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目標成本是對完工產品的要求，它是一個靜態指標；實際成本是在產品完工入庫之后計算出來的，它是一個實際結果，也是一個靜態指標；兩者得出的成本差異是靜態差異。這時的計算和分析，并不能消除已形成的不利差異，改變已完結的過程狀況，所以靜態的成本計算和靜態的比較，不能保證目標成本實現。要保證實現目標成本，必須在執行過程中隨時消除不利差異，而要做到這一點，首先應隨時計算出過程的動態差異，其次是及時對差異進行分析，找出原因，采取有效措施。而動態差異是根據動態目標成本與動態實際成本相比較得出的，也就必須對生產過程計算出動態實際成本。同時，將靜態目標成本轉化成動態目標成本，只有這樣，二者才能比較，得到動態差異。因此，動態實際成本的計算和靜態目標成本轉化成動態目標成本是保證目標成本實現的關鍵。在目前，會計理論界還未對動態實際成本與動態目標成本的比較進行研究，如果不解決此問題，動態實際成本的計算和靜態目標成本轉化成動態目標成本就成為保證實現目標成本的一個難題。

二、隨時掌握實現目標狀況的會計裝置

企業能保證生產目標實現，是因為設置了調度人員，調度人員通過建立調度臺賬和對生產過程實地觀察，隨時將實際生產進度與目標要求進度相比，就能了解實際狀況與目標要求狀況的差距。從而采取措施并進行協調，在生產過程中消除不利差距的影響。汽車司機之所以能保證在規定時間內到達目的地，是因為裝置了里程表，通過里程表，能隨時將實際行程與目標要求的行程相比較，可以隨時掌握自己的行程狀況，及時分析原因，采取措施，保證達到目標要求狀況。

從以上的兩個例子可以得出如下結論：在實現目標的過程中，不管是看得見的狀況還是看不見的內涵狀況，只要能將實際狀況與目標要求狀況相比較，就能在執行過程中掌握達到目標的狀況。將實際狀況和目標狀況相比較的關鍵就是比較裝置。實際成本與目標成本的比較也是如此。但由于生產過程的復雜性，會計人員不能像汽車司機那樣，只需將實際行駛里程（即實際動態）輸入里程表，而目標要求的里程是根據行駛時間和預定車速計算出來的，形成動態目標，然后將目標要求的里程與實際里程相比較，求出二者的差異。而會計需要將動態實際成本和動態目標成本同時輸入會計裝置。

根據會計核算的特點，隨時掌握實際目標狀況的會計裝置不能離開會計核算方法，會計要全面反映每一經濟實體的資金運動，都是根據資金運動在經濟實體中的特點、形態、作用不同設置了不同的會計科目和相應的賬戶。賬戶既然能對同一性質經濟內容（如原材料、應付賬款等）從增加和減少兩方面進行反映，那么賬戶就能對動態目標成本與動態實際成本進行反映，因為動態目標成本和動態實際成本是成本的兩個方面，是同一性質經濟內容，它同時也是經濟實體的資金運動的組成部分，所以設置會計科目是掌握實現目標狀況的會計裝置。

三、目標成本的轉換

會計部門制定的目標成本，只是觀念的產物，不會引起經濟活動發生，也就不會發生會計業務，無法將觀念的目標成本輸入會計科目，登記賬戶。然而，當我們把目標成本轉換成資金后，就從觀念的變成現實的，它將引起經濟活動發生，使會計必須進行業務處理，設置科目，登記賬戶。它的轉換過程如下：

會計部門為了實現目標成本，必須按目標成本預算出所需資金和投入的總費用，所需資金和投入的總費用不是同一概念，它們的計算方法不同。

生產投入的總費用=單位目標成本×總目標生產量生產總資金=單位目標成本×生產批量×生產周期÷投入時間間隔期一年的生產總量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不斷投入，不斷產出。通過產出不斷地把資金收回，又形成投入所需要的資金。所以生產所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產周期。而生產投入總費用，不因分批投入而減少，只與總生產量有關系。例：某企業年度生產總量為10800件，單位產品目標成本10萬元，生產周期2個月，每次投入批量300件，投入的間隔期為10天。

生產總投入費用=10萬元×10800件=10.8億元生產總資金=10萬元×300件×60÷10＝1.8億元由此可看出，生產總投入費用不等于生產總資金。生產所需總資金除了與單位目標成本有關系外，還與批量、生產周期、投入間隔期有關系。批量越大生產周期越長所需資金越多；投入間隔期越短，在總量一定的前提下，批量越小，所需資金就越少。

根據目標成本轉化成投入總費用和所需總資金后，它仍然是觀念上的，不引起企業任何經濟業務的發生，會計也不會做任何經濟業務處理，不能輸入會計科目。只有當總的投入費用和所需總資主分解到下屬生產單位，并要求下屬單位按分解的投入費用和資金進行生產時，必須撥入資金，并按此資金進行控制，這時就發生了經濟業務。會計人員必須對發生的經濟業務進行處理。進入隨時掌握實現目標狀況的會計裝置而設置的會計科目和賬戶的增加方；而分解的投入費用，只是對生產所耗資源總量控制的一個指標，只有在下屬單位發生資源耗費時，才發生經濟業務，進行業務處理，形成生產過程的實際成本。同時減少下撥控制資金，因此，它與撥入資金進入同一會計科目，登記在同一賬戶內，只是方向相反而已。

四、目標成本與實際成本的動態比較

目標成本與實際成本要進行動態比較，有兩條途徑：一條是隨時計算出生產經營過程的單位產品實際成本，然后與單位產品目標成本比較。然而隨時計算怎樣確認，是一天、一小時、一分鐘還是一秒鐘計算一次成本？不管隔離多長時間計算一次實際成本；從理論上來說，都有間隔，不是連續地動態成本，只是間隔長短不同而已，這種比較仍然是靜態比較，不能隨時掌握實際成本實現目標成本的狀況。另一條途徑是不隨時計算出生產經營過程的單位產品實際成本，而是將過程中的實際總成本與目標總成本相比較。由于過程中的實際總成本就是過程的發生額，它是一個動態實際總成本。要使目標成本與動態實際總成本相比較，必須將目標成本轉化成動態目標總成本，二者就能比較了。當目標成本轉換成資金并輸入設置的賬戶后，要成為控制指令，必須通過產出按目標成本進行內部結算，收回與投入時相等的資金，并與分解下撥的資金記入同一科目的同一方向，形成資金周轉與循環，這時的資金周轉與循環就是控制指令，它的發生額就是動態目標總成本，動態目標總成本與動態實際總成本就能比較了。當兩者一致時，生產過程的實際成本就已達到目標成本狀況；當產出收回的資金大于實際發生的總費用時，說明生產過程的實際成本小于目標成本，此時產生的差異是有利差異；當產出收回的資金不能滿足生產所需資金時，說明生產需要投入而沒有資金。即實際成本大于目標成本，此時產生的差異是不利差異。對于以上三種情況，會計人員都要隨時進行分析。分析已變成會計人員的日常工作。對不利差異，通過分析，找出原因后，一方面采取措施，消除內外環境對目標成本的干擾；一方面進行協調，組織資金，保證生產的需要；從而保證目標的實現。

五、動態目標總成本與動態實際總成本比較的前提條件

動態目標總成本與動態實際總成本隨時進行動態比較，要求產出回收的金額，一定要與投入費用一致。即產出內部結算價格一定是目標成本。只能按目標成本進行結算，不能按市場銷售價分解成內部結算價進行結算。只有這樣，資金在周轉循環中，才能在過程中掌握動態實際總成本實現動態目標總成本的狀況，從而衡量最終單位產品實際成本能否實現目標成本。如果以市場售價分解內部結算價進行結算，里面包含了利潤，當實際成本大于目標成本而小于結算價格時，不影響資金周轉循環；只有實際成本大于結算價時，才影響資金周轉循環。因此兩者的比較，不是動態目標總成本與動態實際總成本的比較，而是動態模擬市場價總金額與動態實際總成本的比較，計算出的差異不能反映兩者吻合的真實情況，因此不能隨時掌握動態實際總成本達到目標成本的狀況。同時也不能將目標成本所有因素組成一個有機整體，從而給分析帶來困難，不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來問題。按目標成本進行內部結算，也不影響與市場相聯系，因目標成本的確定就是根據市場預測的銷量和售價計算出來的，所以目標成本是和環境緊密相連的。

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一、會計目標變革的思考會計目標是構建會計理論體系的邏輯起點,主要說明為什么提供會計信息,向誰提供會計信息,提供哪些會計信息等問題。會計是一定環境下的會計,受到社會經濟環境、物質技術環境等方面的影響。會計目標的選擇不能脫離現實條件,否則,就會成為毫無希望的夢想。所以,會計目標是不斷發展變化的,美國會計界在20世紀70~80年代形成了關于會計目標的兩個具有代表性的流派。一是受托責任觀,認為反映經營者的受托經濟責任,是會計的基本目標;二是決策有用觀,認為向投資人等信息使用者提供有助于決策的會計信息,是會計的主要目標。受托責任觀所認定的兩權分離使所有者和經營者都十分明確,沒有模糊缺位的現象。如果受托者不能完成既定的目標,所有者可以更換并尋找新的經營管理者。

然而,由于資本市場介入程度的增強,使得委托方變得模糊,不僅包括目前的還包括潛在的信息使用者。管理當局的經營績效如果不能令人滿意,所有者一般不直接更換管理者,而是通過資本市場賣出這部分產權,購入投資者認為有效的產權。特別是股份制已成為現代企業主要組織形式,在世界范圍內被廣泛采納,使社會資源的所有權與經營權的普遍分離成為市場經濟的主要特征之一。人類在進入20世紀90年代后,計算機技術得到快速發展,計算機的處理速度、儲存能力等實現了飛躍,以及隨著計算機相關技術的發展,如通訊技術,特別是遠程通訊技術、互聯網絡技術等,使代表資源所有權的證券在非常廣泛的范圍內進行交易成為可能,大量潛在的交易買方的存在,使潛在的投資者、潛在的債權人等成為會計信息的使用者,要求企業提供對他們具有決策有用性的信息成為必然。

二、會計假定和會計原則變革的思考一般而言,會計理論和實踐是建立在一系列的假定基礎之上的。會計假定是會計理論和實務的基礎和出發點,傳統財務會計理論和實踐便是建立在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量這四項假定基礎之上的,而網絡公司的出現對會計假定產生了沖擊。

1•對會計主體假定變革的思考。會計主體又稱為會計實體,它是指會計為之服務的特定組織。這個組織是有形的實體概念,而網絡公司是存在于計算機網絡之中的臨時結盟體,它不同于傳統意義上的企業組織。“實體”概念對網絡公司而言顯然失去意義,然而,存在是客觀的,無論以何種方式存在,終將被人們認識。那么,面對這一“虛”的主體,我們如何從會計角度加以理解呢?事實上,可以將會計主體看作是一個相對的概念,這樣就能將類似面紗的諸多不確定因素挑開,清楚地看到網絡公司“虛”的會計主體———計算機網絡上各獨立法人企業組成的臨時聯盟體。我們的會計就是為這樣一個相對穩定的組織服務的。雖然用虛擬會計主體假定替代了傳統會計實體假定,但是這一假定的功能仍然是使各經濟單位明確其處理各種經濟活動的范圍和所持的基本立場,從而正確地進行會計資料的日常記錄、匯總、結算與報告。

2•對持續經營假定和會計分期假定變革的思考。網絡公司是臨時性組織,顯然,持續經營假定和會計分期假定已不適應網絡公司會計,有必要以“項目清算”會計假定取而代之。項目清算會計假定是指在網絡化經濟環境中會計主體為實現某個或某組合作項目,通過INTERNET手段,將大量的網絡資源(技術、資金、人力資本等)迅速組織起來,并按照客戶的具體要求進行產品設計、開發、創新、生產、制造、銷售、服務和最終消費。當合作的某個或某組項目本論文由整理提供一旦完成,會計主體就需要對項目收益進行清算。不存在權責發生、歷史成本和跨期攤提等會計原則和方法。這種融數字環境和物理環境為一體的商務環境是由交互式數字而不是由生產要素驅動的,即端到端的電子商務模式。網絡資源在網絡媒介中實現著快速的流動和整合。需要特別指出的是,這里的“清算”概念,與“實”的物理空間條件下的破產清算不是同一的概念。因為,當一個合作項目完成并進行清算之后,“網絡公司”又重新尋找新的投資合作項目。另外,對于貨幣計量假定,網絡公司對該項假定基本上沒有大的影響,而幣值穩定的假定反而更符合實際,因為網絡公司在極短的經營期內幣值發生劇烈變動的可能性很小,基本上可以不考慮。但是值得關注的是網絡公司的出現對貨幣計量的要求提高了,將傳統意義上的貨幣計量發展成為電子貨幣計量,使貨幣出現無紙化趨勢。

三、會計業務流程變革的思考會計目標是會計業務流程的設計導向,會計業務流程的一切內容都必須圍繞會計目標協調而發揮作用。基于受托責任的會計目標,主要是為了向企業的所有者報告按原始成本計價的資產狀況和使用效率,現有會計業務流程基本可以滿足要求。然而在決策有用性的會計目標下,潛在投資者的引入和證券交易市場的廣泛存在,使所有者通過改變投資方向而不是更換經營者的方式參與投資,證券市場可謂瞬息萬變,加上企業融資方式的擴展等原因,使企業的外部信息使用者的規模急劇上升。大規模的會計信息使用者投資策略呈現多樣化和個性化的趨勢,他們對信息的需求也呈現多樣化,對會計信息的及時性也提出了更高的要求。另外,在現有的會計業務流程中,沒有充分考慮投資決策對會計信息的需求,只是較多地考慮了可靠性,而相關性明顯不足。

為了在滿足可靠性的基礎上,滿足投資者的多元性信息的需求,提高會計信息的相關性和及時性,迫切需要對目前的會計業務流程進行重組。在現有的會計業務流程中,數據被加工成與財務報告項目相一致的綜合性、通用性的主要信息,以滿足外部信息使用者的共同需要。然而,實際上信息使用者在使用信息時有自己的偏好,加總的方法也許并無共識可言(有時主要信息與次要信息往往是不能劃分的,主次之間可能會相互轉化,特別是決策時可能專用信息比通用信息更重要),而且任何加總一般都會導致信息的丟失。并且隨著計算機的計算速度迅速提高和計算成本的大幅降低,使得源數據進行加工的成本遠遠小于找回由于累計數據而丟失信息的成本。所以應將源數據進行呈報,我們所稱的源數據并不是指沒有經過任何加工的原始數據,而是在原始數據的基礎上,經過了類似于現有會計流程中的統一會計科目的標準編碼等簡單加工。經過標準編碼的源數據信息,可以滿足于企業內部和企業外部所有的信息使用者使用,使數據真正做到同出一源,實現共享。

這種源數據信息應集中在Internet網上的一個數據庫中,我們稱之為源數據信息庫。如美國的證券交易委員會(SEC)于1983年開始建立一個全國性的上市公司會計數據庫(ElectronicDataGatheringAnalysisandRetrieval,簡稱EDGAR)。經過九年的試運行,于1992年正式進入運行階段。EDGAR是與Internet相連接的一個系統,每個能夠進入Internet的人均能搜集、分析和提取EDGAR中的信息。在有了全國性的網上會計信息數據庫后,可與之相連設立一個加工模型庫,在模型庫中主要設立重分類匯總模型、財務報告模型、預測模型、決策模型、財務分析模型等,采用事件驅動的原理,將模型庫與源數據信息庫相連接。對于特殊的信息使用者,可以根據自己的需要,自己設計一些模型滿足自身的需要,如在企業內部設立的成本核算模型(因為成本信息為企業的商業秘密)等。

在平時對源數據信息不進行進一步的順序性加工處理,當決策者需要某項專用信息時,只要驅動相關專用信息代碼進行處理。由于計算機的高速度,隨時可以滿足要求。在這種事件驅動的方式下,可以把信息使用者所需要的信息按使用動機不同劃分為若干種事件,為每一種事件設計相應的“過程程序”模型,當決策者需要某種信息時,根據不同事件驅動相應“過程”處理程序,從而得到相應的信息。

四、會計內部控制制度變革的思考基于網絡的會計信息系統使會計信息在企業公共信息平臺上成為開放的信息系統,不同職能部門、不同職別的內部使用者將根據授權調閱會計信息,外部使用者也可能被授權進入系統內部直接調閱會計信息。傳統的內部控制制度在新的條件下已失效,如何建立嚴密的內部控制體系,將是網絡時代新的會計信息處理系統面臨的最為艱難事情。內部控制是企業最重要的財務制度。根據美國注冊會計師協會審計準則公告第78號(SASNo•78)的定義,內部控制通常由五個要素組成:控制環境、風險評估,信息與溝通、監管和控制活動。企業控制環境的好壞是企業能否實現有效控制的首要因素。會計如何實現網絡環境下的內部控制呢?超級秘書網

1•交易授權。交易授權的目標就是確保信息系統處理的所有重大交易都是真實有效的,而且符合管理當局的目標。在工業社會的企業組織管理架構下,交易授權通常可分為三類:一是借助于經辦人員來實現;二是通過程序(不是計算機程序)控制來實現,如利用最低存貨水平對購貨的控制;三是通過對非正常交易的個案控制來實現。由于網絡環境對信息處理的高度集成性,因此,幾乎所有交易授權都可包容到不同的計算機軟件模塊中,從而減少人工的介入。例如采購系統模塊可以確定應當在什么時間、向哪個供應商定貨,以及定多少等,這些交易都可以在完全沒有人工介入的情形下通過計算機程序自動完成。

2•職責分離。所謂職責分離,簡單地講就是管權的不管事,管賬的不管錢,管物的不管賬。由于一個有效的內部控制系統需要由不同的人來履行不相容的職務,所以,其崗位設置通常具有某些特定的含義。網絡環境中的職責分離與手工環境是有所不同的。正如我們所述,由于信息技術的發展,使得企業經營管理活動發生了革命性的變化,它不僅使企業生產經營聯合化、自動化、網絡化,同時也使企業的日常管理信息化。在新舊世紀交替之際,我國企業應抓住機遇,努力改善企業通訊基礎設施,推廣應用先進的網絡生產方式,使更多的企業與網絡公司在謀求網絡合作形式的升級,在國際合作方面跟上時代的步伐。與此相適應,財務會計理論與實務的研究也必須跟上時代的步伐,研究出現的新現象、新問題,這也必然帶來我國財務會計理論和實務的又一輪較大發展和提高。

參考文獻

[1]雷光勇,寅斌•試論網絡公司及其對財務會計的影響[J]•會計研究,1999,(1)•

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一、財務會計目標的基本內涵

財務會計目標是期望會計達到的目的，是構建會計理論結構的起點，是關于會計系統所應達到境地的抽象范疇。它是溝通財務會計信息與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。它是財務會計信息系統運行所期望達到的目的或境界。研究的是要解決財務會計向哪些人服務、怎樣服務的問題。會計目標是隨會計環境的變化而不斷發展變化的，由于會計目標來源于會計實踐，因而能夠把外部環境與會計系統有機協調起來。不僅如此，會計目標還是會計研究的起點，是會計理論的最高層次，會計系統內部的一切機制都圍繞會計目標而發揮作用，通過優化會計行為來實現會計目標。財務會計目標包括兩方面內容，即財務會計向哪些人提供信息，以及提供什么樣的信息。前者涉及到財務會計的具體目標，后者涉及到會計信息質量。

一個構建良好的財務會計目標，應當具有系統性、穩定性、實用性和先進性的特點。系統性，也即會計目標具有層次性，應當包括基本會計目標和具體會計目標，前者是對會計目標的高度概括和一般性描述，后者是前者的細化，基本會計目標和具體會計目標緊密結合才能構成完整的會計目標體系。穩定性，也即財務會計目標應具有相對穩定性，不會經常變動。實用性，即一定時期內，此財務會計目標能夠適用于該段時期的會計工作具體情況和當前的會計環境。先進性，是財務會計目標切實為會計工作發揮作用的必要保證。

二、財務會計目標理論的兩大學派

1、受托責任學派。按照該學派的觀點，受托責任可以作如下解釋：①資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔了合理、有效地管理與應用受托資源并使其盡可能保值增值的責任；②資源的受托方承擔了如實向資源委托方報告其受托責任的履行過程與結果的義務。而這主要是以財務報告為手段進行的。不少學者認為，由于企業處在一定的外部環境之中，企業的很多資源是直接取自其所處的環境，因此作為資源受托方的企業管理當局還負有重要的社會責任，即最大限度地保持企業所在社區的良好環境、有效利用并培養人力資源等。

以受托責任為目標的財務會計特別強調會計計量的結果要客觀、可靠，要有助于提供受托者的受托經濟管理責任履行情況的信息，有助于其進行業績評價。因此，該學派要求企業在會計計量中采用歷史成本計量模式。

2、決策有用學派。決策有用學派認為，財務報告的目標就是向信息使用者提供決策有用的信息。1978年美國財務會計準則委員會(FASB)第l號概念公告，將財務報告的目標確定為以下三方面：①財務報告應該提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。這些信息對那些相當了解經營和經濟活動并愿意相當勤勉地研究這類信息的人們來說，應該是全面的。②財務報告應該提供有助于現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實得收入的數額、時間分布和不確定性的信息。③財務報告應能提供關于企業的經濟資源、對這些資源的要求權(企業把資源轉移給其他主體的責任及業益)以及使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易、事項和情況影響的信息。

三、企業財務會計目標定位現狀

1、財務會計目標應分為兩個層次：基本財務會計目標和具體財務會計目標。基本財務會計目標是財務會計研究的出發點，是財務會計系統運行的最終目的。它在財務會計目標體系中占主導地位并直接制約著具體財務會計目標，同時也體現經濟管理的客觀要求。具體財務會計目標是對基本財務會計目標的具體表達和實現，是在基本目標的指導下，從事財務會計管理活動所要達到的目標。基本財務會計目標建立在財務會計一般環境假設的基礎上，運用規范方法中的演繹法推導出財務會計的基本準則和具體準則，以求達到對財務會計實踐的規范，滿足社會對財務會計信息質量的需求。基本財務會計目標適用于一切歷史發展的階段，是從不同歷史環境下具體財務會計目標抽象出來的共性；具體財務會計目標則因歷史背景、時代特征不同而不同。

2、財務會計基本目標應為提供信息以滿足對財務會計信息的需求，受托責任觀和決策有用觀則是兩個具體財務會計目標。基本財務會計目標適用于一切歷史發展的階段，是從不同歷史環境下具體財務會計目標抽象出來的共性——提供信息以滿足對財務會計信息需求。受托責任觀認為提供信息是為委托人（已經的投資者）評價受托責任的履行情況，從而作出是否繼續維持委托——受托責任關系的決策；決策有用觀認為提供信息是為了滿足投資者、債權人等(包括現有的和潛在的)進行投資、信貸等決策的需要。可見，二者是有共性的。即都是提供信息以滿足信息需求者的需求。二者的區別是主要的信息需求者有所不同。受托責任觀的主要信息需求者為已經的投資者——委托人；決策有用觀的信息需求者為現有和潛在的投資者。處于不同歷史時期，財務會計信息的使用者不同。可見，兩者適用不同的歷史環境，是不同歷史環境下的產物，因此，它們屬于具體的財務會計目標。在當時的歷史環境下具備一定程度的合理性。然而從歷史發展的角度去考察，則由于歷史環境的改變而都存在一定的局限性。所以，我們不能盲目地批判這兩個觀點，也不能盲目地去協調二者的關系。二者不是對立的，是財務會計目標發展的兩個具體階段。由于歷史環境的延續性和繼起性特征，二者在某個歷史發展時期交替和重疊，表現為二者的融合。

四、構建我國財務會計目標的原則

筆者認為我國會計目標的定位應遵循以下原則：

1、應根據我國會計環境的特征，滿足我國會計信息使用者的要求，實事求是地制定會計目標。根據我國特殊的會計環境，我們可以認為，會計信息的主要使用者首先是國家的職能部門和銀行，其次才是非國有經濟的投資者和證券市場上的大眾投資者，其對會計信息需求總體上定位于為管理型投資人提供真實可靠的會計信息。但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因此，也必須考慮未來潛在的職業投資者對決策有用會計信息的需求。

2、制定會計目標時，既要遵循會計目標發展的客觀規律，又要考慮會計目標的前瞻性。我們在制定會計目標時，在充分考慮會計目標發展的歷史規律的同時，更要考慮到會計目標未來的生命力。作為概念框架中描述的會計目標不應該太狹隘，也不應該只顧眼前，在可能的情況下，它應該反映可以預見的會計環境的變遷對會計目標提出的基本要求。隨著我國所有制結構的不斷深化，市場經濟的不斷發展，會計人員素質的不斷提高，我們對決策有用會計信息的供給能力必然會有所提高。

3、順應國際會計準則趨同的大形勢，與國際慣例接軌。通過對會計目標定位的比較可以發現，作為主流學派的“受托責任學派”與“決策有用學派”的觀點有相互融合之勢，各國會計界（包括國際會計準則委員會）對會計目標的界定一般都要求既考慮受托責任的要求又考慮決策有用性的要求。

通過上述對財務會計目標的分析，作者嘗試性地給出我國當前經濟環境下的財務會計目標：由于我國要建立社會主義市場經濟，不同于資本主義市場經濟，在改革過程中，國家和集體的利益需要突出，政府是最基本的受委托人，要滿足財政收支的需要，滿足宏觀調控的需要，還要維護中小投資者的利益，要充分反映國有企業的委托——受托責任，維護債券人利益等，因而我國財會目標是：為政府平衡財政收支和宏觀調控提供真實的財務信息；為中小投資者，大股東提供真實有價值的財務信息；為國有商業銀行等主要債券人提供真實的財務信息；為政府提供國有企業的委托受托責任和經營業績的財務信息；向社會公眾披露政府的委托責任等。

參考文獻：

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有關會計目標的定義，在我國會計界可謂見仁見智。葛家澍教授認為：為提高社會主義經濟效益而做出一切經濟決策所必需的（有用的）財務信息及與之有關的其他經濟信息，就是社會主義制度下的會計主要目標，即基本任務。

陳毓圭、楊小舟教授認為：會計的目的或宗旨，是一定時間一定條件下，人們從事會計實踐活動所追求和希望達到的預期效果。

孟凡利教授認為：會計目標是指會計系統運行的必然趨勢，是會計系統運行的出發點和歸結點，表現為預期應達到的目的。

羅勇、李定清教授認為：會計目標是指對會計工作的質和量的要求，不同的會計工作就有不同的會計目標。

魏明海、龔凱頌教授認為：財務報告目標就是人們通過會計實踐預期所要達到的境地和標準。它是會計基本理論的中心，也是財務會計概念結構的起點。

比較分析上述各種觀點，不難看出需要在理論上澄清的問題：（1）會計目標是否就是財務會計目標或財務報告目標；（2）會計目標是否等同于會計目的；（3）會計目標與會計任務的關系。

關于第一個問題，筆者的看法是，在現有的中外會計文獻中，人們之所以將“會計目標”與“財務會計目標”、“財務報告目標”以及“財務報表目標”等詞語混同使用，主要原因是現代會計雖然被劃分為財務會計和管理會計兩大分支，但從它們各自所涉及的利害關系人以及各利害關系人對會計的要求和關注程度來講，財務會計遠高于管理會計。基于實踐對理論的需求考慮，會計研究者自然會投入更多的力量，將會計目標的研究聚焦于財務會計的目標，而管理會計在實踐中的困惑則更加淡化了人們對其目標的關注。因此，在會計界將財務會計目標視同為會計目標進行研究，甚至在一定環境下將財務會計目標等同于會計目標也就不足為怪。就財務會計而言，其目標實現與否主要通過財務會計報告反映，而財務會計報告的核心內容又是財務會計報表，這就進一步導致了財務報表目標即是財務報告目標、財務報告目標即是財務會計目標的說法，而徹底忘卻了三者之間邏輯上的包容關系和內容上的差別。事實上，不同的會計工作必然有不同的會計目標，如果將財務會計目標界定為提供使用者決策所需要的信息，那么管理會計的目標就是保證企業的經營管理活動符合既定方案。這就是說，嚴格意義上的會計目標絕不等于財務會計目標，更不是財務報告目標和財務報表目標。財務會計目標只不過是會計目標的重要組成部分或者說是核心內容。

關于第二個問題，筆者的看法是，研究者們之所以將會計目的和會計目標混同使用，與國際上權威會計機構對二者不加以區分直接相關。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際財務會計準則委員會（IASC）在不同時期的會計文獻中，都將財務會計目的和財務會計目標視為同一概念。事實上，會計目的（Accounting purpose）并不等于會計目標（Accounting objective）因為：（1）從詞義上講，目的是指行為的意圖，而目標則是指目的的尺度和標準，目標可以測量，但目的無法測量。通俗地講，目的反映某種行為的原因，目標則是該種行為期望達到的標準，二者之間表現為抽象與具體的關系。（2）從會計角度講，會計目的是會計產生和發展的根本動因，沒有明確目的的會計系統將不復存在，而會計目標則是會計行為期望達到的標準，沒有明確目標的會計系統將失去運行方向。（3）會計目標作為會計行為的期望標準，既受會計目的決定，又受會計職能制約。因此，會計目標必須反映和服務于會計目的，否則會動搖會計系統的根本，同時絕不能超越會計的職能范圍，否則會使期望變成空想。

關于第三個問題，根據《現代漢語詞典》對任務是“指定擔任的工作，或指定擔負的責任”的解釋。筆者認為，會計任務應當是指定會計擔任的工作或擔負的責任，其任務的多少和責任的大小，既取決于經濟發展對會計的要求和人們對會計的認知程度，也受制于會計自身的發展水平。進一步講，會計任務的確定不僅取決于經濟管理的要求，而且受到會計職能和會計對象的制約，會計只能完成與其職能和對象相關聯的任務，而不能超越這個范圍。因此，會計任務與會計目標雖然都是主觀愿望見之于客觀現實的產物，都是人們基于會計職能和會計對象對會計工作提出的要求，一定程度上都能作為會計工作質量的評價依據，但二者的差別顯而易見：一是側重點不同，會計目標側重于對會計結果的約束和要求，會計任務更強調對會計過程的約束和要求；二是內容結構不同，會計目標具有層次性，在會計目標體系中基本目標制約具體目標，而會計任務則更多表現為并立性，各項任務之間缺乏制約關系；三是出發點不同，會計目標一般將保護公眾利益作為研究和制定的出發點，而會計任務更強調國家利益和企業利益的保護。

綜上所述，應將會計目標定義為：人們在特定會計環境下構建會計模式、從事會計實踐、實現會計目的所期望達到的境界和標準，是會計系統運行的導向和歸宿。

二、關于會計目標的體系結構

理論界有三種看法：一是將會計目標體系劃分為總體目標和具體目標兩個層次；二是在總體目標和具體目標的基礎上，增加會計信息質量目標，認為會計信息質量目標是實現會計具體目標的前提；三是將提供會計信息作為第一層次目標，將提供信息的主體、方式及信息質量作為第二層次的目標。筆者認為：具體目標已經涵蓋了會計信息的質量要求，沒有必要將會計信息質量目標作為獨立的層次。至于第三種觀點，明顯是站在財務會計目標而不是從會計目標的角度提出的。因此，將會計目標體系劃分為總體目標和具體目標兩個層次較為科學合理。

會計總體目標亦稱基本目標，它是會計系統運行的終極目標，在會計目標體系中占據統馭地位，具有導向作用，是會計具體目標的抽象與概括，決定會計具體目標的內容并檢驗其實現程度。會計具體目標是在會計總體目標的制約下，從事會計實踐活動所應達到的具體要求。它在會計目標體系中處于基礎地位，是會計總體目標在會計實踐中的具體反映和詳細說明，體現會計信息使用者對會計實踐活動最直接的要求，是實現會計總體目標的前提和途徑。

需要指出，目前國內外一些學者和會計學術機構站在財務會計角度，將會計總體目標界定為向財務報表的使用者（特別是所有者和債權人）提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息，與我們所說的總體目標不屬于同一級別和層次，準確地講，它們是會計總體目標的具體化，是會計總體目標的下位概念，類似于我們所講的具體目標。美國著名會計學家利特爾頓就曾經說過：“會計產生于向業主――投資者提供信息，即便在長期演進之后，它仍堅持這種用途。然而，這種對業主――投資者的服務雖然是必不可少的，但它不會比下列目標――幫助企業發揮經濟職能更為重要。”按照我們的理解，這里所說的“發揮經濟職能”，實質上就是發揮會計在提高社會經濟管理和企業經營管理中的作用。可見，西方會計學家也并不都是把會計目標鎖定為提供信息，而是充分發揮會計的經濟管理職能。換句話講，西方會計學家也并不都把財務會計目標等同為會計目標。

按照可持續發展的戰略思想，要想實現經濟與社會的全面協調發展，企業必須將提高經濟效益和社會效益作為自身追求的最高境界。與此相適應，在確立會計總體目標時，也必須同時考慮企業作為經營主體應當承擔的“經濟責任”和作為社會成員應當承擔的“社會責任”，使會計總體目標與企業經營管理的基本目標保持一致，即實現經濟效益和社會效益的高度統一和持續提高。

三、關于會計目標的定位思路

根據上述分析，筆者認為，會計目標的定位應當考慮五個方面的要求：一是有助于反映和實現會計目的，將抽象的會計目的加以具體化和度量化；二是能將會計擔負的任務作為具體目標內容納入會計目標體系，把對會計過程的約束和對會計結果的約束統一起來；三是適應會計面臨的政治、經濟、法律和文化等客觀環境，將會計系統與會計環境有機地連接在一起，保證會計目標的現實可行性；四是能夠作為會計模式的最高層次，確立本國會計模式的運行方向；五是能夠起到聯系會計理論與會計實踐的作用，既作為建立會計理論體系的出發點，又成為從事會計實踐活動的歸宿點。

基于我國特殊的政治、經濟、法律和文化環境，我國的會計目標不應當照搬美國或國際會計準則委員會的會計目標模式，而必須從中國的實際出發，充分考慮各種環境因素對會計目標定位的影響，特別要關注會計信息使用主體以及具體需求的變化，滿足可持續發展與和諧社會構建的要求。按此思路，筆者認為，應將我國現階段的會計總體目標界定為經濟效益與社會效益的最佳結合，在此基礎上，將會計具體目標定位于經濟責任信息和社會責任信息的提供。

需要指出，我國自1979年第一部環境法規頒布至今，已經出臺了一系列以保護環境為宗旨的法律法規，環境法規體系基本形成。與此相適應，中國會計學會于2000年成立了環境會計專業委員會，專門負責環境會計的研究工作；財政部在2003年啟動了環境會計核算工作；審計署與中國科學院也于2003年7月聯手開展環境審計研究與實踐的活動。可見，上述總體目標和具體目標的定位基本具備了法律基礎和政策保證。

四、關于綜合效益目標觀

傳統意義上的效益通常指經濟效果和經濟利益，合稱經濟效益。隨著人類對人與自然之間相互依存關系認識的深化，“效益”一詞的外延不斷擴大，逐漸發展為包括經濟效益、社會效益和環境效益的統一體。作為經濟管理重要組成部分的會計，從古代與近代會計堅持的“量入為出”、“以收抵支”到現代會計要求的“合理配置和有效使用資源”，無不與效益緊密相關。但必須承認，現代會計所講的效益已由傳統的一元化“經濟效益觀”發展成為經濟效益、環境效益和社會效益協調的多元化“綜合效益觀”。

目前，將“綜合效益觀”作為會計的總體目標，在我國會計理論界得到越來越多人的認同，張文賢（2002）、勞秦漢、徐玉德等會計學者都就這一觀點發表過真知灼見。勞秦漢認為：“會計目標應包括提高經濟效益和社會效益兩個方面，與現代會計所具有的對托付的財產、資源進行經管與監控，以期提高經濟效益和對職工的福利待遇、消費品的產品質量、政府的稅收、社會公眾的就業與公益事業以及生態環境保護等進行測算與監控，以期提高社會效益的雙重受托責任保持一致。”筆者贊同這一觀點。因為：

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一．內部會計控制的內容及特征

現代企業可以說是各種生產要素的所有者為了自身利益的最大化而達成的一種契約組合。特別是隨著現代企業規模的不斷擴大，企業管理者的外延在不斷擴大，管理理念和理論在不斷豐富，企業內部會計控制也打破傳統內部會計控制的狹隘性，引入了道德價值觀、管理哲學等環境控制和風險評估手段，拓寬了內部會計控制的內涵，由局部的會計控制、財務控制擴展到對整個企業的資源環境和業務流程的全方位管理控制。  

內部會計控制應與企業的管理結構相一致。在計劃經濟體制下，國家是企業的所有者，一般不直接參與企業的經營管理，廠長經理是財務部門的主要領導者，財務部門也就成了傳統意義上內部會計控制的主體，由財務部門制定一系列規章和程序，保障財務活動的正常進行，特別是查錯防弊、堵住財務漏洞，杜絕財務違法事件的發生。  

而現今在市場經濟環境下，企業的管理體制和結構發生了重大變化，現代內部會計控制的主體也隨之擴展，董事會、監事會和經理之間的權責劃分及其管理職能也體現在會計控制中，同時董事會作為企業出資人和法人治理結構的主體，將在內部會計控制中起到越來越重要的作用。隨著市場競爭的加劇，超大規模的集團公司也不斷地涌現，這要求內部會計控制制度的設計應以產權為基礎，在不干預子公司正常財務活動的情況下，使子公司在母公司的總體管理框架內，結合自身實際情況進行各種財務活動，實現集團總體利益最大化。  

二．內部會計控制的目標

計劃經濟體制下，國有企業的管理者受政府的任命管理企業，直接對國家負責，他們的經營目標是完成政府下達的經濟指標，確保國家法令法規的貫徹和國家財產的安全，這就決定了他們進行內部會計控制的目標主要集中在財經法規的貫徹執行和保護國有資產的安全上。但在市場經濟體制下，企業作為一個自負盈虧的經濟實體要生存就必須不斷發展壯大，企業的管理重心也因此轉移到企業競爭力的提高和發展戰略的實現上。  

現代企業管理制度的核心是企業所有權和經營權相分離、經營管理權和監督權相制約。作為企業管理制度的一部分，內部會計控制的目標也可按實施者的不同分為企業所有者內部會計控制的目標和企業經營者內部會計控制的目標：  

股東及股東大會實施內部會計控制的目標是，要求企業管理當局提供真實完整的會計信息，監督管理當局的經營管理行為，并依據會計信息作出正確的投資、管理決策，實現企業的快速發展；董事及董事會實施內部會計控制的目標是，為企業的投資決策、利潤分配方案、財務預決算方案建立一個真實可靠的基礎，合理設置內部管理機構；企業經理實施內部會計控制的目標是，建立和完善符合現代經營管理理念的內部管理組織機構，建立風險控制系統，查堵漏洞、保護企業財產安全完整，確保企業經營管理目標的實現，保證會計信息的真實性、及時性，確保國家法律法規和企業內部各項制度的貫徹；監事會實施內部會計控制的目標是，對企業經營管理決策、日常經營活動和財務工作進行監督，以確保會計信息的真實完整和股東大會目標的實現；企業會計人員及會計機構實施內部會計控制的目標是，規范財務活動，有效地履行會計監督職能，對財務負責人負責。  

三．內部會計控制的手段

回顧我國內部會計控制發展的歷程，內部會計控制的手段主要有：為防止舞弊發生而建立的不相容職務相互分離、相互制衡的控制，依據國家有關法規制定旨在完善本單位會計制度的會計系統控制，通過定期盤點等手段確保各項財產安全完整的財產保全控制和全面反映內部經濟活動、及時提供業務活動信息的內部報告控制等。

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財務會計專業 姓名

一、題目名稱

新形勢下現代企業財務管理的目標定位

二、選題背景及研究的理論與實際意義

在財務管理理論體系中，財務管理目標占有非常重要的地位，財務管理目標的正確界定對于整個財務管理理論體系的建立及財務管理實踐都起著至關重要的作用。但我國理論界及實務界對財務管理目標的看法并未取得共識，大部分學者贊成以企業價值最大化為財務管理目標，而實務界則更為偏愛利潤最大化。這只是問題的表象，實質在于對財務管理目標的理解還存在一定的模糊，比如說我們界定財務管理目標是站在所有者的角度，還是站在財務人員的角度？再比如說我們界定財務管理目標的目的是什么？財務管理目標和目標管理中的目標是否一致？對于這些問題，理論界及實務界都沒有作出合理的回答。因而筆者認為，對財務管理目標的研究不應當僅僅停留在利潤最大化還是價值最大化的爭論上，而應當先對有關財務管理目標的一些基本問題作出回答，然后再對財務管理目標作出合理的界定。

三、研究內容

隨著中國加入wto，外部經濟環境的變化及中國企業體制改革的不斷深入，中國企業組織集團化、經營多元化的趨勢日趨明顯，跨行業、跨地區、跨所有制的情況大量出現，多元化經營在理論和實踐上最基本的好處就是分散經營風險。同時，企業集團化的組織形式，由于其在內部形成多元法人主體結構，分散了財務風險。隨著市場經濟的高度發達和股份制的日益成熟，以母子公司制為基本結構的企業集團成為最具時代特征的一種組織形式。

對于企業集團來說，無論是集團總部本身還是處于不同層次的成員公司，它們都有著共同的理財目標，即獲取最大的經濟效益，具體來說，則是為了實現出資人財富的最大化。因此，滿足出資人需要，服從出資人利益，實現出資人財富最大化，就成為制定企業內部財務管理制度的出發點和歸宿點。為了這個目標就必須采取有效的財務管理方法。而目前我國眾多企業集團中存在著財權多層次分割的過度分散與失控、信息不能及時充分共享、利益互不兼容的多級法人治理結構、成員企業目標的逆向選擇、競爭力低下等等問題。這與企業集團的財務管理目標相悖。因此，本文主要針對當前我國實際，從企業集團實施財務集中管理的必要性、財務集中管理的具體操作思路和解決方案、必需的基本主客觀條件等方面對上述問題進行論述。探討如何在新形勢下根據自己企業的實際，選擇并定位好企業的財務管理目標，從而提高集團整體利益以及管理水平和競爭能力。

四、研究方法

1、文獻分析法：主要通過查閱大量相關資料來支持論文的研究，其中包括院系圖書館、校級圖書館的藏書和期刊；電子期刊的全文檢索；英特網的搜索引擎；各類網站的相關文章等等。

2、案例舉證方法

五、論文提綱

（一）企業財務管理現狀及其在現代企業中的核心地位

1.分析我國現代企業財務管理的現狀

①分析我國傳統的企業財務管理的觀念。

②分析我國企業的資本制度。

③分析我國企業的外部籌資模式 。

④分析我國企業的收益分配政策 。

⑤分析我國企業財務管理的目標選擇現狀。

2．探討財務管理在現代企業中的核心地位和作用。

①財務管理是企業最重要的管理。

②財務管理在企業管理中的核心地位。

③財務管理是其他各種管理都無法取代的。

④論述財務管理具有綜合性的功能。

（二）企業財務管理目標概述

1．論述企業財務管理目標的含義及其特征

① 什么是財務管理目標

②財務管理目標的特點

2.影響財務管理目標實現的因素

④管理決策因素

⑤外部環境因素

（三）比較幾種代表性的財務目標觀點

1．利潤最大化目標的優劣。

2．經濟效益最大化目標的優劣。

3．股東財富最大化目標的優劣。

4．企業價值最大化目標的優劣。

（四）財務目標選擇的標準

1．影響企業財務目標選擇的因素

①經濟體制

②經濟發達程度

③企業經營機制

④資本市場

2．財務管理目標優化是未來經濟增長的主要途徑

①財務管理目標的歷史研究

②新形勢下企業財務管理的目標定位．

六、主要結論

新形勢下，市場經濟體制下的中國特色的企業財務管理目標應為：以國家的方針政策為依據、市場競爭為導向，力求在企業生產經營和經濟效益穩步增長的基礎上，實現企業所有者（股東）財富和職工人均收入最大化。首先，它符合社會主義基本經濟規律性。社會主義基本經濟規律要求最大限度地滿足整個社會的經常增長的物質文化需要，社會由企業來組成，企業由所有者、經營者和廣大職工來組成，各企業都能最大限度地滿足這三個經濟利益主體的需要，社會主義的基本生產目的就實現了。社會主義的本質要求最終達到共同富裕，企業財務管理終極目標，就是要使組成企業的各個經濟利益主體都富起來。其次，它符合統一性特征。它直接明確企業的目標由企業所有者（股東）目標、經營者目標和職工的目標來組成，主張三個利益主體通過協商使各自的目標統一于企業的財務管理目標之下。第三，它符合貨幣性特征，均可用貨幣量化，便于分解。第四，它符合明晰性特征，概念清楚、表達準確、沒有疑義。第五，它符合可控性特征，如果將所有者（股東）財富量化，可用每股收益、股利支付來表示，所有者財富和人均收入指標都是財務管理可控的指標。綜上述，將它作為我國企 業財務管理的目標是比較恰當的。不僅如此，如果把它作為我國企業的財務管理目標，還可以有效地建立企業內部的利益制衡機制，解決企業目標與國家目標的統一問題。對于解決我國企業存在的隱性收入問題也會有所幫助。

總之，財務作為一種經濟現象,體現的是不同利益主體之間的利益分割和價值分配關系。從理論概念的角度來考慮,作為目標,必須服從于本質。財務就一般本質來講,應力求保持以收抵支和償還到期債務的能力,減少破產風險,使企業能夠長期穩定地生存下去,并籌集企業發展所需要的資金,通過合理、有效地使用資金使企業獲利。財務的主體是企業,企業是以盈利為目的的經濟組織。企業目標決定財務目標,企業內部不同利益主體之間的博弈,決定財務管理目標的趨向與最終選擇。

七、參考文獻

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“只要自然科學在思維著，它的發展形式就是假設”(《馬恩選集》)，此外莫茨和夏拉夫兩位教授(1961)在他們的名著《審計理論結構》一書中提到“假設對任何學科的發展均是不可缺少的，假設是建立任何理論結構的基礎，同時假設又將面臨著知識更新的挑戰”。會計學作為一門社會學科，其研究方法不像自然科學可以通過科學實驗的直觀手段去對假說進行驗證，而只能運用抽象的邏輯思維從事物的現象和聯系中概括出具有共性的、邏輯性的假設，再而回到實踐之中接受檢驗。

會計假設這一概念最早是由美國著名會計學者W.A.Paton(1922)提出，但是，此時對會計假設在會計理論體系的邏輯地位的認識還是比較模糊。G.O.May(1932)在《寫給美國會計師協會的正與紐約交易所合作建立會計原則的委員會成員的一封信》中，提到了三項會計假設：持續經營、貨幣計量、銷售時點實現；1939年，G.史蒂芬?吉爾曼將會計假設發展到四點：會計主體慣例、會計期間慣例、資產計價慣例和借方貸方慣例；Payton & Littleton(1940)認為“會計準則的制定必須基于會計的廣泛職能，這樣的準則才可能是相關的；通過會計的基本概念或假定制定準則，才能保證準則具有充分的理論基礎。要具備相關性，準則必須與會計的基本目標清楚地相關聯；要有充分的理論基礎，準則必須以已知和公認的假定為基礎”。

1959年，美國注冊會計師協會(AICPA)在成立會計原則委員會(APB)的同時，設立會計研究部(ARD)專門進行理論研究，把會計假設的研究列入了最優先考慮的項目。1961年發表了第1號會計研究文集《會計的基本假設》(ARSNO.1)；1962年發表了第3號研究文集《試論廣泛適用的企業會計原則》(ARSNO.3)；1970年APB了第4號公告《企業財務報表所依據的基本概念和會計原則》。

從1959年起，APB制定準則和原則一直以假設為出發立足點，認為會計假設是客觀環境見之于主觀推理的最本質的東西，是現代會計存在的基礎。同時著眼于會計活動的環境和前提條件，強調會計假設、會計原則等理論范疇。但是，由于會計假設及原則、觀念、慣例等概念的混亂導致對會計假設的內容表述不一致，同時社會經濟環境日益復雜，使得會計理論明顯的落后于會計實務，特別是進入知識經濟時代這一現象日益明顯，對于公認的四項基本假設發出了巨大的挑戰。

美國會計學協會(AAA)下設的企業主體的概念認為“經濟主體的范圍是可以明確辨認的：(1)確定有利益關系的個體或集團；(2)確定該個體或該集團利益性質。”隨著人力資源與無形資產在企業資源中占據越來越重要的地位，以及新興的網絡經濟與知識經濟帶來企業結構的巨大變化，傳統會計主體假設的定義“現實的企業或主體”與實際發生嚴重的沖突。同時持續經營假設認為“企業主體在預見的將來為實現企業目標而從事生產經營活動”，但是現代企業經濟呈現出發展快速，周期短暫，競爭壓力大的特點，企業的破產、重組、合并、兼并、轉行頻繁，持續經營假設已經變得不太適合現代企業。隨著網絡技術的發展，計算機網絡的系統普及，企業的財務狀況可以根據信息使用者的要求做到及時提供，加上資本市場的完善，企業的會計分期假設將受到巨大的沖擊。再加上計量單位假設認為“會計是企業對可按貨幣計量的經營活動進行計量和傳遞的過程。”此假設雖涉及會計的計量功能，但只提及了計量的一面，而不記錄和傳遞其他雖相關但不能用貨幣計量的信息；同時計量單位假設的局限性還涉及計量單位本身就是一個計量單位的問題。

可見以會計假設為起點來構建會計理論體系，由于會計假設不能自然而然地推導出所有的會計準則，現代會計理論體系的諸要素邏輯不嚴密、前后不一致，體系內部缺乏嚴格的邏輯關系。缺乏明確的會計目標，會計理論很難發揮對會計實務的指導作用造成會計理論與會計實踐的脫節。所以，會計假設不能作為現代會計理論體系的邏輯出發點，而只能作為前提概念。因此，從70年代初期以后雖然仍有一些會計學者及會計準則制定機構的研究文獻涉及會計基本假設，但是可以明顯地看到會計假設理論在會計理論邏輯起點的地位在逐漸弱化，不再像七十年代以前那樣對會計準則的制定起著重大的影響，西方會計理論的研究起點開始逐漸地轉向會計目標。

美國會計準則制定的目標起點論研究

20世紀30年代以前，美國的會計核算主要靠會計師的執業判斷進行。會計理論的研究還不豐富，幾乎不涉及對會計目標的研究，只有很少的會計學者在論著中提到會計目標的概念。simpson(192I)提到“會計的目的”和“會計師的目的”等概念；Canning(1929)也提及到會計目標的概念，但他們的研究并不是針對會計目標，只是將會計目標當作一般性的概念偶爾涉及。此后階段，美國的會計理論研究開始豐富，也開始涉及會計目標的研究，美國的一些會計文獻在研究中，都間接或直接(更多地是間接)涉及到目標這一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司會計準則緒論》中認為，會計的目的是“提供關于某一企業的財務數據，加以匯集、整理與提供，以滿足管理層、投資人和社會公眾的要求”；直到20世紀50年代，理論界開始有人將會計目標作為直接的研究對象，會計學家G.J.Staubus(1953)的博士論文專門對會計目標問題進行研究，并提出會計目標就是“提供對投資人決策有用的信息”。

直到60年代以后，會計目標的討論才受到重視。這主要歸于美國會計準則制定機構的變更，美國會計準則制定機構先后經歷了會計程序委員會(CAP)、會計原則委員會(APB)、財務會計準則委員會(FASB)，在變更歷史進程之中APB主要負責對美國會計師的會員所提出的具體問題進行研究，給予答復，并以此為基礎確立一套可供參考、借鑒的慣例。但是APB對如何限定備選會計方法的應用經常存在分歧，爭辯不休，無暇注重財務會計概念框架的研究，導致APB在沒有系統研究會計理論的情況下，采用“補丁式”的工作方式制定“公

認會計原則”，其所發表的“會計研究公報”，基本上只是對現行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，給非技術因素干預準則制定工作預留了方便之門，造成制定的準則在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂，損害了準則制定機構的權威性。迫使會計界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩定職業界在社會中的地位和作用。

因此，會計目標開始成為學術界研究的著重點，并成為財務會計理論體系的重要組成部分。1961年，AICPA下屬的會計研究部發表了第1號《會計研究公報》，并附了一份斯朵伯斯的評論，在該評論中提出了應研究會計的目的和目標，在界定了會計的目標后，才確定實現這些目標的基礎，然后再確定與這些基礎相一致的會計原則；1966年，AAA了《基本會計說明書》，正式提出“會計實質上是一個信息系統”，會計目標的重要性才為美國會計界所認識并成為會計研究的重點；1971年，AICPA成立的特魯布萊德委員會報告――《財務報表的目標》對會計目標進行深入系統的研究，提出六大層次十二項目標組成的會計目標體系；1973年，美國著名會計學家井尻雄士在《提出財務報表目標的理論框架》一文中認為：財務報表的目標分為四個層次：基本目標，總目標，操作性目標和指令性目標，同年AAA下屬的特魯伯魯德研究小組發表了著名的“財務報表目的”的研究報告，指出財務報告的目標就是提供“據以進行經濟決策的信息”；1974年，FASB發表關鍵性論文――《會計與報告的概念性結構：財務報表目標研究小組的研究報告》，正式提出會計目標為會計理論體系的最高層次；1978年，FASB結合特魯伯魯德研究小組發表的“財務報表目的”的研究報告正式發表財務會計概念結構第1輯《企業財務報告的目標》，此后的時間FASB又先后了6號財務會計概念框架公報。至此，會計目標從純粹的理論研究走向了應用，并作為概念框架理論的邏輯起點，基本上形成了以會計目標為核心的概念框架體系，開始承擔起指導會計準則制定的重要使命。

由以上的綜述可以看出美國在會計準則的制定過程中采用了由“假設――原則――準則”到“目標――準則”的轉變，但不論準則制定的邏輯起點是“假設”也好還是“目標”也罷，都存在著一些難以彌補的缺陷。我國在會計準則制定的起點研究水平方面還遠遠的落后于美國的研究水平，但這也為我國在制定會計準則的過程之中提供了借鑒。

若干思考及啟示

篇（8）

會計學術理論界普遍認為，會計目標是會計系統應當達到的境地。在實踐工作中，會計目標是指導會計工作，評價會計準則的指南針；在會計概念框架的研究中，會計目標既是會計準則概念框架的起點，也是其重要組成部分。會計目標有基本目標和具體目標之分， 在這里我們所稱的會計目標即指會計的基本目標。20世紀70年代以來，關于會計基本目標西方形成了兩大流派：決策有用學派和受托責任學派。二者對會計目標的爭論對后來的會計理論研究產生了深遠影響。20世紀80年代以來，我國對會計目標的研究也涉及受托責任與決策有用兩個方面。筆者認為無論是決策有用觀還是受托責任觀都具有一定的局限性，不適合作為會計的基本目標。

一、決策有用觀和受托責任觀的簡述

受托責任觀是以“委托”理論為基礎，將會計目標定位于向會計信息使用者提供受托人相關經濟責任和社會責任的履行、完成情況等信息，在會計實踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會計學家井尻雄士、恩里斯特?帕羅科等。繼受托責任觀之后，帕特?N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點：決策有用觀。該觀點認為，會計的主要服務對象是會計信息使用者，會計的目標就是向信息使用者提供有助于他們進行決策的信息，因此必須關注財務報表的有用性。

決策有用觀和受托責任觀，兩者都以會計信息論為基礎，產生于兩權分離的經濟環境。受托責任觀的產生較早，這時的資本市場尚未發展成熟，受托關系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場的發達，決策有用觀則在資源優化配置占主導地位的經濟環境下產生，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產生雖然體現了會計目標受環境的變化而發展，但若作為基本目標也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述，受托責任觀和決策有用觀不適合作為會計的基本目標。

二、財務報告目標不等同于會計目標

受托責任觀的代表人物美國著名會計學家理查德?M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財務報表目標論文集》中發表了論文《提出財務報表目標的理論框架》。他們認為財務報表目標可分為基本目標、總目標、操作性目標、指令性目標等四個層次。基本目標是確保經管責任，是財務報表的最終目標。國際會計準則理事會于2001年4月采納的《編制財務報表的框架》，在“財務報表目的”的第14段也指出：“財務報表還反映管理層對交托給它的資源的經管成果或受托責任”。

代表決策有用觀的美國會計原則委員會（APB）1970年發表的第4號報告認為：“財務會計和財務報表的基本目標，是向財務報表的使用者提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息。”1973年10月由美國注冊會計師協會組成的“財務報表目標研究小組”提出題為“財務報表的目標”的研究報告。列舉財務報表的12項目標，其中有一項基本目標：提供據以進行經濟決策的信息，其他11項則是從不同角度把基本目標具體化。1978年，美國財務會計準則委員會發表的《企業編制財務報告的目標》提出“編制財務報告本身不是目的，而是為了提供對于企業和經濟決策有用的信息。”“編制財務報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。

綜上，可以看出，無論受托責任觀還是決策有用觀都是從財務報告（報表）的基本目標的角度提出的，所強調的都是財務報告應達到的目的。雖然兩者所側重的信息和報告使用者等有所不同，經濟環境有所不同，但都在特定的環境下對財務報告的編制具有指導性的作用。而筆者認為財務報告的目標并不能等同于會計的基本目標，財務報告是財務會計對外傳輸信息的工具和手段，是會計的一部分而并不是全部內容，將財務報告的基本目標與會計的基本目標混同是不合理的。財務報告的基本目標可以作為會計的具體目標之一。

三、對社會環境決定會計基本目標的質疑

許多學者認為會計目標是由環境決定的。“從理論上講，不論是一般會計目標還是具體會計目標，也不論是寬泛性描述的會計目標還是嚴密性描述的會計目標，都受會計環境的影響，其定位都是由會計環境決定的”（梁爽，2005）。受托責任觀與決策有用觀都是以一定的環境為前提，對兩權分離情況下會計具體目標的闡述。受托責任觀所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。受托責任關系十分明顯，客觀上要求會計系統反映受托經管責任。決策有用觀同樣依托于兩權分離，并且是在證券市場日益擴大化和規范化的歷史經濟背景下形成的。在資本市場中，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關的財務信息，因此財務報告目標以提供信息服務于決策為目標取向。相對于這一特定的環境，它們具有一定程度上的合理性。

不可否認，環境對會計系統的產生和發展有著重大的影響。但環境是處于系統之外的，按辯證法，事物的運動發展是由內部矛盾決定。系統論也指出“系統環境是與系統發生聯系和相互作用而不包含在系統內的諸事物組成的整體。”可見，會計目標是由環境決定的不符合辯證唯物主義觀點。

葛家澍、余緒纓教授指出：“職能是體現會計本質的功能，而目標則是……會計職能的具體化。”系統論指出：“系統功能表達系統結構的目的性。”在會計系統中，基本目標受一定的環境影響，但卻是由基本職能決定。會計職能與會計目標同屬會計理論體系范疇，兩者應當協調一致，前后一貫。從會計基本目標是職能的具體化來看，公認的會計的兩大基本職能為控制和反映，而無論在決策有用觀或受托責任觀中都能強調向使用者提供經濟信息，體現出了反映職能而忽略了控制職能，具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出，對應會計有兩種基本職能，提供真實信息和強化經濟管理才是由會計本質和基本職能決定的會計基本目標。這種提法既體現反映職能，也體現了控制職能，實現了會計基本職能與基本目標的對應，實現了前后一貫、協調一致，同時也符合系統科學“系統同時具有許多目標或特定功能”的觀點。

綜上所述，筆者認為財務報告目標不等同于會計基本目標或包含于會計基本目標，會計目標是會計職能的具體化，會計系統具有的兩大基本職能具體化為會計目標的兩種基本觀點。因此，以受托責任觀和決策有用觀作為會計的基本目標不太合理，具有一定的局限性。著名會計學家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。”會計的基本目標作為會計準則概念框架的起點，對于指導會計工作，建立和完善會計準則概念框架具有重要的意義。對于會計基本目標的定位還應考慮建立會計系統的客觀需要，在一定的社會環境下，結合基本職能，綜合考慮才能確立合適的會計基本目標。

【參考文獻】

［1］ 孔慶林，李孝林，蔚世雄.會計目標兩論關系探索［J］.北京工商大學學報，2008（9）：61-65.

［2］ 李端生.會計理論研究［M］.北京：中國財政經濟出版社，2007：93-115.

［3］ 吳聯生.會計目標:信息需求論［J］.財會通訊，2001（8）：3-6.

篇（9）

    會計環境是左右會計發展的外在因素;而會計目標、會計對象和會計信息技術等要素變化是推動會計發展的內在動力。而今會計環境與20世紀相比,已發生諸多變化。在當今環境中,會計提出了更高的發展目標;要求關注會計對象中過去曾經疏漏的具體元素;而會計信息技術的發展也在不同角度引發了會計理論和實踐方面的諸多問題。所有這些正在推動著會計系統的演變和變革。

    會計創新,又稱會計再造,是依據當今知識經濟、全球經濟、信息經濟的客觀需要,通過對傳統會計的揚棄,構建現代會計理論體系,并以此為基礎形成與信息化相匹配的數據處理、存儲,以及信息應用機制,以實現會計工作的重心轉移和管理工作更進一步的深入和精細化。筆者曾在相關論文中探討了會計創新的內涵和基本取向[1],而本文則從會計環境、會計目標、會計對象和會計信息技術4個方面剖析會計創新的基本推動力。

    一、會計環境變化推動會計創新

    會計系統的發展是一個由低到高、由簡單到復雜的過程。在這一過程中,它不僅有自身內在的發展動力和軌跡,而且“遵從”、“趨同”環境的發展變化,以便和所處環境保持“協調”[2]。

    會計環境“是指會計所處的具體時空的情況和條件”[3]。而這些具體時空下的“情況和條件”又可從“宏觀”和“微觀”兩個方面進行分析,即會計環境具體可分為宏觀環境和微觀環境。“宏觀環境”影響會計系統的主要因素包括科學技術水平、社會經濟發展狀況、國家法規及人文意識等;“微觀環境”影響會計的主要因素有企業經營規模、管理水平、組織形式等。

    目前會計劃分為財務會計和管理會計兩大領域。就財務會計而言,其原則、假設、方法,以及憑證、賬簿和報表的模式成熟于“工業時代”;就管理會計而言,產生于20世紀初期,是會計方法與“科學管理”結合的產物,隨著“量化管理”的發展而不斷完善。而當今社會已步入“后工業時代”,這種時代背景變遷,使會計的“宏觀環境”、“微觀環境”無不發生跨越式的變革。

    如今會計的宏觀環境與“工業時代”相比,呈現出“知識經濟”、“全球經濟”和“信息經濟”等多元化的特征。這種變化至少在3個方面推動會計創新。第一,會計與企業以外其他單位進行“資金”和“信息”交流的方式發生變化,如電子商務、電子稅務、電子政務等方面的變化,要求改變會計現有的數據采集、存儲、加工、傳遞和輸出模式,以適應社會信息化發展的需要。第二,當今社會引發了會計對象的內在結構發生變化、對會計提出了更為精準的目標、產生了全新的會計信息技術(電子信息技術),所有這些,要求突破現有的會計原則、假設,創新會計計量、確認和會計報告模式,構建全新的會計信息機制,以便在經營管理和社會發展中發揮更大的作用。第三,當今社會會計工作者規模擴大,素質提高,尤其是會計研究工作者的變化,將助推會計創新。

    會計微觀環境的變化,有兩個方面較為突出。首先,由于國際市場的發展,引發企業生存、競爭的模式變化,促使企業不斷兼并擴張,刺激了價值鏈企業同盟及“虛擬企業”的出現。這些新的趨向,給企業組織和管理帶來了諸多新的情況,引發了一系列新的會計問題。其次,自動化、信息化的發展刺激了企業流程再造,推動以部門職能分工為基礎的管理轉化為面向流程的管理;促使企業通過信息技術將流程中各項具體分工集成為有機的系統,以達到提高管理效率之目的。

    二、會計目標變化拉動會計創新

    “會計目標是會計理論體系的基石”,發揮著連接會計理論和會計實務的紐帶作用。會計目標的變化左右著會計理論和會計方法。而會計目標與會計環境協同,隨社會發展而變化。會計目標由“受托責任觀”,到“決策有用觀”,再到“目標體系觀”,直至現在,仍然在求索之中[4]。

    就“決策有用觀”而論,如今對決策的認知和理解也發生了顯著的變化。

    “決策有用觀”研究的出發點是財務會計。財務會計遵循“公認會計原則”向企業外部相關的組織和個人提供會計報表。“公認會計原則”在確保會計信息的真實性、可比性方面發揮著重要作用,但由此產生的負面效應是形成了“死板”的標準化信息提供模式。

    標準化的會計報告模式,忽略了不同決策的差異性,反映了在特定技術條件下不能顧及決策個性的思維定式。而如今,決策的非結構性、不同決策的差異性得到更多的關注;為不同會計信息使用者提供不同信息,為不同決策提供不同信息,成為會計的主要目標之一。從信息技術發展迅速,信息處理能力不斷提高,傳輸速度不斷加快的趨勢分析,有能力也有必要突破現有的標準化會計報告模式,而依據不同決策需要不同會計信息的客觀事實來構建全新的會計信息報告機制。

    盡管“決策有用觀”的理念有所突破,但關于“決策有用觀”質疑仍然不斷,說明這一觀點尚存紕漏,仍然無法準確表達現代會計的目標,需要進一步豐富和完善。對于會計目標認識至少應該從3個方面超越思維定式。

    首先,超越會計僅向企業外部提供信息的思維定式,正視管理會計是企業經營管理的有機組成部分的客觀現實。關于“決策有用觀”的會計目標,多數是從“所有權和經營權分離”、“社會資源的優化配置”角度,通過企業信息和企業外部信息使用者的關系來進行探討的。這一思維定式研究的是財務會計的目標,不包含管理會計的目標,所以,不能稱其為完整的會計目標。

    其次,在準確把握管理會計的基礎上,研究會計目標。管理會計是會計方法和科學管理結合的產物,“是在追求組織機構的目標中辨認、計量、分析、解釋和交流信息的過程。管理會計是管理過程的整體組成部分之一”[5],其中“會計”是方法,“管理”是核心。管理會計的管理活動需要企業許多職能部門共同參與,相互合作,并非會計部門能夠獨立完成。這是探討會計目標不容忽視的客觀現實。

    再次,對會計目標的研究,應超越“會計信息系統論”。會計不僅是一個信息系統,更是企業管理中量化管理子系統。會計“信息系統論”的觀點無法得到“管理系統論”、“控制系統論”認可的事實,就說明會計信息系統僅是會計的一個重要方面,而不能涵蓋“會計”的全部。

    如果能夠拓展思維空間,從不同角度來研究會計目標將會使結論更接近客觀實際,也將對會計發展、創新產生重大影響。

    三、會計對象變化需要會計創新

    會計對象與會計學科密切相關,在一定程度上左右會計理論和會計方法的發展和演變,不少學者認為會計對象是會計學的理論邏輯起點。人們關于會計對象的認識,由“財產”、“勞動量”,到“資金運動”,以至現在的“資源運動”等各種學說的變化,不僅體現出“認識”的變化和會計理論的發展,而且體現出會計對象具體內容的變化[6]。

    由“會計對象—會計對象要素—會計報表項目”的會計對象觀分析,會計對象要素包括:資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤6方面的要素。社會經濟環境的變化使會計對象要素的變化錯綜復雜,相互影響,主要表現在3個方面。

    第一,知識經濟改變了“經濟資源”實際意義,對傳統意義上的會計要素產生重要影響。目前,企業擁有“人力資源”的優劣成為企業成敗的關鍵,“先進技術”成為企業獲取超額壟斷利潤的重要手段,“信息資源”的價值備受關注。如此等等的變化不僅對“資產”要素產生影響,而且間接影響其他會計要素。

    第二,資本市場、金融市場的發展、成熟,以及商業信用形式多樣化,為企業融資提供了便利,緩解了企業的各種責權、債務之間的矛盾,但也使企業與所有者的關系,企業與債權、債務人的關系復雜化,直接引發企業相關費用、利潤的確認和計量等問題。

    第三,市場經濟的發展和國際化,使企業的籌資、投資、生產、經營與市場呈多環節、多渠道的復雜連接狀態。企業全方位受市場左右,放大了企業經營的風險,使企業經營風險估計成為重要課題。此外企業內部物資存儲和生產管理的諸多變化,也產生了一系列的會計問題。

    盡管從上述3個方面分析,可以認識會計對象的變化。然而這種會計對象研究出發點,仍然僅只是停留在“會計對象—會計對象要素—會計報表項目”思維模式,仍然局限在財務會計的“確認、計量、記錄”的職能范圍之內。

    關于會計對象的研究至少應作3個方面的超越思維定式。

    首先,從財務會計和管理會計統一體的角度研究會計對象。會計對象是會計實踐活動中的完整對象,既包括財務會計處理的業務對象,又包括管理會計處理的業務對象。會計對象應是會計預測、決策、預算、反映、分析、評價整個過程中所涉及對象,而不應只是財務會計的對象,僅局限于當前的“會計要素”。

    其次,把會計作為企業管理的一個有機組成子系統,從企業管理的角度研究會計對象,從企業管理需求以及發展變化的趨勢來研究會計對象,而不是僅就會計實踐活動探討會計對象。

    再次,超越以贏利評價企業經營成敗的思維定式,從企業經營所肩負全部責任的角度研究會計對象。企業要向所有者負責,但也應對社會負責,對員工負責。因此,單以“利潤”或“現金凈流量”來評判企業經營就很有局限性,因而,會計需要提供更為豐富的信息,“會計對象”有更豐富的內容。

    一旦拓寬了會計對象的研究視野,改變了會計的空間觀、時間觀,關于會計對象認識將會產生突破性的變化,會計的發展將會有更為廣闊的空間。

篇（10）

邏輯起點，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動實踐和理論研究的發展，具有結構的張力的推衍的能力。它對該學科其它理論要素的建立和發展，以及整個理論體系的構建起著決定性作用。而作為會計理論體系構建的邏輯的起點應該具備的條件是：（1）邏輯起點必須具有可知性；（2）邏輯起點必須能夠聯系會計理論與會計實踐；（3）邏輯起點必須能夠連接會計系統和會計環境；（4）邏輯起點能夠推理論證其他理論范疇。

文獻回顧

會計理論體系的邏輯起點的理論是會計界在現代會計理論體系問題上討論最多、爭議比較大的熱點和難點，存在諸多觀點，至今未達成共識。主要觀點有以下幾種：會計假設起點論、會計目標起點論、會計本質起點論、會計對象起點論、會計職能起點論、會計目的起點論、會計動因起點論、會計環境起點論、會計環境與會計目標相結合起點論。

（一）會計假設起點論

它認為會計研究只有以會計假設為起點，現代會計理論體系才具有邏輯嚴密性和客觀性，會計實務才能在一定的規范下得以展開。其邏輯體系是會計假設、會計原則、會計程度、會計方法、會計要素、財務報告。至今比較統一的會計假設是會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設及貨幣計量假設。

張昌仁提出，會計假設是以大量會計事實和慣例為基礎所做出的合理推斷，是規范會計理論研究的出發點和基礎。會計假設盡管在現代會計理論體系占有十分重要的地位，是現代會計理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認為：會計假設并不是最本源的范疇，同會計假設不能自然而然地推導出所有的會計準則；以此為邏輯起點，現代會計理論體系，其內部缺乏嚴格的邏輯關系，并不能構成一個邏輯嚴密、內容完整的理論框架體系。會計假設不能作為現代會計的邏輯出發點，而只能作為前提概念。從70年代開始，西方會計理論的研究起點開始轉向會計目標。

（二）會計目標起點論

會計目標是會計所要達到的境地。在美國會計學會制定的《基本會計理論說明書》中列出了四大會計目標：（1）對有限資源使用作出決策，包括識別重要的決策領域，并確定目標方向；（2）有效地管理的控制資源；（3）記錄與報告資源的受托責任；（4）有利于履行社會職能和社會控制。其邏輯體系是會計目標、會計假設、會計要素、會計準則、會計實務。我國從80年代以來就開始對會計目標起點論進行了廣泛的討論。我國也有一些學者認為，以會計目標為出發點也有一定的不足，有很大的主觀性，目標是一種假定，目前無法加以證實，缺乏客觀依據。也有這樣的問題：是針對現代財務會計理論體系而提出的，而現代財務會計理論體系不一定適用于整個現代會計理論體系的邏輯起點。王海龍、寧玉臣指出，西方目標起點論是信息系統理論體系，強調財務會計報告的目標是提供對業務和經濟決策有用的信息，旨在建立以公認會計原則為核心的會計理論體系；而現階段我國會計目標起點論可以說是經濟效益理論體系，把提高經濟效益和社會效益作為會計目標。

（三）會計本質起點論

該觀點認為：會計本質對其他會計理論要素的建立和發展以及整個現代會計理論體系的構造起著決定性的作用。其邏輯關系是會計性質、職能和目標、會計假設和會計原則、會計方法體系等。張兆國主張以會計本質為會計理論體系的邏輯起點的。他認為，在會計學上，會計理論研究所提示的最終成果，是關于會計實踐的根本性質，即會計本質。這一觀點從20世紀50年代流行我國，并在會計研究實踐中得到了廣泛運用。持反對意見的學者認為：這種觀點的提出是建立在對我國會計實踐研究的基礎上，不是建立在對西方會計理論借鑒的基礎上；會計本質只是會計理論的研究前提，而不是研究的起點。會計本質是脫離會計實踐的，更談不上反映會計實踐的需求同時作用于會計實踐。

（四）會計對象起點論

會計對象是會計的客體，是會計反映的控制內容。李映照、陳妮娜認為：會計對象是會計理論要素中最本源的抽象范疇，它來自客觀環境，反映于會計系統中，決定了現代會計理論體系的內容，是推理論證其他抽象范疇的基礎。勞秦漢指出，理論體系是研究對象自身邏輯的科學反映，因而會計對象（價值）質的特征（時空性）和量的特性決定著所有的會計理論，是構成會計理論體系最本源的范疇。而吳聯生否認將會計對象作為邏輯起點，他認為會計對象作為聯結會計理論與會計實踐的紐帶，其高度的抽象性無法在實務上給予具體、清楚地反映。與此同時，吳水澎指出，會計對象到底要分成幾個會計要素才適當，這要受制于會計目標，服從于會計信息使用者的需要。因此，我們可以看出：不是會計對象決定會計目標，而是會計要素是受制于與會計目標的，不同的會計目標會產生不同的會計要素，會計對象不是“起點式”的會計理論范疇，不能作為財務會計概念框架的邏輯起點。

（五）會計環境起點論

環境是指周圍的條件，環境決定一切，世界上的事物都是由時間、地點等環境所決定的。無論會計本質、會計對象還是會計目標，都是一定的社會政治、經濟、文化、教育環境下，人們對會計現象的一種認識，有什么樣的會計環境，就必然有什么樣的會計理論。謝德仁在認為，會計環境是會計內環境與會計外環境有機的總和。會計內環境決定了會計的本質，從而決定了會計的職能，進一步決定著會計程序與方法；會計外環境決定了會計目標，從而決定了會計信息質量特征，進一步影響著會計程序與方法。因此，會計本質、職能與會計目標，最終統一在人類社會生產實踐活動中，統一在特定時空條件下。也有學者認為會計環境本身并不屬于會計理論體系，因為環境是面對整個社會系統而言的，對會計系統并沒有特殊的針對性。會計環境不能將自身與會計系統結合起來，更不能聯系會計實踐與會計理論，也無法推導出其他理論范疇。因此，會計環境雖然對會計系統非常重要，但并不能將其作為邏輯起點研究和構建會計準則理論框架，只能說它是會計概念框架的背景。

（六）雙起點理論，是許多學者在研究單一要素邏輯起點中得不到較為滿意的答案時，轉而創新性的提出雙起點論。主要有：（1）會計基本假設與會計目標。蘇新龍認為，環境對會計的影響主要在兩個方面：從客觀上來看，環境對會計理論與方法的影響表現在對會計的基本假設上；從主觀上看環境對會計的影響表現在信息使用者對會計的要求，即會計目標。因此，會計的起點理論應是會計基本假設與會計目標。（2）會計環境與會計目標。楊月梅認為，會計環境與會計目標相結合作為會計理論的邏輯起點，不僅是必要的，而且也是可行的。（3）會計環境與會計本質。李先富認為，把會計環境和會計本質作為研究起點，更能解釋環境變化所帶來的一系列會計理論創新問題。（4）會計環境與會計動因。牛彥秀認為，會計環境和會計動因反映會計實踐活動的內容，為會計理論體系的邏輯起點。但不少學者反對雙起點論，認為這種觀點違背了人類認識論的科學性中包含的（邏輯起點的單一性和初始性）。潘立生、姚祿仕指出，多重會計核心理論不可取，會計核心理論只能有一項，只有這樣才能保證會計理論體系邏輯一致性，會計準則制定及評價更為明確可行，確保會計政策選擇標準的一貫性。

通過上述文獻回顧，我們可以看出：會計假設起點論和會計目標起點論是西文在研究財務現代會計理論體系時提出的，并最終以會計目標起點論為西方流行觀點。會計本質起點論、會計對象起點論是我國會計界的首創，而會計環境起點論、雙邏輯起點論以至多起點論是中外觀點結合的產物。

結論

東財會計學院的牛彥秀在《論會計理論體系的邏輯起點》一文中，將會計理論體系分為純理論范疇和應用范疇兩方面。會計本質位于理論范疇的最高層次，會計目標則為應用范疇的最高層次。

借用此會計理論，筆者認為我國與西方從會計邏輯起點的分析角度看，西方注重會計假設、會計目標邏輯起點；而中國則更多的關注會計本質、會計對象，甚至雙邏輯起點的研究。筆者認為這與中西方邏輯思維有著必然的聯系。

科學的邏輯起點的確定有兩種形式，一種是以包含復雜整體的一切矛盾胚芽的細胞形態作為邏輯起點，即以構成認識對象最簡單的元素作為出發點；另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點，作為邏輯起點的基本命題決定、影響其他命題和結論的產生與發展。如果說會計本質、會計對象是構成會計認識對象最簡單的元素之一，則會計假設、會計目標是會計理論的兩個基本命題。中國傳統思維是前一種邏輯起點形式居多，而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點形式。

篇（11）

一、引言

公司治理是指連接并規范所有者、支配者、決策者、執行者以及使用者相互關系的權、責、利關系合理匹配的制度安排。從本質上講，公司治理結構是企業所有權安排的具體化，是有關公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度性安排，這些安排決定了公司的目標、行為，決定了公司利益相關者中在公司治理關系中的地位。股東、經管階層和其他利益相關者，對企業實際控制權的影響最終表現為對其利益實現程度的影響，而公司會計活動的結果，具有直接調節各利益相關主體利益的作用。因此，在公司治理中，會計目標的實現與公司治理目標具有內在的關聯性。一方面，會計功能的發揮與控制目標的實現有賴于規范的公司治理結構;另一方面，由于會計信息在公司治理中具有反映、控制和監督的功能，會計行為可以在公司治理中發揮重要作用。在維護企業所有者和利益相關者的合法權益方面，會計法與公司治理的目標是一致的。中國企業股份制改造以來，法學界對會計法律制度的研究雖然已經取得一定的成果，但從公司治理的視角研究會計法律制度卻明顯滯后于我國公司治理的實踐，已有的成果也局限于公司治理結構缺陷的角度研究公司的會計行為，這種研究方法由于規范分析方法的缺失，其研究會成果對公司治理與會計立法并無多大助益。本文在分析國外有關會計目標理論的基礎上，會計目標模式與公司治理模式之間的互動與對應關系進行了歸納和評析，并對我國會計法律規范的完善進行了初步構想。

二、會計目標的價值基礎與公司治理模式的選擇

會計目標是公司治理模式選擇的基礎，也是從法律經濟學視角研究會計法律規范的邏輯前提。在不同的社會經濟環境和法律制度背景下，人們對于會計目標的價值基礎就有不同的的認識。自上世紀60年代以來，兩大法系國家關于會計目標價值基礎的爭論就一直沒有停息，其中有代表性的觀點主要體現在以下兩派學說之中，即受托責任學派和決策有用學派。盡管兩個學派的觀點有一定的局限性，但其關于會計目標價值基礎的理論觀點，對兩大法系國家公司治理模式的影響是深遠的。

(一)受托責任學派與內部治理為主導的“德日治理模式”

受托責任學派形成于公司制盛行之時。該學派認為，由于社會資本所有權和經營權相分離，必然造就資本所有者與經營者之間的委托關系，在這種關系中，受托經營者應當對委托者盡忠誠、勤勉的義務，會計目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。此種理論觀點稱之為“受托責任觀”。在德日為代表的大陸法系國家，主導會計目標價值的理論基礎即是“受托責任觀”。由資本市場的欠發達，德日企業的融資主要依賴于銀行貸款，銀行是主要的會計信息使用者，會計目標的定位必然要傾向于銀行。在德日模式下，公司治理主要依靠內部控制機制對管理當局進行監控，會計的基本目標主要是反映經營者受托責任履行情況的信息。

(二)決策有用學派與外部治理為主導的“英美治理模式”

決策有用學派是在證券市場規模日益擴大化和規范化的歷史背景下形成的。在該學派看來，會計目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息，因此認為會計信息是資源利用決策的基礎。在英美為代表的普通法系國家，主導會計目標價值的理論基礎即是“決策有用學觀”。由于英美國家具有高度發達的資本市場，投資者必須通過資本市場以股票或其他證券買賣的方式來決定自己的投資方向，社會資源分配主要通過資本市場進行，其會計目標必然定位于決策有用觀。在英美模式下，公司治理主要依靠外部控制機制對公司經理層進行監控，會計就以為公司經營者的經營者提供決策有用的信息為基本目標。

三、對會計目標與公司治理關系的法律經濟學評價

(一)利益相關者共同治理公司的法律經濟學價值

如上所述，受托責任學派把會計目標定位于為公司股東的投資決策需要，決策有用學派則把會計目標定位于公司經營者的經營決策需要，兩者實際上都只是客觀反映了現代公司的產權特點，而對其他利益主體的關注是不充分的。從法律經濟學的角度來看，會計目標如果定位于單一的主體，則構成對效率價值與公平價值的雙重擬制，從而在根本上動搖公司存在的社會經濟基礎。公司不僅僅是股東和經理層的事業，而且需要關注各利益相關者的權益。在市場經濟體制中，這些利益相關者彼此之間的關系是一種平等交易的契約關系。在這組合約安排中，公司作為他們之間合約的連接點，將這些利益相關者緊密地聯結在一起。因此，公司治理在承認和保護股東利益的同時，還要權衡和調節各種利益沖突。

“效率”指資源的有效使用與有效配置，“公平”是指獲取收人或積累財產的機會公平。效率之所以重要，是因為在沒有效率或效率低下，生產力就不可能發展，產品與勞務的供給就不可能充裕，公平也就失去了實現的物質保障。但一個公司為追求效率而不顧公平，它就因無法贏得包括利益相關者在內的廣大投資者的信賴而維持公司的高效率。值得注意的是，在我國社會主義市場經濟的初級階段，國家是重要的利益相關者，會計目標的確定也要受制于現行的公法制度框架，滿足國家宏觀調控的需要。

因此，在進行價值選擇時，我們不能效率與公平絕對化，而應該在肯定公司治理機制奉行效率優先價值取向的同時，也不能忽視兼顧公平的價值要求。

(二)我國公司治理結構的特征與會計目標定位的路徑

1、我國公司治理結構的特征:一是資本市場不發達。企業的經營活動并不是完全以資本市場為導向，在較長的一段時間里，資本市場都不會在企業資本籌集上發揮主要作用，企業大量資本的取得，仍大都采用直接投資的方式，只有少部分資金從資本市場籌集。在我國市場和法律制度不完善的情況下，交易的不規范是普遍的存在的;二是股權高度集中。在資本市場完善的情況下，股東可以“用腳投票”來對公司的經營不善及時作出反映。然而，我國目前的證券市場還只是企業的融資渠道，通過資本市場對經營者實行外部約束的機制還沒有形成;三是內部人控制嚴重。董事會本應在監督經營者方面起重要作用，但我國目前大多數上市公司的董事會存在著董事會地位模糊的現象，董事會在公司治理中發揮應有作用的機制缺乏必要的保障。

2、我國公司會計目標定位與路徑選擇

根據我國公司治理結構的特點和會計立法的現狀，我國公司會計目標應該定位為:會計人員在依法享有會計權利的前提下，有效地履行義務，創造出既忠實于會計現象又對社會有著較高利用價值的會計信息。從長期看，“決策有用觀”是會計目標的必然選擇，但“決策有用觀”是建立在完全有效的證券市場假設基礎上的。而在中國當前的會計環境下，證券市場剛剛發展還很不完善，由于市場機制不完善，市場會計信息使用者對真實的會計信息需求嚴重不足，公司治理結構存在障礙，會計信息失真是當前我國會計市場存在的主要問題，因此應更強調會計信息的可靠性，即定位于“受托責任觀”為主。隨著中國會計環境的健全，資本市場發育成熟，并在社會經濟中具有全面影響時，再逐步提高會計信息的相關性，再定位于“決策有用觀”。

四、完善我國會計法律制度的基本構想

自改革開放以來，我國的會計制度改革取得了輝煌的成就，會計立法也取得了豐碩成果。然而，隨著公司股份制改造和公司治理實踐的逐步深人，會計立法的滯后與不足也逐漸顯露出來。為規范公司治理，我國會計法律制度急需在以下幾個方面進行完善。

(一)會計監管體系

會計監管模式可分為行業自律、政府主導以及政府監管與行業自律相結合三種模式。筆者認為，在我國目前的經濟環境下，我國的會計監管體系應該包括會計監管立法體系和會計監管執法體系。會計監管的立法體系解決的是會計監管的法律建設問題，它是實現會計監管的手段和工具;會計監管的執法體系需要從會計監管活動中各要素之間的互動關系來體現，它主要包括會計監管主體、會計監管對象以及會計監管范圍等問題。如上所述，這種“三位一體”的會計監管體系框架是由我國公司的會計目標與公司治理模式決定的。

(二)會計監管體制

由于我國現行會計法確立的是政府主導型監管模式，因而會計監管體制主要涉及到會計監管權的設定和分配。由于我國目前實行的是多頭監管體制，會計法律規范之間沖突嚴重，極不利于公司會計目標的實現，有必要進行改革和完善。筆者認為，監管體制的改革和完善必須解決以下幾個問題:明確會計主體的法律責任，建立訴訟機制，實行民事賠償責任追究制度;統一會計立法，加強會計法律規范之間的協調性;明確監管主體之間的權責，建立責任追究機制等。

(三)法律責任制度

目前的法律對于會計、會計監管中的法律責任雖然已經有了許多規定，但是無論從立法上還是從實踐上看，主要還存在以下問題:一是會計人員的民事責任缺位是立法上的一大缺陷;二是司法會計制度不適應改革的需要;三是有關監管者的法律責任規定不夠明確。這些問題，應成為進一步完善我國會計立法的重要內容。

(四)會計國際化