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[Abstraet]With the rapid development of social economy, the development of the Chinese economy has been more and more in-depth market the economy as a whole life. Personal income tax is closely related with People's Daily life, one of the categories of taxes, in our tax system take the position also rise gradually, and wages, salaries, the expense deduction standard system in our country has become a focus of dispute of individual income tax law and legislation hot.

[Keywords]Personal income tax system

前言

個人所得稅是國家取得財政收入的主要方式，也是調節社會成員收入分配、促進經濟穩定增長的重要經濟杠桿。對于一個國家來講，征收個人所得稅具有增加財政收入、調節居民收入分配、促進社會經濟增長等重要作用，同時，個人所得稅的征收也影響著每個公民的可支配收入。近幾年來，隨著我國經濟的快速發展，居民收入水平不斷提高，個人所得稅發展速度一直較快，隨著征收范圍的擴大，目前個人所得稅納稅人數已占我國總人口的10%左右，個人所得稅已成為最具潛力、最有發展前途的稅種之一。同時個人所得稅收入在財政收入總額中的比重也在逐年上升，已成為一個與百姓生活息息相關、備受社會各界關注的稅種。現就我國個人所得稅制度狀況、存在的問題還有如何更好地解決作如下探討。

一、個人所得稅制度的基本狀況

個人所得稅（Individual Income tax）是調整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱，于1799年在英國誕生。我國的個人所得稅于1981年開征，征稅內容包括工資、薪金所得、經營所得以及其他的各類規定的收入和報酬。凡在中國境內有住所，或者無住所而在中國境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得所得的，以及在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得所得的，均為個人所得稅的納稅人。

我國個人所得稅制度的特征:

1.分類征收

分類所得稅制是我國現行個人所得稅所采用的稅制，即將個人收入劃分為11大類，采用不同的費用減除規定和高低不等的稅率及優惠辦法是該稅制的特點。這種征收辦法的好處有很多，因為實行分類征收可以較為全面的采用源泉扣繳辦法，對征納雙方都具有操作方便以及減少漏洞的優勢；同時，又可以具體問題具體分析，對不同的所得實行不同的征稅辦法，防止“一刀切”，便于體現國家的政策。

2.累進稅率與比例稅率并用

實行分類所得稅制一般采用比例稅率，而綜合所得稅制一般采用累進稅率。現如今我國現行的個人所得稅就是融合了這兩種稅率的優點，即累進稅率體現公平，比例稅率體現效率；同時累進稅率調節收入水平，比例稅率實現普遍納稅。

3.采用源泉扣繳和自行申報兩種征納方法

根據我國現行的個人所得稅法規定納稅人應納的稅額方式有兩種：一種是采取有支付單位源泉扣繳，另一種是納稅人自行申報。對于可以在應納稅所得額的支付環節扣繳個人所得稅的，均由扣繳義務人履行代扣代繳稅額的義務。對于沒有扣繳義務人的或者是不便于扣繳的情況，以及個人在兩處以上取得工資、薪金所得的，均采取由納稅人自行申報納稅的方法繳納稅款。

二、我國現行個人所得稅制度存在的問題

（一）公民納稅意識淡薄，偷稅現象比較嚴重

首先，源泉扣繳和主動申報的方式是我國個人所得稅的主要征收方式，之所以納稅人有逃稅的空間是因為稅務部門對于納稅人的收入來源沒有相應的監督機制。其次，就是社會評價體系存在問題。有人一方面為社會捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃稅。因為社會和個人都存在著捐贈比納稅更有價值和意義的思想，富人逃稅、明星偷稅時有發生，有些人認為是無所謂的事情；另外社會上不覺得偷稅可恥，別人也并不因此視你的誠信不好道德敗壞，而在國外偷稅就是天塌下來的大事，只要你有偷逃稅行為，就會有一系列難以想象的問題，不但你在經營上會因此受阻，而且你的行為會受到公眾的鄙視。這就是我們評價體系的偏差。還有就是歷史原因：受長期封建社會的影響，我國個人納稅只知服從官管，依法納稅意識薄弱，這也是該現象產生的一個方面。

（二）個人所得稅征管制度不健全

分類課征的方式是我國當前個人所得稅的征收方式，其內容是將個人的全部所得按應稅項目分類，對各項所得分項課征所得稅。其特點是對不同性質的所得設計不同的稅率和費用扣除標準, 分項計算稅款，分項確定適用稅率和進行征收的辦法。這種模式，廣泛采用源泉課征，雖然可以控制稅源，節省征收成本，減少匯算清繳所帶來的麻煩，但不能體現公平原則，不能很好地發揮個人所得稅調節高收入的作用。隨著經濟的發展，個人收入的構成已發生了巨大的變化。在這種情況下，繼續實行分類稅制必然會出現取得多種收入的人，多次扣除費用、分別適用較低稅率的情況，使個人所得稅對高收入者的調節作用收效甚微。這樣不但不能完整、全面的體現納稅人的真實納稅能力，反而會造成綜合收入高、所得來源多的納稅人不用納稅或少納稅，收入相對集中、所得來源少的納稅人卻要多納稅的現象。

三、結論

由上可知，一個國家的個人所得稅收入占全國稅收規模比重跟這個國家的經濟發展水平是緊密結合在一起的。在社會主義市場經濟不斷發展的今天，隨著經濟體制改革的逐漸深入與完善，勞動分配制度的日益多元化，課征個人所得稅的稅基越來越寬，稅源越來越廣，其在我國整體稅制構成體系中的地位也會越來越突出，所以，對個人所得稅的研究及對個人所得稅制度的調整以使其適應新的經濟發展形勢應當作為一項系統工程來抓，不應急功近利也不應坐視不管。而應讓個人所得稅真正起到既調節個人收入分配又增加財政收入的作用。我們相信，隨著經濟的不斷發展，個人所得稅會逐漸完善起來，并成為我國經濟發展的一個主體稅種。

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（22）12-17.

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一、我國現行個人所得稅制中存在的問題

(一)我國個人所得稅收入占稅收收入的比重依然較低

根據國家稅務總局公布的統計資料顯示:1980年，我國個人所得稅收人僅為16萬元，到了2000年，我國個人所得稅收人就增加到661)億元。僅僅20年左右的時間就增加了41.25倍。但是與西方發達國家相比，我國個人所得稅收人在整個稅收收人中所占的比重仍然較低。

    在西方經濟發達國家，個人所得稅收人已平均占到其總稅收收人的30一40 %，有的甚至已達到50%。早在1993年，美國的個人所得稅收人就占到其當年總稅收收人的39.7%、德國為31 .2% 意大利為34.9%。到了2000年660億的個人所得稅收人，也僅占到我國總稅收收人的5.25%，而同期德國的這一比率已高達43 %，其差距顯而易見。其原因主要是我國現行個人所得稅制是一種多優惠、窄口徑的稅制，而且在具體的執行過程中漏失現象嚴重，因此，直接影響到個人所得稅在總稅收收人中的比重問題。

(二)在分類征收模式方面存在的問題

1.應稅項目不清，缺乏公平性。我國現行的分類征收制，將所得項目根據來源不同細分為11大項，看上去清晰明了，然而由于實際征收管理中存在的情況比較復雜，有些所得之間的界定往往就比較模糊。例如:工資薪金所得與勞務報酬所得。而且，對于這兩項所得來說，均屬于勞動所得，具有相同的性質，應該同等納稅。然而在現行的分類征收模式中卻將兩項分開，并賦予不同的費用扣除標準和稅率，這樣一來，就造成實質上的稅負不公。

    2.費用扣除標準不夠合理。我國現行個人所得稅制中，對于工資薪金所得項目的費用扣除標準規定為每月800元的定額扣除。這種扣除標準的制定顯得過于簡單。它沒有區分家庭人口結構、婚姻狀況、子女教育等各方面因素，只是進行了單純的定額扣除。如此一來，對于收人相同，家庭負擔不同的納稅人也需要繳納相同的個人所得稅，這就會使部分納稅人在納稅觀念上產生扭曲，不利于稅款的順利征收。

(三)稅收征管模式方面存在的問題

1.個人收人隱性化問題嚴重。由于現階段我國是多種分配方式并存，稅收法規尚不完善，因此，部分人鉆了空子，取得了大量實物收人、灰色收人，并且這些收人并不在其名下反映，隱蔽性極強。所以，個人收人隱性化已成為我國個人收人分配差距拉大的主要原因，同時也成為稅款征管前提上的難點問題，造成個人所得稅款的巨大流失，故被稱為“中國稅收第一難”。

    2.納稅申報質量差，代扣代繳制度落實難。個人所得稅的納稅申報方式主要有兩種:一種是由納稅人自行申報，另一種是由支付單位代扣代繳。采用第一種自行申報納稅方式繳納個人所得稅的，據統計還占不到應納稅總人數的10%。因此，對個人所得稅款的繳納，大多采用代扣代繳的申報方式。但從目前納稅申報情況看，納稅申報質量不高，申報沒有明細表，瞞報、不報的情況相當普遍。由于缺乏有效的納稅信息，因此，在稅收征管中對納稅人的評審與稽核就無法全面展開，給稅務工作帶來很大難度。

二、我國現行個人所得稅制改革的思路

(一)建立混合征收制

    對于稅收征收模式的選擇應首先考慮稅收公平與效率的原則。從世界范圍來看，稅收征收模式主要有三種:一種是綜合征收制;一種是分項征收制;還有一種是混合征收制。綜合征收制就是將個人全年各項所得予以匯總，減除法定費用扣除標準后依據統一的超額累進稅率進行征收。采用這種征收制的代表國家為美國。我國現行的個人所得稅制實行的是分項征收制，對不同來源的個人所得進行分類，以不同的稅率進行征收。而混合征收制，它融合了綜合征收制與分項征收制的長處，一方面，將特定的個人所得項目制定專門的征收方法，實行分項征收;另一方面，對于經常發生的所得項目要綜合計稅，體現量能納稅的原則。通過對以上三種稅制模式的分析，我們可以得出這樣的結論:綜合征收制的稅負最為公平，但其征管效率最低。同時，這種征收模式的運行需要具備高水平的征收稽核系統。從我國目前的經濟發展水平及稅款征收現狀出發，采用目前世界上大多數國家使用的混合征收制，是必然的、明智的選擇。

(二)合理調整費用扣除標準

在目前個人所得稅的征稅扣除中，根據不同的征稅對象主要有必要生活費用的扣除、生產經營成本的扣除以及其他費用的扣除等。而對于廣大居民來講，最為關心的仍然是工資薪金所得項目的費用扣除。

對于工資薪金所得項目的費用扣除標準的修訂，看上去十分簡單，但實際需要考慮多方面的因素。首先，在制定費用扣除標準時不僅要考慮到簡單的勞動力再生產問題，還要考慮到勞動力擴大再生產問題，即廣大工薪族的再培訓、再教育支出等。其次，還要考慮到我國絕大多數地區的居民收人水平與生活支出水平。由于我國幅員遼闊，廣泛存在著地區經濟發展水平不平衡。最后，還要考慮到地方財政的脆弱性。由于這幾年我國個人所得稅收人增長很快，其在地方稅收中所占的地位是越來越重要，為保證地方財政收人的持續增長起到至關重要的作用。

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【摘要】這一變革，將會促進公司采取更加合法與規范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經濟業務減少所交稅款等等方式，其使用的風險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規范自己的行為，在合法的范圍內進行稅收籌劃。

【關鍵詞】促進公司采取更加合法與規范的會計處理 稅收籌劃手段

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【正文】

對照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及相關法規規定， 一人有限責任公司基于其公司性質， 應屬于企業所得稅的納稅義務人， 公司生產經營產生的利潤應當首先依法繳納企業所得稅。在此基礎上， 一人有限責任公司方能將稅后利潤分配給股東。若投資主體是自然人， 那么根據《個人所得稅法》的規定， 投資者還應就稅后分配利潤， 按照“ 利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。表1 自然人創辦一人公司的稅負比較表應稅所得額企業所得稅率個人所得稅率實際稅率個人所得稅實際稅率不超過5000 元18% 20% 34.4% 5% 5%超過5000 元到1 萬元（含） 18% 20% 34.4% 15% 15%超過1 萬元到3 萬元（含） 18% 20% 34.4% 20% 20%超過3 萬元到5 萬元（含） 27% 20% 41.6% 25% 25%超過10 萬元33% 20% 46.4% 35% 35%一人公司個人獨資企業超過5 萬元到十萬元（含） 27% 20% 41.6% 30% 30%于是， 當一人公司惟一股東為自然人時， 就會出現對公司利潤征收企業所得稅， 對惟一分配利潤股東征收個人所得稅的經濟性雙重征稅。而且，一人有限責任公司的注冊資本最低限額為人民幣10 萬元，高于普通有限責任公司。因此，自然人設立一個一人公司，其稅負加重，進行稅收籌劃的難度也加大。2、新《公司法》所要求的“強制審計”，限制了稅收籌劃的手段與操作空間據新《公司法》第165 條規定：公司在每一個會計年度終了時，需編制財務會計報告并依法經會計師事務所審計，財務會計報表應該按法律法規制定。也就是說，從06 年1 月1 日開始，無論公司大小都必須在每個會計年度報表上請會計師事務所審計。這一變革，將會促進公司采取更加合法與規范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經濟業務減少所交稅款等等方式，其使用的風險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規范自己的行為，在合法的范圍內進行稅收籌劃。

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股息重復征稅，是指在公司所得稅和個人所得稅并立制度下，對自然人股東取得的來源于公司所得稅后利潤的股息收入，再征收一次個人所得稅的行為。股息重復征稅問題如何解決，學術界一直進行著研究和探索。《管理世界》2011年第5期發表的關華、潘明星的學術論文《我國股息重復征稅及其減除》對該問題進行了深入剖析，提出了解決的建議，具有一定的理論意義和實踐價值。其創新之處有如下幾點：

一是明確界定了概念。公司所得稅和個人所得稅并存，必然引起對股息的重復征稅：公司在實現利潤環節首先要依法繳納公司所得稅。對所得稅后利潤，公司可將利潤分配給股東。如果股東為自然人個人，還需將其取得的股息收入繳納個人所得稅，從而產生對同一稅源的重復征稅。

二是對國際通行做法分析利弊。綜觀世界各國減除股息重復征稅的做法，主要有：股息扣除制、取得股息免稅法、雙稅率制、歸集抵免制等。這些方法各有利弊。股息扣除制的利處是，可消除股息的重復征稅，進而使股息和利息在稅收待遇上一致，也有利于個人資本長期留存企業用于生產發展，而且操作簡便，但這種方法卻可能使公司多分配利潤、降低保留利潤，導致公司再投資能力的弱化，對公司發展產生一定負面影響，也會影響國家財政收入。取得股息免稅法的利處是，能消除股息的重復征稅，稅收征管簡便，弊處是不利于個人資本長期留存企業用于生產發展，同時會給國家財政收入帶來不利影響。

三是立足我國國情提出解決建議。現階段，比較理想的減除股息重復征稅的方法應是雙稅率制。可考慮將公司環節分配股息的利潤適用的企業所得稅稅率降為15%,個人取得股息環節的個人所得稅稅率維持20%不變。這樣設計，對股息征收兩道所得稅的總體稅負與個人獨資企業個人所得稅稅負基本平衡；而且，對公司分配利潤實施低稅率，對股東取得的股息采用原有正常稅率，既有利于企業發展，也有利于調節個人收入差距；同時，這種雙稅率制相對簡便，征稅成本較低，符合我國目前的稅收征管水平，具有可操作性。待到我國個人所得稅由分類稅制改革成綜合稅制，健全了個人財產登記制度，完善了銀行存款實名制，我國稅務信息資源共享水平和稅收征管水平有了較大提高以后，再考慮采用歸集抵免制這種國際上公認的解決股息重復征稅的方法。

（王新軍，山東大學經濟學院教授，博士生導師，保險與精算研究所所長，研究方向為風險管理、計量經濟、經濟統計。）

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我國現行個人所得稅自1980年開征以來，收入增長異常迅速，1980年不足l7萬元，1985年突破l億元，1989年突破l0億元，1995年突破100億元，2000年達到660億元，為我國所有稅種中增長最快，最具潛力的稅種，在聚集財政收入、公平收入分配方面發揮著巨大作用。但在運行中日益暴露出的稅制設計本身和征管方面的許多問題，也正嚴重阻礙著其功能的更大發揮，迫切需要從根本上進行改革。

一、目標功能定位

個人所得稅的目標功能定位是指一國個人所得稅在某一時期應主要發揮什么樣的功能作用，這是設計和改革個人所得稅的首要問題。個人所得稅有聚集財政收入和公平收入分配兩大功能，因此，一國個人所得稅的目標功能定位又有三種選擇：

(1)以調節收入分配為主，只對少數高收入者進行特殊調節；(2)以聚集財政收入為主，對大多數人進行普遍調節；(3)同時兼顧聚集財政收入和公平收入分配，對中等以上的收入階層進行調節。對我國現階段個人所得稅功能定位的爭論正好形成以上三種觀點。筆者認為第三種觀點是適合我國國情的選擇。因為我國日益增大的GDP、GNP總額和個人所得在GNP最終分配中份額的不斷上升，表明_『居民個人的納稅能力日益增強，決定了個人所得稅應在解決財政困難，提高稅收占GDP的比重中更有作為；日益擴大的個人收入分配差距又決定了個人所得稅必須在公平收入分配方面發揮更大的作用。按第一種目標功能定位進行稅制設計，必然規定較高的起征點，這便相應降低了高收入者的應稅所得額和適用稅率，從而將弱化個人所得稅調節收入分配的功能；由于個人所得稅收人總額減少，政府沒有足夠財力轉移支付以保障貧困人口的基本生活需要，反而會加速貧富分化，增加社會不穩定因素，如果用開征社會保障稅或提高社會保障稅稅負的手段解決問題，則由于社會保障稅的普遍征收和比例稅率的累退性，必然增加中低收入者的負擔，這比累進的個人所得稅更有礙公平，這一切正與調節個人收入分配的目標背道而馳。事實上，我國現行個人所得稅就因為目標功能定位瞄準高收入階層，以公平收入分配為目標，便過分強調區別對待，為此選擇了分類征收模式。將個人收入劃分為l1個類別，設計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收，結果使稅制異常復雜，加之征管基礎制度不完善，征管難以適應，避稅漏洞大開，偷逃行為輕易得逞，收入并不高的工薪階層成為最主要的負擔者，而真正的高收入者卻游離在征管之外。而按第二種目標功能定位進行稅制設計，必然要對中、低收入者，特別是略高于貧困線的低收入者課稅，而對高收入者難以有效調節，既不符合公平原則，也不符合效率原則，促使一部分人陷入絕對貧困，既不能增加財政收入，又使大量高收入者負擔的稅款大量流失，聚集財政收入的目標同樣難以實現。因此，在現階段，我國個人所得稅目標功能定位只能以兼顧聚集財政收入和公平收入分配為雙重目標，對中等以上收入階層進行調節。

二、征收模式選擇

從世界范圍看，個人所得稅有三種征收模式：分類征收模式、綜合征收模式和混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類的劃分成若干種，對不同來源的所得采用不同的標準和方法征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合，因而征收模式簡便，易管，也能對不同性質的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人的真實納稅能力，不能較好體現量能負擔的原則，不僅不同項目間稅負不平，而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人不納或少納稅，而使應稅所得來源單

一、綜合收入少，但相對集中的人多納稅，易使納稅人改變所得項目名稱，分解收入，多次扣除費用，逃避稅收。還因為采用該模式，一般項目只能采用比例稅率，而使個人所得稅的調節存在明顯的累退性。我國現行個人所得稅就應因為實行分項征收模式，上述問題非常嚴重。

綜合征收模式就是匯集和綜合全部所得，統一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好的貫徹量能負擔的原則，從橫向和縱向上對稅收負擔進行公平分配，比較合理，因而較發達國家廣泛采用，但對個人申報和稅務稽查水平要求高，需要年終匯算清繳，必須以發達的信息網絡和全面可靠的原始資料為條件，這無疑提高了征收成本。就我國目前的征管水平看，這種模式只能是我們長期的奮斗目標。

混合征收模式就是區分不同性質的所得，對一部分分類征收，對另一部分綜合征收，即分類征收與綜合征收相結合的征收模式。在這種模式中，如果綜合分類范圍的劃分和結合搞得好，就能集中分類模式和綜合模式的優點，摒除兩者缺陷，達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來較優的結合是：大綜合，小分類，經常性、經營性所得綜合，非經常性、非經營性所得分類；相同性質的所得綜合，不同性質的所得分類；計算簡便的綜合，計算復雜的分類。很顯然，現階段，混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上，世界各國個人所得稅征收模式的演變過程反映出這么一個規律：分類征收模式只是與單一居民收入和低水平的征管相適應的征收模式，隨著社會經濟發展和征管水平的提高，綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求，而混合征收模式是大多數國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。

三、稅率設計

個人所得稅的稅率設計應是該稅種目標功能要求的最集中表現，稅率形式又決定于征收模式的選擇，同時作為“經濟聯合國”的重要成員，我國個人所得稅的稅率水平、檔次、級距的設計既不得不考慮與國際接軌，又不能脫離我國家庭觀念強，家庭總收入比個人收入更能全面反映納稅能力的實際，而覆蓋個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅，其最高稅率又不能不與企業所得稅稅率相銜接。

我國個人所得稅混合征收模式的選擇決定廠其稅率形式在總體上分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式，綜合征收項目適用超額累進稅率，分類征收項目適用比例稅率。合理的比例稅率，應在不進行費用扣除的情況下，按超額累進稅率的實際平均稅率設計。因此，個人所得稅稅率設計的核心問題是超額累進稅率的設計。根據上述約束條件，我國個人所得稅稅率的設計應以家庭為基礎申報單位，遵循世界各國個人所得稅“寬稅基，低稅率，大級距，少級次”改革的思路，將我國居民按家庭收入水平劃分為低收入、中等收入、較高收入、高收入、最高收入五個層次，分別按規定稅率超額累進征收。根據我國個人所得稅兼顧聚集財政收入和公平收入分配。對中等以上的收入階層調節目標功能的要求，對低于標準中等收入家庭的收入部分確定零稅率，既為對低收入家庭的免征，又為其他各家庭的扣除標準、對高于標準中等收入家庭收入、低于較高收入的家庭收入的部分以5％的稅率征收；對高于較高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的稅率征收，對高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％稅率征收，對高于最高收入家庭收入的部分以35％稅率征收。這種設計因各類家庭的劃分標準必然要隨社會經濟的發展和物價水平的變動而適時調整，但各檔次稅率可以長期保持不變，因而既能適應經濟變化又能穩定負擔政策。

四、征收管理個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標功能定位，切合實際的征收模式選擇，合理的稅率設計的結果，也是真正實現其目標功能，充分發揮征收模式優勢，正確貫徹稅率所體現的負擔政策的保證條件。因為我國現行個人所得稅征收管理效率低下，致使個人所得稅既對個人收入分配調節無力。有資料表明我國個人所得稅的45％來自工薪所得，而真正的高收入群體卻游離在征管之外，又使大量收入流失(同一資料還表明，我國個人所得稅實際征收的稅款不足應征稅款的1／2)。究其原因，一是現行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現金交易、私下交易束手無策，納稅人的真實收入難以掌握，扣繳制度無從落實，二是沒有明確的自行申報制度，難以進行稅源監控。為此必須：

(一)進一步完善個人所得稅征收基礎制度

1．建立納稅人編碼制度，即“個人經濟身份證”制度。將居民身份證號碼作為個人所得稅納稅人稅務編碼。個人從事的各種與個人所得稅有關的活動，不論收入還是支出，均在此編碼下反映，這些信息應能從社會方方面面匯集到稅收部門進行集中處理，迅速準確的掌握納稅人的收入狀況。

2．強行推行非現金收入結算制度，減少現金流通，廣泛使用信用卡和個人支票。同時，將個人收入工資化，工資貨幣化，工資外發放的各種補貼、津貼、有價證券，以及其他各種福利，必須折價計人工資表中，以使納稅人的真實收入“透明化”。

(3)建立個人財產登記制度。結合存款實名制的實施，對個人存款，金融資產，房地產以及汽車等重要消費品實行登記制度，以使納稅人的各項財產收入“顯性化”，以防將收入與財產進行分解和分割而偷稅。

(二)建立科學的預扣預繳稅款制

個人所得稅預扣預繳制是世界各國已經成熟的征管經驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預扣預繳，年終匯算清繳，預扣預繳一般應比實際繳納的稅款多，以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大，應對應稅項目采用不同的預扣預繳辦法，如對工薪所得可按目前的征管方法按月預扣預繳，對經營所得以當期實際應繳稅款數或上年實際數按月或按季預繳，勞務報酬所得和財產租賃所得以其收入總額按一定的預扣率按次預扣預繳。總之，應在堵塞偷逃漏洞的同時，盡可能簡單易操作。

(三)推行雙向申報制度

篇（6）

我國現行個人所得稅自1980年開征以來，收入增長異常迅速，1980年不足l7萬元，1985年突破l億元，1989年突破l0億元，1995年突破100億元，2000年達到660億元，為我國所有稅種中增長最快，最具潛力的稅種，在聚集財政收入、公平收入分配方面發揮著巨大作用。但在運行中日益暴露出的稅制設計本身和征管方面的許多問題，也正嚴重阻礙著其功能的更大發揮，迫切需要從根本上進行改革。

一、目標功能定位

個人所得稅的目標功能定位是指一國個人所得稅在某一時期應主要發揮什么樣的功能作用，這是設計和改革個人所得稅的首要問題。個人所得稅有聚集財政收入和公平收入分配兩大功能，因此，一國個人所得稅的目標功能定位又有三種選擇：

(1)以調節收入分配為主，只對少數高收入者進行特殊調節；(2)以聚集財政收入為主，對大多數人進行普遍調節；(3)同時兼顧聚集財政收入和公平收入分配，對中等以上的收入階層進行調節。對我國現階段個人所得稅功能定位的爭論正好形成以上三種觀點。筆者認為第三種觀點是適合我國國情的選擇。因為我國日益增大的GDP、GNP總額和個人所得在GNP最終分配中份額的不斷上升，表明_『居民個人的納稅能力日益增強，決定了個人所得稅應在解決財政困難，提高稅收占GDP的比重中更有作為；日益擴大的個人收入分配差距又決定了個人所得稅必須在公平收入分配方面發揮更大的作用。按第一種目標功能定位進行稅制設計，必然規定較高的起征點，這便相應降低了高收入者的應稅所得額和適用稅率，從而將弱化個人所得稅調節收入分配的功能；由于個人所得稅收人總額減少，政府沒有足夠財力轉移支付以保障貧困人口的基本生活需要，反而會加速貧富分化，增加社會不穩定因素，如果用開征社會保障稅或提高社會保障稅稅負的手段解決問題，則由于社會保障稅的普遍征收和比例稅率的累退性，必然增加中低收入者的負擔，這比累進的個人所得稅更有礙公平，這一切正與調節個人收入分配的目標背道而馳。事實上，我國現行個人所得稅就因為目標功能定位瞄準高收入階層，以公平收入分配為目標，便過分強調區別對待，為此選擇了分類征收模式。將個人收入劃分為l1個類別，設計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收，結果使稅制異常復雜，加之征管基礎制度不完善，征管難以適應，避稅漏洞大開，偷逃行為輕易得逞，收入并不高的工薪階層成為最主要的負擔者，而真正的高收入者卻游離在征管之外。而按第二種目標功能定位進行稅制設計，必然要對中、低收入者，特別是略高于貧困線的低收入者課稅，而對高收入者難以有效調節，既不符合公平原則，也不符合效率原則，促使一部分人陷入絕對貧困，既不能增加財政收入，又使大量高收入者負擔的稅款大量流失，聚集財政收入的目標同樣難以實現。因此，在現階段，我國個人所得稅目標功能定位只能以兼顧聚集財政收入和公平收入分配為雙重目標，對中等以上收入階層進行調節。

二、征收模式選擇

從世界范圍看，個人所得稅有三種征收模式：分類征收模式、綜合征收模式和混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類的劃分成若干種，對不同來源的所得采用不同的標準和方法征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合，因而征收模式簡便，易管，也能對不同性質的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人的真實納稅能力，不能較好體現量能負擔的原則，不僅不同項目間稅負不平，而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人不納或少納稅，而使應稅所得來源單一、綜合收入少，但相對集中的人多納稅，易使納稅人改變所得項目名稱，分解收入，多次扣除費用，逃避稅收。還因為采用該模式，一般項目只能采用比例稅率，而使個人所得稅的調節存在明顯的累退性。我國現行個人所得稅就應因為實行分項征收模式，上述問題非常嚴重。

綜合征收模式就是匯集和綜合全部所得，統一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好的貫徹量能負擔的原則，從橫向和縱向上對稅收負擔進行公平分配，比較合理，因而較發達國家廣泛采用，但對個人申報和稅務稽查水平要求高，需要年終匯算清繳，必須以發達的信息網絡和全面可靠的原始資料為條件，這無疑提高了征收成本。就我國目前的征管水平看，這種模式只能是我們長期的奮斗目標。

混合征收模式就是區分不同性質的所得，對一部分分類征收，對另一部分綜合征收，即分類征收與綜合征收相結合的征收模式。在這種模式中，如果綜合分類范圍的劃分和結合搞得好，就能集中分類模式和綜合模式的優點，摒除兩者缺陷，達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來較優的結合是：大綜合，小分類，經常性、經營性所得綜合，非經常性、非經營性所得分類；相同性質的所得綜合，不同性質的所得分類；計算簡便的綜合，計算復雜的分類。很顯然，現階段，混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上，世界各國個人所得稅征收模式的演變過程反映出這么一個規律：分類征收模式只是與單一居民收入和低水平的征管相適應的征收模式，隨著社會經濟發展和征管水平的提高，綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求，而混合征收模式是大多數國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。

三、稅率設計

個人所得稅的稅率設計應是該稅種目標功能要求的最集中表現，稅率形式又決定于征收模式的選擇，同時作為“經濟聯合國”的重要成員，我國個人所得稅的稅率水平、檔次、級距的設計既不得不考慮與國際接軌，又不能脫離我國家庭觀念強，家庭總收入比個人收入更能全面反映納稅能力的實際，而覆蓋個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅，其最高稅率又不能不與企業所得稅稅率相銜接。

我國個人所得稅混合征收模式的選擇決定廠其稅率形式在總體上分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式，綜合征收項目適用超額累進稅率，分類征收項目適用比例稅率。合理的比例稅率，應在不進行費用扣除的情況下，按超額累進稅率的實際平均稅率設計。因此，個人所得稅稅率設計的核心問題是超額累進稅率的設計。根據上述約束條件，我國個人所得稅稅率的設計應以家庭為基礎申報單位，遵循世界各國個人所得稅“寬稅基，低稅率，大級距，少級次”改革的思路，將我國居民按家庭收入水平劃分為低收入、中等收入、較高收入、高收入、最高收入五個層次，分別按規定稅率超額累進征收。根據我國個人所得稅兼顧聚集財政收入和公平收入分配。對中等以上的收入階層調節目標功能的要求，對低于標準中等收入家庭的收入部分確定零稅率，既為對低收入家庭的免征，又為其他各家庭的扣除標準、對高于標準中等收入家庭收入、低于較高收入的家庭收入的部分以5％的稅率征收；對高于較高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的稅率征收，對高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％稅率征收，對高于最高收入家庭收入的部分以35％稅率征收。這種設計因各類家庭的劃分標準必然要隨社會經濟的發展和物價水平的變動而適時調整，但各檔次稅率可以長期保持不變，因而既能適應經濟變化又能穩定負擔政策。

四、征收管理

個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標功能定位，切合實際的征收模式選擇，合理的稅率設計的結果，也是真正實現其目標功能，充分發揮征收模式優勢，正確貫徹稅率所體現的負擔政策的保證條件。因為我國現行個人所得稅征收管理效率低下，致使個人所得稅既對個人收入分配調節無力。有資料表明我國個人所得稅的45％來自工薪所得，而真正的高收入群體卻游離在征管之外，又使大量收入流失(同一資料還表明，我國個人所得稅實際征收的稅款不足應征稅款的1／2)。究其原因，一是現行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現金交易、私下交易束手無策，納稅人的真實收入難以掌握，扣繳制度無從落實，二是沒有明確的自行申報制度，難以進行稅源監控。為此必須：

(一)進一步完善個人所得稅征收基礎制度

1．建立納稅人編碼制度，即“個人經濟身份證”制度。將居民身份證號碼作為個人所得稅納稅人稅務編碼。個人從事的各種與個人所得稅有關的活動，不論收入還是支出，均在此編碼下反映，這些信息應能從社會方方面面匯集到稅收部門進行集中處理，迅速準確的掌握納稅人的收入狀況。

2．強行推行非現金收入結算制度，減少現金流通，廣泛使用信用卡和個人支票。同時，將個人收入工資化，工資貨幣化，工資外發放的各種補貼、津貼、有價證券，以及其他各種福利，必須折價計人工資表中，以使納稅人的真實收入“透明化”。

3．建立個人財產登記制度。結合存款實名制的實施，對個人存款，金融資產，房地產以及汽車等重要消費品實行登記制度，以使納稅人的各項財產收入“顯性化”，以防將收入與財產進行分解和分割而偷稅。

(二)建立科學的預扣預繳稅款制

個人所得稅預扣預繳制是世界各國已經成熟的征管經驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預扣預繳，年終匯算清繳，預扣預繳一般應比實際繳納的稅款多，以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大，應對應稅項目采用不同的預扣預繳辦法，如對工薪所得可按目前的征管方法按月預扣預繳，對經營所得以當期實際應繳稅款數或上年實際數按月或按季預繳，勞務報酬所得和財產租賃所得以其收入總額按一定的預扣率按次預扣預繳。總之，應在堵塞偷逃漏洞的同時，盡可能簡單易操作。

(三)推行雙向申報制度

篇（7）

我國現行個人所得稅自1980年開征以來，收入增長異常迅速，1980年不足l7萬元，1985年突破l億元，1989年突破l0億元，1995年突破100億元，2000年達到660億元，為我國所有稅種中增長最快，最具潛力的稅種，在聚集財政收入、公平收入分配方面發揮著巨大作用。但在運行中日益暴露出的稅制設計本身和征管方面的許多問題，也正嚴重阻礙著其功能的更大發揮，迫切需要從根本上進行改革。

一、目標功能定位

個人所得稅的目標功能定位是指一國個人所得稅在某一時期應主要發揮什么樣的功能作用，這是設計和改革個人所得稅的首要問題。個人所得稅有聚集財政收入和公平收入分配兩大功能，因此，一國個人所得稅的目標功能定位又有三種選擇：

(1)以調節收入分配為主，只對少數高收入者進行特殊調節；(2)以聚集財政收入為主，對大多數人進行普遍調節；(3)同時兼顧聚集財政收入和公平收入分配，對中等以上的收入階層進行調節。對我國現階段個人所得稅功能定位的爭論正好形成以上三種觀點。筆者認為第三種觀點是適合我國國情的選擇。因為我國日益增大的GDP、GNP總額和個人所得在GNP最終分配中份額的不斷上升，表明_『居民個人的納稅能力日益增強，決定了個人所得稅應在解決財政困難，提高稅收占GDP的比重中更有作為；日益擴大的個人收入分配差距又決定了個人所得稅必須在公平收入分配方面發揮更大的作用。按第一種目標功能定位進行稅制設計，必然規定較高的起征點，這便相應降低了高收入者的應稅所得額和適用稅率，從而將弱化個人所得稅調節收入分配的功能；由于個人所得稅收人總額減少，政府沒有足夠財力轉移支付以保障貧困人口的基本生活需要，反而會加速貧富分化，增加社會不穩定因素，如果用開征社會保障稅或提高社會保障稅稅負的手段解決問題，則由于社會保障稅的普遍征收和比例稅率的累退性，必然增加中低收入者的負擔，這比累進的個人所得稅更有礙公平，這一切正與調節個人收入分配的目標背道而馳。事實上，我國現行個人所得稅就因為目標功能定位瞄準高收入階層，以公平收入分配為目標，便過分強調區別對待，為此選擇了分類征收模式。將個人收入劃分為l1個類別，設計了稅負不同、形式各異、扣除有別的稅率進行征收，結果使稅制異常復雜，加之征管基礎制度不完善，征管難以適應，避稅漏洞大開，偷逃行為輕易得逞，收入并不高的工薪階層成為最主要的負擔者，而真正的高收入者卻游離在征管之外。而按第二種目標功能定位進行稅制設計，必然要對中、低收入者，特別是略高于貧困線的低收入者課稅，而對高收入者難以有效調節，既不符合公平原則，也不符合效率原則，促使一部分人陷入絕對貧困，既不能增加財政收入，又使大量高收入者負擔的稅款大量流失，聚集財政收入的目標同樣難以實現。因此，在現階段，我國個人所得稅目標功能定位只能以兼顧聚集財政收入和公平收入分配為雙重目標，對中等以上收入階層進行調節。

二、征收模式選擇

從世界范圍看，個人所得稅有三種征收模式：分類征收模式、綜合征收模式和混合征收模式。分類征收模式就是將各類所得分門別類的劃分成若干種，對不同來源的所得采用不同的標準和方法征收。這種模式事實上是多個稅種的簡單集合，因而征收模式簡便，易管，也能對不同性質的所得實行差別對待。但這種模式不能全面衡量納稅人的真實納稅能力，不能較好體現量能負擔的原則，不僅不同項目間稅負不平，而且使所得來源多、綜合收入高的納稅人不納或少納稅，而使應稅所得來源單一、綜合收入少，但相對集中的人多納稅，易使納稅人改變所得項目名稱，分解收入，多次扣除費用，逃避稅收。還因為采用該模式，一般項目只能采用比例稅率，而使個人所得稅的調節存在明顯的累退性。我國現行個人所得稅就應因為實行分項征收模式，上述問題非常嚴重。

綜合征收模式就是匯集和綜合全部所得，統一適用同一種超額累計稅率表進行的征收方法。這種模式能較好的貫徹量能負擔的原則，從橫向和縱向上對稅收負擔進行公平分配，比較合理，因而較發達國家廣泛采用，但對個人申報和稅務稽查水平要求高，需要年終匯算清繳，必須以發達的信息網絡和全面可靠的原始資料為條件，這無疑提高了征收成本。就我國目前的征管水平看，這種模式只能是我們長期的奮斗目標。

混合征收模式就是區分不同性質的所得，對一部分分類征收，對另一部分綜合征收，即分類征收與綜合征收相結合的征收模式。在這種模式中，如果綜合分類范圍的劃分和結合搞得好，就能集中分類模式和綜合模式的優點，摒除兩者缺陷，達到簡便、易管、公平征收的目的。一般說來較優的結合是：大綜合，小分類，經常性、經營性所得綜合，非經常性、非經營性所得分類；相同性質的所得綜合，不同性質的所得分類；計算簡便的綜合，計算復雜的分類。很顯然，現階段，混合征收模式是我國個人所得稅征收模式的必然選擇。事實上，世界各國個人所得稅征收模式的演變過程反映出這么一個規律：分類征收模式只是與單一居民收入和低水平的征管相適應的征收模式，隨著社會經濟發展和征管水平的提高，綜合征收模式是個人所得稅征收的最終要求，而混合征收模式是大多數國家個人所得稅征收模式從分類征收走向綜合征收的必然過渡。

三、稅率設計

個人所得稅的稅率設計應是該稅種目標功能要求的最集中表現，稅率形式又決定于征收模式的選擇，同時作為“經濟聯合國”的重要成員，我國個人所得稅的稅率水平、檔次、級距的設計既不得不考慮與國際接軌，又不能脫離我國家庭觀念強，家庭總收入比個人收入更能全面反映納稅能力的實際，而覆蓋個人獨資企業、合伙企業的個人所得稅，其最高稅率又不能不與企業所得稅稅率相銜接。

我國個人所得稅混合征收模式的選擇決定廠其稅率形式在總體上分為超額累進稅率和比例稅率兩種形式，綜合征收項目適用超額累進稅率，分類征收項目適用比例稅率。合理的比例稅率，應在不進行費用扣除的情況下，按超額累進稅率的實際平均稅率設計。因此，個人所得稅稅率設計的核心問題是超額累進稅率的設計。根據上述約束條件，我國個人所得稅稅率的設計應以家庭為基礎申報單位，遵循世界各國個人所得稅“寬稅基，低稅率，大級距，少級次”改革的思路，將我國居民按家庭收入水平劃分為低收入、中等收入、較高收入、高收入、最高收入五個層次，分別按規定稅率超額累進征收。根據我國個人所得稅兼顧聚集財政收入和公平收入分配。對中等以上的收入階層調節目標功能的要求，對低于標準中等收入家庭的收入部分確定零稅率，既為對低收入家庭的免征，又為其他各家庭的扣除標準、對高于標準中等收入家庭收入、低于較高收入的家庭收入的部分以5％的稅率征收；對高于較高收入家庭收入、低于高收入家庭收入的部分以10％的稅率征收，對高于高收入家庭收入、低于最高收入家庭收入的部分以20％稅率征收，對高于最高收入家庭收入的部分以35％稅率征收。這種設計因各類家庭的劃分標準必然要隨社會經濟的發展和物價水平的變動而適時調整，但各檔次稅率可以長期保持不變，因而既能適應經濟變化又能穩定負擔政策。

四、征收管理

個人所得稅有效的征收管理既是其正確的目標功能定位，切合實際的征收模式選擇，合理的稅率設計的結果，也是真正實現其目標功能，充分發揮征收模式優勢，正確貫徹稅率所體現的負擔政策的保證條件。因為我國現行個人所得稅征收管理效率低下，致使個人所得稅既對個人收入分配調節無力。有資料表明我國個人所得稅的45％來自工薪所得，而真正的高收入群體卻游離在征管之外，又使大量收入流失(同一資料還表明，我國個人所得稅實際征收的稅款不足應征稅款的1／2)。究其原因，一是現行征管辦法對個人收入的隱性化、非貨幣化、現金交易、私下交易束手無策，納稅人的真實收入難以掌握，扣繳制度無從落實，二是沒有明確的自行申報制度，難以進行稅源監控。為此必須：

(一)進一步完善個人所得稅征收基礎制度

1．建立納稅人編碼制度，即“個人經濟身份證”制度。將居民身份證號碼作為個人所得稅納稅人稅務編碼。個人從事的各種與個人所得稅有關的活動，不論收入還是支出，均在此編碼下反映，這些信息應能從社會方方面面匯集到稅收部門進行集中處理，迅速準確的掌握納稅人的收入狀況。

2．強行推行非現金收入結算制度，減少現金流通，廣泛使用信用卡和個人支票。同時，將個人收入工資化，工資貨幣化，工資外發放的各種補貼、津貼、有價證券，以及其他各種福利，必須折價計人工資表中，以使納稅人的真實收入“透明化”。

3建立個人財產登記制度。結合存款實名制的實施，對個人存款，金融資產，房地產以及汽車等重要消費品實行登記制度，以使納稅人的各項財產收入“顯性化”，以防將收入與財產進行分解和分割而偷稅。

(二)建立科學的預扣預繳稅款制

個人所得稅預扣預繳制是世界各國已經成熟的征管經驗。這種制度要求對綜合所得必須分項按月或按季、按次預扣預繳，年終匯算清繳，預扣預繳一般應比實際繳納的稅款多，以促使納稅人年終申報。為避免年終匯算清繳時退稅面過大，應對應稅項目采用不同的預扣預繳辦法，如對工薪所得可按目前的征管方法按月預扣預繳，對經營所得以當期實際應繳稅款數或上年實際數按月或按季預繳，勞務報酬所得和財產租賃所得以其收入總額按一定的預扣率按次預扣預繳。總之，應在堵塞偷逃漏洞的同時，盡可能簡單易操作。

(三)推行雙向申報制度

篇（8）

2007年我國個人所得稅法再次修訂，新修訂的個人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內容僅僅局限于個人所得稅工資薪金部分免征額的調整，但其所受關注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個人所得稅法在人們心目中的位置及對社會經濟生活的影響。2005年個人所得稅法修訂后總體來說新稅制運行平穩，納稅主體范圍有所縮小，并強化了個人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應的增長，然而隨著個人所得收入的增長，個人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對富有者征收的個人所得稅在實踐中變成了大眾稅，從而引起人們對個人所得稅法的普遍關注和質疑，個人所得稅究竟是調節了誰?除此之外，涉及到個人所得稅法的價值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個人所得稅法的修改中并未得到體現，因此，許多專家紛紛表示，個人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調，要制定一部科學、完善的《個人所得稅法》還有很長的路要走。

一、我國個人所得稅法的現狀

我國個人所得稅法制定于1980年，最初的個人所得稅全年稅額只有10余萬元，在我國財政收人中的比重幾乎可以忽略不計。1993年個人所得稅制改革時全年收入額也只有40多億元。1994年實施新稅制，個人所得稅收入開始逐年迅速增長，當年為72．7億元，但到2004年個人所得稅收入已經達到了1737．1億元，成為全國第四大稅種和許多地區僅次于營業稅的第二大稅種。2005年個人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個人所得稅法修訂后，個人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達到了3184．9801億元，對緩解處于社會主義初級階段的我國財政緊張狀況發揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發揮。但在個人所得稅保障國家財政收入的同時，我們也看到個人所得稅的調節功能發生了顯著變化，效率功能得以充分發揮，而其調節收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個人所得稅的設計初衷出現了較大的背離。如果說1980年我國開征個人所得稅的目的是為了適應改革開放條件下對來華從事經營活動的外國人進行征稅的需要，符合國際慣例，而在隨后頒布的個體工商戶所得稅條例和個人收入調節稅條例則是為了調整社會分配并在一定程度上取得財政收入，前者應是主要目的。1993年新的個人所得稅法修訂，個人所得稅的功能已不再局限于調節社會分配，其中財政功能應該說占據了較大的比重。且經過十余年來的運作，個人所得稅法的價值功能已經非常明顯地呈現出效率優先的實際效果，公平分配的價值功能已退為其次。從有關資料統計來看，2001年～2003年我國平均來自工薪階層繳納的個人所得稅的比重已達50．93％，甚至有些地區已高達70％甚至80％。在納稅人數上也由1998年的1．09億人次達到了2004年的2．6億人次，反映在現實生活中則表現為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國的7萬億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個人所得稅卻不足10％。2006年實行個人所得稅高收入者申報制度，但從已申報人員的結構上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業者、個體工商戶僅占少數，而被列為高收入人群相對集中的行業，申報人數也相對較少。據統計，北京市高收入集中的海淀區高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內納稅總額的2．33％。當然，這不只是北京和廣東的個別現象。而據有關資料顯示，美國國稅局1999年統計，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現在我國貧富差距繼續拉大。

據聯合國開發計劃署調查顯示，中國目前的基尼系數為0．45，占總人口20％的最貧困人口占收入和消費的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費的份額高達50％。中國社會的貧富差距已經突破了合理的限度。可見我國的個人所得稅征收的重點并沒有放在調節高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個“工薪稅”，或者說是一個“準工薪稅”。正如有的學者指出，西方發達國家擁有200多年悠久歷史的個人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國的個人所得稅在不足20年的時間內就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國經濟增長帶來的居民收入增加的合理成分，但個人所得稅本身的設計缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產生于英國，因戰爭而設，最初開征的目的是為了籌集財政收入，因此有“戰時稅”之稱。

在隨后的發展中由于其所具有的聚財和調節收入的功能而被世界上許多國家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個人所得稅的基本原則被加以確認。我國個人所得稅開征之初應該說是主要采用公平原則，其目標模式的選擇是采用公平原則以調節個人收入，實現社會公平。但隨著我國社會經濟的發展和國民收入的增長，個人所得稅的快速增長已成為不爭的事實，成為現階段我國最有影響力的稅種之一，個人所得稅目標模式的選擇已經嚴重影響了該稅的發展和走向。

二、當代稅制原則的演變

20世紀80年代以來，經濟發達國家進行了大規模的稅制改革，這不僅是西方國家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個世紀以來稅制原則的一次重大調整。其中稅制原則的變化趨勢有如下幾方面：

(一)在稅收的經濟效率原則上，由全面干預轉向適度干預

凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅持國家稅收干預經濟的思想被20世紀80年代稅制改革中尋求減稅對經濟適度干預的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對經濟和社會以及對居民和企業經濟選擇的干預。

(二)在稅收公平與效率原則的權衡上，由偏向公平轉向突出效率

稅收的公平與效率始終是一對難解的矛盾，一般而言，要么強調公平犧牲效率，要么強調效率犧牲公平。實行累進稅制有利于促進公平，但效率較低；實行比例稅制效率較高，但有失公平。在2o世紀五六十年代，發達國家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對累進稅制極為重視，尤其是個人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進檔次多達十余個。但到了20世紀70年代，主要發達國家相繼進入了滯脹時期，失業率和通脹率劇增，經濟的實際增長率普遍降低。20世紀80年代初美國的經濟增長率為2．05％，法國為2．3％，聯邦德國為1．65％，英國為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀50—60年代的水平低得多。面對這種情形，凱恩斯學派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學派的非主流學派如貨幣學派、供應學派等新經濟自由主義乘機而起。這些學派的經濟理論雖然有所不同，但其共同特征是強調市場機制的作用，主張減少國家對經濟的干預。與此相適應，20世紀8o年達國家相繼進行了稅制改革，其基本內容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優惠，反映出這些國家以犧牲公平為代價來換取提高效率的意向。

(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉向追求橫向公平

這一變化體現在20世紀80年代的稅制改革中，主要有兩點：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級累進稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個級距改為只有3—5個級距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現稅收的橫向公平，累進稅制體現稅收的縱向公平。

(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經濟效率轉向經濟與稅制效率并重

多年來，發達國家對稅收的經濟效率極為重視，相對而言對稅制本身的效率不夠重視。而20世紀80年代的稅制改革卻一反常規，力求促成使經濟效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡化稅制過渡，課稅所得的計算也由復雜轉變為簡便。

(五)經濟全球化、區域經濟一體化與各國稅收競爭使各國稅制出現趨同化

目前世界上已建立了24個自由貿易區、關稅同盟、共同市場、經濟聯盟等形式的區域集團。經濟全球化使要素的流動性增強，而要素之所以全球流動是為了尋求最優稅后回報率。所以影響要素流動的因素中除了資源和投資環境外，稅收也是一個重要因素。特別是發達國家之間由于經濟發展水平差別不大，因而稅前回報率差別并不大，稅收對要素流動有較大的影響，稅收競爭成為發達國家間競爭的一個重要形式。

一旦一國降低生產要素的稅負，世界上的生產要素就會向該國流動，這會造成其他國家生產要素和稅基的流失，使其在競爭中處于不利地位。為了防止“產業空心化”和稅基流失現象的出現，其他國家也會采取類似的減稅措施，這就是發達國家步調一致地進行稅制改革的重要原因。

三、我國個人所得稅價值目標的選擇

效率優先，更加注重公平應是我國個人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發展演變及我國個人所得稅的實踐表明，未來我國在個人所得稅改革中必須堅持效率優先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認識和解決以下幾個方面的問題：

(一)寬稅基、低稅率、簡化稅制是所得稅發展的國際趨勢

20世紀80年代以來的世界性稅制改革，表現在個人所得稅上的共同特點是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國政府稅收政策指導思想上的重要變化，即長期被譽為“經濟穩定器”的個人所得稅制，在解決各式各樣的社會和經濟問題，尤其是在促進社會公平問題上，已難達到預期效果。這在我國的個人所得稅實踐中也已被證實。所以，在各國經濟不斷發展、世界經濟一體化日益明顯、各國稅制出現趨同化趨勢下，我國的個人所得稅改革也應適應這一客觀形勢，遵循“效率優先，更加注重公平”的個人所得稅原則。

(二)個人所得稅改革是一項系統工程

在實現社會收入公平分配目標過程中，僅靠個人所得稅是難以實現其目標的。它需要包括個人所得稅在內的諸多稅種的配合和相互協調，共同發揮作用。這就需要建立與個人所得稅配套的相關稅種，建立對個人收入分配的立體交叉調節體系，正確處理個人所得稅與相關稅種之間的關系。

個人收入作為社會財富的一種流量，是不會永久停留在收入狀態的，而是被所得者進行了處置，或消費、或儲蓄、或投資、或購買財產、或資助他人等，因此，社會貧富的差別不僅表現在收入上，而且還表現在消費、儲蓄、投資及財產上。可見要實現社會公平目標，就應建立收入、儲蓄、投資、財富及財產轉移的各種相應稅收，這樣在個人所得稅沒有調節到位時，會有財產稅、資本利得稅和遺產與贈予稅補充。在這些相關稅種相配套的體系中，個人所得稅、資本利得稅應以效率原則優先，兼顧公平；而財產稅，特別是遺產贈與稅應以公平原則優先，兼顧效率。

篇（9）

1994年我國開始實施新個人所得稅法，促進了我國個人所得稅的穩定、快速增長，使個人所得稅在每年財政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財政收入的重要來源，同時也通過其調節個人收入的方式手段，為緩解社會分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個人所得稅還是存在著稅款流失嚴重、調節力度差強人意等各種問題，由此說明我國現行的個人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時結合、借鑒發達國家的實踐經驗教訓，對個人所得稅課的改革選擇進行探討。

一、個人所得稅課征模式的種類與特征

個人所得稅最早于1799年在英國形成，發展歷史超過兩百年，其課征模式已發生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對個人所得稅的稅制都有不同改變與創新。目前國際上實際運用的個人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]

（一）分類課征模式

分類課征模式，就是根據區別對待的原則，將個人所得根據不同的來源和性質，依照稅法的規定進行分類，然后在分別扣除不同費用的基礎上，以不同的稅率進行計稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質收入所承擔稅負不同，因此也是橫向公平的體現，有利于實現政策目標。但另一方面，由于稅基相對較窄，通常無法按照納稅人真實的納稅能力進行計征。

（二）綜合課征模式

綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項目的數額后，將一個納稅人在某一定期限內所有不同來源和性質的所得綜合起來，按累進稅率對該余額計征所得稅的課征制度。這種計稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負擔能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對待各項收入；同時由于廣泛的涉及面，其對于全社會的影響性和調節性也就更強，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達到調節不同納稅人所得稅負擔之目的，較好地實現穩定社會經濟之目標。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實施需要納稅人具有比較強的納稅申報意識，以及健全完善的法律制度、財務制度和稅收征管制度作為支撐。

（三）混合課征模式

混合課征模式規定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進行分類，針對某些類別的收入按標準比例稅率實行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報其余項目的各種來源所得總額，按累進稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結合的產物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現稅收公平的原則。一方面，為了體現量能課稅的原則，它主張對不同來源的收入要綜合計征；另一方面，為了體現對不同項目收入區別對待的原則，它主張列舉出特定的項目按特定方法計征。理論上，混合課征模式能更好地發揮調節收入分配、增加財政收入的功能，但前提是對稅收機關的征管技術和征納雙方主體的文化素質的要求都很高。

縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對規定的收入項目，由支付的一方按法律規定代扣代繳即可。而對于綜合課征模式和混合課征模式，它們設計的征稅項目多，扣除項目和免稅規定繁雜，且大都要求納稅人自主申報，從而對稅務機關的征收管理稽核水平要求也有所提高。

二、我國現行的個人所得稅課征模式及存在問題

我國現行的《個人所得稅法》已將先前的個人所得稅、個人收人調節稅和城鄉個體工商戶統一稅這統一為個人所得稅一個稅種，亦經多次修正，使我國的個人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個應稅項目，規定將不同來源的收入歸入相應的應稅項目，適用不同的稅率進行計征。[3]此外，《中華人民共和國個人所得稅法》第八條還體現了納稅申報制，但其適用范圍非常有限。[4]

綜上可知，我國個人所得稅至今一直實行的是分類所得稅制。即將所有收入根據不同的性質和特征歸入到相應的類別中，適用對應的稅率，實行源泉扣繳。對于我國開征個人所得稅的初期，這是當時符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財政稅收收入；但隨著我國經濟快速發展，我國公民個人收入的類型更為紛繁復雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：

一是有失公平。現行的分類課征制度對于不同類型的收入適用不同的稅率并分項課征，雖然有利于對不同性質的所得實行區別對待以示公平，卻也更易形成較大的稅負差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會因為其收入來源的相異而需要適用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動而獲得，卻因收入性質的不同而造成納稅人稅負上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負，進而導致稅負不公。

二是稅源監控不利，可能產生嚴重的稅收流失。隨著經濟發展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產生的個人所得都納入到應納稅范圍當中，但在稅收實踐中，難免會有一些隱性收入難以被明確列入征稅項目之中而造成稅務機關的難以監控，從而導致稅款流失的現象；此外，我國個人所得稅主要是以征收為主，稅務機關不主動上門征稅，納稅人就不主動納稅，以至于偷稅漏稅現象嚴重，既加大了稅務機關的工作難度，也不利于公民納稅意識的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會有公民主動申報年度收入總額的環節，因此將更有利于稅務機關的監控和稅收征管。

三是調節社會收入差距的作用有限。稅收是進行社會收入再分配的重要手段，而個人所得稅更是調節社會收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實踐中發現，高收入納稅人的收入來源種類遠遠多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現“多得多征”的立法原則，個人所得稅的社會收入再分配作用不能有效地發揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據個人收入總額進行綜合課征來實現對分類課征模式不足之處的矯正，進一步的稅收公平，實現真正的“多得多征，少得少征”。

所以，隨著經濟的不斷發展，我國進行個人所得稅制度改革勢在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們該如何選擇？

三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析

目前，國際上絕大多數國家都已開征了個人所得稅，并普遍結合各自的基本國情和本國特征，設定了不同的課征模式，以此來滿足國家經濟和社會的發展需要。相對而言，經濟水平較高和社會制度較完善的發達國家由于已經經過多年的探索和完善，其個人所得稅制度設置一般更加科學合理；而合理科學的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發達國家的社會結構相對穩定和經濟的可持續發展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個人所得稅歷史相較發達國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發達國家中個人所得稅課征模式的成功實踐經驗，以藉此把握住全球稅制改革方向。

（一）綜合課征模式的經驗分析

學者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個國家中，共有82個國家開征了個人所得稅，而在這82個國家中，采用綜合課征模式的占了62個[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當數美國采取個人所得稅綜合課征方式的時間較早，是最典型的采取個人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設置相對最為完備。因此本文中，對綜合課稅模式的國際經驗進行研究時，擬以美國的實踐經驗為例。

美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規定將一個納稅人在一個納稅年度內的各項收入進行統一合計，然后在此基礎上扣除不予計入課征的收入項目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎上再按統一的超額累進稅率計算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對較為寬廣。美國稅收計征的單位是家庭而非個人，申報方式靈活，對于一個家庭而言，可以選擇夫妻合并申報，也可選擇個人單獨申報，但是不同的申報方式對稅額影響差別不大。

對于個人寬免額，為了消除社會通貨膨脹可能對稅收造成的影響，美國設定了每年進行指數化調整的機制。[6]同時，還規定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當收入水平達到法定的某一程度時，納稅人就不再享有寬免額。這種機制更好地體現了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實際稅收負擔，同時也使政府的稅收收入得到更優的保障。

對于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經濟上起到調節收入分配、刺激就業的作用，保證一個國家和社會具備充足和可持續的工作源動力。[7]

這樣的綜合課征模式的優勢在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現逃稅漏稅的現象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導致計征計算上的繁瑣，三是可以更全面地體現出納稅人的實際稅收負擔水平。至今經過多年的發展與完善，美國完整和嚴密的個人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發，考慮和制定其要素內容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報身份的稅負承擔能力不同而對應不同的扣除標準，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達到美國保護弱勢群體的目的。

除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。

（二）混合課征模式的經驗分析

從混合課征模式的定義可以發現，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點：既通過對不同來源收入進行綜合征收以體現量能負擔，又會對不同來源的收入進行區別征收以實現相應的調節功能。

日本是典型的實行混合課征模式的國家之一。日本個人所得稅法規定：個人所得稅以綜合課稅作為主要模式進行征收，同時輔以分類征收作補充。將每個納稅人一個納稅期間內的收入所得進行合計加總，然后使用法定的個人所得稅稅率進行課稅。日本個人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計算合計所得，以體現對各類所得的區別化和精細化管理。通過法律的明確規定，對一部分收入項目進行綜合課征，剩下一部分實行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應納稅額便不再重復計入綜合課征應稅額中。[8]

近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實踐中取得成功經驗和積極效果。上述四個國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實行個人所得稅自主申報，并在申報中就對資本性收入和勞動性收入進行區分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動性收入合并計算繳稅，但是若是出現了資本性收入出現負數的現象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動性收入應納的稅收中扣減一定的稅收補貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護甚至增強社會投資水平，促進經濟穩定持續增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。

四、我國個人所得稅課征模式的改革方向

（一）我國個人所得稅課征模式的選擇

正如前文所述，當前世界上許多發達國家的個人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內很多學者也認為我們應該借鑒發達國家的經驗，采用綜合課征模式。但是通過前文對于綜合課征模式的經驗分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識的納稅人、高素質的征管人員以及強大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時間內難以企及的。而相對來講，混合課征模式首先兼備了綜合課征模式的優勢，同時因其也對部分項目所得進行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報，所以操作相對便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時立足我國的基本國情，筆者認為現階段我國個人所得稅課征模式的改革方向應當為混合課征模式。

1、我國實行個人所得稅混合課征模式的必要性

首先，混合課征模式能夠有效解決現行所得稅課征模式下存在的稅負不公的現象。混合課征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎上，針對納稅人的總收入不論來源實行綜合計征，因而能夠達到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。

其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵收入來源多樣化的發展趨勢。稅務機關對分類計征的部分，仍然可以實行代扣代繳的征收方式，以此來保障對源泉扣稅的管理；而對于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報來完成計征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應和推動個人收入來源多元化、收入形勢多樣化的趨勢，有效地防止稅款的流失，達到改革的效果。

2、我國實行個人所得稅混合課征模式的可行性

首先，課征模式改革符合我國政策導向。十八屆三中全會提出要深化稅制改革，其中的重點內容之一就是加快完善個人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結合的個人所得稅制度。按照會議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會讓改革之路更加順暢。

個人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業財力的支撐，需要強大的資金做后盾。總之，雄厚的經濟實力讓課稅模式改革成為可能。

其次，不斷完善的征管環境和良好的經濟環境可以保障課征模式改革的進行。近年來，我國通過不斷的探索和實踐，并借鑒國外先進的征管經驗，稅務機關在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質的提高，納稅人在納稅意識方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經濟持續穩定發展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設施的建立提供資金上的保證，例如對征管條件進行完善、對稅務人員進行培訓、對納稅人進行稅制宣傳等。[10]

3、我國個人所得稅混合課征模式的主要改革手段

實行個人所得稅混合課征模式，我國應當對勞動性收入和資產性收入進行科學合理地差別化計征：對勞動性收入，適用綜合課征模式和累進稅率進行征稅；對財產性收入，適用分類課征模式和比例稅率進行征稅。在具體政策和實踐中，為擴大稅收基礎，可通過縮減稅收優惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負的平衡，提高個人所得稅征收的公平和效率。完善和優化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對大宗生活支出（如教育、住房、醫療等）的稅前扣除。考量家庭的稅負能力，可將稅前扣除的主體轉向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個收入層面的納稅人的稅負水平更為平均，在改革中可以保持現有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對中等收入水平的稅收負擔的同時，加強對高收入水平的稅收負擔。

（二）構建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施

如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應的稅收體制和相關配套措施才能發揮出最大的功效，因此，我國要把個人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉變的基礎上還需要構建起配套的稅收體制與征管措施。

首先，需要完善納稅人自主申報制度。混合課征模式需要依靠自主申報與源泉課征相結合的方式加以實現，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報制度顯得尤為重要。一方面，要加強對納稅人進行自行申報納稅的宣傳，建立納稅人自行申報納稅的意識；另一方面，要建立相應的獎懲制度，對于據實、及時自行申報納稅的納稅人進行獎勵，對不申報或申報收入不實的納稅人進行處罰，鼓勵納稅人養成自行納稅的習慣。

其次，加快建立有效的納稅人收入監控機制。我國應該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進行稅務機關及其協助部門信息共享，納稅人無論在何時何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務機關管理、核查，提升我國居民財產持有的透明度。要尤其加強對高收入群體的稅收管理，轉變其納稅意識，增強其依法納稅的主動性。此外，還要加強對現金交易的管理，避免因難以確定現金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴大稅基，為整體減稅政策提供稅基補充。

最后，要完善納稅服務，并建立“強核查，嚴處罰”的稅收執法體系。稅務人員的素質直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強對稅務人員的深入培訓和考核，切實有效的提高我國征管水平；與此同時，還需以加強核查為核心，以嚴厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務復議和訴訟為保障，惠及各方合法權益，從而建立起符合我國個人所得稅特點的稅收執法體系。

[參考文獻]

[1]方芳：“淺析我國個人所得稅的相關問題”，《江蘇科技信息》2010年11期。

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[3]張守文著：《財稅法學》，中國人民大學出版社，2014.6. 第256～257頁。

[4]《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定：“個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報。”

[5]沈向民：“西方個人所得稅課稅模式的經驗與借鑒”，《現代經濟探討》，2013年第8期。

[6]劉植榮：《漫議美國個人所得稅》，《涉外稅務》2011年第8期。

[7]王德祥、劉中虎：《美國的個人所得稅制度及其啟示》，《世界經濟研究》2011年第2期。

[8]高新杰：“個人所得稅法稅制模式應用的比較分析”，《會計之友》，2010年34期。

篇（10）

一、個人所得稅納稅人主動申報現狀

2007年我國個人所得稅收入達3185.58億元。但換個角度看，這個數字并不樂觀。2007年全國稅收總共達45621.97億元，個人所得稅僅占全部收入的6.98%,印度在1992年就達到了7.68%，發達國家平均為30%,1999年中國個人所得稅還是400多億元時，國家行政學院博士焦建國曾測算過個人所得稅的實際總量，認為流失稅款在500億元左右。

二、目前我國個稅納稅人意識偏低的主要原因

與經濟發展水平相比，我國公民納稅責任意識與納稅人權利意識的整體水平普遍滯后。主要原因在于：

（一）我國個稅費用扣除現狀無助于納稅人意識蘇醒

費用扣除的設置對納稅人意識的影響可以這樣概括：正向不明顯，負向強烈。即費用扣除設計得完美無暇，納稅人的基本需要完全得到保障，也不能明顯地使納稅人產生交稅的愿望。費用扣除設計不當，侵蝕到納稅人的基本需要，隨其侵蝕感的加強，納稅人對稅之不滿情緒漸強，直至轉變為逃避稅負行為。故個稅中的費用扣除是影響納稅人稅收環境知覺的最敏感因素之一，考慮不周，對納稅人意識的負作用是根本性的。

（二）稅率設計不合理

稅率設計不合理具體表現在：第一、高邊際稅率的存在，讓納稅人望而卻步。納稅人的直觀感受是：既要拿出近半的所得交稅，又要自己大量為生計買單。從而易引起納稅人潛意識對稅的抵觸。第二、稅實踐中工資薪金的適應稅率，大多集中在25％以下，稅負本不算高。第三、稅率結構的不合理腐蝕著納稅人意識。真正的高收入階層基于收入來源多樣化與我國個稅的過多分類，以致工薪階層成為個稅承擔的絕對主體。強烈的反差無疑加重了個稅的負擔感，消減著部分納稅人僅有的交稅積極性。

（三）我國稅收收入透明度較低及政府的稅收宣傳不到位

稅收收入透明度較低及政府的稅收宣傳重在強調納稅人的義務，而對納稅人權利重視不夠。在這樣的前提下，個稅自行申報無疑將納稅人的責任與權利聯系在一起，主動納稅與稅收的知情權聯系在一起。導致我國許多公民不清楚稅收的一些基礎知識，更談不上利用納稅人權利為自己爭取更多的利益。隨之而來的問題必然是：“我為什么要納稅”；繼而使納稅人更加關注政府對于稅收收入的使用范圍及效率與效果。

三、個人所得稅納稅人意識喚醒的對策與建議

（一）恰當滿足納稅人的基本需要

增強全民納稅意識，促使納稅人自覺納稅，是搞好稅收征收管理工作的重要任務之一。馬斯洛的需求層次理論不僅為喚醒納稅人意識提供了理論依據，也為提升納稅人意識指明了方向。那就是：在稅收實踐中，如何分辨出不同納稅人的不同需要和共同需要，怎樣創設和改善稅收環境，在滿足納稅人多層次需要的同時，以“稅收價格論”為基礎使交稅轉變為納稅人之需，從而使其由感而及，（自覺）實施交稅行為。恰當滿足納稅人的基本需要馬斯洛認為，越是低層次的需要，若是得不到滿足，其激發出來的力量越是強大。生理需要是個體的首要需求，如今通常由個體自行解決。現實中，國家提供的公共產品（服務）雖包含了納稅人生理需要層次之物，但因其或惠及大眾并不被顯著感知，或顯著被感知而僅有少數人享有，難以讓個體納稅人自愿在這個層次上為其買單。因此，喚醒個稅之納稅人意識，首先要體恤民生，保障納稅人最基本的需要得到滿足，尤其不能以稅之名肆意干擾。只有個稅的征收不侵入納稅人生計保障線才能為個稅納稅人意識蘇醒創造順境。

（二）創造性滿足納稅人的高層次需要

物質性的考慮對納稅人的激勵作用固然很大,但是隨著低層次需要滿足程度的不斷提高,激勵作用必然會減弱,高層次需要的滿足則會成為納稅動力的新源泉。這時,應該創造適宜的條件,滿足公民作為納稅人的高層次需要,即社交需要、尊重需要和自我實現需要。當前，納稅人高層次需要在稅收中主要為納稅人權利與義務的對稱訴求。他們希望從稅的付出中,體味到自尊和社會與政府對自己的尊重。納稅人權利沒有得到落實位居影響納稅人不交稅的因素之首；納稅是公民行使權利的前提，因此，應對納稅人的高層次需求要多做研究、不斷探索。

總之，只有喚醒納稅人的納稅意識，納稅人才可能自覺地繳納稅款，否則就逃稅，產生“搭便車”行為。相對于個人收入而言公平合理的個稅稅負是納稅人交稅的心理前提。換言之，個稅欲取得納稅人心理認同，首先要合理地考慮納稅人的基本需要。個稅設置及執行中所體現的對納稅人基本需要的考慮，對納稅人意識的發展十分重要。隨著客觀經濟條件的變化和我國稅收征管水平的提高，個人所得稅制應做進一步的改革和完善，以便充分發揮個人所得稅的公平作用，維護社會穩定，保持經濟增長，增加財政收入，促進社會主義市場經濟健康運作。

參考文獻：

［1］宋健敏等編著：《中國財政發展報告》,上海財經大學出版社，2006年版。

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［7］張正軍編著：《個人所得稅實務全書》，北京大學出版社，2005年版。

篇（11）

從世界各國個人所得稅發展的歷史來看，分類所得稅制較早實行，以后在部分國家演進為混合所得稅制，部分國家演進為綜合所得稅制。其中演進為混合所得稅制的一些國家又進一步演進為綜合所得稅制。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態，是一種較好的所得稅制。在我國，將工資、薪金收入，承包、轉包收入，財產租賃收入，財產轉讓收入等合并為綜合收入，在作合理的費用扣除后，適用累進稅率，其余收入適用比例稅率。這樣就可以充分發揮分類綜合所得稅制的優點。鑒于我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管難度較大，手段相對落后，筆者認為目前我國實行綜合所得稅制的條件尚不成熟，選擇嚴格意義上的混合所得稅制亦有實施上的困難，所以，只能采用通常意義上的分類綜合所得稅即混合所得稅制。即在繼續普遍推行源泉扣繳的基礎上，平時對利息、股息、紅利所得、特許權使用費、偶然所得等仍按比例稅率分類征收，年終不再要求申報；在納稅年度終了后，對工資、薪金、勞務報酬、經營收入等其他一切所得實行綜合申報，統一進行費用扣除，按統一的超額累進稅率計征稅收。稅務部門具有審核權，應把綜合征收重點放在高收入者身上。對于納稅人綜合計稅部分平時被代扣代繳的稅款，應允許從其年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行混合所得稅制的過程中，應當逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍(如將偶然所得并入)，逐步向綜合所得稅制過渡。

二、要完善納稅主體制度，適當擴大居民范圍

1、要完善納稅主體制度。在WTO體制下，世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從收入分配公平的角度來看，個人收入的差距最終要體現在家庭收入差距上，因此對收入調節完全可以集中到對家庭收入的調節上。這種選擇的最重要之處就是可以實現相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，以根據綜合能力來征稅，并且可以家庭為單位實現一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法等。對于征稅所得項目，我國現行個人所得稅法進行了正面列舉。從稅收實踐來看，這種列舉法使得某些可觀的收入(如股票轉讓所得)難以劃入征稅范圍。并且，對某些所得，如職工獲得的實物、有價證券等收入，機關單位自有資金發放的補貼、津貼等，是否應劃入征稅范圍存在不同認識。這不僅缺乏公平性，也易導致征納雙方的矛盾。

2、適當擴大居民范圍。在居民納稅人的認定上，我國目前采用的是住所標準和居住時間標準。對于后者，由現在的1年更改為183天更為適宜，即規定凡一個納稅年度在我國境內居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。應當看到，包括美國在內的許多國家都采用183天(或6個月)標準。并且，從我國自1983年至今與60多個國家簽訂的雙邊稅收協定來看，其中絕大多數也都以183天作為劃分居民與非居民的時間標準。改為采用183天標準不僅會使我國稅法與國際通行做法及我國所簽稅收協定的有關規定協調一致，也將在一定程度上擴大我國居民管轄權的范圍。

三、規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則

規范稅前費用扣除，實現量能課稅原則。自2006年1月1日起，納稅人實際取得的工資、薪金所得，應適用新稅法規定的費用扣除標準每月1600元，計算繳納個人所得稅。在WTO體制下，世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用，生計費和個人免稅三部分內容。成本費用扣除形式多采用按實列支或在限額內列支的方式。生計費用扣除是扣除制度的核心內容，各國大多根據贍養人口、已婚未婚、年齡大小等因素進行扣除。個人免稅主要是為了體現量能、公平的原則而設置的對某些所得給予照顧性的減免項目。隨著個人所得稅法的發展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發展水平和完善程度的重要指標之一。改革的重點是綜合計征稅收部分，建議從以下幾個方面著手：

其一，應當合理體現贍養。我國現行個人所得稅法沒有考慮納稅人的家庭情況，這會帶來稅收負擔的不公。如甲、乙兩人的月薪相同，甲為單身，而乙家有喪失勞動能力、無生活來源的父母及下崗的妻子和幼兒，兩人的稅收負擔能力顯然不同，如對他們進行同樣的費用扣除就會有違稅負公平原則。可以參照美國的做法，允許納稅人就其贍養人口的多少每人扣除一定數額的生計費用。這一數額可以是一份個人免征額。考慮到我國的人口政策，應當將受扶養子女的扣除份額限定為一份。

其二，應當允許扣除特別的費用支出。在此方面，我國已明確個人慈善捐款未超過其應納稅所得額30％的部分可以扣除，但這遠遠不夠。在現實生活中，一部分人會因特殊情況的發生而面臨不可避免的支出，如意外事故或被盜造成的損失、再就業的培訓費、請人照料家中生活不能自理者的費用等。近年來，我國住房、教育、醫療等改革措施相繼出臺，使個人的支出因素大大增加，如住房貸款利息、巨額醫療費用、高昂的子女學費等。上述支出無疑會減少可供納稅人自由支配的收入，削弱其納稅能力。因此，允許扣除這些費用支出，才能實現稅負公平的目的。

四、要進一步擴大稅基，調整稅率結構

1、進一步擴大稅基。擴大稅基,實際上就是開辟新稅源，目前的《個人所得稅法》同以前相比雖然擴大了稅基，但還不夠，應根據經濟生活的發展，進一步擴大稅基,其措施一是應根據新情況增加一些新的應稅所得，如農業生產經營所得，期貨交易所得；二是取消或降低一些費用扣除，如對企業事業單位的承包所得、承租所得的費用扣除可適當降低；三是對個人購買國債和國家發行金融債券的利息征收預提稅。

2、降低稅率，減少稅率檔次。為使我國的稅率結構更好地體現公平性、效率性，必須對工資、薪金所得進行適當的調整。轉換為混合所得稅制后，可以沿用比例稅率與累進稅率相結合的方式，對分類計稅所得適用比例稅率，對綜合所得則按統一的超額累進稅率計征稅款。應減少累進稅率的檔次級數，一般以5至6級為宜；還應適當降低稅率，尤其是邊際稅率。在確定稅率時，應當考慮到與企業所得稅的結合，對個人所得和企業利潤按大致相同的稅率征稅，從制度上盡可能地防范避稅行為的發生。在調整稅率結構的同時，還要注意通貨膨脹的影響，可以借鑒美國采用的指數化方法，使個人所得稅的調節力度更能與人們的可使用收入相符。

五、強化稅收征管