB/T17167—2006標準要求，能源計量信息管理系統所選用的能源計量器具，要依據不同用能設備所耗的能源類型不同，而選用相應的計量器具。所選用的計量器具必須要能提供數計量據輸出接口。選用的計量器具除了保證精度要求，也要根據生產工藝、使用環境等條件的要求，進行選擇相適應的計量器具。

能源計量信息系統數據采集的計量器具準確度不低于表2的規定(見下頁表2)。

4.能源管理信息系統主要功能模塊設計原則

(1)計量器具系統模塊。計量器具系統模塊的功能是能源計量管理系統與能源供應部門收費端計量數據聯網，實時監控一級計量和二級計量能源數據偏差，并將所采集計量數據形成對比圖，出現不合理偏差系統立即報警。系統對電能供應質量進行實時監控，并有報警提示和報警記錄。

(2)能源數據采集系統模塊。能源數據采集系統模塊的功能是自動采集各類能源計量點的實時瞬時量和累計量，采集周期在1分～24小時范圍內可調。采集數據項目完全符合能源統計和能源計量管理部門的要求。

(3)采集數據傳輸、存儲、查詢系統模塊。采集數據傳輸、存儲、查詢系統模塊應滿足實時傳輸的要求，考慮到數據傳送速度，有線傳輸200米以內可采用雙絞線串口傳送，超過200米宜采用光纖以太網傳送，也可采用無線傳輸;各采集點數據傳輸到人機交互界面的時間不應超過1秒。數據輸出應滿足集中化管理的需要，可通過人機交互界面查詢到所有的能源計量數據輸出。能源數據中心服務器實時監控歷史數據一般要求保存不少于60天。

(4)數據匯總和計算分析系統模塊。數據匯總和計算分析系統模的功能是對能源消耗計量數據進行匯總，并按照系統設定各種能耗定額指標和節能量化指標計算分析，并自動形成對比分析圖表。超過指標系統立即報警提示。通過報警提示，企業能夠及時發現能源浪費現象和能源消耗異常情況，及時進行糾正與改進，及時有效控制能源消耗和能源成本開支。能耗定額指標和節能量化指標主要包括企業單位產值綜合能耗、單位產品綜合能耗、企業工業增加值綜合能耗、企業和車間能源消耗定額及用能設備單耗等。數據匯總和計算分析系統模塊功能能夠對每個產品能源成本、每個車間能源成本和企業能源成本進行監控和分析，并自動形成對比分析圖表，用能成本超過預定費用，系統立即報警提示。

(5)報表統計系統模塊。報表統計系統模塊功能是能夠根據政府、各級公司及分公司需要，自動導出所有的各類滿足政府能源統計與審計要求的用源申報報表(企業耗能設備一覽表、企業能源計量器具一覽表、能源工業企業能源購銷存表、能源消耗統計及分析報表、生產信息報表等)，能源統計報表數據均能追溯到系統計量檢測記錄。

(6)企業、車間、設備能源管理系統模塊。企業、車間、設備能源管理系統模塊功能是實時監控企業、車間、設備能源實時消耗量，監控各項用能指標不超過定額指標。超過定額指標經報警提示查找原因，及時進行改進。設備管理系統功能能對重點用能設備能耗狀況、負荷率、有效利用時間、開啟、停止時間等影響能源消耗的各項參數進行實時監控，確保設備的高效、經濟運行，減少設備的空載時間和能源浪費的地方。

5.能源管理信息系統的安全設計和維護原則

信息系統應做好防電磁干擾，采集信號線應采用屏蔽線，并禁止與強電信號線混敷;與信息系統相連的外網系統應做好防火墻等病毒隔離措施。用能單位應設系統維護人員負責能源計量信息系統的整體維護;各車間也應有專人負責每天不少于一次的儀表值和信息系統反饋值的一致性檢查，發現問題應及時通知系統維護人員。

三、能源計量信息管理系統規范化工作成效

在上述研究的基礎上，2009年3月，浙江省標準化研究院聯合上虞新和成生物化工有限公司、上虞市質量技術監督局，聯合制定了《醫藥化工行業能源計量信息系統》聯盟標準，建立了能源計量信息管理系統的統一的管理模式，實現能源計量管理標準化。通過近一年的標準實施表明，統一規范的能源計量管理系統進一步提高了工藝過程中的能源計量數據的分析和研究的正確必可靠性，為改進生產工藝，提高技改節能效益提供了科學的依據，真正發揮了能源計量數據的功效。其次應用能源管理的科學方法，結合計算機信息網絡技術，通過精確計量，自動采集能源量值數據信息，對能耗數據進行計算匯總、圖形對比、經濟分析、量化評價，控制能源消耗，節約了能源成本開支，提升企業能源管理水平。例如，浙江省重點試點企業上虞新和成生物化工有限公司發酵車間經過對蒸汽消耗數據的分析，將滅菌工藝由原來的間歇消毒改為連續消毒，使車間每月蒸汽消耗量下降30%。精餾車間強化循環水溫差管理，優化了操作參數，耗汽量從原來6噸/小時下降為4.5噸/小時，循環水用量從910噸/小時下降到450噸/小時，使該車間每噸產品能源成本下降15%。通過考核，公司萬元增加值能耗同比下降14.6%。

為了扎實推進企業能源計量工作，將節能工作落到實處，我們對企業能源計量信息管理系統相關的設計規范和標準進行了初步的研究。規范、有效、科學的能源計量信息管理系統不僅能規范企業能源計量與管理，也將進一步推動國家依法實施節能減排監督管理。

參考文獻:

篇（9）

一、關于人力資源的確認

資產的定義是預期能夠流入企業未來經濟利益的資源。我們可以看出人力資源和物資資源都符合此定義，即兩者都有為企業帶來經濟效益的能力。將人力資源作為資產來確認的問題已經有許多文章作了論述，作為資產來確認人力資源業已經成為一個不需爭論的事實。關鍵問題是，只將人力資源籠統地確認為資產就可以了嗎?我們知道，物資資產有著流動資產和非流動資產之分，如果將資產在企業營運中起的作用還可分為管理用資產，生產用資產，銷售用資產等。同樣，，我們也可以對人力資產作出類似分類。因為企業中必然存在著一部分臨時工，同時也有長期的雇員。他們在企業中的分布和作用大不相同，而人員結構不同的企業情況更不一樣，也就是說，僅僅這樣揭示企業的人力資源信息（指只將人力資源籠統地確認為資產）還遠遠不能滿足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會計信息并沒有說明企業的人力資源的結構組成以及人力資源在企業內部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業的利益相關者有著非常重要的作用。

在現代企業中，內部機構設置的科學性可以反映企業管理的先進性，而內部機構的設置具體又表現在人員的結構和分布上。在以前的計劃經濟體制下，商品稀缺，我國的企業機構設置呈“紡錘性”，企業的生產經營重點是生產，生產一線人員很多，而市場營銷人員利科研人員相對較少。隨著經濟的發展，這種機構的設置已遠遠落后于時代的要求。前不久，已經審理結案的全國最大的國企破產案――阿城糖廠的破產為此作了一個痛苦的注解。阿城糖廠擁有員工五千多人，“一年之內中層干部的人數增加了近4倍，從40人增加到了188人。但令人不解的是，在市場競爭日益激烈的情況下，該廠銷售人員卻一直沒有增加。”（引自中國電視報《新聞調查》）市場銷售人員僅二十多人。現代企業管理和營銷理論認為，市場經濟下，一個理想的人力分布配置應里“啞鈴型”，企業的科研人員和營銷人員相對來講應該較多，而生產人員應該較少。在這種情況下，我們就可以按人力資源的作用即生產部門人力資產、管理部門人力資產和銷售部門人力資產對人力資產分別確認。這樣一來，信息需求者就可以了解企業的人力資源的分布，從而可以分析企業的人力結構是否合理，據此還可以作為預測企業的未來前景的工具之一。

二、關于人力資產的特點

人力資產是相對于物資資產而言的，因此，搞清兩者關系是正確提供人力信息的前提。物資資產目前一般按流動資產和非流動資產兩大類來計量。非流動資產一般來說是一次性投入，并且企業一旦取得某項非流動資產，此項資產就屬于企業所有，企業對其擁有完全的所有權或控制權，然后按此項資產在企業收益的受益期長短來分攤其價值。流動資產流動性較強，一般是分期購買，分期計量。同樣，企業對其也有著完全的所有權。但“人”卻不同，“人”不僅是社會生產的基本要素和生產力的主導因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業可以通過支付工資等費用來擁有人的勞動力使用權，但企業不可能對人本身擁有所有權和控制權。可見，人力資產的使用權和所有權是分離的。計量物資資產時，由于企業擁有對物本身的所有權或控制權，計量對象是物本身，計量人力資產時由于企業沒有也不可能擁有對人本身的所有權和控制權，如果把人本身作為計量對象是不恰當的。經濟理論告訴我們，企業所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業創效益做貢獻。由于計量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實物形態的資產，這樣一來人力資產就具有無形資產的特征。同時我們也知道，企業中的人力資產的流動性是不一定的，有的終生服務于企業，有的經常變換單位。也就是說在總體上人力資產既有流動資產的性質又有非流動資產的特征。

三、關于人力資產的計量

由于人國資產具有上述特點，應該如何對其進行科學的計量呢?

目前，普遍的方法是將各種費用資本化或者將人力資產使用期間的各種費用折現，然后，再將其在以后期間內攤銷，這種方法類似于固定資產折舊的處理方法。但是，這種處理方法有很多缺陷。首先，該方法所涉及到的資本化或折現時間是主觀確定的，同時所用計量模式中涉及的有關數據，例如折現法中的原值，還要隨著時間的變化不斷調整。這樣一來，會計所提供的有關人力資源信息的可核性和反映真實性必然較低，從而信息的可靠性就受到懷疑。另外此方法的可操作性也很低。轉我認為，我們完全不必利用上述方法來計量有關信息，而可以根據其不同的費用采取不同的處理方法。企業取得人力資產之前，必然要發生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本，錄用成本，安置成本，取得人力資產后還要發生一定的培訓費。對于前者，由于費用是在資產取得之前發生的，并且費用的發生與資產的取得與否沒有直接關系，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是說，對某人力資產的費用支出結果是取得了該資產，那么此費用應該計入該人力資產價值，反之，如果也計入此人力資產的價值，則很不恰當，而是應作為當期費用處理(這類似于研究開發費的處理)。對于有效費用和隨后發生的培訓費如果有合同并且數目較大則在合同期內攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當的年限內攤銷；如數目較小，則作為當期費用處理(這類似干固定資產修理改良費的處理)。人力資產取得后，正常情況下企業都會每月支付工資，而支付工資是企業對勞動者的勞動力使用權的購買。

我們可以這樣認為，一項人力資產的取得，是企業多了一位供應商，此供應商供應給企業的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設下，企業每月付款，供應商定期供貨，否則，如果供應商不滿意，就會停止供貨，這表現為員工離開企業，同樣如果企業不滿，則停止購貨，這表現為企業解雇員工。這樣一來，企業就好象在購買如原材料這樣的流動資產。會計處理時就可以參照類似于原材料等流動資產的處理方式，借記“人力資產”，貸記“應付工資”或“銀行存款”等科目。這樣做的原因或好處如下：

其一，這種做法所提供的信息的相關性較強。會計信息的提供也應貫徹“以需定產”的原則，從需求者的角度出發。我個人認為，會計信息的需求者更關心的是人力資源為企業創造的價值大小，期望人力資產信息能幫助他們預測企業未來的現金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。也就是說，利益關系人并不太在乎企業人力資源本身的價值大小，他們更關注企業取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業帶來的效益。

其二，此法的可靠性也較高。這里的會計計量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。

第三，前面已經講過，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環境和社會關系等各方面的影響，人們追求的既有物資上的享受又有精神上的滿足。而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權衡自己物質上和精神上的得失，工資可以很好地充當交易的顯示器。長遠來看，如果交易價值較低則在某種程度上說明人力資產在該企業得到了較好的精神滿足，而人力資產精神的滿足程度又從側面體現了企業的人力資源管理水平高低。

第四，用工資成本提供的信息可以使信息的需求者根據工資成本和企業效益推斷企業人力資產使用的效益性。

篇（10）

大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。

到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：

a、決定項目欲達到的程度和目的；

b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；

c、制定新的FASB財務會計概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。

篇（11）

(一)人力資源在會計確認中的困難

傳統財務會計的確認標準是可定義性、可計量性、相關性和可靠性。而人力資源是一種潛在的價值，需要經過將來不確定性事項的完成才能加以確認，更無法用貨幣進行可靠的計量，因此不能滿足財務會計的確認標準，這也是人力資源會計長期以來無法被納入財務會計范疇的原因之一。

(二)人力資源在會計計量中的困難

當前學術界關于人力資源成本法及價值法的計量方法中，成本法反映的只是人力資源取得的歷史成本，難以反映其真實價值;價值法反映了人力資源未來收益的現值，但是計量主觀性強，適用性弱。因此，人力資源價值的計量目前在實際操作中有一定困難，從而阻礙了人力資源會計的推廣與運用。

(三)人力資源在會計核算中的困難

人力資源投資支出的受益期不同，其受益程度更是難以計量，企業將人員招聘、培訓、考核等方面的投資支出作為費用核算，不僅違背了權責發生制原則，而且使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，在人力資源會計迅速發展的今天，企業經營者需要的是更加切實可靠、全面的信息，再將人力資源支出全部計入當期費用，勢必導致會計信息嚴重失真。

二、人力資源會計在我國應用的對策和建議

(一)加強人力資源的開發與管理

為適應經濟發展要求，企業必須加強人力資源的開發與管理，一方面加大對員工的教育和培養力度，努力提高員工的綜合素質，使其能夠適應時代的發展和人力資源領域新理論、新技能的要求;另一方面我們應該學習借鑒大多數外資企業，既向職工提供有吸引力的工資和福利待遇;同時又為職工提供進修、培訓、晉升的機會，為員工創造充分發揮其潛力的條件。

(二)根據企業實際情況選擇

適當的人力資源計量方法計量方法的不完善是人力資源會計推廣的頑固阻礙。在實行人力資源會計時，應注意選擇符合本企業實際情況的計量方法。成本法以歷史成本為計量基礎，比較直觀;價值法則側重于潛在的人才價值。另外，根據會計核算原則，在同一個企業或單位內應采用同一種計量方法。

(三)規范人力資源會計的確認、計量與報告人力資源價值能

在財務報表中客觀公允的反映，須通過相關會計法律法規對人力資源會計作出規范。鑒于人力資源的構成和計量要比一般物質資源復雜的多，僅僅依靠財務報表中的數據并不能完全有效的反映人力資源所包含的會計信息內容。因此有必要附加人力資產投資效率報告、人力資源構成及月度變動情況報告等輔助報表。