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我國現行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據不同所得分別規定了按年、月綜合計算和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調節高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發放時間或改一次性發放為多次發放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。

我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發達,很多個人收入的往來和現金的支付都游離在銀行系統之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調節高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發揮作用。近期內分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現行的分類課征制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調節的力度;通過調整費用扣除項目的具體內容來體現個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和會計費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產生的微利也這樣。”〔4〕

(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏科學性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統一的扣除規定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數量所得的能力的差別,如扶養人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。

2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數,以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產經營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統一累進稅率征收,以體現“相同性質所得相同待遇”的原則。

3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調節社會收入不均、貧富懸殊方面發揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的自然人,而不能是占社會絕大多數的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經調整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區經濟發展不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統一標準顯然不妥,可以考慮規定一個幅度,由各地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的免征額。

二、個人所得稅法所體現的法的價值

“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。

稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率發展。個人所得稅法是稅法中最能體現法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進經濟增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩,影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調節初次分配中出現的收入分配不公,稅法作為第二次調節的工具來調節分配,調節的目的是公平,而非效率。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優先效率這方面是可能的,但原則上還是要優先公平這一側面的。〔2〕社會物質財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。

一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質上來看,即要避免形式公平而實質不公平的現象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質正義(稅法的征稅公平)、本質正義(稅法的起源)。而現實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發揮,法的價值沒有實現,并沒對社會的公平指數有何改進,反而惡化。

個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的自然規則、叢林規則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調節的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現的障礙的討論。

三、個人所得稅法的實施檢討

要發揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的法律規范在生活中得到實現,把應然變成實然。如果法的規定不能在人們及其組織的活動中實現,那就是一紙空文,不會帶來現實意義,也不能實現法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現。

稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質條件,與人和物及當時的社會控制技術的發展相關。稅收征管的現實水平決定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。

因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經濟發展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協調,使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現實的偏差損害了稅制的公平。

稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經濟發展水平和稅務部門自身的征管能力發展水平。社會的政治、經濟、技術水平的變化是稅收征管改革發生和發展的外部動因和條件。

所得稅征管的控制系統包括個人收入申報系統單位代扣代繳控制系統、稅務檢查系統低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。

參考文獻:

〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭曉慧等譯.經濟學〔M〕.北京:中國人民大學出版社,1997.517.

〔2〕金子宏.日本稅法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.

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個人所得稅是各類稅收的一種，是世界各國財政收入的一項主要來源，在各國的稅收收入中占有較大的比例，特別是經濟越發達國家，個稅所占的比例越高，具不完全統計我國個稅收入占整個稅收收入的18.1%，就其他稅種而言比重較高。當前，我國貧富差距不斷擴大，高收入群體作為社會富有的階層，本來應該在個人所得稅繳納方面成為國家在財富初次分配后調節分配不公、緩解社會不穩定、縮小貧富差距、體現我國社會主義公平性的主要群體。但是由于我國高收入群體的收入結構和種類都具有特殊性，形成大量隱性收入，同時征管手段的不健全，因此，造成高收入群體個人所得稅的大量流失[1]。如何做好個稅的征收與管理已是當前非常迫切和重要的問題，筆者認為要做好高收入者個稅的征管，應從以下幾個方面入手。

一、做好稅法宣傳，提高納稅人納稅意識

稅法宣傳是稅務機關應長期堅持的一項工作，是提高納稅人納稅意識的重要手段，針對各行業各稅種不同的特點，應采取不同的有針對性的宣傳形式。利用稅務內、外網站、辦稅務大廳大屏顯示、“稅收宣傳月”以及電視、廣播、報紙等媒體多種形式宣傳、個人所得稅政策信息；稅務管理員針對重點行業、重點企業、重點人群，要送稅法到納稅人手中，面對面進行宣傳輔導，從而全面提高納稅人的自覺納稅意識。

二、調查摸底，全面推進全員全額扣繳明細申報管理

各主管稅務機關要結合本地區經濟總體水平、產業發展趨勢，居民收入來源和各行業的特點，重點調查摸清高收入者相對集中的行業、企業、人群，摸清其收入分配規律，建立高收入者所得來源信息庫，有針對性地加強個人所得稅征管工作。

各級稅務機關要認真貫徹落實國家稅務總局《關于推進全員全額扣繳明細申報》的部署和要求，將全員全額扣繳明細申報管理納入稅務機關工作考核體系。要督促各扣繳義務人，嚴格按照《個人所得稅法》第八條、《個人所得稅法實施條例》第三十七條以及國家稅務總局關于《個人所得稅法全員全額扣繳申報管理暫行辦法》的規定，高質量地實行全員全額扣繳申報[2]。

三、突出重點，強化征管

加強高收入者的管理是堵塞漏洞、增加稅收收入的主要手段，根據高收入者不同特點，重點從以下幾個方面加強管理。

1、加強財產轉讓所得的管理

加強股權轉讓所得的管理，要多與證機構、產權交易中心等單位聯系，主動掌握本轄區上市公司、自然人股權變更登記及股權轉讓的時間和數量等股權轉讓信息，及時跟蹤管理，依法依率征收稅款。

2、加強利息、股息、紅利所得征收管理

各主管稅務機關應對本轄區上市公司、非上市股份公司、集資單位、股份全體制企業單位的分紅、派息等情況全面掌握，嚴格執行現行有關個人所得稅的規定，要對企業轉增注冊資本及投資者個人所得稅進行跟蹤檢查，及時足額征收個人所得稅。

3、加強勞務報酬所得和工資、薪金所得的管理

各主管稅務機關及時與有關部門溝通協作，及時獲取相關勞務報酬支付信息。特別是對一些報酬支付比較高的項目（如演藝、演講、理財等）的個人所得稅的管理，督促扣繳義務人依法履行扣繳義務；對實行年薪制和高收入行業的企業，要匯總全員全額明細申報數據中的工資、薪金所得總額，與企業所得稅申報表中工資費用支出總額比對，規范企業中個人所得稅的征管[3]。

4、加強各類私人辦學個人所得稅的管理

加強與教育管理部門的協調配合，及時掌握有關私人辦學信息，建立有效的管理機制，加強源泉控管；建立健全雙向申報制度，做好支付個人應稅收入辦學單位的代扣代繳工作，對沒有扣繳單位和從兩處以上取得收入的個人要加大管理力度，堵塞漏洞，避免稅款流失。

5、加強外籍個人所得稅的管理

各級稅務機關要加強與公安出入境管理部門、勞動部門、商務、外事服務部門的聯系，及時了解本轄區外籍人員的基本情況，掌握外籍人員出入境時間及相關信息，加強與文化、體育管理部門的聯系，及時了解境外團體、個人來華演出、比賽等情況資料，做好演出場所或經紀人對個人所得稅的代扣代繳工作[4]。

四、優化服務，注重實效

各級稅務機關在加強高收入者個人所得稅征收管理的同時，要切實做好納稅服務工作。要有針對性的對高收入者開展稅法宣傳和政策輔導，拓展申報方式，實行一站式、一窗式服務，積極了解納稅人的涉稅訴求，拓展咨詢渠道，提高咨詢回復的質量和效率，做好完稅證明的開具，并為納稅人信息保密，切實、維護納稅人的合法權益[5]。

參考文獻：

[1]傅劍鋒.高收入群體個人所得稅征管的探析[Z].廈門大學大學碩士學位論文，2008，07

[2]張紫函.石家莊市個人所得稅征管中存在的問題及對策研究[Z]. 河北大學碩士學位論文，2010,12

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中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 實質課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。

從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實行中

存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用

實質課稅原則的理論基礎

實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。

稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實質課稅原則在個人所得稅全員

申報制度中的法律實踐

當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。

1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權。”我國法律并未明文規定實質課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。

8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。

參考文獻：

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[4]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學出版社，2001：31.

[5]。訪問日期：2012年8月22日.

[6]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（ 6）.

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[8]陳清秀.稅捐法定主義[M].臺灣：臺灣月旦出版公司，1993：591.

[9]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（ 6）.

篇（4）

1994年我國開始實施新個人所得稅法，促進了我國個人所得稅的穩定、快速增長，使個人所得稅在每年財政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財政收入的重要來源，同時也通過其調節個人收入的方式手段，為緩解社會分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個人所得稅還是存在著稅款流失嚴重、調節力度差強人意等各種問題，由此說明我國現行的個人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時結合、借鑒發達國家的實踐經驗教訓，對個人所得稅課的改革選擇進行探討。

一、個人所得稅課征模式的種類與特征

個人所得稅最早于1799年在英國形成，發展歷史超過兩百年，其課征模式已發生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對個人所得稅的稅制都有不同改變與創新。目前國際上實際運用的個人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]

（一）分類課征模式

分類課征模式，就是根據區別對待的原則，將個人所得根據不同的來源和性質，依照稅法的規定進行分類，然后在分別扣除不同費用的基礎上，以不同的稅率進行計稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質收入所承擔稅負不同，因此也是橫向公平的體現，有利于實現政策目標。但另一方面，由于稅基相對較窄，通常無法按照納稅人真實的納稅能力進行計征。

（二）綜合課征模式

綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項目的數額后，將一個納稅人在某一定期限內所有不同來源和性質的所得綜合起來，按累進稅率對該余額計征所得稅的課征制度。這種計稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負擔能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對待各項收入；同時由于廣泛的涉及面，其對于全社會的影響性和調節性也就更強，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達到調節不同納稅人所得稅負擔之目的，較好地實現穩定社會經濟之目標。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實施需要納稅人具有比較強的納稅申報意識，以及健全完善的法律制度、財務制度和稅收征管制度作為支撐。

（三）混合課征模式

混合課征模式規定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進行分類，針對某些類別的收入按標準比例稅率實行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報其余項目的各種來源所得總額，按累進稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結合的產物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現稅收公平的原則。一方面，為了體現量能課稅的原則，它主張對不同來源的收入要綜合計征；另一方面，為了體現對不同項目收入區別對待的原則，它主張列舉出特定的項目按特定方法計征。理論上，混合課征模式能更好地發揮調節收入分配、增加財政收入的功能，但前提是對稅收機關的征管技術和征納雙方主體的文化素質的要求都很高。

縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對規定的收入項目，由支付的一方按法律規定代扣代繳即可。而對于綜合課征模式和混合課征模式，它們設計的征稅項目多，扣除項目和免稅規定繁雜，且大都要求納稅人自主申報，從而對稅務機關的征收管理稽核水平要求也有所提高。

二、我國現行的個人所得稅課征模式及存在問題

我國現行的《個人所得稅法》已將先前的個人所得稅、個人收人調節稅和城鄉個體工商戶統一稅這統一為個人所得稅一個稅種，亦經多次修正，使我國的個人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個應稅項目，規定將不同來源的收入歸入相應的應稅項目，適用不同的稅率進行計征。[3]此外，《中華人民共和國個人所得稅法》第八條還體現了納稅申報制，但其適用范圍非常有限。[4]

綜上可知，我國個人所得稅至今一直實行的是分類所得稅制。即將所有收入根據不同的性質和特征歸入到相應的類別中，適用對應的稅率，實行源泉扣繳。對于我國開征個人所得稅的初期，這是當時符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財政稅收收入；但隨著我國經濟快速發展，我國公民個人收入的類型更為紛繁復雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：

一是有失公平。現行的分類課征制度對于不同類型的收入適用不同的稅率并分項課征，雖然有利于對不同性質的所得實行區別對待以示公平，卻也更易形成較大的稅負差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會因為其收入來源的相異而需要適用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動而獲得，卻因收入性質的不同而造成納稅人稅負上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負，進而導致稅負不公。

二是稅源監控不利，可能產生嚴重的稅收流失。隨著經濟發展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產生的個人所得都納入到應納稅范圍當中，但在稅收實踐中，難免會有一些隱性收入難以被明確列入征稅項目之中而造成稅務機關的難以監控，從而導致稅款流失的現象；此外，我國個人所得稅主要是以征收為主，稅務機關不主動上門征稅，納稅人就不主動納稅，以至于偷稅漏稅現象嚴重，既加大了稅務機關的工作難度，也不利于公民納稅意識的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會有公民主動申報年度收入總額的環節，因此將更有利于稅務機關的監控和稅收征管。

三是調節社會收入差距的作用有限。稅收是進行社會收入再分配的重要手段，而個人所得稅更是調節社會收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實踐中發現，高收入納稅人的收入來源種類遠遠多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現“多得多征”的立法原則，個人所得稅的社會收入再分配作用不能有效地發揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據個人收入總額進行綜合課征來實現對分類課征模式不足之處的矯正，進一步的稅收公平，實現真正的“多得多征，少得少征”。

所以，隨著經濟的不斷發展，我國進行個人所得稅制度改革勢在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們該如何選擇？

三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析

目前，國際上絕大多數國家都已開征了個人所得稅，并普遍結合各自的基本國情和本國特征，設定了不同的課征模式，以此來滿足國家經濟和社會的發展需要。相對而言，經濟水平較高和社會制度較完善的發達國家由于已經經過多年的探索和完善，其個人所得稅制度設置一般更加科學合理；而合理科學的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發達國家的社會結構相對穩定和經濟的可持續發展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個人所得稅歷史相較發達國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發達國家中個人所得稅課征模式的成功實踐經驗，以藉此把握住全球稅制改革方向。

（一）綜合課征模式的經驗分析

學者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個國家中，共有82個國家開征了個人所得稅，而在這82個國家中，采用綜合課征模式的占了62個[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當數美國采取個人所得稅綜合課征方式的時間較早，是最典型的采取個人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設置相對最為完備。因此本文中，對綜合課稅模式的國際經驗進行研究時，擬以美國的實踐經驗為例。

美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規定將一個納稅人在一個納稅年度內的各項收入進行統一合計，然后在此基礎上扣除不予計入課征的收入項目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎上再按統一的超額累進稅率計算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對較為寬廣。美國稅收計征的單位是家庭而非個人，申報方式靈活，對于一個家庭而言，可以選擇夫妻合并申報，也可選擇個人單獨申報，但是不同的申報方式對稅額影響差別不大。

對于個人寬免額，為了消除社會通貨膨脹可能對稅收造成的影響，美國設定了每年進行指數化調整的機制。[6]同時，還規定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當收入水平達到法定的某一程度時，納稅人就不再享有寬免額。這種機制更好地體現了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實際稅收負擔，同時也使政府的稅收收入得到更優的保障。

對于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經濟上起到調節收入分配、刺激就業的作用，保證一個國家和社會具備充足和可持續的工作源動力。[7]

這樣的綜合課征模式的優勢在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現逃稅漏稅的現象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導致計征計算上的繁瑣，三是可以更全面地體現出納稅人的實際稅收負擔水平。至今經過多年的發展與完善，美國完整和嚴密的個人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發，考慮和制定其要素內容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報身份的稅負承擔能力不同而對應不同的扣除標準，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達到美國保護弱勢群體的目的。

除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。

（二）混合課征模式的經驗分析

從混合課征模式的定義可以發現，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點：既通過對不同來源收入進行綜合征收以體現量能負擔，又會對不同來源的收入進行區別征收以實現相應的調節功能。

日本是典型的實行混合課征模式的國家之一。日本個人所得稅法規定：個人所得稅以綜合課稅作為主要模式進行征收，同時輔以分類征收作補充。將每個納稅人一個納稅期間內的收入所得進行合計加總，然后使用法定的個人所得稅稅率進行課稅。日本個人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計算合計所得，以體現對各類所得的區別化和精細化管理。通過法律的明確規定，對一部分收入項目進行綜合課征，剩下一部分實行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應納稅額便不再重復計入綜合課征應稅額中。[8]

近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實踐中取得成功經驗和積極效果。上述四個國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實行個人所得稅自主申報，并在申報中就對資本性收入和勞動性收入進行區分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動性收入合并計算繳稅，但是若是出現了資本性收入出現負數的現象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動性收入應納的稅收中扣減一定的稅收補貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護甚至增強社會投資水平，促進經濟穩定持續增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。

四、我國個人所得稅課征模式的改革方向

（一）我國個人所得稅課征模式的選擇

正如前文所述，當前世界上許多發達國家的個人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內很多學者也認為我們應該借鑒發達國家的經驗，采用綜合課征模式。但是通過前文對于綜合課征模式的經驗分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識的納稅人、高素質的征管人員以及強大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時間內難以企及的。而相對來講，混合課征模式首先兼備了綜合課征模式的優勢，同時因其也對部分項目所得進行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報，所以操作相對便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時立足我國的基本國情，筆者認為現階段我國個人所得稅課征模式的改革方向應當為混合課征模式。

1、我國實行個人所得稅混合課征模式的必要性

首先，混合課征模式能夠有效解決現行所得稅課征模式下存在的稅負不公的現象。混合課征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎上，針對納稅人的總收入不論來源實行綜合計征，因而能夠達到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。

其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵收入來源多樣化的發展趨勢。稅務機關對分類計征的部分，仍然可以實行代扣代繳的征收方式，以此來保障對源泉扣稅的管理；而對于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報來完成計征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應和推動個人收入來源多元化、收入形勢多樣化的趨勢，有效地防止稅款的流失，達到改革的效果。

2、我國實行個人所得稅混合課征模式的可行性

首先，課征模式改革符合我國政策導向。十八屆三中全會提出要深化稅制改革，其中的重點內容之一就是加快完善個人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結合的個人所得稅制度。按照會議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會讓改革之路更加順暢。

個人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業財力的支撐，需要強大的資金做后盾。總之，雄厚的經濟實力讓課稅模式改革成為可能。

其次，不斷完善的征管環境和良好的經濟環境可以保障課征模式改革的進行。近年來，我國通過不斷的探索和實踐，并借鑒國外先進的征管經驗，稅務機關在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質的提高，納稅人在納稅意識方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經濟持續穩定發展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設施的建立提供資金上的保證，例如對征管條件進行完善、對稅務人員進行培訓、對納稅人進行稅制宣傳等。[10]

3、我國個人所得稅混合課征模式的主要改革手段

實行個人所得稅混合課征模式，我國應當對勞動性收入和資產性收入進行科學合理地差別化計征：對勞動性收入，適用綜合課征模式和累進稅率進行征稅；對財產性收入，適用分類課征模式和比例稅率進行征稅。在具體政策和實踐中，為擴大稅收基礎，可通過縮減稅收優惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負的平衡，提高個人所得稅征收的公平和效率。完善和優化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對大宗生活支出（如教育、住房、醫療等）的稅前扣除。考量家庭的稅負能力，可將稅前扣除的主體轉向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個收入層面的納稅人的稅負水平更為平均，在改革中可以保持現有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對中等收入水平的稅收負擔的同時，加強對高收入水平的稅收負擔。

（二）構建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施

如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應的稅收體制和相關配套措施才能發揮出最大的功效，因此，我國要把個人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉變的基礎上還需要構建起配套的稅收體制與征管措施。

首先，需要完善納稅人自主申報制度。混合課征模式需要依靠自主申報與源泉課征相結合的方式加以實現，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報制度顯得尤為重要。一方面，要加強對納稅人進行自行申報納稅的宣傳，建立納稅人自行申報納稅的意識；另一方面，要建立相應的獎懲制度，對于據實、及時自行申報納稅的納稅人進行獎勵，對不申報或申報收入不實的納稅人進行處罰，鼓勵納稅人養成自行納稅的習慣。

其次，加快建立有效的納稅人收入監控機制。我國應該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進行稅務機關及其協助部門信息共享，納稅人無論在何時何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務機關管理、核查，提升我國居民財產持有的透明度。要尤其加強對高收入群體的稅收管理，轉變其納稅意識，增強其依法納稅的主動性。此外，還要加強對現金交易的管理，避免因難以確定現金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴大稅基，為整體減稅政策提供稅基補充。

最后，要完善納稅服務，并建立“強核查，嚴處罰”的稅收執法體系。稅務人員的素質直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強對稅務人員的深入培訓和考核，切實有效的提高我國征管水平；與此同時，還需以加強核查為核心，以嚴厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務復議和訴訟為保障，惠及各方合法權益，從而建立起符合我國個人所得稅特點的稅收執法體系。

[參考文獻]

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篇（5）

個人所得稅制度自1799 年在英國建立以來，經過二百多年的發展，已經成為西方諸國稅制結構中的主要稅種之一，它在組織財政收入、公平分配以及宏觀經濟調控中發揮著舉足輕重的作用。個人所得稅作為一種直接稅，稅負難以轉嫁，通過設定免征額及累進稅率，可實現沒有所得不納稅、所得少者少納稅、所得多者多納稅的稅收公平原則，在理論上對收入分配的調節具有很強的可行性，因此在很多國家都被認定實現社會公平最核心的稅種。

我國的《個人所得稅法》于1980 年制定，立法初期主要強調財政收入的功能，之后隨著市場經濟的發展，國內居民收入分配差距越來越大，尤其是2000 年我國的基尼系數超過0.4 的警戒線后，個人所得稅的收入分配功能越來越受到關注。盡管政府對個稅進行了多次調整，然而現實情況是，頻繁的調整對縮小收入差距的作用并不明顯，甚至出現了逆調節，稅后基尼系數大于稅前基尼系數的現象時有發生，違背了個人所得稅的公平性。因此，研究如何進一步強化個人所得稅調節收入分配的功能具有重要的現實意義。

一、我國個人所得稅的調節功能

1980年，全國五屆人大第三次會議通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》，標志著我國個人所得稅制度的正式建立。至2010年底，我國個人所得稅制度3O年間經歷了大大小小數次改革，個人所得稅收入不僅實行了中央與地方按比例分享，起征點（即工薪所得減除費用標準）也從最初的800元/月提高到2000元/月。2011年初，備受矚目的新一輪個人所得稅改革被提上政府日程，歷時5月，于7月27日落下帷幕。27日國務院授權新華社修改后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，根據條例，個人所得稅的起征點將從現行的2000元/月提高到3500元/月，稅率也由之前的9級減至7級，征稅級距也作了相應調整。

個人所得稅的稅源決定了它是個與個人收入分配狀況密切相關的一個稅種，對個人收入差距應該起到一定的調節作用。發達國家由于具備了良好的稅制環境，其個人所得稅對收入差距的調節作用相對明顯。在我國個人所得稅的征收，尤其是在我國目前遺產稅尚未開征，居民收入差距急劇拉大的現實情況下，個人所得稅是我們為數不多用來調節收入分配的工具。因此，我國個人所得稅將目標明確為“擔負起調節居民收入分配的重任，即所謂的“調高，擴中，提低”。

具體到實施效果，根據基尼系數的受稅收影響的絕對差異來對稅收再分配的效應進行測量，莎娜娃·海尼通過建立稅收累進性分解模型，得出了我國的個人所得稅起到了正向的調節作用，即縮小了收入分配之間的差距，并且該作用正在逐年加強，但是調節效果比較有限的結論。

二、個人所得稅發展現狀

從1980年個人所得稅在我國實行至今，個人所得稅走過了32年的歷程，在組織收入上，它從一個不起眼的小稅種發展成為全國第四大稅種；但在調節作用上卻大為遜色，它不僅沒有起到公平收入分配的調節作用，反而在某種程度上起到逆向調節作用。近年來，來自工薪階層的個人所得稅的比例一直在40%以上根據中國稅務年鑒統計資料計算，2002年，工資薪金的所得稅比例為43.6%，來自利息、股息、紅利所得的比例為31.72%，兩項合計為75.32%。而20%的高收入者占有80%的金融資產，但繳納的個人所得稅的比例不到10%。這表明，我國個人所得稅主要由工薪階層繳納。這一旨在調節個人高收人的所得稅實際上所起的作用是逆向調節作用與所得稅制定的初衷是違背的，也是與所得稅所應起的作用不相符的。

我國自開征個稅至今，一直實行分類所得稅制。分類所得稅制是以分類表為基礎，將納稅人所得依照不同來源劃分若干類別，按照規定的不同等級征稅率，以超額累進計征辦法課稅。具體在個人應納稅11項分類中，工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得適用累進稅率，而稿酬所得、勞動報酬所得、特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率。

大部分學者認為，分項所得稅制很難實現稅收公平。稅收公平要求同等負擔能力的人負擔同樣的稅收，不同負擔能力的負擔不同稅收，由此來保證橫向公平與縱向公平。現行的分項稅制采用正列舉法，將納稅對象分為11項分別規定其稅率與費用扣除標準，分別計征稅款，沒有考慮納稅主體的綜合收入和綜合賦稅的能力，難以涵蓋所有收入類型；加上源泉課稅和累進稅率的采用，往往導致所得來源較廣、綜合收入高的少納稅、多的來源較少、收入相對集中的多納稅的情況。這在一定程度上會迫使納稅人分散所得來源以減輕稅負；再者，隨著經濟的發展，納稅主體收入來源呈現多元化的趨勢，稅法僅對列明對象征稅，大量隱性收入排除在個稅的征收范圍之外，造成稅制不公。

三、當前個人所得稅模式的思考

從稅制形式上來看，由于分類所得稅制存在稅負不公、容易造成稅收流失的弊端，學界一直有學者希望將目前的個稅模式改變成綜合所得稅制或者混合所得稅制。后者有利于體現量能納稅的原則，真正實現個人所得稅調節個人收入，防止兩極分化，實現社會公平的目標，且在實際操作中，后者具有更大的可操作性與便利性。但與分類稅制向綜合稅制演進的潮流逆向而動的是，許多分類元素（schedular elements）因為各種各樣的原因而逐漸融入到綜合所得稅中。實際上所有的所得稅制都充斥著針對特定類型所得的特殊規定，沒有一個國家實行純粹的綜合稅制而不區分不同類型的所得。從實際角度出發，綜合稅制的不區分性有利于稅基的穩定性和完整性，但綜合稅制對收入的不加區分是否符合處于發展階段的國情，需要加上一個問號。

從稅率模式上來看，我國目前實行累進稅率與比例稅率并行的制度，對于一般性收入采取超額累進稅率，對于特殊收入采取差別比例稅率。人們通常認為，個人所得稅只有實行累進稅率，才能發揮公平分配的作用，使稅收成為社會收入再分配的工具。累進級次越多，邊際稅率越高，富人所納稅款在全部稅款中的比例越高。但實際情形卻與此相反累進所得稅沒有起到公平分配的作用，反而還損害了效率。[5]稅收會對勞動力供給會產生收入效應和替代效應。收入效應是指納稅人因納稅減少了收入，為了維持現有的收入水平，只能增加勞動供給；替代效應是指累進稅增加了納稅人的稅收負擔。納稅人通過減少勞動供給即以閑暇替代勞動來減輕稅收負擔。收入效應有利于經濟效率，而替代效應帶來經濟效率的損失。一般認為，在我國，勞動力的供給彈性較小，收入效應與替代效應孰大孰小難以確定.但實證研究證明了稅收對高收入者勞動供給的替代效應大于收入效應。高收入者（月收入5000元以上）對高稅率的敏感度較高，在高稅率下，人們以閑暇替代勞動。稅率越高，替代效應越大。就我國現實情況而言，累進稅率的公平特點在我國沒有良好的表現出來，究其原因在于，富裕人士往往收入來源較多，而一般工薪階級收入來源相對單一，稅收征管的過程中出現了富裕人士主動或被動的方式逃脫稅負。

四、個人所得稅立法的展望

我國經濟正處于轉型中，收入差距是市場發揮作用的一個正常結果。但收入差距、貧富懸殊加劇有些是制度特別是個稅制度的不完善造成的。因此解決不合理的收入差距問題應是完善個稅制度，而對于合理的收入差距，不應過度調節，否則損害市場效率。

篇（6）

在高校推行績效工資制度的影響下，廣大高校教職工的整體收入水平得到了明顯提升。本文結合當前稅法中的相關規定，針對有關高校工資薪金個人所得稅納稅籌劃問題提出了自己的一些見解。

一、稅收籌劃的重要意義

稅收籌劃作為國家稅收的一種應運而生的產物，在國外早已得到了較為廣泛的運用和較為成熟的發展。所謂稅收籌劃就是納稅人為了適應政府稅收政策導向，在稅法允許范圍內，利用稅法賦予的稅收優惠，針對自身的投資、經營及分配等相關財務活動展開合理的、科學的實現安全和規劃，進而達到預期目的的財務管理活動。由此可以看出，稅收籌劃的前提是不違背稅收法律規定，需要事前將籌劃工作做好，并講究成本效率。高校事業單位收入分配改革從2010年開始實行，開始實行“打破均衡，多勞多得”的績效工資制度。高校教職工收入結構發生了巨大變化，大部分職工的收入總量均得到了明顯提升。新的《個人所得稅法》從2011年開始實行，2014年開始全國機關事業單位推行了養老保險及職業年金制度，從此，怎樣利用合理的納稅籌劃來達到節稅目的，同時減輕教職工的納稅負擔，開始成為廣大高校教職工普遍關心的問題。基于高校的角度來看，在合理合法的基礎上展開納稅籌劃，有利于激發教職工的工作熱情，同時對高校以后的發展也非常有利。

二、高校薪酬的納稅籌劃

根據2004-2013年統計數據，從個人所得稅的的繳納項目分布上來看，60%左右是工資薪金所交的稅額。而高校教職工的收入是相當穩定范圍也較固定，個人所得稅的應納稅額由應納稅所得額和適用稅率兩個因素確定，稅率又根據所得額來決定，由此可見，高校職工合法合理降低稅負，重點籌劃就應放在減少應納稅所得額上，常用方法有：

對稅法允許扣除的國家社保政策和公積金政策充分運用，盡可能按最大比例繳納“五險一金”。

（一）工資薪酬福利化，減少教職工稅負

個人由于任職、受雇獲得的財產都需要交納個人所得稅，但是如果個人對所得財產只有使用權沒有所有權，這種情況下是可以免交個人所得稅的。如為提升廣大教職工的辦公條件，可以為教職工提供筆記本以及一些電腦耗材等，但是注意實際操作過程中這些設施的所有權歸學校，并將其列入到學校固定資產中，教職工只享有這些設施的使用權，如果教職工調出學校，必須將這些物品歸還學校。

還有些情況下如果學校可以為教職工進行支付，那么個人就可以在工資水平并沒有下降的前提下減少個稅負擔，進而提升教職工福利水平。提供交通便利。例如高校可以免費接送教職工上下班，或者每月為教職工報銷部分交通費用；按照國家教改委制定的計劃，幫助教職工解決住房問題；可以為教職工提供一定量的貸款，以后從教職工每月的工資中扣除一部分費用償還貸款，以減輕教職工貸款利息負擔；新調入的職工可以為其提供周轉房；每年為教職工報銷相應額度的圖書資料費用；為部分教職工提供學習的機會，鼓勵他們考取研究生、博士生，并為其報銷相應學費等等；為了鼓勵和引導廣大高校教職工積極申報科研項目，多多發表質量高的科研論文，當前很多高校均設立了科研獎勵基金，項目和論文的級別、重要性是不同的，因此可以分出不同額度的獎勵，其金額可以從幾百元到幾十萬元不等，如果利用直接獎勵的方式，這部分獎勵應該以《個人所得稅法》中的相關規定并入到工資薪金所得總額中，按照七級累進適用稅率方式進行個人所得稅的繳納，而實際上有很大一部分費用屬于科研成本，理論上應該利用報銷科研成本費用的方式，那么這部分費用就不需繳納個人所得稅了。

有效運用有關規定內可不予征稅的項目：按照國家統一規定發放的津貼、補貼；撫恤金、福利費、救濟金；按照國家統一規定為干部、職工發放的退職費、安家費、離休工資、退休工資；職工和用人單位由于解除勞動關系而獲得的一次性補償收入；企業破產而獲得的安置費收入；集體所有制企業改成股份合作制企業，職工以福分形式得到的所有權企業量化資產；獨生子女補貼醫療補助、津貼差額、差旅費津貼、工會經費中給予困難職工的生活補助等等，以上都是不需要繳納個人所得稅的部分，我們可以對這些免稅政策進行充分利用，制定工資結構時將應稅工資部分轉化成非應稅工資。

（二）合理籌劃職工的勞務報酬，在工資薪金與勞務報酬之間進行合理轉換，選擇最佳納稅方法，降低教職工稅負

1、將勞務報酬轉化為薪金，減少教職工納稅額

原高校職工的收入來源相對單一，但隨著社會發展，其內容也逐慚豐富，呈多元化發展的趨勢：有校內工資及校外的課時、稿費、專家評審等這些勞務報酬費。雖然兩者都是勞動所得，但針對的納稅內容有所不同，在一定金額范圍內，可以對工資薪金與勞務報酬之間進行合理轉換，從而進行有效的稅務籌化。

例如：我校兩位教授平時每月扣除“五險一金”后工資7000元。現接到任務，對新課程進行課程教材教學的整體研究開發，到期合格給予兩人24000元的課程研發費用，時間共一年。

方法1：一年后集中發放這筆研發費用，兩位教授就應按勞務報酬的稅率各自要繳稅[ 12000[×]（1-20%）][×]20%=1920元稅。

方法2：如果我們將這筆研發費用按照研發的進度，按月1000/人月和每月工資一并發放。

每人一年原稅額是[（7000-3500）[×]10%-105] [×]1=245 [×]12=2940元。

每人一年新稅額是[（7000+1000-3500）[×]10%-105] [×]12=345 [×]12=4140元

將研發收入并入薪金只增加稅額4140-2940=1200元，比一次性按勞務報酬繳稅1920元少了720元，選擇方法2更好。

2、對于超過2萬元的勞務報酬，應仔細對比兩者應納稅稅額和納稅人自身情況選取最佳方案

經仔細測算，當納稅所得額 〉20890元時，工資薪金與勞務報酬兩者分開納稅則更加合理。而此時我們財務人員也應尊重納稅人自身要求，根據算出的稅額，幫助其選擇最適合他本人的方案。

（三）合理確定年終一次性獎金發放的稅金籌劃

基本工資和績效工資是高校工資薪酬體系的兩個組成部分，其中績效工資又分為基礎性和獎勵性兩種績效工資，從工資薪酬方法的角度上來看，大部分高校的基本工資、基礎性績效工資均按月發放，獎勵性績效工資按照年度進行發放，這種工資方法形式存在一定合理性，因為獎勵性績效工資主要針對教職工超工作量進行獎勵，按照高校實際辦學特點，這部分工資需要在一個學年度完成以后才能被核算出來，對于那些超工作量較多的教職工來說，一次性發放獎勵往往比他們當月納稅所得額要高，這部分工資需要繳納很多個人所得稅，從這一點來看又存在一定的不合理之處。對于沒有完成工作量的教職工，他們還要按照相應比例將之前發放的績效工資部分扣除，雖然這部分職工的收入較少，不用進行個人所得稅的繳納，但是之前繳納的稅款已經上繳國庫，不可能進行退稅，這種情況下個人不得不多繳納部分稅款，雖然這部分稅額不大，但是也存在一定的不合理之處。 績效工資實施以后，大部分高校的年終獎金均被取消，一些高校將安家費保留下來，目的是為了引進更多高層次人才，將這些人才留住，還有一些高校將超過基本任務量的獎勵作為年終獎勵，一些高校將教師科研獎勵當做年終獎發放，但是不管形式如何，都需要按照國家稅務總局規定，利用統一計算方法發放年終獎，且一年只能發放一次。如何恰當的分配好月工資和年終獎的比例是個人所得稅籌劃的關鍵。當前我國一次性年終獎實行的是超額累進稅率，這會導致其計稅中存在臨界值，在這個臨界值區域，出現了個稅不合理的“盲區”，也稱為“個稅陷阱”：年終獎數額增加一小步，但納稅卻提高一大步，出現多勞少得的現象。我國現個稅稅率有七檔，“盲區”為六個[18001元-19283元]、[54001元-60187元]、[108001元-114600元]、[420001元-447500元]、[660001元-706538元]、[960001元-1120000元]，我們年終獎發放時就是注意進行合理的避開。

關于合理分配月工資與年終一次性獎金的額度，有兩個方面需要考慮：

1、年終獎方放最佳方案的選擇

年終獎的發放我們可以考慮以下四種方式，并進行比較，從中選擇最優方案

年終一次性發放。

一年分兩學期期末時發放。

年終獎分12個月攤至每個月發放。

年終獎中的一部分先作為每月獎勵隨每月工資進行發放，其余年終一次性發放。

例：按學校平均工資80000來測算，假如每月扣除“五險一金”后余額5000元，年終獎20000元

月工資5000所得稅額為45元/月。

年終獎分兩期末發，七月月工資為5000+10000=15000元，所得稅額為1870元。

年終獎分攤12個月發放 5000+20000/12=6666.67元，所得稅額為211.67元。

每月部分發放，年底余額一次性發放（注避開盲區18000）若年終獎為18000，每月工資為5166.67元，所得稅為61.67元。

由此可見，每月工資與一次性獎金金額間相互調整，同時合理避開臨界區域，最終可達到減少納負的目的。對于我們高校來講，平時可對正常上課的老師按平均課時數先預發課時費，充分利用好適用稅率的臨界點，節稅的效果會非常明顯，從而達到個人稅負的最大利益化。

2、針對高校教職工不同收入水平進行的納稅籌劃

高校的工資分配傾向于一線教學人員，高級行政人員，所以在校員工的收入也會呈現高中低幾種層次，其各自也可采用不同的納稅方法。納稅籌劃時需要注意的兩個要素：一要注意規避各級間的“盲區”，合理使用每段非臨界區域；二要注意月工資與一次性獎金的稅率保持平衡。

例：工資水平在60000-15000元之間，選出四個代表數據測算出其最佳臨界點金額。在現實生活中，人事部門可以以此為依據進行教職工的工資政策制定。

三、結束語

綜上所述，每個公民都應該依法納稅，合理合法的進行納稅籌劃，《個人所得稅法》從實施開始一直到現在，在調節收入分配方面起到了舉足輕重的作用，作為國家稅務總局重點監管的行業，高校財務人員應該對個人所得稅納稅籌劃進行積極的學習和研究，這具有非常重要的現實意義。同時單位相關部門也應互相配合，如人事管理部門、教務處等都應對職工的個人所得稅籌劃積極地合作配合，對不同的稅收方案進行反復的研究和比較，從中選出稅負最輕的最佳方案，提升廣大教職工的可支配收入。

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（二）法律激勵視野下的納稅申報制度納稅申報作為稅收征管工作的核心流程，對于保證國家財政收入，防止國家稅收利益流失具有重要意義。提升納稅申報的效率與質量一直是稅務機關在稅收實務中關注的焦點。筆者認為，推行納稅申報法律激勵制度，運用法律激勵機制重新設定納稅人與稅務機關在稅收征管工作中的角色，合理配置納稅人和稅務機關在納稅申報中的權利與義務是提升納稅申報效率與質量的有效途徑。法律激勵視野下的納稅申報制度可以理解為是以納稅人為核心，依據稅法的規定，運用稅法激勵措施，引導與促進納稅人主動履行納稅申報行為，或者賦予其正面性納稅感[3]的一種激勵性申報機制。通過此種機制，一方面，能夠促進納稅人依法主動進行納稅申報，提高稅收自愿遵從度；另一方面，有助于提升申報工作的質量和效率，保證國家的稅收利益。同時，這也是尊重和保證納稅人主人翁地位的積極體現。

二、中國納稅申報法律激勵制度的短板

（一）納稅申報規則缺少法律激勵條文《稅收征收管理法》第25-27條和《實施細則》第30-37條對納稅申報制度進行了原則性的規定，《個人所得稅法》第36條規定了納稅申報的具體事項。從條文內容本身來看，除了《實施細則》第23條規定了納稅人具有申請減免稅的權利以及《稅收征收管理法》第27條和《實施細則》第37條規定納稅人具有申請延期申報的權利外，其他條文均為義務型的規定。由于義務型條文在實踐中缺乏激勵因子和激勵效果，納稅人對于法律規定的稅收義務只能被動遵從，沒有自由選擇的余地。因此，我國現有的關于納稅申報的法律條文，不利于調動納稅人納稅申報的主觀能動性，同時，也不利于培養和提升納稅人的稅收遵從意識。雖然2009年國家稅務總局頒布的《關于納稅人權利與義務的公告》中，明確了納稅人享有的十四項權利，但因其效力等級僅為規范性文件，法律激勵效應明顯不足，因而鼓勵納稅人主動進行申報的激勵效果較低。

（二）稅收課征模式缺少法律激勵誘因稅收課征模式主要包括分類制①、綜合制②以及分類制與綜合制相結合③三種形式。[4]我國目前個人所得稅的稅收課征模式主要采用的是分類制框架，[5]而此類模式的弊端非常明顯。區分所得的來源，適用不同稅率，不能充分體現稅負公平的基本思想。例如，對于相同的收入總額，收入形式單一的納稅人負擔的稅負要遠重于收入形式多元化的納稅人負擔的稅負，違背量能課稅原則的精神實質。同時，在實踐中，還極易導致某些收入形式單一的納稅人為減少納稅數額而通過采取偽造收入來源的方式進行逃稅和避稅。分類制為主的稅收課征模式因缺少法律激勵誘導因子，一方面，不利于調動納稅人（尤其是那些收入形式單一的納稅人）進行納稅申報的積極性和主動性，另一方面，還大大提升了此類群體嘗試逃避納稅申報的機率，進而形成稅法上所謂的“偏離效應”④，最終在實踐中誘發道德風險和逆向選擇。

（三）納稅申報表現缺少法律激勵措施促使納稅人自主、自覺、誠信地進行納稅申報是建立和健全納稅申報制度的主要目的之一。每個納稅人都依法誠信地進行納稅申報是納稅申報制度得以推行的前提。但是，在現實中，作為謀求經濟利益最大化的理性經濟人，并非都會自覺和主動地進行納稅申報，而這對于那些始終依法自覺地堅持進行申報的納稅人來說，無疑是莫大的不公。由于我國目前缺失專門針對依法進行申報的納稅人的法律激勵手段和措施，因此，在稅收實踐中，不僅不能保證納稅人在將來會繼續選擇堅持納稅申報，反而可能導致“漣漪效應”⑤的加劇，誘使他們步入逃稅者或避稅者的后塵，進而對國家的稅收利益造成更大的損害。由此，推進納稅申報制度的改革，創造公平的納稅申報環境，賦予依法履行納稅申報義務的納稅人適當的法律激勵利益就顯得十分必要。

（四）納稅申報方式缺少法律激勵效應《稅收征收管理法實施細則》第30規定，“稅務機關應當建立、健全納稅人自行申報納稅制度。經稅務機關批準，納稅人、扣繳義務人可以采取郵寄、數據電文方式辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表。⑥盡管《稅收征收管理法》第26條規定了申報的具體方式，但是《實施細則》卻對申報方式的選擇予以嚴格限制，必須“經稅務機關批準”才可以采用郵寄、數據電文等方式進行申報。從某種意義講，這在客觀上幾乎剝奪了納稅人對申報方式的選擇權。通常情況下，納稅申報方式的簡易與否會直接影響納稅人的申報意愿。簡便、快捷、高效的申報方式有助于激發納稅人的申報意愿，反之，繁瑣、復雜、低效的申報方式則會極大的打擊納稅人的申報熱情。同時，在申報方式選擇權受限的情況下，還會極大的淡化納稅人的自主選擇效應⑦，作為理性且經濟的納稅人通常會考慮自己的納稅申報成本與收益，如果申報成本高于其預期收益，納稅人會轉而放棄申報或采用其他稅收規避手段。

（五）納稅申報服務缺少正向激勵土壤傳統的稅務執法理念強調稅務機關在整個稅收課征工作中的主導地位，納稅人對于稅務機關的命令或者決定只能被動地予以遵從。我國稅務機關“官本位”思想的影響在一定區域范圍內仍然存在，現實生活中，不少納稅人對稅務機關還存在一定程度的畏懼感。納稅人與稅務機關的這種緊張關系，在相當大的程度上遏制了納稅人的自愿遵從，導致“反向激勵”效應的強化，最終，反而進一步加劇或激化了兩者之間的征納矛盾。多年來，這種不和諧的征納關系極大地阻礙了納稅申報質量的提升，造成國家稅收利益的大量流失。“如果稅務機關真的想要實現減少避稅、提高納稅人自愿遵從的目標，就應該摒棄傳統的高壓強制策略。納稅人更加樂于接受和回應稅務機關積極的、提供幫組型的行政方式”。

三、域外納稅申報法律激勵制度的經驗借鑒

（一）重視制度激勵，創新申報激勵模式在激勵納稅人積極與主動進行納稅申報的措施中，日本采取的最有成效的法律激勵策略為推行藍色申報制度。藍色申報制度是依據稅法規定，符合一定條件的納稅人經所在地稅務署長批準，可以采用藍色申報表繳納稅款的一項制度，使用藍色申報表的納稅義務人可以享受到比普通納稅義務人更多的稅收優待[7]。例如，對于個人納稅人，給共享生活費用的家庭成員支付的工資可作為費用扣除，此外，其還可享受10萬日元或65萬日元的特別扣除政策。[8]適用藍色申報制度的納稅人須符合會計賬簿健全、依法記載、準確核算等法定條件。而財務制度不健全的納稅人則只能使用“白色”申報表，其將接受嚴厲的稅收征管措施，并且不能享受稅收優待。需指出的是，獲得藍色申報表的納稅人并非表征其可以永久的享受稅收優待，一旦其稍有懈怠，財務會計管理出現紕漏，經查證屬實的，將被剝奪使用藍色申報表的資格。日本采用藍色申報表這種法律激勵策略，不僅有助于促進納稅人積極完善自的身財務會計制度，調動納稅人依法進行納稅申報的意愿，而且也有利于保證國家的稅收利益和財政收入。為鼓勵納稅人積極進行納稅申報和依法按時繳稅，美國首創性得推出了個稅信用值制度。該制度規定，凡是按照稅法規定期限進行納稅的納稅人，政府每年會定期向納稅人寄送一份個稅信用值登記表格，按照一定的標準累計記錄納稅人的個人所得稅信用值。例如，如果納稅人的個稅信用值超過40，那么59歲后納稅人可每月從國家領1000多美元的補助金；納稅人因故殘廢，那么納稅人的配偶和孩子分別可每月領取700美元。

（二）強調權利激勵，保障納稅主體權利在納稅人進行個人所得稅申報時，新加坡允許納稅人根據個人情況申請個人所得稅回扣。印度的個人所得稅實行累進式的綜合課稅制，起征點高，此種征稅方式不僅照顧了低收入者的利益，而且得到了大多數納稅人的認可。美國政府允許納稅人自由選擇通過免費申報或免費申報可填寫表格以及稅務專家、稅務軟件上網或寄出紙張表格申請納稅延期。同時，美國將退免優惠直接存入納稅人的銀行賬戶，極大地減輕了納稅人的退稅負擔。美國通過以上措施的推行，有效地的調動了本國納稅人進行納稅申報的熱情，既降低了納稅人的納稅申報成本，又提升了稅收征管工作的質量和效率，實現了服務職能與管理職能的雙贏。此外，英國對提早進行納稅申報的納稅人賦予獲得額外獎勵權利。例如，如果納稅人在當期9月以前（英國稅法規定申報截止時間是納稅年度之后的1月31日）提交申報表，可以獲得由稅務機關而不是納稅人計算應納稅額的額外獎勵。[10]以上措施對于促進納稅人積極自愿地進行納稅申報產生了極大的激勵效應。

（三）推動服務激勵，轉變稅務機關理念澳大利亞對個人所得稅實行自核自繳的申報制度，為保證該申報制度的有效實施，稅務機關采取了一系列服務納稅人的激勵措施。首先，建立全國統一的稅號登記制度。納稅人只需提供自己的稅號即可在澳大利亞的每個城市進行納稅申報，不必考慮自身的居住地，各地的稅務機關也不得拒絕接受其申報。同時，納稅人也可選擇利用稅號在網上直接進行申報。其次，推行限時承諾辦事制度。對稅務登記、咨詢解答、納稅申報表的處理等事項都限定了辦結時間，如果沒有及時回復，納稅人有權向稅務機關提出質問。例如，納稅人到稅務局登門咨詢，要求在其抵達后10分鐘內給予接待，高峰期延長至15分鐘。[11]此外，稅務機關還定期走訪納稅人，聽取納稅人對稅務工作的意見和建議，以有效地協調納稅人和稅務機關之間的征納關系。此外，為方便納稅人進行納稅申報，降低納稅人的申報成本，提高納稅申報的質量和效率，法國府積極推行網絡申報制度，其規定，“選擇在網上報稅的所有納稅人將享有較長的報稅時間，根據所居住的省份的不同，報稅期限可延長10到24天的時間。”

四、中國納稅申報法律激勵制度的具體完善路徑

（一）制定多類型的納稅申報法律激勵條文依據胡元聰教授的研究成果，我國法律激勵的種類，從微觀層面具體可以劃分為八種類型：即賦予權利型激勵、減免義務型激勵、減免責任務激勵、增加收益型激勵、減少成本型激勵、特殊資格型激勵、特殊待遇型激勵、特殊榮譽型激勵。[12]實踐證明，激勵利益的合理配置，能夠有效地對經濟人的行為進行誘導，促進行為人積極從事國家鼓勵的市場行為。賦予權利型、增加收益型、減少成本型的法律激勵條文在內容上帶有強烈的利益驅動因子，符合納稅人逐利的行為偏好，能夠極大的調動納稅人主動進行納稅申報的積極性。因此，立法機關在修訂《稅收征收管理法》等相關稅法文本時，首先，應積極轉變傳統的懲罰式立法理念，樹立全新的激勵式立法價值取向，積極擴充增加收益型、減少成本型、賦予權利型的納稅申報法律激勵條文。例如，“納稅人有權拒執行絕稅務機關違反法定程序的處罰決定”、“納稅人舉報他人隱瞞收入的申報行為，查證屬實，有權申請獎勵”、“納稅人自查發現漏報收入的，可以申請修正申報”、“納稅人有獲得優質稅收服務的權利”等等。其次，還應結合實踐需要適當增加特殊資格型、減免義務型、減免責任型的法律激勵條文，積極提高納稅申報法律激勵條文的比重。例如，“納稅人主動進行納稅修正申報，可以免于相應的稅收處罰”、“符合一定信用等級要求的納稅人，在兩年內可以免除稅務檢查”等。最后，為防止納稅人濫用納稅申報激勵權利，還應制定相應的稅法懲罰性條文，以鞭策納稅人依法行使稅法激勵權利。

（二）推進稅收課征模式由分類制向綜合制轉型我國以分類稅制為主的課征模式在實踐中阻礙了納稅申報制度的發展，降低了納稅申報的質量和效率，因此，加快推進我國稅收課征模式的轉型與改革刻不容緩。目前，可供選擇的模式主要包括兩類，即綜合稅制和混合稅制。筆者認為，混合稅制較為適合我國目前的稅收實踐現狀。綜合稅制其實是一種最為理想的稅收課征模式，但由于其對實施國“硬件”和“軟件”條件的要求較高，不僅需要實施過具備完善的征收管理制度，而且要求實施國的納稅人具有極高的綜合素質，而這兩方面恰巧又是我國稅法制度的薄弱環節。因此，就此點而言，我國采取綜合稅制的時機尚不成熟。由于混合稅制是分類稅制為基礎建立的，而我國分類稅制的個人所得稅經過多年的實施，已經積累了許多有益的實踐經驗，為稅制改革奠定了必要的條件。例如，自行申報制度的推廣、納稅人個人檔案的完善、電子信息納稅服務的發展、政府對稅制改革的重視等。在實踐中，混合稅制既有助于避免和克服分類稅制造成的稅負不公現象，緩和和平衡納稅人之間的矛盾。同時，由于公平性得到了維護和保證，且具有利益激勵因子，又有助于鼓勵納稅人依法誠信地進行納稅申報。總體來看，混合稅制較為符合我國目前的稅收征管現狀。因此，我國應采取漸進式的改革模式，按照由分類稅制混合稅制綜合稅制的思路穩步地推進稅收課征模式的轉型。

（三）構建統一的納稅信用法律激勵評級系統2013年7月，國家稅務總局印發了《納稅信用等級評定管理試行辦法》（以下簡稱“辦法”），其對信用評定標準、參考內容、激勵方式、監控措施、評定程序、評定組織等進行了原則性規定。《辦法》的出臺為構建全國統一的納稅信用法律激勵評級系統奠定了基礎，但是我們也應看到《辦法》中存在的如下問題：首先，僅為部門性規范文件，法律效力層級低，缺乏法律執行效力；其次，《稅收征收管理法》中尚未明確納稅信用等級評定的法律地位，僅《實施細則》原則性的規定了稅務機關負責納稅人的納稅信譽等級評定工作。一方面，納稅信用評級缺乏實質的法律依據，另一方面，未能體現稅法激勵利益，缺乏法律激勵效應。最后，《辦法》中部分具體性條文規定的內容過于概括和抽象，在實踐中缺乏可操作性。針對以上問題，筆者認為，可從以下三個方面著手進行改進：首先，應推進《稅收征收管理法》的修訂，在總則中確立納稅信用等級評定的法律地位，明確納稅信用的法律激勵利益，增強納稅信用評級系統的權威性，同時，應出臺配套的操作細則，提高納稅信用評級制度的操作性和執行性。其次，應進一步加大納稅申報的法律激勵力度。具體來講，一方面，應提高納稅申報考核值的比重，對于納稅信用等級為A類的納稅人，應明確其可以享受一定程度的稅收減免利益。另一方面，應建立聯動的法律激勵機制，借鑒美國個人所得稅累計信用值制度，將納稅信用等級評分按照科學的方法進行累計折算，并且與納稅人的醫療保險、社會保險、養老保險等福利銜接或掛鉤。例如，納稅信用評分累計滿足某一標準的納稅人在達到一定年齡階段后，每月可在享受基本醫療保險、社會保險、養老保險等福利的基礎上得到一筆額外的補助費用。最后，應建立和強化反向激勵機制，對納稅信用等級處于B、C、D類的納稅人，制定階梯式的懲戒機制，增加其失信成本，以保證納稅信用評級制度產生積極地促進或消極約束的法律后果，促使納稅人依法誠信納稅，矯正“漣漪效應”所帶來的道德風險和逆向選擇。

篇（8）

[論文摘要]納稅是每個公民應盡的義務，但納稅畢竟帶來了主體資金的流出，降低了個人的實際收入水平。近日來，不斷蔓延的金融危機或多或少會對每個人的收入產生影響。在這個不太樂觀的時刻也往往容易讓人想起某些細節，很多人認識到報酬減少，越應該注意節稅避稅。其實，如果你稍稍變化計稅的方法，那么同一份報酬需繳納的稅收就會大有不同。關鍵要認識到，在獲得收入時并不是對方支付得越多越好，因為支付的多，繳稅也多，而個人拿到的卻未必多。本文就工薪薪金收入所得個人所得稅籌劃作一簡單探討。

隨著近年來人們各類收入的增長達到一定水平，給個人帶來一系列有益的變化，使個人的生活水平相應提高，使人們開始重視個稅的節稅避稅。近日，越發嚴重的金融危機影響著每一個人，特別是工薪階層，于是工薪收入所得個人所得稅籌劃顯得越發重要。

一、工資所得

工資薪金所得是指個人因任職或受雇而取得的工資,薪金，獎金，年終加薪，勞動分紅，津貼，補貼以及任職或者受雇有關的所得。其所得來源地是，納稅人任職受雇的單位所在地。過去，人們習慣于把工資和薪酬混為一談，實際上，隨著現代企業制度的建立，隨著企業間人才爭奪戰的愈演愈烈，工資和薪酬已演變成2個不同的概念。

薪酬制度包括5大內容：崗位工資、年終獎、人力資本持股、職務消費及福利補貼。崗位工資只代表薪酬中的一部分。年終獎是本著責權利對稱的原則，對在年終超額完成工作任務的部分給予的獎勵。人力資本持股主要指期權和股權，它強調差別，區別于以社會保障為目的的員工持股，后者還是一種大鍋飯思路。職務消費指由職務引發的消費，應計入薪酬制度中，而目前許多國內企業把它計入會計制度，會引出一大串弊病。對人力資本的福利補貼，通常表現是為特殊人才購買種類齊全的各種保險。本文只就工資部分探討。

二、工資個稅

工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之五至百分之四十五。以每月收入額減除費用2000元后（2008年3月1日前扣除額為1600）的余額，為應納稅所得額。以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報。

三、避稅技巧

（一）分拆年薪法：對于在中國境內有住所的個人一次取得數月獎金或年終加薪、勞動分紅，可以單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅。如果年薪所得一次性發放，由于其數額相對較大，將使用較高稅率。這時，如果采取“分攤法”，就可以節省不少稅款。此法關鍵是要與公司溝通，分次發放一次性年薪等收入

[案例1]：小王2009年2月份取得工資、薪金3000元，當月又一次性獲得公司獎金9000元，那么，按照規定，他應該繳納的個人所得稅款計算過程如下：

工資部分應納稅額為（3000－2000）×10%=100（元）；一次性獎金部分應納稅額為9000×20%－375=1425（元）；3月小李共應納稅為100+1425=1525（元）。2009年3月份，小王同樣還得繳納100元的個人所得稅，這樣小李2月、3月2個月共應納稅1525+50=1575（元）

其實，如果小王和公司老板進行一下溝通，將獎金分為2月下發，即2月、3月每月平均發放4500元，這樣，小李2個月的納稅情況起了變化：

2月、3月應納稅額各為（3000+4500－2000）×20%－375=725（元）則2個月共應納稅725×2=1450元。通過上述計算可以知道，第二種發放獎金的方法可以使小李少繳納稅款1575－1450=125元。

（二）轉化福利法：如果將超過個人所得稅免征額（2000元）的工資收入部分用于職工福利支出，這將減少了個人支出，同時減少計稅收入，降低其個人所得稅負擔。關鍵是將一些每月的固定支出補貼采取實報實銷方式由公司負擔。其主要方法有：（1）提供交通便利，一部分工資以交通補貼形式發放；（2）為職工提供周轉房，部分工資以住房補貼發放。[案例2]：張經理每月工資為6000元，每月需支付：房租補助2200元、交通費補助150元、電話費補助150元，誤餐費500元。除去以上生活開支，張經理可動用收入為3000元。張經理每月應納稅額為（6000－3000）×15%－125=325元。

假如張經理和公司領導商定以上每月固定支出由公司采取實報實銷方式負擔，而每月工資下調為3000元，則每月應納稅額為（3000－2000）×10%－25=75元。經籌劃后，公司支出不變，但張經理每月可節稅325－75=250元，全年共節稅250×12=3000元

（三）合并分拆法（主要針對工資與勞動報酬并存的情況）：我國工資、薪金所得適用的是5％～45％的九級超額累進稅率；勞務報酬所得適用的是20％的比例稅率，而且對于一次收入畸高的，可以實行加成征收。此法一般而言，對較低收入者適用合并法，對較高收入者適用分拆法。其關鍵是合理確定是否“受雇”。

[案例3]：劉老師2009年1月從單位獲得工資、薪金收入共15000元。另外，該月劉老師還為某生物制藥公司提供技術服務，獲得收入20000元。

方法1：分拆納稅。根據個人所得稅法的規定，不同類型的所得分類計算應納稅額，因此計算如下：工資、薪金收入應納稅額為（15000－2000）元×20％－375元＝2225元，勞務報酬所得應納稅額為20000元×（1－20％）×20％＝3200元，該月劉老師共應納稅5425元（2225元＋3200元）。

方法2：合并納稅。如果劉老師與該生物制藥公司簽訂了雇傭合同，則不對這兩項所得分開繳稅，而是合并納入他的工資、薪金所得繳納，陳先生1月份應繳納個人所得稅稅額為（15000＋20000－2000）元×25％－1375元＝6875元。

劉老師1月共節稅68755425=1450元，可見，對收入較高的用合并法更有利。

通過以上分析，我們可以看到，合理的避稅節稅可以明顯的增加我們的實際收入，其宗旨是(1)納稅人應盡量避免一次性取得大額收入，降低應納稅所得額，例如可用“分拆年薪法”；(2)當適用累進稅率計算個稅時，應考慮避免適用稅率檔次爬升導致個稅支出加大，在合法的前提下將所得均衡分攤或分解，增加扣除次數，如，“轉化福利法”和“分拆合并法”。

當然，合理避稅的方法不僅限于此，應當具體問題具體分析，看看可否享受稅收優惠，看看自己是否適用減免稅政策每個人的頭腦中都應具有一定的節稅意識，但前提都是在稅法允許的合理范圍內，畢竟，避稅不是逃稅。充分利用稅收政策，做到既要依法納稅，又不冤枉多繳稅款，實現納稅人權利與義務的統一。

參考文獻

[1]《中華人民共和國個人所得稅法》

篇（9）

上個世紀末，我國個人所得稅的職能逐漸轉變為增加財政收入，調節收入差距。2008年全球金融風暴以來，我國外貿出口受到影響，因此國家開始著手出臺政策拉動內需，改變經濟增長方式，緩解現在及將來外貿出口減少可能給經濟增長帶來的影響。然而，物價上漲、社會福利制度的不完善和人們實際可支配收入的減少等一系列因素使得消費市場沒有出現政府所期望的效果。由此，很多人將這一現狀的改變寄托于個人所得稅的改革上。

一、我國個人所得稅制度實行的現狀

我國目前采用分類所得稅制，使用分項扣除、分項定率、分項征收的模式，將個人收入項目劃分為工資薪金所得。勞務報酬所得、個體工商戶的生產經營所得、對事業單位的承包承租經營所得等11類。在現行稅制下不同收入種類所得采用不同的稅率和費用扣除標準分別計算征稅。這種課稅模式其立法依據在于，對不同性質或來源的所得規定不同的稅率，達到使其承擔不同稅賦的目的。但沒有考慮納稅人總體的負擔能力，不能充分體現公平稅負、合理負擔的原則。在我國的運用實踐表明其協調性較差、缺乏彈性、加大了征稅成本，導致納稅人不同類別收入的稅負不同，不利于調節收入差距，也容易造成納稅人有意識的把自己的收入在不同類型收入間進行轉換，多次分解收入，多次扣除費用，達到不繳稅或少繳稅的目的。

1.我國個人所得稅總量的變化及占稅收收入的比重

我國個人所得稅收入總量從1994年稅制改革后開始快速增長。1994年我國個人所得稅收入僅72.67億元，2008年達則到3722億元，年平均增幅達到48%，增長了50倍，其增長速度遠遠大于GDP、稅收收入的增長速度。

個人所得稅占全部稅收收入的比重，從1994年的1.42%，提高到2007年的6.98%。1994年我國個人所得稅占我國各稅收入的比重為1.42%。1994年以后我國個人所得稅收入，每年增幅均高達30%以上，1999年其占稅收收入的比重上升至3.87%， 2000年達到5.25%， 2003至2006年連續四年保持在7%以上， 到2007年該比率為6.98%。

2.我國個人所得稅各項目占個人所得稅收入的比重

我國個人所得稅11個分項目收入中，按工薪所得征收的占首位，且比重逐年提高。1994年根據工資薪金所得計征的稅收收入占個人所得稅稅收收入的42.87%， 2007年該比率提高到54.97%。按利息、股息、紅利所得征收的位于第二位，但其所占比重變動較大，最高于2001年達到34.94%， 2007年降至24.94%。按個體工商生產、經營所得征收所得是個人所得稅第三個主要來源， 1994年達到20.12%，此后該項目收入所占比重逐年降低，到2007年只占12.56%。2007年上述三項個人所得稅收入合計占92.47%，其余各項合計不到8%，這是現行中國個人所得稅主要特色之一。

二、我國現行個人所得稅制存在的問題

1. 分類所得稅制容易產生制度性的漏洞。納稅人可以通過分解收入、轉移收入類型等方式,達到多扣除與減少應稅所得或降低稅率的目的,形成偷、逃、避稅等現象。我國個人所得稅制將個人所得劃分為11個具體項目,對每一種所得按各自獨立的計稅方法進行計稅，目的在于根據相應的納稅能力標準分配應納稅額。如果納稅人有各種來源所得,可將所得分成各個獨立的部分,即稅基“分割”,不僅難以實現公平的預期目標,反而容易導致新的不公平。

2.費用扣除簡單化。采取統一的扣除標準,必然會在相同收入的納稅人之間造成稅收負擔的不一樣,扭曲橫向公平原則,“量能負擔”成為空談。以我國的工薪費用扣除額為例,按現行個人所得稅法規定,凡取得工薪者每月固定扣除生計費用3500元。對于一個贍養三口之家的納稅人和一個單身納稅人,同樣扣除3500元以后征稅,顯然是不公平的，這種表面上的平等,結果造成事實上的不平等。

3．稅率結構設置制度缺陷

我國現行《個人所得稅法》規定,根據不同的征稅項目,對工資、薪金所得和個體工商戶生產經營所得,以及企事業單位的承包經營、承租經營所得,分別適用9級和5級超額累進稅率；對特許權使用費、財產租賃等適用比例稅率；對于勞務報酬所得和稿酬所得,在實行比例稅率的基礎上,再加成征收或減征。這樣,現行個人所得稅法中有3種稅率,還有減征和加成征收。這些規定,既不便于納稅人掌握,也不利于稅務機關征管,同時還在一定程度上刺激了轉移分解所得數額、變換所得形式以適用低稅率的動機。如工資、薪金所得與勞務報酬所得,可以相互轉化；發放獎金與分配紅利,可以選擇確定，這種將不同所得區別對待的做法,容易引起稅收歧視和稅負不公。

4.工薪收入累進級次多、邊際稅率過高。我國現行工薪所得的45%稅率已明顯高于周邊國家，9級超額累進稅率也使得級距過多，計算復雜。近幾年來,由于個人工資收入的增長以及稅務機關加強工薪所得個人所得稅征管等,工薪所得成為個人所得稅的主要收入來源項目,約占個人所得稅收入的50%左右。工薪所得的超額累計稅率級次多達9級,一部分稅率很少使用。據相關資料統計,我國工薪收入階層的應納稅所得適用范圍主要為5%-25%和30%,30%以上的稅率用的很少。另外,45%的高邊際稅率容易抑制人們工作的積極性。

5.征收方式缺乏科學性和合理性。與世界上大多數國家對個人所得稅的征管相比,我國采用了源泉扣繳和自行申報兩種方法。但我國主要是通過源泉扣繳的辦法征收個人所得稅,納稅人自行申報的范圍相對較小： (1)年所得額超過12萬元以上的； (2)從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的； (3)從中國境外取得所得的；(4)取得應納稅所得沒有扣繳義務人的；(5)國務院規定的其他情形。

6.收入監管體系落后,稅款流失現象嚴重。目前,個人取得的收入呈現多元化、隱性化的趨勢,而稅務部門、銀行、其他金融機構、企業等沒有統一的聯網制度,而且如果個人取得的收入采用現金結算辦法,稅務部門很難真正掌握個人的全年收入情況,偷、漏稅現象嚴重。

7.沒有全國統一的納稅人稅號。我國沒有建立全國統一的納稅人稅號,實際征管中是由主管稅務機關對本轄區內的納稅人自行設計納稅編碼。無法對每一納稅人建立個人納稅檔案,將會影響綜合與分類相結合的個人所得稅制改革。

三、我國個人所得稅改革的幾點思考

1.考慮實行混合稅制，設定綜合征稅項目。將工資、薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和經國務院確定征稅的其他所得等8項列為綜合征稅項目，比如將稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得等3項并入“特許權使用費所得”。通過綜合所得統一調節大部分個人收入項目，促進稅負公平。

2.增加費用扣除項目。依據費用扣除要確保維持納稅人本人和家庭成員的生活基本開支的原則和公平稅負原則，費用扣除項目和標準可根據國家財政的承受能力做以下調整：

（1）適時調整免征額標準。參考國際上一些國家的做法，可規定當居民消費價格指數累計上漲一定幅度時，適時調整免征額標準。

（2）增加單項扣除。考慮近年來增加個人支出的各項改革措施陸續出臺，可在繳納個人所得稅前扣除以下單項費用扣除項目，如必要的撫養費、贍養費支出，必要的子女教育費支出，按照國家統一規定繳納的醫療保險金之外的醫療費支出。

3.適當降低邊際稅率，調整級距，提高偶然所得的稅率，主要原則是“力求保護低收入者,適當照顧中收入者,主要調節高收入者”。現行稅法對工資、薪金所得等進入綜合所得的個人所得項目分別規定了不同的超額累進稅率或比例稅率，合并為綜合所得后，適用同一稅率表，可以現行工資、薪金所得適用的9級超額累進稅率表為基礎，參考周邊國家稅率水平和國際減稅趨勢，并結合未來企業所得稅稅率水平，將現行45%的最高邊際稅率降低。同時，將9級超額累進稅率簡化為5級或6級。我國現行政策是鼓勵發明、技術創新，所以對特許權使用費所得可維持原來的20%稅率不變。隨著社會對知識產權的重視，稿酬收益不斷提高，稿酬所得減征30%的優惠可以取消，統一執行20%的稅率；對利息、股息、紅利所得，為了鼓勵私人投資，還應維持原有的20%低稅率。

4.調整居民與非居民的居住時間判定標準。將居民納稅人和非居民納稅人的居住時間判定標準與國際接軌。要全面掌控納稅人應納稅所得，應從以下三方面采集信息：1）納稅人自行申報的收入；2）扣繳單位支付給個人的所得；3）第三方掌握的個人投資、勞動就業、支取收入、經營交易等情況。為確保稅務機關通過上述三條渠道及時掌握個人的收入信息，參考其他國家的做法，在修改后的稅法中應補充規定，單位和個人有按照稅務機關的要求向稅務機關提供與納稅人相關資料信息的義務。

5.建立納稅人識別號。可考慮依據個人身份證號碼建立全國統一的納稅人識別號，并在涉稅事務中強制使用。納稅人識別號后有助于有關部門利用全國稅務機關信息網絡，歸納匯總某個人來自于全國各地的收入，評估其是否足額納稅，促進稅收征管規范化和稅源監控。

6.采取必要的征管措施。要使現行的混合稅制有效發揮作用，必須借助必要的征管措施：（1）建立全國聯網的信息化系統，以方便快捷地處理眾多納稅人的申報表；建立個人收入、納稅檔案；給每個納稅人開具完稅憑證；（2）與其他部門建立信息共享系統，以適應市場經濟中個人多渠道、多種類收入監控的需要；（3）調整個人所得稅收入在中央、地方政府間的分配辦法，以解決綜合征稅必然面臨的補稅、退稅問題。

7.建立個人納稅情況與享受社會保障掛鉤的制度。北歐等國對納稅人上年繳納個人所得稅達到一定數額標準的給予獎勵。我國也可以學習這一做法，調動公民的納稅積極性，提高其納稅意識。例如：在醫院看病時享受一定費用折扣的優惠，或者實行納稅多少與個人的養老金掛鉤等優惠辦法。

參考文獻：

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個人所得稅法費用扣除制度完善之研究艾朝霞中國政法大學碩士論文

我國個人所得稅制度的缺陷及對策秦曉東 重慶科技學院學報2007年第2期（第一段）

我國個人所得稅收入的效應分析付廣軍經濟研究參考2009年第56期（數據）

篇（10）

摘　要：隨著經濟發展和社會進步，高校教師的收入水平也在不斷提高，并成為征收個人所得稅的重要對象，如何在依法納稅的前提下，通過合理合法的籌劃，盡可能地為廣大教師減輕稅負,是高校需要面對的問題。本文主要針對高校教師的工資、薪金所得，勞務報酬所得和稿酬所得三個方面進行納稅籌劃分析。

關鍵詞 ：高校教師；個人所得稅；納稅籌劃

中圖分類號：F29文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2014）28-0090-03

一、高校教師個人所得稅納稅籌劃的必要性

納稅籌劃是納稅人依據所涉及的現行稅法，在不違背稅法的前提下，運用納稅人的權利，通過合理的非違法的籌劃安排，進行的旨在減輕稅負的活動。可以看出納稅籌劃是納稅人遵循“法無明文不為過，法無禁止皆可為”的原則，在有多種納稅方案可供選擇時，通過策劃，選擇稅負最輕的方案，實現繳納最低的稅收的目的，所以納稅籌劃是合理合法的，它是納稅人自身權利的一種體現。

個人所得稅是指在中國境內居住或不在中國境內居住而從中國境內取得所得的個人而應繳納的稅。高校個人所得稅是指在學校任職或受雇于學校的個人所取得的工資、薪金、津貼、補貼、加班、獎金、其他補助等所有收入扣除相應費用后應繳納的稅。隨著我國經濟的快速發展，國家對教育投入的加大，高校教師個人收入也增長較快，國家稅務總局在2005年明確提出將高校教師界定為高收入行業，并作為個人所得稅征管的重點。因此，高校教師個人所得稅也迅速增長。以河北省某高校為例，1994年該校繳納個人所得稅3.12萬元，2012年繳納個人所得稅達到了3701萬元，20年間個人所得稅增長了1186倍。

那么，高校教師真的成為高收入人群了嗎？目前我國高校教師的收入一般來說包括三個方面：國家統發工資、校內工資和個人創收。具體表現為基本工資、獎金、課時費、各種津貼、勞務收入、稿酬等多項內容，教師收入內容的多樣性使得高校教師收入存在很大差別。在高校，確實存在著一部分高收入人群，但他們一般職稱都在副教授以上，對于剛參加工作的助教來說全年收入不過兩三萬元左右。曾經有人對高校教師收入做了統計和測算：在高校中真正的高收入者占高校教師比例不到5%，大部分普通教師生活并不富裕。此外，教師的課時費是根據課程和教學需要來安排的，各月或各學期之間的收入高低不均衡。課時少的月份收入達不到起征點，課時多的月份收入又遠遠高于起征點，但在扣除所得稅后得到較少的實際工資，而真正增加的是個人所得稅稅負，教師們普遍抱怨辛苦掙來的錢都繳稅了。據教育部統計信息顯示，從1984年至2006年20年間高校教師的年平均工資增長了18倍，其增長速度遠遠低于個人所得稅增長的速度。由此可見，簡單地把高校教師列入高收入行業作為征稅管理的重點人群，不區分高校教師收入的具體情況，合理進行納稅籌劃，無疑增加了教師的稅收負擔。所以，對高校教師的收入進行納稅籌劃是很有必要的。

二、高校教師個人所得稅納稅籌劃實證分析

高校教師個人所得稅的納稅項目主要有以下三種：一是工資、薪金所得，即來源于任職院校的基本工資、課時費、校內津貼、教齡津貼、班主任補貼、生活補貼、獎金、加班費，另外還有科研經費等等；二是勞務報酬所得，如校外講課、辦培訓班、家教、設計、技術服務等等；三是稿酬所得，即出版、發表作品的收入。

下面通過案例分別不同的涉稅項目談談高校個人所得稅的籌劃思路。

（一）工資、薪金所得的納稅籌劃

1、合理設計課酬發放方案，均衡每月工資、薪金

現在各高校教師薪酬主要是根據教師的職稱高低、授課工作量、指導論文的數量、以及完成的科研工作量等因素確定教師的實際工資水平。基本上采用以下兩種與教師工作量、業績掛鉤的薪酬體系：基本收入加課酬制和業績津貼制。基本收入加課酬制是將教師的工資分成基本收入（包括基本工資、津貼、福利和補助等）和課酬兩部分，每個月按照教師實際上課數量（以及指導論文的數量等）確定當月課酬數量，并與基本收入一起發放。由于受假期、課時不均等因素影響，教師每個月的收入都不一樣，都會出現一定的波動。業績津貼制是首先確定教師一年基本的工作量，教師在完成基本工作量后就可以獲得基本工資和業績津貼，在年末或者學期末支付超課時部分的酬金以及指導論文的費用等，如果未能完成標準工作量，則相應扣減其津貼。

例如1：某高校一教師月基本工資扣除個人承擔的“三險一金”后實發工資4000元，學校規定，每學年需完成240課時的標準課時工作量，未完成標準課時的按照每課時50元的標準扣發課酬，超課時部分按每課時50元支付課酬。除課酬外年底雙薪與獎金數額合計為6000元，在12月份一次性發放。在表1中列示了兩種不同薪酬體系下該教師完成標準課時及超課時每月的收入和應納個人所得稅情況。

從表1中可以得出，在基本收入加課酬制下，在一個學年內由于寒暑假，大部分課程集中安排在3月～6月以及9月～12月，再加上指導學生論文、畢業答辯集中在六月份，使得課程時間的安排不均衡，收入時高時低，收入高的月份繳稅多，收入低的月份又不能完全享受稅收抵扣帶來的優惠。采用業績津貼制，各月的收入比較平均，稅負也均衡。在全年總收入相同的情況下，不論是完成標準課時工作量還是超課時完成工作量，業績津貼制的稅負都比基本收入加課酬制的稅負要低一些。

因此，課酬發放方案不同，所交稅額也不同，建議高校可采用業績津貼制，不僅從總體上降低高校教師的稅收負擔，而且易于操作。

2、合理設計年終一次性獎金的發放數額，降低年終一次性獎金的適用稅率

按《國家稅務局關于調整全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅法[2005]9 號）文件精神，年終一次性獎金單獨作為一個月工資薪金計稅，其適用稅率、速算扣除數按當月取得的全年一次性獎金除以12個月的商數確定，但是在計算應納稅額時，全年有12個月，卻只允許扣除一個月的速算扣除數，未同步乘以12，從而形成在兩個應納稅所得額級距臨界點附近，應稅收入增加1元，稅后收入反而大幅減少的不合理現象，這就是所謂的年終獎金稅收政策的“無效空間”或“不合理空間”這是由于年終一次性獎金的個人所得稅征收是采用全額累進稅率的，因此當計稅所得額突破某一區間，升級至稅率的上一級次時，存在著一個增發減收區間，即年終一次性獎金增長慢于稅負增長的區間。

例2：某高校教師全年一次性獎金為18000元，則18000?12＝1500元 （適用稅率為3%，扣除數為0）

應納稅額＝18000×3%＝540元

稅后收入=18000-540=17460元

而如果全年一次性獎金為18010元，則18010÷12=1500.8元（適用稅率為10%，扣除數為105）

應納稅額＝18010×10%-105＝1696元，

稅后收入=18010-1696=16314元

也就是說：稅前獎金僅增加10元，但應納稅額卻增加了1156元，稅后收入減少了1146元，收入的增長遠低于稅負的增長。因此，高校在發放全年一次性獎金時需要特別注意年終一次性獎金的增發減收的區間，注意計算超額超率臨界點，避免適用高一級稅率，出現實際稅后收入慢于稅負增長的情況，加重納稅人的稅收負擔。

（二）勞務報酬所得的納稅籌劃

高校教師的勞務報酬所得，主要有在外兼職所得，如開展補課、各種特色培訓以及依靠自己的專業技術為各類企業提供的服務等等。

我國稅法規定：勞務報酬所得的扣除額為：每次收入4000元的減除費用800元；4000元以上的，減除收入20%的費用，稅率為20%，對應稅所得超過20000的部分加征五成，對應稅所得超過50000元的部分加征十成。（見表2）

計算公式為：應納稅額=應納所得稅額×適用稅率-速算扣除數

對于勞務報酬所得可采用以下方法進行納稅籌劃

1、分次收取，降低稅負

由于勞務報酬以每次取得的收入定額或定率減除規定費用后的余額為應納稅所得額。因此，如果連續性勞務報酬收入集中發放便意味著稅負的增加，而采取分多次發放，就能多次扣除費用，稅負便會相應地減輕。

例3：高校教師李某利用業余時間為一家建筑工程公司設計工程圖紙，獲取報酬30000元。

如果該教師一次性收取30000元，則

應納個人所得稅額為：30000×（1-20％）×30％-2000 =5200（元）

如果該教師分10個月收取，每月收取3000元，那么

應納個人所得稅額為：（3000-800）×20％×10=4400元

5200–4400=800（元），即可節稅800元

2、報銷費用，降低報酬

稅法規定：個人提供勞務報酬所得應繳個人所得稅，但卻沒有明文規定一定要獲得收入的個人繳納，因而在勞務報酬合同中，可以規定由支付報酬者繳納、也可以由獲得報酬者個人繳納。為他人提供勞務的個人，可以考慮由對方提供一定的福利和某些不可避免的開支，將本應由自己承擔的費用改由對方承擔，同時適當降低自己原有的報酬。籌劃的結果是名義上降低報酬額，實際上會增加凈收入。

教師在取得勞務報酬時，可以通過增加費用開支盡量減少應納稅所得額，即由被服務方向提供勞務方提供諸如伙食、交通、住宿等服務，該服務費用從勞務報酬總額扣除，從而降低勞務報酬總額，以降低稅負。

例4：某大學王教授應邀赴某公司給員工培訓授課，雙方簽訂合同：授課半月，勞務費共40000元，往返交通費、住宿費、伙食費等共10000元，由王教授自理。

則王教授應納個人所得稅額為：40000×（1-20％）×30％-2000=7600元

最后王教授實際收入為：40000-7600-10000=22400元

如果在簽訂合同時，王教授與對方商議，讓對方報銷交通費開銷，由對方提供住宿、伙食等必要的服務，相應降低自己的勞務報酬所得，公司只支付王教授勞務費30000元，與其報酬有關的個稅由公司代付。

則王教授應納個人所得稅額為：30000×（1-20％）×30％-2000 =5200（元）

王教授實際收入為：30000-5200=24800（元），凈收入比之前增加了2400元

在此項籌劃中，只要公司提供的必要服務支出和付給王教授的所得之和不超過最初的40000元，對公司也是有利的。

3、多項報酬，分項計算

如果一人在同一個月內取得幾項不同的勞務報酬，那么分項計算，分別減除費用比幾項合并納稅更節稅。

例5：李教授利用空閑時間在1個月內給幾家公司提供了不同的勞務，獲得工程圖設計費收入2萬元、翻譯收入1.5萬元、技術服務收入3萬元，合計收入6.5萬元。

方法一：合并計算納稅

合并加總應稅所得額= （20000+15000+30000）×（1-20%）×20% =52000（元）

應納稅總額=52000×40% -7000=13800（元）

方法二：分項計算納稅：

設計費收入應納個人所得稅額=20000（1-20%）×20% =3200（元）

翻譯收入應納個人所得稅額=15000×（1-20%）×20% =2400（元）

技術服務收入應納個人所得稅額=30000×（1-20%）×30% -2000=5200（元）

總共應交個人所得稅=3200+2400+5200= 10800（元）

通過比較可以看出，如果分項計算可以少交個人所得稅3000元。

（三）稿酬所得納稅籌劃

稿酬所得是指個人因其作品以圖書、報刊形式出版、發表而取得的收入。扣除額為：每次收入4000元的減除費用800元；4000元以上的，減除收入20%的費用。此項收入的稅率為20％比例稅率，再加上減征30％的優惠。與勞務報酬所得一樣，稿酬所得也是以每次出版、發表取得的收入為一次計算繳納個人所得稅。因此，稿酬所得可以通過系列叢書的形式將著作認定為幾個單獨的作品分別納稅，或將相關費用進行扣除，減少計稅總額以降低稅負

我國《個人所得稅法》規定，個人以圖書、報刊方式出版、發表同一作品（文字作品、書畫作品、攝影作品以及其他作品），不論出版單位是預付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品再付稿酬，均應合并稿酬所得按一次計征個人所得稅。但對于不同的作品卻是分開計稅，這就給納稅人的籌劃創造了條件。如果一本書可以分成幾個部分，以系列叢書的形式出現，則該作品將被認定為幾個單獨的作品，單獨計算納稅，可以節省納稅人稅款。但是，采用這種方法進行納稅籌劃時需要使每部作品的稿酬收入不超過4000元。其次，該著作可以被分解成一套系列叢書，而且對發行量不會產生較大的影響。如果著作以系列叢書的形式發行，導致著作的銷量或者學術價值大受影響，則不宜采用這種方式來節稅。

由于我國目前個人所得稅稅法規定，個人取得的稿酬所得只能在一定限額內扣除費用。而應納稅款的計算是用應納稅所得額乘以稅率而得，稅率是固定不變的，應納稅所得額越大，應納稅額就越大。因此，如果能在現有扣除標準下，再多扣除一定的費用，或能夠將應納稅所得額減少，就可以達到減少應納稅額的目的。其做法與勞務報酬所得的納稅籌劃方法相似，通過由出版社或者其他簽訂合同單位支付調研、差旅等相關費用，作者適當降低稿酬來實現減少計稅總額降低稅負的目的。

參考文獻：

[1] 蘇春林.納稅籌劃實務[M].北京：中國人民大學出版社，2005.

[2] 國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發[2005]9號文）.

[3] 汪鴻艷.個人所得稅納稅現狀與改進[J].西南民族大學學報，2006.

篇（11）

為貫徹落實《國務院關于促進健康服務業發展的若干意見》（國發〔2013〕40號）精神，財政部、國家稅務總局和保監會聯合了《關于開展商業健康保險個人所得稅政策試點工作的通知》（財稅[2015]56號），改變了現行只有極少數支付項目可以在個人所得稅稅前扣除的歷史，開啟了商業健康保險個人所得稅稅前扣除的先河。本文對該“試點政策” 作一解讀。

為貫徹落實《國務院關于促進健康服務業發展的若干意見》（國發〔2013〕40號）精神，2015年5月12日，國家財政部網站公布了由財政部、國家稅務總局和保監會聯合制發的《關于開展商業健康保險個人所得稅政策試點工作的通知》（財稅[2015]56號）。這一通知改變了現行只有符合規定的三險一金、年金個人繳費部分及公益性捐贈等極少數支付項目可以在個人所得稅稅前扣除的歷史，開啟了商業健康保險個人所得稅稅前扣除的先河。本文現對該“試點政策” 作一解讀。

一、適用地區

因對商業健康保險實行個人所得稅稅前扣除是一項全新的業務，為保證試點工作的平衡實施，財稅[2015]56號文規定“在各地選擇一個中心城市開展試點工作”，具體分為兩個層次：

第一層次：北京、上海、天津、重慶四個直轄市全市范圍內展開試點。

第二層次：其他各省、自治區分別選擇一個人口規模較大且具有較高綜合管理能力的試點城市。當然，一般情況下，能達到“人口規模較大且具有較高綜合管理能力”的城市，非省會城市莫屬了；當然也不排除個別省、自治區選擇其他符合條件的非省會城市了，如廣東可以選擇在深圳實施試點、福建可以選擇在廈門實施試點，等等。

二、適用保險種類

財稅[2015]56號規定，試點個人所得稅稅前扣除的商業健康保險產品“由保監會研發并會同財政部、稅務總局聯合”。也就是說，現行市場上銷售的商業保險產品（包括商業健康保險產品）均不在試點扣除的范圍之內，而由保監會研發全新的商業健康保險產品。據專家預測，這個全新的保險產品可能是一個包括醫療、重疾、失能等不同責任范圍的組合型產品。

財稅[2015]56號時，保監會暫未會同財政部、國家稅務總局同時公布試點扣除的商業健康保險產品名稱（或名單）。因而，財稅[2015]56號通知規定的扣除政策暫時只是一個方案，向國人表明一個態度和方向。

三、適用的對象及所得項目

商業健康保險產品可以在個人所得稅稅前扣除的適用對象及所得項目，包括：

1.取得工資薪金所得、連續性勞務報酬所得的個人。

2.取得個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得的個體工商戶業主、個人獨資企業投資者、合伙企業合伙人和承包承租經營者。

很明顯，在《個人所得稅法》規定的11項個人所得項目中，個人除取得上述項目之外，取得的其他如稿酬所得、特許權使用費所得、利息股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得等，均不能扣除商業健康保險產品支出。

四、扣除限額

對于試點地區個人購買的符合規定的商業健康保險產品的支出，實行的是按年（月）限額據實扣除的辦法，即：按年（月）予以稅前限額扣除2400元/年（200元/月），但如果最后一個月的未扣除余額不足200元的，則只能據實扣除。

財稅[2015]56號通知特別強調，2400元/年（200元/月）的限額扣除為個人所得稅法規定減除費用標準之外的扣除。因此，以后實際發生個人購置符合條件的商業健康保險產品后，取得的工資、薪金所得的應納個人所得稅的計算公式就應該是（暫不考慮公益性捐贈及年金個人繳費部分）：

工資、薪金所得應納個人所得稅=（工資、薪金收入-3500-“三險一金”-200）×適用稅率-速算扣除數

五、單位統一購買時操作方法

財稅[2015]56號通知還明確了試點地區企事業單位統一組織并為員工購買符合規定的商業健康保險產品的支出的稅前扣除操作辦法：“分別計入員工個人工資薪金，視同個人購買，按上述限額予以扣除”。

意思就是說，如發生單位統一為員工購買的符合規定的商業健康保險產品，應視同員工個人自己購買的，并入員工當月工資、薪金收入，合并計算征收個人所得稅并按規定的限額（200元/月）實行稅前扣除。

六、試點開始時間

如前文所述，因保監會暫未會同財政部、國家稅務總局公布研發的商業健康保險產品，財稅[2015]56號通知暫時只是一個態度和方向，因此也無法明確統一開始試點的時間，但授權由各省級財政、稅務和保監部門研究制定試點工作實施方案，分別上報省級人民政府確定，并于2015年6月30日前聯合上報財政部、稅務總局和保監會審核備案。

不遠的未來某個時候，保監會研發的商業健康保險產品正式后，納稅人即可按統一的政策規定享受稅收優惠待遇，稅務部門按規定執行。

七、需要明確的幾個問題

第一，何謂“連續性勞務報酬”？

財稅[2015]56號通知中所說的“連續性勞務報酬”如何確認？除按月取得勞務報酬之外，按季、按年取得勞務報酬，或者同一個勞務項目在一個年度內不定期結算取得勞務報酬，哪些情況可以確認為“連續性勞務報酬”？再比如，某專家兼職一家雜志社的審稿勞務，每月審稿勞務的工作量是不確定的，有可能一個年度內某幾個不連續的月份里沒有接到審稿任務，其勞務報酬也不是按月結算，可能是按季或按年結算取得的。那么這種情況下是否可按通知規定扣除商業健康保險支出？

第二，如果一個人從多處同時取得多項所得，是否可以分別按限額扣除？

比如，老張本月除從所在的A公司取得工資、薪金之外，還從兼職的B公司取得當月勞務報酬（連續性勞務報酬）；或者，老張除從所在的A公司取得工資、薪金之外，還從其舉辦的個人獨資企業取得所得，等等。這種情況下，是否允許老張從所得項目、分別按限額扣除其購買的符合條件的商業健康保險產品支出？

第三，對于取得個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得的個體工商戶業主、個人獨資企業投資者、合伙企業合伙人和承包承租經營者，在按月或按季預繳個人所得稅時，是否允許扣除？抑或者預繳稅款時不得扣除，只在年終匯算清繳時允許按2400元/年予以一次性扣除？