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篇（1）

一、理清稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力關(guān)系的必要性

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的效力的大量研究從稅收優(yōu)先權(quán)與私法請(qǐng)求權(quán)的沖突、與其他公法請(qǐng)求權(quán)的沖突等角度進(jìn)行了深入的探討，尤其是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與無擔(dān)保債權(quán)的效力關(guān)系、與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的效力關(guān)系、與罰款、沒收違法所得的效力關(guān)系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個(gè)實(shí)踐難題：當(dāng)幾種不同的稅收債權(quán)競存而債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償競存的稅收債務(wù)時(shí)，如何確定眾多不能得到完全清償?shù)亩愂諅鶛?quán)的清償順序？也即是本文所說的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力問題。

本文所討論的不同稅收債權(quán)之間的優(yōu)先性，是在假設(shè)可能先決地決定稅收債權(quán)受償秩序的其他情形均相同的前提下進(jìn)行的，下文亦如是。

對(duì)于不同稅收債權(quán)之間是否存在內(nèi)部優(yōu)先性的問題，目前主要存在兩種明顯對(duì)立的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)是針對(duì)稅收債權(quán)與稅收之外的一般債權(quán)的關(guān)系而言的，是稅收債權(quán)作為一個(gè)整體相對(duì)于其他債權(quán)而言的，不同種類和性質(zhì)的稅收債權(quán)之間不應(yīng)該存在受償秩序上的優(yōu)劣。

但對(duì)此存在另一種觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收不僅相對(duì)于其他債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)，在不同稅收債權(quán)之間因?yàn)槠涠愂盏男再|(zhì)的不同，應(yīng)該有受償先后秩序之分。這種區(qū)分方式往往將稅收優(yōu)先權(quán)的效力分為內(nèi)部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權(quán)相對(duì)于其他一般債權(quán)可以得到優(yōu)先受償?shù)男ЯΓ鴥?nèi)部效力則是指不同稅收債權(quán)競存時(shí)的受償順序問題。

譬如，有文獻(xiàn)指出“稅收優(yōu)先權(quán)的效力不僅表現(xiàn)在稅收債權(quán)與其他債權(quán)競存時(shí)的受償順序上，也表現(xiàn)在稅收債權(quán)相互間競存時(shí)的受償順序上。前者是稅收優(yōu)先權(quán)的外部效力，后者則是稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力。”有學(xué)者認(rèn)為“《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對(duì)稅收債權(quán)內(nèi)部的受償順序進(jìn)行規(guī)定。”并指出“法律應(yīng)明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序。”為了解決實(shí)踐中不同稅收債權(quán)競存且債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償時(shí)競存稅收之間相互沖突導(dǎo)致稅收秩序混亂，充分發(fā)揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權(quán)之間的內(nèi)部關(guān)系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應(yīng)實(shí)踐的需要。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力范式的構(gòu)建

（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析

在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當(dāng)中央稅與地方稅發(fā)生競存而納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅賦時(shí)，何者優(yōu)先受償？對(duì)此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優(yōu)先于地稅原則，以保障中央政府的財(cái)政收入及國家公共利益的實(shí)現(xiàn)。

如，日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“對(duì)納稅人的總財(cái)產(chǎn)，除本章另有規(guī)定的場合外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收。”我國《稅收基本法（草案）》的總則部分曾規(guī)定有國稅優(yōu)先原則，具體條文為“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)利，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央稅。”參見國家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。

中央稅與地方稅究竟應(yīng)不應(yīng)該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為中央稅應(yīng)該優(yōu)先與地方稅，這種反對(duì)二者不應(yīng)有先后順序的觀點(diǎn)認(rèn)為，學(xué)者反對(duì)國稅優(yōu)先于地稅的實(shí)質(zhì)是受債權(quán)平等思想的影響。并認(rèn)為從我國實(shí)踐來看，在分稅制下，確立國稅優(yōu)先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財(cái)力，鞏固和維護(hù)中央權(quán)力并實(shí)現(xiàn)公共利益。

另一種觀點(diǎn)反對(duì)在中央稅和地方稅之間區(qū)分先后秩序，認(rèn)為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協(xié)調(diào)，并不存在何者優(yōu)先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點(diǎn)的聲音居多。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該看到，在我國分稅制的制度設(shè)計(jì)中，國稅與地稅各有其存在的理由和價(jià)值，中央財(cái)政與中央權(quán)力和全國統(tǒng)籌發(fā)展、地方財(cái)政與地方發(fā)展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優(yōu)先權(quán)。若片面地過分中央權(quán)力和中央稅的征收，忽視地方發(fā)展的實(shí)際需要和地方稅對(duì)地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創(chuàng)收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進(jìn)而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發(fā)展的實(shí)際需要，導(dǎo)致地方預(yù)算外資金膨脹，以費(fèi)擠稅，這不僅會(huì)侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，勢(shì)必造成社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩(wěn)定均衡，不應(yīng)無條件地確定國稅優(yōu)于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。

（二）不同種類、不同性質(zhì)的稅收債權(quán)之間的效力關(guān)系分析

一般情況下，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，多適用按債權(quán)比例受償?shù)脑瓌t。但針對(duì)特定情形，為了更為合理和有效地實(shí)現(xiàn)稅收征管的目的，應(yīng)該規(guī)定不適用比例受償?shù)睦馇樾危朔N例外在采取稅收優(yōu)先權(quán)的其它國家和地區(qū)中有這方面規(guī)定的體現(xiàn)。如我國臺(tái)灣地區(qū)的《關(guān)稅法》規(guī)定了關(guān)稅優(yōu)先權(quán)制度，關(guān)稅債權(quán)在征收環(huán)節(jié)上有其特殊性，理由是如果進(jìn)口貨物或物品未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，其它稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。臺(tái)灣地區(qū)的模式所體現(xiàn)的特殊問題特殊對(duì)待的立法精神值得借鑒，筆者認(rèn)為我國有必要在立法中對(duì)某些特殊稅收債權(quán)以稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)部效力予以特殊保護(hù)，以下具體論述：

（三）特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償

此處所說的特殊稅收主要是指相對(duì)于其他稅收而言具有標(biāo)的物特定性、公示性強(qiáng)、等特點(diǎn)的稅收債權(quán)，由于其標(biāo)的物特定且公示性強(qiáng)，因而應(yīng)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)。對(duì)此，我國臺(tái)灣地區(qū)有相關(guān)立法例可資參考，如前述所舉我國臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第6條規(guī)定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價(jià)部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)”。

若依我國臺(tái)灣地區(qū)稅法的精神，對(duì)特殊稅種債權(quán)和普通稅種債權(quán)，當(dāng)競存的稅種中部分為特殊稅種時(shí)，則無論普通稅種上是否設(shè)立了稅收擔(dān)保，都應(yīng)就特定范圍內(nèi)的價(jià)值劣后于特殊稅種受償；當(dāng)彼此均為普通稅種或特殊稅種時(shí)，則在稅收優(yōu)先性無任何差別。

在我國臺(tái)灣地區(qū)立法中，土地增值稅于自然漲價(jià)部分優(yōu)先于一切債權(quán)，關(guān)稅則就應(yīng)稅貨物本身價(jià)值優(yōu)先于一切債權(quán)。

但這種優(yōu)先權(quán)僅限于特定范圍內(nèi)的價(jià)值，當(dāng)與普通稅種稅收債權(quán)競合時(shí)，特殊稅種就特定范圍內(nèi)的價(jià)值優(yōu)先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價(jià)值，特殊稅種的債權(quán)便喪失了優(yōu)先其他一切債權(quán)受償?shù)臋?quán)利，轉(zhuǎn)為普通稅種的稅收債權(quán)受償。

筆者認(rèn)為，較之我國現(xiàn)在沒有明確規(guī)定而導(dǎo)致不同稅種之間出現(xiàn)混亂關(guān)系的狀況，臺(tái)灣地區(qū)的此種做法是較為科學(xué)合理并且值得借鑒的。當(dāng)然，這種優(yōu)先只能針對(duì)作為特殊稅收優(yōu)先權(quán)標(biāo)的物的特定財(cái)產(chǎn)而言，一旦離開特定財(cái)產(chǎn)的范圍，特殊稅收債權(quán)便喪失了優(yōu)先于一般稅收債權(quán)的特權(quán)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愣愂諅鶛?quán)受償。

（四）主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償

亦稱本稅、獨(dú)立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權(quán)力機(jī)關(guān)公布稅法、或授權(quán)擬定條例以草案形式開征，具有獨(dú)立的計(jì)稅依據(jù)并正式列入國家預(yù)算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務(wù)人與獨(dú)立稅相同，但是稅率另有規(guī)定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據(jù)。

常見的附加稅有城市維護(hù)建設(shè)稅和交易費(fèi)附加，前者是以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產(chǎn)生和計(jì)稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會(huì)福利、發(fā)展教育以及滿足地方政府的財(cái)政需要。因此，當(dāng)主稅與附加稅競存時(shí)，不宜主張主稅優(yōu)先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實(shí)現(xiàn)。

（五）附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

為了保證稅款的征繳，許多國家設(shè)立了納稅擔(dān)保制度。納稅擔(dān)保是指，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。依據(jù)《稅收征管法》、2001年修正的《海關(guān)法》、002年的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》及2005年《納稅擔(dān)保試行辦法》之規(guī)定，以保障特定的稅收債權(quán)能就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)而得以優(yōu)先受償。從原因上分，納稅擔(dān)保可分為貨物放行的擔(dān)保、阻止稅收保全的擔(dān)保、離境清稅的擔(dān)保、稅收復(fù)議的擔(dān)保等。

從形式上，納稅擔(dān)保可以分為人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。物權(quán)擔(dān)保作為保障債務(wù)清償?shù)闹匾贫戎槐灰攵惙ǎ兄谠鲞M(jìn)稅收債權(quán)安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔(dān)保的性質(zhì)至今沒有明確界定，有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保是一種私法契約，也有學(xué)者認(rèn)為，納稅擔(dān)保制度的核心是行政合同觀念。進(jìn)而對(duì)于附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)是否具有優(yōu)先效力也有支持和反對(duì)的不同聲音，有學(xué)者認(rèn)為附納稅擔(dān)保的稅收不具有更優(yōu)的效力，但若不保障附納稅擔(dān)保的稅收的優(yōu)先效力，則納稅擔(dān)保的意義大為削弱。筆者認(rèn)為根據(jù)基本法學(xué)理論和擔(dān)保的法律性質(zhì)，納稅擔(dān)保將私法制度作為實(shí)現(xiàn)公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)應(yīng)優(yōu)先于無納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)受償，否則納稅擔(dān)保制度將失去應(yīng)有的積極作用。

（六）征稅機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償

在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優(yōu)先”制度和“交付要求優(yōu)先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制變賣價(jià)款，先有交付要求的稅收優(yōu)先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵(lì)征稅機(jī)關(guān)及時(shí)征繳稅款，以穩(wěn)定稅收和交易秩序。

中國不妨借鑒次制度作為進(jìn)一步規(guī)范稅收秩序的輔助措施。當(dāng)然，這種稅收債權(quán)的此種優(yōu)先權(quán)僅限于在稅收債權(quán)之間產(chǎn)生相對(duì)的效力，在稅收債權(quán)與非稅收債權(quán)間則不應(yīng)采取扣押優(yōu)先與交付要求優(yōu)先的原則。對(duì)于“扣押”的理解，筆者認(rèn)為應(yīng)作廣義的理解，將其理解為對(duì)財(cái)產(chǎn)的流動(dòng)性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對(duì)財(cái)產(chǎn)的扣押能夠產(chǎn)生這種內(nèi)部優(yōu)先效力，其他性質(zhì)和作用與扣押相似的強(qiáng)制措施，如查封、凍結(jié)等也可以作為內(nèi)部優(yōu)先效力的行為基礎(chǔ)。

若已經(jīng)扣押財(cái)產(chǎn)的征稅機(jī)關(guān)超過扣押期間仍怠于強(qiáng)制變賣納稅人的財(cái)產(chǎn)，則扣押機(jī)關(guān)喪失對(duì)所扣押財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先受償權(quán)，此時(shí)應(yīng)當(dāng)適用“交付要求”優(yōu)先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分?jǐn)偅駝t后來的稅收債權(quán)將會(huì)因?yàn)榍懊娴∮趫?zhí)行的稅收債權(quán)的存在而變得不可獨(dú)立執(zhí)行，阻礙稅收的實(shí)現(xiàn)。若一律按發(fā)生時(shí)間的先后來確定稅收的優(yōu)先受償，還會(huì)使執(zhí)行的稅收處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，適用“交付優(yōu)先主義”的原則是比較妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（七）具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償

根據(jù)共益費(fèi)用優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的原則，屬于共益費(fèi)用范圍的稅收債權(quán)自應(yīng)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)。如強(qiáng)制執(zhí)行過程中拍賣、變賣相關(guān)物品所產(chǎn)生的稅收與強(qiáng)制執(zhí)行前已存在的稅收相比，相當(dāng)于一種共益費(fèi)用。

（八）不同地區(qū)間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)

由于企業(yè)跨區(qū)經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的存在，不同地區(qū)對(duì)統(tǒng)一企業(yè)可能享有不同的稅收管轄權(quán)，這就存在國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)的問題。譬如，同一企業(yè)的同一責(zé)任財(cái)產(chǎn)上可能會(huì)了出現(xiàn)兩個(gè)分屬不同稅收管轄權(quán)的稅收債務(wù)，從理論上講，這些競存的稅收債權(quán)應(yīng)屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認(rèn)為以按比例受償?shù)姆绞角鍍斴^為合理。

三、結(jié)論

通過對(duì)不同稅收債權(quán)競存時(shí)受償順序的具體分析，本文初步構(gòu)建了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)部效力的基本框架，即特殊稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)受償、附納稅擔(dān)保的稅收債權(quán)就特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先受償、具有共益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)受償、中央稅不宜優(yōu)先于地方稅受償、主稅稅收債權(quán)與附加稅稅收債權(quán)按比例受償。

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篇（2）

《海商法》､《商業(yè)銀行法》､《民事訴訟法》及《保險(xiǎn)法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順序｡這樣在司法實(shí)踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突｡當(dāng)民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時(shí),其效力順序應(yīng)當(dāng)如何確定?本文擬對(duì)此作一探討｡

一､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請(qǐng)求權(quán)并存,且納稅人的剩余財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí),稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ),具有強(qiáng)烈的公益性｡同時(shí),稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對(duì)等給付的特點(diǎn),在征收上,受時(shí)間､程序的限制較多｡因此,承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收｡①

民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定動(dòng)產(chǎn)､不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設(shè)立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護(hù)人優(yōu)先權(quán),其設(shè)立的目的在于保護(hù)弱者,維護(hù)公平正義和應(yīng)事實(shí)的需要｡②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)｡就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費(fèi)用優(yōu)先權(quán)､工資和勞動(dòng)報(bào)酬優(yōu)先權(quán)､喪葬費(fèi)用優(yōu)先權(quán)､醫(yī)療費(fèi)用優(yōu)先權(quán)以及債務(wù)人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動(dòng)產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)､種子､肥料､農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)､旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等｡

二､稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順位探討

由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順位問題｡

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順位

從承認(rèn)民事優(yōu)先權(quán)國家立法來看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費(fèi)用､職工工資､喪葬費(fèi)用及治療費(fèi)等③｡基于對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的優(yōu)待､社會(huì)正義的表達(dá)和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償｡

我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔(dān)保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外｡”對(duì)此,有學(xué)者認(rèn)為“除外”指:清算費(fèi)用､商業(yè)工資和勞保債權(quán)､個(gè)人儲(chǔ)蓄本金債權(quán)､保險(xiǎn)金債權(quán)等四種特別保護(hù)的市場權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)｡④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動(dòng)者工資､保險(xiǎn)費(fèi)用､儲(chǔ)蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對(duì)社會(huì)正義的表達(dá)､對(duì)生存權(quán)的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利｡自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)｡⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒有什么優(yōu)先權(quán)可言｡工資系勞動(dòng)者生存的最為主要的經(jīng)濟(jì)來源｡因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護(hù)社會(huì)正義｡尤其在破產(chǎn)場合,一些職工將面臨失業(yè),對(duì)其工資與勞動(dòng)保障費(fèi)用更要加以保障｡我國法律承認(rèn)關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動(dòng)者工資､勞動(dòng)者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)､儲(chǔ)蓄金､保險(xiǎn)金等幾項(xiàng)｡而國外立法上種類繁多,對(duì)公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規(guī)定喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán),酬金､傭金的債權(quán),自耕農(nóng)､合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對(duì)于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動(dòng)產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償｡美國破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無擔(dān)保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費(fèi)用;第二類是從強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龊笾羵鶆?wù)人被宣告破產(chǎn)時(shí)止債務(wù)人在正常業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的債權(quán)｡這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務(wù)人在強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時(shí)止這段時(shí)間正常業(yè)務(wù)的繼續(xù)開展;第三類是債務(wù)人欠其雇員的工資和其他勞務(wù)報(bào)酬;第四類是債務(wù)人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費(fèi)者所支付的定金｡⑥反觀我國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán)的優(yōu)先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細(xì)頗值得借鑒｡基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國家正常運(yùn)作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢(shì)地位的勞動(dòng)者的利益,有必要對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設(shè)計(jì),使之更加精細(xì)､周密､完整｡

第一,應(yīng)把更多體現(xiàn)保障勞動(dòng)者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償｡如上面提到的喪葬費(fèi)､治療費(fèi)､撫養(yǎng)費(fèi)債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務(wù)而應(yīng)獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同,勞動(dòng)者依法取得補(bǔ)償金請(qǐng)求權(quán)等債權(quán)｡同時(shí),對(duì)于這些債權(quán)有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權(quán)､保險(xiǎn)費(fèi)債權(quán)等有利于勞動(dòng)者,但無期限的大量的工資等債權(quán)必然會(huì)沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權(quán),影響國家的財(cái)政收入｡我國應(yīng)該參考美､英､意大利､日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償｡

第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形｡依據(jù)我國《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形｡而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護(hù)勞動(dòng)者生存權(quán)利｡因此,有必要對(duì)破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時(shí),考慮兩者競合時(shí)的受償順序｡

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順位

民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務(wù)人特定動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利｡承認(rèn)優(yōu)先權(quán)制度的國家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時(shí),一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順序｡在日本現(xiàn)行《國稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動(dòng)產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動(dòng)產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)｡對(duì)此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財(cái)產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔(dān)保的債權(quán)｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財(cái)產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)(承認(rèn)此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設(shè)有此種先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)時(shí),稅收債權(quán)劣后于由此種擔(dān)保的債權(quán)｡對(duì)上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認(rèn)為它們劣后于稅收債權(quán)｡⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)｡第二類優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)､旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運(yùn)送優(yōu)先權(quán)｡⑧意大利民法典上動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)種類繁多｡動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:動(dòng)產(chǎn)上訴訟費(fèi)用,動(dòng)產(chǎn)給付､保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán),間接稅､所得稅的債權(quán),旅店主､運(yùn)送者等的債權(quán),設(shè)備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動(dòng)產(chǎn)出租人的債權(quán)等｡不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:不動(dòng)產(chǎn)訴訟費(fèi)用,不動(dòng)產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔(dān)金等｡意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的受償順序｡⑨這一點(diǎn)不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)再細(xì)分｡根據(jù)意大利民法典第2778條､2780條規(guī)定,涉及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)所形成訴訟費(fèi)用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動(dòng)產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順位是:動(dòng)產(chǎn)給付債權(quán)､保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán)､從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán)等優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)､旅店主的債權(quán)､運(yùn)送者､受任者､受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動(dòng)產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)｡

通過觀察日､意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時(shí)效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設(shè)立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位｡基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)指動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)､不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)､農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動(dòng)債權(quán)等｡如何理解基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)?比如說,不動(dòng)產(chǎn)工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對(duì)其所修建的不動(dòng)產(chǎn),可視為不動(dòng)產(chǎn)工程人員與債務(wù)人的“共有物”,因?yàn)闆]有不動(dòng)產(chǎn)工程人員的勞動(dòng)､資金投入,此項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就不會(huì)存在,所以不動(dòng)產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對(duì)該不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)｡再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶]有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務(wù)人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務(wù)人的“共有物”,對(duì)共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人｡上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進(jìn)特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認(rèn)特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因?yàn)槿鐩]有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動(dòng)､資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),稅收的征收也就無從談起｡基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動(dòng)產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人具有就債務(wù)人動(dòng)產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)｡這些優(yōu)先權(quán)是基于對(duì)不動(dòng)產(chǎn)出租人､旅店主人､飲食店主人､運(yùn)送人與其債務(wù)人就攜帶的物品達(dá)成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的｡此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時(shí)間先后作為基準(zhǔn),判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動(dòng)產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動(dòng)產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認(rèn)為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)｡從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的｡

日､意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對(duì)我國立法不無借鑒意義｡在設(shè)計(jì)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度時(shí),應(yīng)慎重處理兩者關(guān)系｡在我國,對(duì)于一些特殊社會(huì)關(guān)系的保護(hù)尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了｡在當(dāng)前的立法狀況下,我們認(rèn)為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會(huì)關(guān)系而產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)加以確保的權(quán)利連對(duì)抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)｡當(dāng)然,如何設(shè)置優(yōu)先權(quán)制度的問題已超出本文探討范圍,我們對(duì)此不作討論｡我們主張?jiān)趯斫⒚袷绿貏e優(yōu)先權(quán)制度時(shí)應(yīng)借鑒日､意兩國立法經(jīng)驗(yàn),將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競合時(shí)依成立時(shí)間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)｡

如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動(dòng)產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)｡其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項(xiàng)目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等給付請(qǐng)求;(2)船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請(qǐng)求;(3)船舶噸稅､港口規(guī)費(fèi)的給付請(qǐng)求;(4)海難救助款項(xiàng)給付請(qǐng)求｡對(duì)這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí),我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認(rèn)為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項(xiàng)與第二項(xiàng)海事請(qǐng)求是關(guān)于船員工資､社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及關(guān)于人員傷亡的賠償請(qǐng)求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡第四項(xiàng)是基于“共有”觀念形成動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶]有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對(duì)此也應(yīng)加以優(yōu)先保護(hù)｡至于第三項(xiàng)屬稅收特別優(yōu)先權(quán)｡這種特別優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的船舶噸稅和港口規(guī)費(fèi)可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)｡它同樣應(yīng)該優(yōu)先債務(wù)人因其他行為或財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)｡《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項(xiàng)目包括:(1)救援該民用航空器的報(bào)酬;(2)保管維護(hù)該民用航空器的必要費(fèi)用｡這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)闆]有救援､保管行為,航空器就會(huì)毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡《合同法》第286條關(guān)于建設(shè)工程款所具優(yōu)先權(quán)應(yīng)為不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡我國學(xué)者起草的《民事強(qiáng)制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現(xiàn)存幾個(gè)特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排｡其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)､建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務(wù)人拖欠的國家稅款⑾｡”

三､結(jié)語

通過上文對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時(shí)的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時(shí)的受償順序:第一,應(yīng)該依據(jù)所保護(hù)特定的債權(quán)性質(zhì),即應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度來確定｡對(duì)于應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度的界定是屬于價(jià)值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認(rèn)為在判定特定債權(quán)應(yīng)受保護(hù)的強(qiáng)弱程度時(shí)應(yīng)依據(jù)債權(quán)人保護(hù)債權(quán)能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護(hù)自己債權(quán)的能力方面弱的多,國家可以行使一些強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來使自己的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn),而工人則沒有這樣的權(quán)力｡因此,為保護(hù)工人工資債權(quán)的實(shí)現(xiàn),應(yīng)賦予擔(dān)保工資債權(quán)的民事優(yōu)先權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)受償效力｡第二,應(yīng)該依據(jù)與債權(quán)標(biāo)的物的關(guān)系程度來確定｡當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)同時(shí)指向同一標(biāo)的物時(shí),哪一個(gè)權(quán)利與該標(biāo)的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男Я?#65377;比如,基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)｡因?yàn)檎腔凇肮灿小庇^念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的勞動(dòng)､資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),這樣,這些動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的關(guān)系比與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系要密切｡

①劉劍文､魏建國:《我國稅法對(duì)國外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒》,《法制日?qǐng)?bào)》2001年5月20日理論版｡

②申衛(wèi)星:《優(yōu)先權(quán)性質(zhì)初論》,《法制與社會(huì)發(fā)展》1997年第4期｡

③國外的立法盡管規(guī)定訴訟費(fèi)用､稅收債權(quán)屬于民事一般優(yōu)先權(quán)擔(dān)保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請(qǐng)求權(quán)｡故此,我們只探討稅收優(yōu)先權(quán)與私法領(lǐng)域中的優(yōu)先權(quán)競合的效力問題｡

④陳松青:《芻議我國稅收優(yōu)先權(quán)制度》,《涉外稅務(wù)》2001年第11期｡

⑤候作前:《我國稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻》,《云南大學(xué)學(xué)報(bào)》2003年第1期｡(下轉(zhuǎn)第115頁)

(上接第73頁)

⑥潘琪:《美國破產(chǎn)法》,法律出版社1999年版,第134頁｡

⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰(zhàn)憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡

⑧吳宗??《論優(yōu)先受償權(quán)與擔(dān)保物權(quán)競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權(quán)論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡

篇（3）

稅收債權(quán)保全制度是2001年我國稅收征管法修改之后稅法對(duì)合同法上債權(quán)保全制度的移用。稅收債權(quán)保全制度由稅收代位權(quán)制度與稅收撤銷制度兩部分構(gòu)成。稅收代位權(quán)，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對(duì)國家稅收即稅收債權(quán)造成損害時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力。稅收撤銷權(quán)制度是指稅收撤銷權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)而對(duì)國家稅收造成損害的行為，請(qǐng)求人民法院予以撤銷的權(quán)利。

在我國現(xiàn)階段，學(xué)者們對(duì)稅收債權(quán)保全制度進(jìn)行理論性研究居多，鮮見進(jìn)行實(shí)證調(diào)查與分析的。因此，筆者試圖立足于實(shí)務(wù)角度，考察新稅收征管法實(shí)施以來稅收債權(quán)保全現(xiàn)狀，針對(duì)人們的稅法意識(shí)、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的認(rèn)識(shí)以及在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀三個(gè)方面分別進(jìn)行了問卷調(diào)查。以期通過調(diào)查并分析稅收實(shí)踐現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機(jī)關(guān)審理涉及稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件提供一定的理論指導(dǎo)與咨詢，使其能夠在稅收債權(quán)與一般民事債權(quán)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相遇時(shí)，協(xié)調(diào)好國家利益、納稅人利益與第三人利益的關(guān)系，既維護(hù)國家利益，又維護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)安全。

一、問卷調(diào)查基本情況

依據(jù)2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國合同法》第七十三條、第七十四條的規(guī)定，我們對(duì)于稅收債權(quán)保全制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)的現(xiàn)狀問題產(chǎn)生了巨大關(guān)注，我們利用三個(gè)月時(shí)間在寶雞市范圍內(nèi)，分別對(duì)稅務(wù)工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經(jīng)濟(jì)或者法律有關(guān)的其他人員等就對(duì)稅收債權(quán)保全制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)的有關(guān)問題展開了詳細(xì)的調(diào)查，我們共發(fā)出《稅收債權(quán)保全制度問卷調(diào)查表》500份，收回430份，其中無效問卷39份，有效問卷391份。

二、調(diào)查內(nèi)容及其統(tǒng)計(jì)分析

從已經(jīng)收回的有效問卷看，分別有稅務(wù)人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。

（一）在稅法理論基礎(chǔ)方面

此項(xiàng)內(nèi)容旨在考察調(diào)查對(duì)象在理論上對(duì)稅收征納關(guān)系的本質(zhì)認(rèn)識(shí)，數(shù)據(jù)如下：

1.對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位的認(rèn)識(shí)方面：認(rèn)為是A、平等關(guān)系的有215人；認(rèn)為是B、不平等關(guān)系的有115人；認(rèn)為是AB兩種關(guān)系都有的有33人；認(rèn)為說不清楚的有16人。

2.對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系的認(rèn)識(shí)方面：認(rèn)為是A、公法上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系的有121人；認(rèn)為是B、管理者與被管理者的關(guān)系的有110人；認(rèn)為是AB的有77人；認(rèn)為說不清楚的有68人。

3.關(guān)于稅款的本質(zhì)認(rèn)識(shí)問題：認(rèn)為A、稅款是債的有29人；認(rèn)為B、稅款不是債的有27人；認(rèn)為C、是國家權(quán)力的體現(xiàn)的有96人；認(rèn)為D、稅款的征收具有強(qiáng)制性、無償性、固定性的有199人；認(rèn)為E、稅款從本質(zhì)上是一種特殊的債；是行政權(quán)力的體現(xiàn)的有81人；認(rèn)為F、其他的有26人。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對(duì)象對(duì)稅收法律及其原理認(rèn)識(shí)模糊，無論是稅務(wù)工作者還是相關(guān)人員都不夠重視稅法基本理論的學(xué)習(xí)，不熟悉法律法規(guī)的基本內(nèi)容，不夠深入理解稅收法律法規(guī)的深刻內(nèi)涵，也有一定數(shù)量的稅務(wù)干部不能正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權(quán)性。

（二）在對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的具體法律規(guī)定適用方面

此項(xiàng)調(diào)查目的在于了解調(diào)查對(duì)象對(duì)于稅收債權(quán)保全制度的具體掌握情況。

第一，對(duì)于是否知道稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)以及知曉的途徑上，可以看出：

1.對(duì)于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的代位權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有220人；認(rèn)為B、不知道的有89人；認(rèn)為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有81人。

2.對(duì)于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的撤銷權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認(rèn)為C、聽說過但具體內(nèi)容不是很清楚的有72人。

第二，在對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)立法目的的認(rèn)識(shí)上，認(rèn)為是：

A、為了保證國家稅款的順利征收，維護(hù)國家利益的264人；認(rèn)為是B、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益的49人；認(rèn)為是C、維護(hù)與納稅人進(jìn)行交易的第三人的合法權(quán)益的31人；D、說不清楚的3人。

第三，對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的性質(zhì)有不同的認(rèn)識(shí)，主要有：

認(rèn)為稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的A、行政權(quán)的有71人；認(rèn)為體現(xiàn)了B、公法債權(quán)的有49人；認(rèn)為C、既體現(xiàn)了行政權(quán)力又體現(xiàn)了公法債權(quán)的有207人；認(rèn)為是D、其他的有15人。

第四，對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的具體條件和行使方式，期限問題的認(rèn)識(shí)不足：

1.對(duì)于稅收代位權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.稅收撤銷權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.對(duì)于稅收撤銷權(quán)、稅收代位權(quán)行使方式問題，認(rèn)為A、運(yùn)用行政權(quán)力行使的83人；認(rèn)為B、只能向法院提訟的126人；認(rèn)為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認(rèn)為其他的有48人。

4.對(duì)于稅收撤銷權(quán)行使期限問題，認(rèn)為應(yīng)該為A、知道或應(yīng)該知道撤銷事由起一年內(nèi)的有160人；認(rèn)為應(yīng)該為B、債務(wù)人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)的有50人；認(rèn)為應(yīng)該為C、運(yùn)用一般訴訟時(shí)效2年內(nèi)的有141人；回答為D、其他的有13人。

5.對(duì)于稅收代位權(quán)行使期限問題，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的期限性質(zhì)應(yīng)該是A、訴訟時(shí)效的有228人；認(rèn)為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。

第五，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)和代位權(quán)的效力，認(rèn)為：

1.對(duì)稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)會(huì)不會(huì)影響到與納稅人有關(guān)的其他人的利益的看法；認(rèn)為A、會(huì)的有124人，認(rèn)為B、不會(huì)的有133人；回答C、說不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)之后能否直接采取稅收強(qiáng)制措施的看法，認(rèn)為A、能的有83人；認(rèn)為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)勝訴后有無直接受償權(quán)的看法，認(rèn)為A、能的有150人；認(rèn)為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對(duì)象對(duì)于現(xiàn)有法律的具體規(guī)定理解得不夠深刻，稅務(wù)工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現(xiàn)象，而對(duì)于《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國合同法》以及<最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）>都能準(zhǔn)確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關(guān)法律和司法解釋的具體規(guī)定，從而導(dǎo)致對(duì)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的具體操作認(rèn)識(shí)比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀

此項(xiàng)調(diào)查目的在于調(diào)查稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施撤銷權(quán)、代位權(quán)的實(shí)踐情況。

第一，在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員中的現(xiàn)狀是：

1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在納稅人單位工作人員中的現(xiàn)狀是：

1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，針對(duì)法律工作者熟知稅收代位權(quán)的情況：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列數(shù)據(jù)表明，稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在實(shí)踐中很少實(shí)施，情況并不夠理想，主要體現(xiàn)在：

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收征管法規(guī)定的稅收債權(quán)保全制度重視不夠。這主要表現(xiàn)在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數(shù)稅務(wù)干部對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)能夠理解，對(duì)稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)從來沒有查處過這類案件，不是說這類問題沒有發(fā)生，而是主客觀原因造成的。

二是所調(diào)查到的稅務(wù)機(jī)關(guān)均沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，幾乎90%的稅務(wù)人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，對(duì)于沒有的原因也是一概不知。

三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數(shù)審判人員沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，都沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件；五是絕大多數(shù)律師和法官?zèng)]有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，在已經(jīng)辦理過代位權(quán)或者撤銷權(quán)案件的律師或法官中也都從來沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件。

三、思考與建議

第一，在立法上稅收優(yōu)先權(quán)，代位權(quán)、撤銷權(quán)制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認(rèn)為，“一切法律并無絕對(duì)的優(yōu)劣或價(jià)值，凡是適合國情的法律就是最好的法律”。在我國稅收法律制度的表現(xiàn)尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且現(xiàn)代社會(huì)有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，再者為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。致使我國的稅收實(shí)體立法層級(jí)多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在稅法中缺乏具體規(guī)定，致使有關(guān)部門無法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規(guī)定中，程序復(fù)雜。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的方式只能也必須是向人民法院提出請(qǐng)求，通過訴訟程序進(jìn)行，而并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施或其他執(zhí)法行為來直接實(shí)現(xiàn)，這一手段較其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接進(jìn)行的措施比較復(fù)雜，需要投入更多的精力。現(xiàn)行稅法的不具體，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員只有專門抽出時(shí)間，投入精力學(xué)習(xí)民法、合同法等部門法的知識(shí)才能對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度予以掌握，而基層稅收任務(wù)的繁重，致使稅務(wù)人員在學(xué)習(xí)稅收業(yè)務(wù)知識(shí)，都難以保證，從而使得對(duì)于相關(guān)法律知識(shí)的學(xué)習(xí)，無法保證，致使無法學(xué)習(xí)也疏于學(xué)習(xí)，更不便于操作，所以在實(shí)踐中運(yùn)用該制度追繳稅款者為數(shù)極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。

為此，建議加強(qiáng)稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實(shí)體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺(tái)之前，不妨把《中華人民共和國稅收征管法》以及與此相關(guān)的民事行政法律規(guī)范通過制定《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的方式予以規(guī)定，以解決學(xué)習(xí)難以保證和在實(shí)踐中操作性差的問題。

第二，在培訓(xùn)上，應(yīng)注意將業(yè)務(wù)培訓(xùn)與法律培訓(xùn)置于同等重要地位。從調(diào)查情況看，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)重視業(yè)務(wù)培訓(xùn)，輕視法律培訓(xùn)，尤其是與稅法相關(guān)的其它部門法知識(shí)的學(xué)習(xí)。在學(xué)習(xí)上，不同程度地存在著不系統(tǒng)、不扎實(shí)、缺乏針對(duì)性、實(shí)效性問題，部分稅務(wù)人員對(duì)法律知識(shí)、稅收會(huì)計(jì)、稅收政策、企業(yè)情況，學(xué)習(xí)不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)干部的稅法教育與培訓(xùn)工作。稅務(wù)工作法制性、政策性強(qiáng)，業(yè)務(wù)技能要求高，執(zhí)法程序要求既規(guī)范又嚴(yán)格，《稅收征管法》對(duì)民法制度的借鑒給稅務(wù)人員愈發(fā)提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強(qiáng)稅務(wù)干部對(duì)稅收相關(guān)法律的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部執(zhí)法水平，尤其要深入學(xué)習(xí)稅法，了解稅法，掌握稅法，認(rèn)清自己作為依法治稅主體所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務(wù)人員不僅要掌握稅收法律規(guī)定，更應(yīng)當(dāng)熟悉稅收相關(guān)法律，比如《中華人民共和國合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對(duì)稅收債權(quán)保全的操作有全新的認(rèn)識(shí)和掌握；要采取以訓(xùn)代學(xué)、以考促學(xué)等有效方法，促進(jìn)學(xué)習(xí)，提高水平。

第三，建立納稅人信用體系制度，彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)于納稅人，信息缺乏的現(xiàn)狀。從目前稅務(wù)部門的征管力量看，征管力量相對(duì)不足，一個(gè)管理員管理幾百戶的企業(yè)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權(quán)債務(wù)、資金運(yùn)轉(zhuǎn)以及財(cái)務(wù)情況既屬于企業(yè)內(nèi)部機(jī)密也與其他企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而企業(yè)欠稅原因更是復(fù)雜多樣。因此企業(yè)為了在市場競爭中處于有利地位，總是想法設(shè)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞財(cái)務(wù)實(shí)情。而現(xiàn)有立法規(guī)定的稅收代位權(quán)的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對(duì)稱一定程度上制約了這一清欠手段的運(yùn)用。

從立法機(jī)關(guān)對(duì)稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)制度的規(guī)定看，目的顯然在于要有效防止國家稅收人為流失，切實(shí)保障國家稅收，稅收代位權(quán)的目的應(yīng)該是強(qiáng)調(diào)納稅人對(duì)其稅收債務(wù)應(yīng)以其全部財(cái)產(chǎn)作為責(zé)任財(cái)產(chǎn)而為一般擔(dān)保的，同時(shí)納稅人對(duì)第三人享有的權(quán)利，也應(yīng)納入納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)范疇。

為此，國家應(yīng)考慮建立納稅人信用體系制度，包括財(cái)務(wù)信用和經(jīng)營信用兩個(gè)方面，不僅要通過一定的方式對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況的有效監(jiān)控，還要盡可能實(shí)現(xiàn)對(duì)其經(jīng)營狀況的了解，對(duì)于后者可以通過設(shè)立企業(yè)重大經(jīng)營事項(xiàng)和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案制度加以實(shí)現(xiàn)。

第四，進(jìn)一步提高整個(gè)社會(huì)的納稅意識(shí)和護(hù)稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續(xù)經(jīng)營而出現(xiàn)拖欠稅款現(xiàn)象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅(qū)動(dòng)使然。從社會(huì)角度講，全社會(huì)尚未形成國家利益高于一切和依法納稅的一種社會(huì)氛圍。但是歸根結(jié)底在于納稅意識(shí)的淡薄。從稅務(wù)部門講，僅僅靠對(duì)稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識(shí)提高到相應(yīng)的高度，而護(hù)稅時(shí)使用的清欠的手段與力度也還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有跟上，因而稅收代位權(quán)從2001年5月隨著稅收征管法下發(fā)后，并沒有真正落實(shí)到位，更多的時(shí)候體現(xiàn)在一種宣傳的層面上。

篇（4）

我國1985年頒布的《繼承法》和《繼承法意見》雖然對(duì)遺產(chǎn)債務(wù)清償這一項(xiàng)作出了規(guī)定，但規(guī)定得抽象、簡略，沒有具體的實(shí)施方案，也沒有建立起一個(gè)完整的制度。經(jīng)過二十幾年社會(huì)的發(fā)展，《繼承法》上幾個(gè)簡單的條文和概括的原則已經(jīng)不能解決實(shí)踐中層出不窮的問題，由于立法上的缺失，債權(quán)人的利益往往得不到有效保護(hù)，如今這一點(diǎn)已經(jīng)引起人們?cè)絹碓蕉嗟闹匾暋Ｈ绾瓮晟七z產(chǎn)債務(wù)清償制度，建立起一套行之有效的方案，使債權(quán)人利益得到有效的保護(hù)，是當(dāng)前我國亟待解決的問題。筆者就現(xiàn)行法律的缺失和完善途徑這兩方面展開論述。

一、我國現(xiàn)行繼承法對(duì)債權(quán)人保護(hù)的缺失

（一）缺少債權(quán)人申報(bào)債權(quán)的規(guī)定以及具體要求

這是我國立法的一大空白。公告遺產(chǎn)債權(quán)有利于促使債權(quán)人申報(bào)權(quán)利，避免繼承人分割財(cái)產(chǎn)后又遭債權(quán)人提出請(qǐng)求帶來的麻煩和糾紛，提高效率減輕成本；同時(shí)也能避免繼承人與部分債權(quán)人勾結(jié)損害其他債權(quán)人的利益。目前在實(shí)踐中，由于此項(xiàng)措施的缺失，債權(quán)人往往不能及時(shí)得到消息，從而不能及時(shí)申報(bào)債權(quán)，既不利于債權(quán)人利益的保護(hù)，也不利于繼承人（在分割遺產(chǎn)后）對(duì)債務(wù)的分擔(dān)，總而言之，沒有一個(gè)申報(bào)債權(quán)的制度，從一開始就會(huì)對(duì)遺產(chǎn)的清償造成許多不便。

（二）無條件的限定繼承不利于債權(quán)人利益的保護(hù)

繼承的類型分為限定繼承和無限繼承兩種。所謂限定繼承，指繼承人限定以因繼承所得之遺產(chǎn)，償還被繼承人債務(wù)之制度，或以如此保留而為繼承承認(rèn)之意思表示。①也就是說，繼承人清償?shù)呢?zé)任僅僅限定于遺產(chǎn)，被繼承人債務(wù)超過遺產(chǎn)的部分，繼承人不予清償。所謂無限繼承，則是無限制無條件繼承被繼承人一切權(quán)利義務(wù)之繼承方法。②簡單地說，無限繼承就是繼承人繼承了遺產(chǎn)，也對(duì)被繼承人所負(fù)的債務(wù)承擔(dān)清償責(zé)任，不以遺產(chǎn)范圍為限，遺產(chǎn)不足以清償?shù)模氁宰约汗逃胸?cái)產(chǎn)清償。

其中，限定繼承又分為有條件的限定繼承和無條件的限定繼承（大陸法系國家）。有條件的限定繼承需要履行一定的程序，如繼承人在繼承開始后為限定繼承的意思表示，制作遺產(chǎn)清冊(cè)，呈報(bào)法院等。我國現(xiàn)行《繼承法》采用的是無條件的限定繼承，難以防范遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移、隱匿現(xiàn)象，明顯偏重于繼承人的利益，不利于債權(quán)人；另外，做法太過籠統(tǒng)，對(duì)債務(wù)的性質(zhì)未作分類，一些因家庭利益而產(chǎn)生的債務(wù)未得到區(qū)別對(duì)待。

（三）放棄繼承的期限未作明確規(guī)定

《繼承法》規(guī)定，繼承人放棄繼承的，應(yīng)當(dāng)在遺產(chǎn)處理前，做出放棄繼承的表示。由此可以看出，放棄繼承的意思表示是在繼承開始后，遺產(chǎn)處理前。這樣的規(guī)定意在防止繼承人在分割遺產(chǎn)后才放棄，從而引起重新分配的麻煩和債權(quán)債務(wù)的糾紛。但“遺產(chǎn)處理前”是個(gè)不確定的期限，有些家庭可能遲遲不處理遺產(chǎn)甚至長期保持遺產(chǎn)共有的狀態(tài)，如此一來，便不能及時(shí)地解決被繼承人遺留下來的債務(wù)，對(duì)債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)非常不利。

（四）沒有相關(guān)約束，繼承人容易隱匿遺產(chǎn)

在遺產(chǎn)公示方面，我國沒有相應(yīng)的遺產(chǎn)清冊(cè)制度，遺產(chǎn)管理制度和官方請(qǐng)求清算制度。在我國，不需要經(jīng)過任何程序，繼承一發(fā)生就歸為限定繼承，遺產(chǎn)也通常由繼承人占有和管理，缺少一個(gè)完善的公示制度。債權(quán)人無從得知遺產(chǎn)的真實(shí)數(shù)目，繼承人也容易采取隱匿、轉(zhuǎn)移遺產(chǎn)，或低價(jià)轉(zhuǎn)讓遺產(chǎn)等諸手段損害債權(quán)人的利益。另外，對(duì)于繼承人隱匿財(cái)產(chǎn)的行為，沒有足夠的懲罰措施，僅僅是《繼承法意見》第59條提到，“人民法院對(duì)故意隱匿、侵吞或爭搶遺產(chǎn)的繼承人，可以酌情減少其應(yīng)繼承的遺產(chǎn)。”沒有提到對(duì)損害債權(quán)人權(quán)益應(yīng)負(fù)的責(zé)任，如對(duì)債權(quán)人的損害賠償責(zé)任。

（五）現(xiàn)行繼承法對(duì)遺產(chǎn)債務(wù)清償順序未作規(guī)定

當(dāng)遺產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，清償?shù)捻樞虮銟O為關(guān)鍵。依各國法例，遺產(chǎn)債務(wù)通常分為繼承費(fèi)用、死者個(gè)人的債務(wù)、遺贈(zèng)債務(wù)及酌給遺產(chǎn)之債。在這些債務(wù)中，誰先誰后，極大地關(guān)系到債權(quán)人的利益。且死者個(gè)人債務(wù)中還包括應(yīng)交稅款和對(duì)他人的債務(wù)，稅款和他人債務(wù)相比，先后又是如何？這些在我國繼承法中均未作詳細(xì)規(guī)定。《繼承法意見》第61條規(guī)定，“繼承人中有缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的人，即使遺產(chǎn)不足清償債務(wù)，也應(yīng)為其保留適當(dāng)遺產(chǎn)……”保留多少遺產(chǎn)？沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。到底怎么樣才能稱之為“適當(dāng)”？無論是有擔(dān)保的債權(quán)，還是普通債權(quán)，都不免遭受重大威脅。

法律是一門“公正與善良的藝術(shù)”，公平是法律所應(yīng)當(dāng)始終奉行的一種價(jià)值觀，而公平作用之發(fā)揮又常在于“矯正自法規(guī)普泛性所生之弊端”。③誠實(shí)信用代表了民法的價(jià)值追求及社會(huì)正義，法律應(yīng)以誠實(shí)信用為最高原則，公平無差地保護(hù)每一位當(dāng)事人，因此，債權(quán)人的合法權(quán)益理應(yīng)得到充分有效的保護(hù)。完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度，有效地保護(hù)債權(quán)人的合法利益，是我國法制的迫切需求。

二、從債權(quán)人保護(hù)看完善遺產(chǎn)債務(wù)清償制度的途徑

（一）建立遺產(chǎn)債權(quán)公告制度

為債權(quán)得以順利實(shí)現(xiàn)和減少糾紛，我國應(yīng)建立遺產(chǎn)債權(quán)公告制度，旨在促使債權(quán)人及時(shí)申報(bào)債權(quán)，使遺產(chǎn)處理程序公開化，防止繼承人自顧分割遺產(chǎn)而不管遺產(chǎn)上負(fù)的債務(wù)。在遺產(chǎn)分割前處理債務(wù)清償事務(wù)，也就不會(huì)出現(xiàn)分割后共同繼承人對(duì)債務(wù)責(zé)任分擔(dān)的問題，因此，在清償債務(wù)前，遺產(chǎn)應(yīng)保持圓滿狀態(tài)，不得擅自處分。

關(guān)于公告期間，日本民法規(guī)定不得在兩個(gè)月以下，瑞士民法規(guī)定至少須為二個(gè)月，德國至少為六星期、至多為六個(gè)月。

對(duì)于公告期屆滿后，債權(quán)人尚未申報(bào)債權(quán)的，各國的做法不同，依瑞士法債權(quán)人完全喪失債權(quán)，依德國法債權(quán)人只能就剩余財(cái)產(chǎn)受償。從繼承法的初衷和法律的公正性來看，公告期滿未申報(bào)債權(quán)的債權(quán)人，不宜使之喪失債權(quán)。公示制度僅在于高效及時(shí)地處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系，非實(shí)現(xiàn)債權(quán)之必經(jīng)程序，逾期不申報(bào)債權(quán)者已經(jīng)承擔(dān)了不能與其他債權(quán)人同時(shí)受償?shù)牟焕蠊缭黾映杀尽⒖赡懿荒茏泐~受償。那時(shí)共同繼承人對(duì)逾期不申報(bào)債權(quán)人負(fù)的責(zé)任，依照現(xiàn)行繼承法之規(guī)定。

（二）引進(jìn)有條件限定繼承制度

我國目前采用的無條件繼承制度疏漏較多，對(duì)債權(quán)人不利，建議引進(jìn)有條件的限定繼承制度。首先，繼承人應(yīng)為限定繼承之意思表示，期間可與債權(quán)公告期相同，亦為三個(gè)月，如此既使繼承人得以深思熟慮，又不拖延債權(quán)的受償。意思表示可書面作出也可口頭作出，口頭作出則由法院記錄。意思表示之后，繼承人還應(yīng)制作遺產(chǎn)清冊(cè)，向有關(guān)部門呈報(bào)，保持自己固有財(cái)產(chǎn)與遺產(chǎn)分離。

繼承人若不為限定繼承的意思表示，或表示后不履行相關(guān)程序，也未作出放棄繼承之意思，則應(yīng)按無限繼承認(rèn)定。對(duì)于無限繼承，無論遺產(chǎn)是否足以清償，繼承人都應(yīng)承擔(dān)被繼承人的一切債務(wù)。有人認(rèn)為，無限繼承的繼承人若有證據(jù)證明遺產(chǎn)不足以支付，則可以不以自己固有財(cái)產(chǎn)償付。但筆者認(rèn)為。證明遺產(chǎn)不足支付，往往也要列出財(cái)產(chǎn)條目，與制作遺產(chǎn)清冊(cè)無異；同時(shí)，用不足償付的遺產(chǎn)來償債，還要讓債權(quán)人按先后、按比例受償，其過程與限定繼承別無二致，不必另外處理。無限繼承，就應(yīng)讓繼承人負(fù)責(zé)償還被繼承人的所有債務(wù)。

此外，對(duì)于不同的債務(wù)也要進(jìn)行分類。對(duì)于為家庭或家庭成員欠下的債務(wù)，即便是限定繼承，也不應(yīng)以遺產(chǎn)為限，繼承人無論是繼承還是放棄繼承，都應(yīng)償付。

（三）明確放棄繼承的期限

我國《繼承法》對(duì)于放棄繼承期限的規(guī)定十分模糊，造成一些遺產(chǎn)長期處于不確定狀態(tài)，遺產(chǎn)的放棄應(yīng)當(dāng)有一個(gè)明確的期限。德國、法國及日本規(guī)定的期限是“知悉其得繼承之時(shí)起二個(gè)月內(nèi)”，筆者以為，我國應(yīng)以三個(gè)月為宜。前兩個(gè)月可制作遺產(chǎn)清冊(cè)，整理遺產(chǎn)，第三個(gè)月可讓繼承人基于清算的結(jié)果自行考慮。這個(gè)期限與債權(quán)公告期、限定繼承選擇期相同，能讓債權(quán)人申報(bào)債權(quán)后，繼承人經(jīng)過充分地考慮選擇是否繼承、以何種方式繼承，較為合理。

另外，放棄繼承是否能附條件、附期限？德國和瑞士民法皆否之。我國亦應(yīng)從之，放棄繼承不得附條件或期限。

（四）對(duì)繼承人隱匿遺產(chǎn)的防范和懲罰

為免繼承人隱匿、轉(zhuǎn)移遺產(chǎn)給債權(quán)人造成損害，應(yīng)從防范和懲罰兩方面入手。首先，繼承開始后，債務(wù)清償前，應(yīng)保持遺產(chǎn)的圓滿狀態(tài)，使遺產(chǎn)和繼承人固有財(cái)產(chǎn)分離。英美法系國家的做法是采用遺產(chǎn)管理制度，繼承開始后，由特定的遺產(chǎn)管理人進(jìn)行管理，將遺產(chǎn)與其他財(cái)產(chǎn)分離，此做法通常能嚴(yán)格公平地保證遺產(chǎn)的處理。而大陸法系國家則以繼承人為遺產(chǎn)管理人，繼承人若選擇限定繼承，則必須清算財(cái)產(chǎn)、制作遺產(chǎn)清冊(cè)等。根據(jù)我國現(xiàn)狀和人們接受的傳統(tǒng)，我國應(yīng)采用大陸法系的做法，由繼承人管理遺產(chǎn)，盡善良管理人的義務(wù)，如實(shí)制作財(cái)產(chǎn)目錄，并經(jīng)公證機(jī)關(guān)公證。在遺產(chǎn)債權(quán)公告期間，繼承人不得擅自處分遺產(chǎn)。

若繼承人出于逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移、處分遺產(chǎn)，或與部分債權(quán)人勾結(jié)而損害其他債權(quán)人利益的，通說認(rèn)為應(yīng)取消繼承人限定繼承的資格，而強(qiáng)制轉(zhuǎn)為無限繼承，筆者亦認(rèn)同。并且，此項(xiàng)與《繼承法》規(guī)定的“酌情減少其應(yīng)繼承的遺產(chǎn)”不沖突。兩者針對(duì)的性質(zhì)不同，一為對(duì)外，一為對(duì)內(nèi)。

（五）確立遺產(chǎn)清償?shù)捻樞?/p>

要確立債務(wù)清償?shù)捻樞颍紫葢?yīng)當(dāng)確定遺產(chǎn)債務(wù)的范圍。遺產(chǎn)債務(wù)通常包括以下幾方面：（1）繼承產(chǎn)生的費(fèi)用。如財(cái)產(chǎn)清算費(fèi)用，訴訟費(fèi)用，管理費(fèi)用，遺產(chǎn)執(zhí)行人的酬金等；（2）被繼承人所遺留的債務(wù)。如合同之債，侵權(quán)之債，無因管理之債和不當(dāng)?shù)美畟约吧八废碌亩惪睢⒘P金等；（3）酌給遺產(chǎn)之債。許多國家規(guī)定了遺產(chǎn)酌給制度，立法指導(dǎo)思想多為“死后扶養(yǎng)說”。我國《繼承法》第十四條規(guī)定，“對(duì)繼承人以外的依靠被繼承人扶養(yǎng)的缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的人，或者繼承人以外的對(duì)被繼承人扶養(yǎng)較多的人，可以分給他們適當(dāng)?shù)倪z產(chǎn)。”（4）特留份之債。特留份是對(duì)當(dāng)事人遺囑繼承的限制，旨在體現(xiàn)“近親之慈愛義務(wù)及確保其經(jīng)濟(jì)的扶養(yǎng)”的思想。我國《繼承法》第十九條規(guī)定，“遺囑應(yīng)當(dāng)對(duì)缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)份額”。（5）遺贈(zèng)之債。遺贈(zèng)指對(duì)于他人無償?shù)呐c以財(cái)產(chǎn)的利益之行為。《繼承法》第三十四條規(guī)定，“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”。由此可見，應(yīng)納稅款、罰金和被繼承人個(gè)人債務(wù)應(yīng)排在遺贈(zèng)之債前。

明確了遺產(chǎn)債務(wù)的范圍之后，接下來就是排序。繼承費(fèi)用因繼承而產(chǎn)生，用途在于管理和處分遺產(chǎn)，是為了保護(hù)債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)必要的開支，從借鑒破產(chǎn)清算的處理辦法來看，理應(yīng)放在第一位。

其次，債權(quán)又分為有擔(dān)保的債權(quán)和無擔(dān)保的債權(quán)，《破產(chǎn)法》中，有擔(dān)保的債權(quán)在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)享有別除權(quán)，得以優(yōu)先受償。同樣地，在《繼承法》里，在遺產(chǎn)上享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人也應(yīng)享有別除權(quán)，就擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償。

關(guān)于特留份，我國規(guī)定即便遺產(chǎn)不足以清償債務(wù)，也應(yīng)為無勞動(dòng)能力且無生活來源者保留遺產(chǎn)。也就是說，特留份排在債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)之前。但筆者認(rèn)為，這一條不合理。

如果說不存在對(duì)他人的債務(wù)，而預(yù)先保留遺產(chǎn)份額給無勞動(dòng)能力無生活來源的弱者，那是體現(xiàn)了家庭功能；但是，如果他人對(duì)遺產(chǎn)享有債權(quán)，那么相應(yīng)應(yīng)當(dāng)清償?shù)倪z產(chǎn)份額應(yīng)當(dāng)視為不存在。試想，在被繼承人生前，哪怕家里有無數(shù)個(gè)無勞動(dòng)能力也無生活來源的成員，只要債權(quán)人要求清償債務(wù)，債務(wù)人是必須以全部個(gè)人財(cái)產(chǎn)償還的，法律不會(huì)規(guī)定債務(wù)人償債前為家里的成員保留份額。那么此時(shí)債務(wù)人一死，就是身后空空，一點(diǎn)遺產(chǎn)都沒有。那么為什么債權(quán)人在債務(wù)人死后來索債，情況就大不一樣了呢？難道問題就出在要債的時(shí)間上？法律這樣規(guī)定，實(shí)際上無端給債權(quán)人增加了風(fēng)險(xiǎn)，要求債權(quán)人時(shí)時(shí)關(guān)注債務(wù)人家里有沒有喪失勞動(dòng)能力者、債務(wù)人何時(shí)會(huì)死……讓債權(quán)人情何以堪？

如果有人說這規(guī)定是社會(huì)善良道義的體現(xiàn)，那么事實(shí)證明這恰恰相反。保留遺產(chǎn)份額的目的是為了照顧弱者，然而無正當(dāng)理由地犧牲他人利益照顧弱者，卻也是損害社會(huì)公正的表現(xiàn)。舉個(gè)例子，一個(gè)無生活來源的殘疾人，向人借了一筆錢，當(dāng)債權(quán)已屆清償期時(shí)，哪怕他分文沒動(dòng)，他也可以為自己留下一部分不還。因?yàn)樗菬o生活來源無勞動(dòng)能力人，法律要發(fā)揚(yáng)人道，要照顧他的生活。按立法者的意思，當(dāng)然就會(huì)出現(xiàn)這樣的結(jié)果，但這結(jié)果顯然是很不合理的。繼承法上的情形無非是遺產(chǎn)是被繼承人留下的，好像是屬于家庭，然而溯本追源，其負(fù)債的部分其實(shí)是來源于債權(quán)人，此部分應(yīng)剔除在繼承范圍之外。現(xiàn)行《繼承法》導(dǎo)致的結(jié)果實(shí)際上跟上述例子沒有本質(zhì)差別。

非但如此，把特留份提到債務(wù)清償之前，除了讓債權(quán)人利益受損，也沒能解決根本問題。如果遺產(chǎn)都不足以清償債務(wù)，那么保留的份額也不會(huì)很多，這能起到什么作用呢？如果沒有遺產(chǎn)家庭成員就不能生活下去，那么在分到的那點(diǎn)特留份用完后，他們依然生活不下去。當(dāng)然了，目前中國社會(huì)保障不完善，提倡發(fā)揮家庭功能，但這樣偷換概念地把賴占他人財(cái)產(chǎn)歸入“家庭功能”，把國家和社會(huì)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到個(gè)人身上，筆者以為萬萬不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社會(huì)道義”又說不通，還不能解決根本問題，建議把此條廢除。特留份排在普通債權(quán)之后。

篇（5）

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)負(fù)債觀；所得稅會(huì)計(jì)

一、資產(chǎn)負(fù)債觀的基本概念

（一）資產(chǎn)負(fù)債觀的定義

資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素，企業(yè)中所有存量的變動(dòng)是其增加經(jīng)營活動(dòng)成果的最好且惟一的證據(jù)。它把會(huì)計(jì)看成一種計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價(jià)來計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值乃至整個(gè)企業(yè)的價(jià)值，因此認(rèn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標(biāo)，并通過資產(chǎn)負(fù)債表加以反映，損益表的確定僅是計(jì)價(jià)過程的一個(gè)副產(chǎn)品。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動(dòng)就確認(rèn)收益（所有者的投資及對(duì)其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值來計(jì)量，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

在FASB和IASC中都把“未來經(jīng)濟(jì)利益流入”的資產(chǎn)特征（或“未來經(jīng)濟(jì)利益流出”的負(fù)債特征）作為資產(chǎn)（或負(fù)債）的原始確認(rèn)和決算確認(rèn)的依據(jù)，那些不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的事項(xiàng)則不作為資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)；另外不僅將部分存量的公允價(jià)值計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，還將不能視作已實(shí)現(xiàn)的收益，或計(jì)入所有者權(quán)益部分，或作為其他全面收益項(xiàng)目計(jì)入全面收益表之中，待該收益實(shí)現(xiàn)時(shí)再將其轉(zhuǎn)入利潤表。

具體體現(xiàn)在：IAS39將金融資產(chǎn)分為買賣目的的金融資產(chǎn)、到期持有投資、貸款或應(yīng)收債權(quán)、可供出售的金融資產(chǎn)四個(gè)類別。對(duì)買賣目的的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)有可靠和可計(jì)量的公允價(jià)值時(shí)，用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，計(jì)入發(fā)生期間的利潤或所有者權(quán)益中。在選擇計(jì)入所有者權(quán)益的處理方法時(shí)，規(guī)定存量的計(jì)價(jià)差額直接計(jì)入所有者權(quán)益。

（三）資產(chǎn)負(fù)債觀在我國的應(yīng)用

在我國，資產(chǎn)負(fù)債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》中對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于所得稅的核算方法，既有應(yīng)付稅款法，又有納稅影響會(huì)計(jì)法，但不論哪種方法，都是收入費(fèi)用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對(duì)于所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

所得稅準(zhǔn)則這一核算方法的改變，正是資產(chǎn)負(fù)債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計(jì)量方面的大量使用以及有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的處理規(guī)定都是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會(huì)計(jì)中的具體表現(xiàn)

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的涵義。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是某項(xiàng)資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的總額，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，說明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會(huì)增加企業(yè)與未來期間應(yīng)納所得額，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。由此可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更加注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，關(guān)注交易和事項(xiàng)的發(fā)生引起資產(chǎn)或負(fù)債的變化，強(qiáng)調(diào)必須嚴(yán)格按照資產(chǎn)及負(fù)債的定義反映有關(guān)交易或事項(xiàng)的所得稅影響。

（二）暫時(shí)性差異的理解

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入計(jì)稅基礎(chǔ)來計(jì)量會(huì)計(jì)與稅收背離的差異，使得暫時(shí)性差異比收益表債務(wù)法下的時(shí)間性差異范圍更加寬泛。這是因?yàn)椋瑫r(shí)間性差異反映企業(yè)會(huì)計(jì)稅前利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額，而利潤雖然是所有者權(quán)益的組成部分，但并非全部；暫時(shí)性差異反映資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，而資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成所有者權(quán)益的全部。因此，引入計(jì)稅基礎(chǔ)，可以計(jì)量會(huì)計(jì)與稅收背離的所有差異。即：暫時(shí)性差異=所有時(shí)間性差異+其他暫時(shí)性差異（其他直接計(jì)入資本公積或企業(yè)合并的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的差異）。在計(jì)算暫時(shí)性差異的時(shí)候，則需要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。比如，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。這種確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)完全遵循了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀中以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心的特點(diǎn)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先規(guī)范和重在規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)的主角，即遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量。原來的遞延法或收益表債務(wù)法下的“遞延稅款”項(xiàng)目，主要起到差額平衡作用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，在本質(zhì)上與其他資產(chǎn)或負(fù)債無異，反映未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入或發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，即未來與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金量。發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，引起企業(yè)承擔(dān)所得稅義務(wù)增加，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債即遞延所得稅負(fù)債；發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異，引起企業(yè)未來納稅義務(wù)減少，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出的減少可視同未來經(jīng)濟(jì)利益流入的增加，形成一項(xiàng)所得稅利益，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)即遞延所得稅資產(chǎn)。

所得稅會(huì)計(jì)中，還將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”作為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債分別列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中，嚴(yán)格地遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動(dòng)的問題上，為了能真實(shí)反映遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額，還規(guī)定了應(yīng)按照已知未來的稅率來計(jì)量，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，并根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的增減變動(dòng)，確定對(duì)變動(dòng)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。

（四）所得稅費(fèi)用的計(jì)算過程

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本核算程序如下：

1.確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；

2.確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；

3.比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異；

4.根據(jù)暫時(shí)性差異和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；

5.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化及按稅法規(guī)定本期應(yīng)交所得稅額，確定所得稅費(fèi)用。

由上面不難看出，所得稅費(fèi)用的計(jì)量取決于有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化，而且，由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值在報(bào)告期內(nèi)隨時(shí)可能發(fā)生增減變動(dòng)，其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也會(huì)隨之相應(yīng)變化，因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)點(diǎn)一般在資產(chǎn)負(fù)債表日。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序清晰地體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，先確認(rèn)所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，后確認(rèn)所得稅費(fèi)用。在所得稅資產(chǎn)或負(fù)債得到可靠、完整反映的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化確認(rèn)及導(dǎo)出所得稅費(fèi)用。

（五）所得稅殊問題的會(huì)計(jì)處理

在核算所得稅會(huì)計(jì)中，某些可抵扣項(xiàng)目，允許抵減未來的應(yīng)納稅所得額或直接抵減未來的應(yīng)交所得稅額，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，它們的特點(diǎn)是確認(rèn)為資產(chǎn)，但卻有計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益未來流入時(shí)可在稅前列支或直接抵減應(yīng)交所得稅的金額，是一項(xiàng)隱性資產(chǎn)。此類特殊的可抵扣暫時(shí)性差異，其實(shí)是資產(chǎn)零賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較的結(jié)果，該項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)所反映的將來可從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即為暫時(shí)性差異。

除此之外，在處理企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和計(jì)入權(quán)益的交易事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的時(shí)候，也是本著資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的基本定義來確認(rèn)計(jì)量的，嚴(yán)格地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的基本特征。

篇（6）

論文摘要：在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中，會(huì)計(jì)和稅收是兩個(gè)不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對(duì)象。因此，二者存在較大的差異。國家稅務(wù)總局于2000年了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《辦法》），進(jìn)一步明確了所得稅扣除方法，加強(qiáng)了企業(yè)所得稅的征收管理工作。而財(cái)政部為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的國際化，于2000年12月29日了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）。這兩項(xiàng)法規(guī)在各自領(lǐng)域的影響都是相當(dāng)大的。在《制度》和《辦法》中，都對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、折舊和修理等問題做出了明確的規(guī)定。通過對(duì)二者的比較，并結(jié)合其他法規(guī)的規(guī)定，我們可以清楚地了解到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)處理的差異。

1固定資產(chǎn)的定義和分類

二者對(duì)固定資產(chǎn)的定義完全相同，都是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具。以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過2年的，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。來源于/

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將固定資產(chǎn)分為7類：生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)，租出固定資產(chǎn)，不需用固定資產(chǎn)，未使用固定資產(chǎn)，土地和融資租入固定資產(chǎn)。稅法將固定資產(chǎn)主要分為3類：房屋、建筑物，火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等。筆者認(rèn)為，二者分類不同的原因主要在于：前者按固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)用途和使用情況進(jìn)行綜合分類，是為了加強(qiáng)管理，便于組織會(huì)計(jì)核算；而后者的著重點(diǎn)在于以該分類為基礎(chǔ)，按照不同類別制定統(tǒng)一的折舊年限和殘值率，應(yīng)用簡易分類法提取折舊。

2固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基本相同，都是以歷史成本為基礎(chǔ)。但存在以下差別：

2.1融資租入的固定資產(chǎn)。

稅法規(guī)定，以融資方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)，以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價(jià)值計(jì)算。這種規(guī)定體現(xiàn)了便于操作的特點(diǎn)，可以有效地保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為更向國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)靠攏，體現(xiàn)融資租入固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)的特性，并遵循謹(jǐn)慎性原則，因而在《制度》中規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入帳價(jià)值。按照重要性原則，如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或低于30％的，在租賃開始回，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)支付或可能要求被支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由企業(yè)或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，在一定情況下還加上購買價(jià)格。

2.2接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)。

《辦法》規(guī)定：對(duì)捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)不準(zhǔn)許計(jì)提折舊，除非另有規(guī)定。即捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本是零。這是因?yàn)槠髽I(yè)沒有付出任何代價(jià)，所以在企業(yè)所得稅上也不能扣除任何折舊費(fèi)用。而在《制度》中規(guī)定：接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入帳價(jià)值；捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，而同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入帳價(jià)植；同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入帳價(jià)值。這是因?yàn)榫栀?zèng)固定資產(chǎn)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的設(shè)備工具，符合《制度》對(duì)資產(chǎn)的定義、側(cè)面將其按照公允價(jià)值列示為企業(yè)的資產(chǎn)并計(jì)提折舊。

2.3無償調(diào)入的固定資產(chǎn)。

在《制度》的中規(guī)定而未在《辦法》中規(guī)定的無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照與接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)同樣的計(jì)價(jià)原則，在所得稅會(huì)計(jì)核算中其計(jì)稅成本是零，也不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。因?yàn)檫@是企業(yè)本支付任何費(fèi)用而獲得的資產(chǎn)。但是由于其符合《制度》關(guān)于資產(chǎn)的定義，因而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中計(jì)入企業(yè)的資產(chǎn)并計(jì)提折舊。

2.4《制度》規(guī)定，已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。

但由于《辦法》規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得再稅前扣除，因此即使按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，某項(xiàng)固定資產(chǎn)已經(jīng)全額提取減值準(zhǔn)備，但在稅法上仍然可以計(jì)提折舊。

至于在《制度》中規(guī)定而未在稅法中規(guī)定的一些計(jì)價(jià)方法，如對(duì)在非貨幣供交易中換入的固定資產(chǎn)，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的或以應(yīng)收債權(quán)方式換入的固定資產(chǎn)，按照稅前扣除的合法性和合理性原則，其計(jì)價(jià)方法應(yīng)當(dāng)與《制度》相同。

3固定資產(chǎn)的折舊

3.1折舊范圍。

除了《辦法》規(guī)定接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)不允許計(jì)提折舊外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)中對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)許計(jì)提折舊的規(guī)定范圍完全相同。

3.2折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法

《制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況。自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并合理選擇折舊方法，包括直線法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，而對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值后損的程度以及無形損耗的具體情況來確定拆舊政策。這樣可以避免固定資產(chǎn)折舊年限等標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的實(shí)際情況不符，從而導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實(shí)，或?qū)е缕髽I(yè)更新改造資金嚴(yán)重不足，設(shè)備老化。這種規(guī)定合理地考慮了不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，考慮了不同固定資產(chǎn)提供的經(jīng)濟(jì)效益以及修理費(fèi)用的時(shí)間差異性。而《辦法》按類規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，并規(guī)定企業(yè)只能采取直線法計(jì)提折舊；對(duì)于促進(jìn)科技進(jìn)步。環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確保縮短折舊年限或采取加速折舊法的，需經(jīng)申請(qǐng)、審核及批準(zhǔn)手續(xù)。同時(shí)所得稅暫行條例規(guī)定，的定資產(chǎn)的凈殘值在5％以內(nèi)的，由企業(yè)自行確定；需要特殊調(diào)整的，要求到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。稅法做出這樣具體的規(guī)定自有其道理。因?yàn)檫@樣可以避免不同企業(yè)因自訂的折舊政策不同，而導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不平等，造成企業(yè)間的不公平競爭；同時(shí)也降低了企業(yè)所得稅征收管理的難度；也可以防止企業(yè)通過任意制定折舊政策，從而按自己的意愿進(jìn)行避稅，造成國家稅款的流失。

4固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

《制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇苫厥战痤~低于帳面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其帳面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，真實(shí)反映其資產(chǎn)的價(jià)值，使其更符合資產(chǎn)的定義。但為保證納稅人之間的稅負(fù)公平，防止任意避稅，《辦法》規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金，以及稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外任何形式的準(zhǔn)備金．不允許在稅前扣除。因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不準(zhǔn)在稅前扣除的。同時(shí)《辦法》還規(guī)定，如果固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損壞，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至固定資產(chǎn)可回收金額，并確認(rèn)損失。也就是說，對(duì)于企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有由于發(fā)生了永久性損壞的原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)減值，稅法才予以確認(rèn)，且必須經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。

5固定資產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整

篇（7）

[關(guān)鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實(shí)定法上的迷失

證券投資基金在我國的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對(duì)證券投資基金的相關(guān)法律問題做出了規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局先后制定了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》(財(cái)稅字[1998]55號(hào))、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》(財(cái)稅字[2002]128號(hào))，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對(duì)證券投資基金在發(fā)行、運(yùn)營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務(wù)人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認(rèn)為證券投資基金是一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式，并不認(rèn)為證券投資基金是獨(dú)立的法律主體，因此，在構(gòu)建證券投資基金稅制時(shí)，基金本身能否作為獨(dú)立的納稅主體而獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，上述兩個(gè)規(guī)章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務(wù)分擔(dān)上的錯(cuò)位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質(zhì)疑一：基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人

在《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》和《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中規(guī)定，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業(yè)稅的納稅人，只不過這一納稅義務(wù)在法律所規(guī)定的期限內(nèi)暫時(shí)免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運(yùn)用基金買賣了股票，則基金管理人應(yīng)當(dāng)因此所取得的差價(jià)收入，成為營業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時(shí)所運(yùn)用的“資產(chǎn)”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔(dān)納稅義務(wù)。而在國家稅務(wù)總局2002年頒布的《金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅申報(bào)管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據(jù)該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險(xiǎn)業(yè)的營業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應(yīng)繳納營業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生營業(yè)稅的應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益的單位和個(gè)人，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。于是，問題的關(guān)鍵便在于，基金管理公司運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)實(shí)施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應(yīng)該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨(dú)立的主體存在，法律性質(zhì)的不同判斷造成了對(duì)收益歸屬上認(rèn)識(shí)的不同，由此也造成了對(duì)納稅義務(wù)人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢(shì)必造成稅收征管上的困難。

(二)質(zhì)疑二：證券投資基金成為個(gè)人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規(guī)定，對(duì)投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，基金向個(gè)人投資者分配股息、紅利、利息時(shí)，不再代扣代繳個(gè)人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對(duì)開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩?duì)基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲(chǔ)蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，對(duì)投資者(包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據(jù)上述規(guī)定，對(duì)于封閉性證券投資基金，20％的個(gè)人所得稅是針對(duì)投資者進(jìn)行扣繳的，而對(duì)開放式證券投資基金，同樣的20％的個(gè)人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，個(gè)人所得稅針對(duì)“個(gè)人”征收，亦即“自然存在的生物有機(jī)體”，而“基金”顯然是非獨(dú)立存在的“自然人”，對(duì)基金征收個(gè)人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個(gè)人所得稅針對(duì)投資者進(jìn)行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個(gè)人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲(chǔ)蓄存款利息收入”，仍應(yīng)抵扣基金在運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用(如基金管理人的管理費(fèi)用)、購買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個(gè)人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個(gè)人，不加區(qū)別地對(duì)其扣繳個(gè)人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個(gè)意義上來看，對(duì)封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個(gè)人所得稅”，實(shí)質(zhì)上也是針對(duì)封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會(huì)產(chǎn)生納稅主體上的混淆。

(三)質(zhì)疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》規(guī)定，對(duì)基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務(wù)被暫時(shí)免除。而在2002年的《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價(jià)收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時(shí)所運(yùn)用的資產(chǎn)，是“物”而非“人”。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財(cái)產(chǎn)”存在，是無法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內(nèi)基金單位總數(shù)不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數(shù)可以隨時(shí)增減，投資者可以按基金的報(bào)價(jià)在規(guī)定的營業(yè)場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認(rèn)定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項(xiàng)目后，為應(yīng)納稅所得額，即只有在某一所得能夠?qū)嵸|(zhì)歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會(huì)因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問題在于，根據(jù)2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人的固有財(cái)產(chǎn)，基金管理人不得將基金財(cái)產(chǎn)歸人其固有財(cái)產(chǎn)，似乎認(rèn)為基金管理人并不對(duì)基金財(cái)產(chǎn)享有所有權(quán)，進(jìn)而對(duì)運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)買賣股票、債券的差價(jià)收入也不得享有所有權(quán)。因此，由基金管理人對(duì)該差價(jià)收入承擔(dān)納稅義務(wù)，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對(duì)證券投資基金的法律性質(zhì)、基金管理人的法律地位及其法律關(guān)系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨(dú)立的商事組織還是財(cái)產(chǎn)的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機(jī)構(gòu)、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對(duì)基金投資收益的所有權(quán)歸屬認(rèn)定上的困難，在此情況下，對(duì)該收益應(yīng)負(fù)納稅義務(wù)者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運(yùn)行過程中，各稅種納稅義務(wù)歸屬錯(cuò)位的問題，首先應(yīng)當(dāng)探析證券投資基金本身的法律性質(zhì)。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對(duì)上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關(guān)系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學(xué)界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對(duì)證券投資基金的性質(zhì)采取了回避的態(tài)度，導(dǎo)致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導(dǎo)致了證券投資基金運(yùn)行過程中各當(dāng)事人之間的法律關(guān)系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)。總的說來，目前對(duì)證券投資基金法律地位的認(rèn)識(shí)可分為以下幾種：(1)投資方式論認(rèn)為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認(rèn)為，所謂投資基金是指由多數(shù)投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項(xiàng)目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風(fēng)險(xiǎn)由投資者共擔(dān)的資本集合體。(3)投資組織形式論則認(rèn)為，投資基金是指通過發(fā)行基金份額募集資金形成獨(dú)立的基金財(cái)產(chǎn)，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產(chǎn)組合方式進(jìn)行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資組織。

從目前各國對(duì)證券投資基金的規(guī)定來看，根據(jù)組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標(biāo)的投資者依據(jù)公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現(xiàn)為投資公司，是具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，具有獨(dú)立的權(quán)利能力和行為能力，是當(dāng)然的法律主體。問題的關(guān)鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當(dāng)事人的一系列權(quán)利義務(wù)關(guān)系都是圍繞基金資產(chǎn)展開的，可以說基金資產(chǎn)是信托型基金的核心，信托型基金就表現(xiàn)為基金資產(chǎn)。根據(jù)《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)。基金管理人、基金托管人不得將基金財(cái)產(chǎn)歸入其固有財(cái)產(chǎn)。基金管理人、基金托管人因基金財(cái)產(chǎn)的管理、運(yùn)用或者其他情形而取得的財(cái)產(chǎn)和收益，歸入基金財(cái)產(chǎn)。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產(chǎn)等原因進(jìn)行清算的，基金財(cái)產(chǎn)不屬于其清算財(cái)產(chǎn)。基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)，不得與基金管理人、基金托管人固有財(cái)產(chǎn)的債務(wù)相抵消；不同基金財(cái)產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)，不得相互抵消。非因基金財(cái)產(chǎn)本身承擔(dān)的債務(wù)，不得對(duì)基金財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行。基金設(shè)立之后，投資人也只能通過請(qǐng)求贖回或轉(zhuǎn)讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財(cái)產(chǎn)。由此可見，基金資產(chǎn)是受基金目的拘束，并為基金目的而獨(dú)立存在的。即基金資產(chǎn)具有與各基金當(dāng)事人相互獨(dú)立的地位，并非任何基金當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)，而是“具有潛在主體性的財(cái)產(chǎn)的集合”。

2.從基金架構(gòu)看證券投資基金的獨(dú)立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當(dāng)事人之間的關(guān)系，但這種信托型基金與傳統(tǒng)意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢(shì)十分明顯。“從傳統(tǒng)的信托法理來看，委托人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關(guān)系，則基金財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)該轉(zhuǎn)移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應(yīng)當(dāng)對(duì)基金財(cái)產(chǎn)行使共同所有權(quán)。這便意味著基金管理人和托管人在進(jìn)行管理和保管基金資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)取得一致的同意，才能對(duì)基金資產(chǎn)進(jìn)行占有、使用、收益和處分。但實(shí)際上，基金托管人只是負(fù)責(zé)資金資產(chǎn)的保管、清算和會(huì)計(jì)核算，不能參與基金的運(yùn)作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負(fù)有基金財(cái)產(chǎn)的保管和對(duì)基金管理人的監(jiān)督職責(zé)。基金管理人和基金托管人是不存在對(duì)基金財(cái)產(chǎn)的共同共有的所有權(quán)的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產(chǎn)的所有權(quán)與投資者相分離，卻并未如一般信托轉(zhuǎn)移給受托人，而是形成了獨(dú)立于基金管理人和托管人的集合資產(chǎn)，其目的在于通過這一資產(chǎn)的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務(wù)，從而進(jìn)行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財(cái)產(chǎn)的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務(wù)才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_(dá)到某種目標(biāo)，將其行為彼此協(xié)調(diào)與聯(lián)合起來所形成的社會(huì)團(tuán)體”，證券投資基金已構(gòu)成“財(cái)產(chǎn)和人(自然人)的有機(jī)集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運(yùn)行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設(shè)立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理與運(yùn)營，基金托管人負(fù)責(zé)保管基金資產(chǎn)，并對(duì)基金管理人進(jìn)行監(jiān)督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所產(chǎn)生的費(fèi)用、稅收和債務(wù)以基金資產(chǎn)進(jìn)行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產(chǎn)歸入基金，所取得的財(cái)產(chǎn)和收益，也歸入基金財(cái)產(chǎn)中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產(chǎn)的法律后果由基金承擔(dān)，基金管理人并不直接分享基金財(cái)產(chǎn)投資所取得的收益，而僅能依據(jù)基金契約或托管協(xié)議從基金資產(chǎn)中領(lǐng)取管理基金資產(chǎn)的報(bào)酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務(wù)，造成基金資產(chǎn)的損失，基金管理人或托管人也有權(quán)以基金的名義向?qū)Ψ阶穬敚〉玫馁r償也同樣歸入基金資產(chǎn)。由此可見，盡管基金管理人和托管人實(shí)際上運(yùn)營、管理、保管基金資產(chǎn)，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔(dān)，而是由作為“基金財(cái)產(chǎn)和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔(dān)。

因此，在投資基金設(shè)立后，投資者認(rèn)購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨(dú)立于基金管理人和受托人的資產(chǎn)集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財(cái)產(chǎn)”的集合體，具有團(tuán)體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機(jī)構(gòu)投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業(yè)經(jīng)營管理和內(nèi)部治理，充當(dāng)上市公司的積極股東。就其“機(jī)構(gòu)投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財(cái)產(chǎn)存在，而實(shí)際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團(tuán)體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權(quán)利能力的主體，在稅法上也享有完全權(quán)利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關(guān)證券投資基金法規(guī)肯認(rèn)證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價(jià)值追求，其權(quán)利能力的設(shè)定也必然與私法上的權(quán)利能力有所差別。民法所關(guān)注的是在自由市場經(jīng)濟(jì)下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的平等地位、意志的自由表達(dá)以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對(duì)私法主體的權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體的行為及承擔(dān)責(zé)任的可能性予以考量的。而稅法所關(guān)注的是市場經(jīng)濟(jì)下主體承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)的可能性，其權(quán)利能力的設(shè)定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負(fù)擔(dān)能力予以考量的。在稅法上，應(yīng)當(dāng)以具有經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力(例如所得稅)或在技術(shù)上可把握的經(jīng)濟(jì)上的負(fù)擔(dān)能力的對(duì)象(例如營業(yè)稅)作為稅收權(quán)利能力的享有者。因此，在私法上不享有權(quán)利能力或享有部分權(quán)利能力的主體，在稅法上出于把握經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力之技術(shù)的需要，則有可能賦予其完全權(quán)利能力或部分權(quán)利能力，如非法人團(tuán)體、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對(duì)于那些在私法上不具備權(quán)利能力或僅具備部分權(quán)利能力的主體，其稅收權(quán)利能力的取得則要根據(jù)稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據(jù)負(fù)擔(dān)能力來分配納稅義務(wù)的，因此，一般來講，只要具備稅收負(fù)擔(dān)能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權(quán)利能力。

那么，作為具有團(tuán)體性的證券投資基金，并不具有獨(dú)立的法人資格，是否能夠享有獨(dú)立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負(fù)擔(dān)能力”。租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)，始有可能基于由此發(fā)生的增值來重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并取得經(jīng)濟(jì)收益，才能表明該主體具有經(jīng)濟(jì)能力而足以分?jǐn)倗业亩愂眨膊拍墁F(xiàn)實(shí)地承擔(dān)納稅義務(wù)。另一方面，由于稅收是私人財(cái)產(chǎn)向國家的無償轉(zhuǎn)移，只有經(jīng)濟(jì)收益的實(shí)際歸屬主體才能就該收益承擔(dān)納稅義務(wù)。就證券投資基金而言，基金管理人運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)從事股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣，進(jìn)而能夠取得金融資產(chǎn)的買賣差價(jià)，進(jìn)而取得投資收益。此投資收益歸入基金財(cái)產(chǎn)中，為基金的增值，基金財(cái)產(chǎn)增加的數(shù)額便直接反映了基金分?jǐn)偧{稅義務(wù)的能力。因此，證券投資基金以其名義進(jìn)行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負(fù)擔(dān)能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動(dòng)所產(chǎn)生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財(cái)產(chǎn)的增加，其稅收負(fù)擔(dān)能力不會(huì)因此有所變動(dòng)，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)納稅義務(wù)。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據(jù)稅收法定原則，某單位和個(gè)人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應(yīng)的納稅主體資格。納稅主體應(yīng)當(dāng)是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當(dāng)前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設(shè)立運(yùn)營過程來看，所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要包括買賣股票、債券等金融產(chǎn)品、行使由此取得的股權(quán)和債權(quán)。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當(dāng)前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營業(yè)稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條的規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟(jì)利益的單位，包括獨(dú)立核算的單位和不獨(dú)立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業(yè)稅的納稅主體，具備獨(dú)立的納稅主體資格：第一，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)。其中應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。第二，該交易行為必須是有償?shù)模匆詮膭趧?wù)接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益為條件提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。營業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益”足以表彰其經(jīng)濟(jì)能力和稅收負(fù)擔(dān)能力，即能夠成為營業(yè)稅的納稅主體，進(jìn)行獨(dú)立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨(dú)開設(shè)結(jié)算賬戶、是否建立賬簿、編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、是否獨(dú)立計(jì)算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨(dú)立法人資格，仍可以成為營業(yè)稅的納稅主體。進(jìn)行獨(dú)立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產(chǎn)生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財(cái)產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財(cái)產(chǎn)收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應(yīng)當(dāng)被歸入基金財(cái)產(chǎn)本身，由基金財(cái)產(chǎn)承擔(dān)納稅義務(wù)。因?yàn)樽C券投資基金非自然存在的生物有機(jī)體，從而也就排除了其作為個(gè)人所得稅納稅人的可能性。于是，關(guān)鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨(dú)立從事商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和商業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備獨(dú)立性和營利性這兩個(gè)基本的經(jīng)濟(jì)特征。營利性強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。而獨(dú)立性則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)擁有自己的財(cái)產(chǎn)、獨(dú)立承擔(dān)財(cái)產(chǎn)責(zé)任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)相互獨(dú)立。具備經(jīng)濟(jì)性和獨(dú)立性的企業(yè)和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結(jié)合的組織體，已如前所述。根據(jù)《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財(cái)產(chǎn)以資產(chǎn)組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應(yīng)的證券轉(zhuǎn)讓收益或權(quán)益性投資收益，具有營利性。其第6條規(guī)定。基金財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于基金管理人、基金托管人的固有財(cái)產(chǎn)。因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對(duì)證券投資基金和投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。但對(duì)企業(yè)投資者而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權(quán)益性投資收益“視為權(quán)益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會(huì)產(chǎn)生雙重征稅的問題。同樣，為避免對(duì)持有基金的個(gè)人投資者的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，對(duì)其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產(chǎn)生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術(shù)性的規(guī)范設(shè)計(jì)加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織及其在華機(jī)構(gòu)等單位和個(gè)人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當(dāng)事人，即應(yīng)成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)買賣股票、債券等基金資產(chǎn)所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權(quán)轉(zhuǎn)移合同的法律效果的最終承擔(dān)者，是有價(jià)證券買賣合同的一方當(dāng)事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運(yùn)營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團(tuán)體性，能夠從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并有取得收入的可能，具備稅收權(quán)利能力。而證券投資基金作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，根據(jù)我國當(dāng)前稅法的規(guī)定，也具備成為相關(guān)稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_認(rèn)。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國對(duì)證券投資基金課稅的基本模式

從當(dāng)前各國對(duì)證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對(duì)投資者個(gè)人進(jìn)行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時(shí)、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關(guān)稅項(xiàng)。

2.承認(rèn)證券投資基金為納稅實(shí)體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級(jí)別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應(yīng)當(dāng)繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實(shí)現(xiàn)的長期資本收益，并就此納稅。但根據(jù)美國1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經(jīng)證券管理部門登記注冊(cè)的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對(duì)證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時(shí)扣除，因而其實(shí)際稅負(fù)近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對(duì)已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負(fù)有納稅義務(wù)，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對(duì)證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產(chǎn)值適用差別稅率，以代替直接投資所要負(fù)擔(dān)的較重的預(yù)提稅和累進(jìn)的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據(jù)適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認(rèn)投資基金是獨(dú)立的納稅主體外，其他四種模式均認(rèn)為投資基金是獨(dú)立的納稅主體，需要承擔(dān)一定的納稅義務(wù)。即便是在第一種模式下，對(duì)投資基金予以“免稅”待遇，但仍認(rèn)為投資基金是作為納稅實(shí)體存在的，只不過其納稅義務(wù)出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據(jù)德國《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨(dú)立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對(duì)投資基金是否征稅，實(shí)際上并不影響投資基金本身所具有的獨(dú)立的納稅主體資格。我國在構(gòu)建投資基金稅制時(shí)，可予以借鑒。

(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對(duì)證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個(gè)證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應(yīng)當(dāng)確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運(yùn)營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應(yīng)當(dāng)就證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的收益而承擔(dān)納稅義務(wù)時(shí)，我們不妨考察證券投資基金的相關(guān)當(dāng)事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團(tuán)體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機(jī)構(gòu)。在基金正式成立之后，基金管理人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的管理和運(yùn)營，托管人負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的保管，并對(duì)基金管理人運(yùn)用基金資產(chǎn)的情況加以監(jiān)督，他們對(duì)外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產(chǎn)，行使因基金財(cái)產(chǎn)運(yùn)作和處分所產(chǎn)生的債權(quán)和股權(quán)。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機(jī)關(guān)和對(duì)外代表機(jī)關(guān)，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運(yùn)營都是通過第三方來進(jìn)行的。因此，基金管理人和托管人所實(shí)施行為的一切后果均應(yīng)歸屬于證券投資基金，無論積極財(cái)產(chǎn)和消極財(cái)產(chǎn)最終都應(yīng)當(dāng)由證券投資基金來承擔(dān)。因基金運(yùn)營所產(chǎn)生的一切費(fèi)用和債務(wù)，也都應(yīng)由投資基金來承擔(dān)。基金管理人和托管人有權(quán)向投資基金追償其所支付的因投資基金運(yùn)營所產(chǎn)生的一切費(fèi)用。稅收作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要成本之一，因證券投資基金從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，同樣應(yīng)當(dāng)由投資基金來承擔(dān)，由基金管理人從基金財(cái)產(chǎn)中進(jìn)行支付。從制度設(shè)計(jì)上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，而繳納營業(yè)稅。但該差價(jià)收人因基金投資而產(chǎn)生，基金管理人運(yùn)用基金賺取的差價(jià)收入只是基金財(cái)產(chǎn)的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)最終應(yīng)當(dāng)以基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行繳納。如果由基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財(cái)產(chǎn)來進(jìn)行支付，而一旦基金剩余財(cái)產(chǎn)不足以支付該營業(yè)稅，作為營業(yè)稅納稅義務(wù)人的基金管理人便需要以自有財(cái)產(chǎn)來繳納該稅款，這便使得基金管理人對(duì)基金的稅收債務(wù)負(fù)擔(dān)一定程度的“無限責(zé)任”。從這個(gè)意義上說，基金管理人和托管人都不應(yīng)當(dāng)成為“運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設(shè)立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經(jīng)營運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)盈利的目的，因此，投資者是基于其所認(rèn)購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運(yùn)營所取得的收益最終都應(yīng)當(dāng)分配給投資者。從這個(gè)意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費(fèi)用、彌補(bǔ)了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對(duì)其進(jìn)行課稅。另一方面，如營業(yè)稅等以營業(yè)額作為課稅對(duì)象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進(jìn)行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據(jù)我國目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時(shí)代扣代繳20％的個(gè)人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補(bǔ)投資虧損、扣除投資成本和費(fèi)用，投資者所實(shí)際取得的投資收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時(shí)即予以扣繳，無疑提高了投資者個(gè)人所得稅的稅基，增加了其稅收負(fù)擔(dān)。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預(yù)期的，如在上市公司分配收益時(shí)即對(duì)投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個(gè)人所得稅，則要求其在納稅義務(wù)成立之前即提前履行其納稅義務(wù)，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個(gè)人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負(fù)擔(dān)存在巨大的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而根據(jù)《個(gè)人所得稅法》以及相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定，對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計(jì)征個(gè)人所得稅。然而，基金管理人以基金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資、行使股權(quán)，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個(gè)人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應(yīng)以投資者作為納稅義務(wù)人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的納稅義務(wù)的承擔(dān)者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財(cái)產(chǎn)和基金管理人、托管人的有機(jī)結(jié)合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義所實(shí)施的行為，法律后果均應(yīng)歸屬于投資基金。因此，基金管理人運(yùn)用基金財(cái)產(chǎn)所實(shí)施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應(yīng)當(dāng)根據(jù)營業(yè)稅法的規(guī)定負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的收益、費(fèi)用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費(fèi)用得以從收益中扣除，所產(chǎn)生的投資虧損也能夠得到彌補(bǔ)。同時(shí)，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務(wù)的范圍與界限，使得投資者僅對(duì)分配所取得的投資收益承擔(dān)納稅義務(wù)，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對(duì)其不負(fù)任何納稅義務(wù)，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務(wù)的范圍及成立時(shí)間，才能使證券投資基金稅制的制度設(shè)計(jì)符合稅收公平，并促進(jìn)證券投資基金的發(fā)展。

(三)我國證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個(gè)不同的納稅主體，來重新構(gòu)建我國的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應(yīng)當(dāng)對(duì)其運(yùn)營過程中所發(fā)生的收益承擔(dān)納稅義務(wù)。具體來說，證券投資基金設(shè)立之后，作為證券市場上重要的機(jī)構(gòu)投資者，證券投資基金的主要業(yè)務(wù)范圍在于進(jìn)行金融資產(chǎn)的投資，由基金管理人以基金資產(chǎn)買賣股票、債券、期權(quán)等金融資產(chǎn)，所取得的差價(jià)收入屬于營業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應(yīng)當(dāng)就此差價(jià)收入承擔(dān)納稅義務(wù)。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價(jià)收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應(yīng)就該所得承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。并確定證券投資基金運(yùn)營過程中所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用，計(jì)算證券投資基金當(dāng)期的凈所得。如在投資過程中產(chǎn)生虧損，則可以該所得彌補(bǔ)虧損。扣除成本、費(fèi)用、彌補(bǔ)虧損后的所得為應(yīng)納稅所得額，用以計(jì)算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時(shí)仍應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，為避免經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅，可對(duì)已分配的收益免稅或?qū)υ试S投資者在納稅時(shí)抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其對(duì)外所簽訂的股票、債券等金融資產(chǎn)的買賣合同，應(yīng)以證券投資基金作為合同的一方當(dāng)事人，作為訂立該合同所產(chǎn)生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務(wù)可以進(jìn)一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機(jī)關(guān)，其以基金名義買賣股票、債券的差價(jià)收入應(yīng)歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對(duì)此負(fù)有任何納稅義務(wù)。因此，并非如《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營業(yè)稅的納稅人，不對(duì)此負(fù)有納稅義務(wù)。同樣，對(duì)基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券而產(chǎn)生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對(duì)此負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。

篇（8）

代位權(quán)制度最早出現(xiàn)在法國，于1866年被正式明文規(guī)定，作為債的保全的一種方式，它在對(duì)債權(quán)的積極保護(hù)方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動(dòng)中均有所發(fā)展，在我國臺(tái)灣地區(qū)“民法”從法國民法典，規(guī)定有債權(quán)人的代位權(quán)與撤消權(quán)，我國民法通則未規(guī)定此一制度。我國最早提出代位權(quán)是在最高法院關(guān)于民事訴訟的強(qiáng)制執(zhí)行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對(duì)此加以明確的規(guī)定，自此出現(xiàn)了代位權(quán)制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權(quán)制度。

一、代位權(quán)的概念及由來

所謂代位權(quán)是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務(wù)人怠于行使其第三人的到期債權(quán)并對(duì)債權(quán)人的債權(quán)實(shí)現(xiàn)構(gòu)成妨害之時(shí)，債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以以自己的名義行使債權(quán)人對(duì)第三人非專屬于其本身的債權(quán)。

我國《合同法》第73條則明文規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。”“代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，有債權(quán)人承擔(dān)。”

代位權(quán)制度最在是出現(xiàn)在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規(guī)定出來，法國古法中的代位權(quán)制度是由債權(quán)人本身行使債權(quán)人的訴權(quán)，主要是為了彌補(bǔ)強(qiáng)制執(zhí)行規(guī)定的不完善，特別是不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、請(qǐng)求給付債權(quán)及其他財(cái)產(chǎn)權(quán)執(zhí)行方法的欠缺。由于該項(xiàng)權(quán)利僅能在訴訟上行使，因此法國學(xué)者將止稱為“間接訴權(quán)”。起初在法國古法中，代位權(quán)的行使必須得到法院的許可，但由于該種規(guī)定經(jīng)常造成程序的繁雜、延遲及無益的費(fèi)用，因此在民法典的規(guī)定只能感刪去了這樣的規(guī)定，僅在第788條保留之。《德國民法典》與《瑞士民法典》都未規(guī)定代位權(quán)制度。《日本民法典》仿造《法國民法典》在第423條規(guī)定：“債權(quán)人為保全自己的債權(quán)，可以行使屬于其債權(quán)人的權(quán)利。但是，專屬于債務(wù)人本身的權(quán)利，不在此限。債權(quán)人于其債權(quán)未屆期至間，除非依裁判上的代權(quán)，不得行使前款權(quán)利。但保存行為，不在此限。”《意大利民法典》對(duì)代位權(quán)制度也有專門的規(guī)定，但該法典代位權(quán)為“代位訴權(quán)”，并將之作為專節(jié)規(guī)定于第六編“權(quán)利的保護(hù)”、第三章“財(cái)產(chǎn)責(zé)任、優(yōu)先權(quán)的原因和財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的保護(hù)方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規(guī)定：“被執(zhí)行人不能清償債務(wù)，但對(duì)第三人享有到期債權(quán)得，人民法院可依申請(qǐng)執(zhí)行人的申請(qǐng)，通知開第三人向申請(qǐng)執(zhí)行人履行債務(wù)。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內(nèi)不履行的，人民法院可以強(qiáng)制執(zhí)行。”這一條當(dāng)中雖規(guī)定了債權(quán)人可以享有債務(wù)人的到期債權(quán)，但其適用于訴訟已終結(jié)（或者仲裁裁決已經(jīng)作出）并已進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對(duì)代位權(quán)制度作了明文規(guī)定，才真正確立了我國民法上的債權(quán)人代位權(quán)制度。

二、代位權(quán)的法律特征：

代位權(quán)的性質(zhì)是債權(quán)人可以自己的名義行使債務(wù)人的權(quán)利，其特點(diǎn)如下：

其一，代位權(quán)是債權(quán)人的一種權(quán)利，這種權(quán)利的行使便體現(xiàn)了債的對(duì)外效力，即債權(quán)人的債權(quán)效力不僅及于債務(wù)人，而且及于與債務(wù)人發(fā)生債的關(guān)系的第三人。作為債權(quán)人的一種合同約定之外的法定權(quán)利，其行使的對(duì)象是債務(wù)人的債務(wù)人。并且對(duì)債務(wù)人的債務(wù)人行使權(quán)利是又自己的名義進(jìn)行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權(quán)。債權(quán)人以自己的名義，行使債務(wù)人對(duì)第三人（即債務(wù)人對(duì)債務(wù)人）的到期債權(quán)的權(quán)利，雖然可以達(dá)到增加債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的效果，但債權(quán)人行使權(quán)利旨在自己的債權(quán)，而不是單純?yōu)榱藗鶆?wù)人的利益行使此種權(quán)利，因此，這不同于我們說的權(quán)。其二，代位權(quán)是一種法定的權(quán)利。它的產(chǎn)生行使條件和程序皆源于法律的規(guī)定，而不論當(dāng)事人是否在合同中約定。只要當(dāng)事人雙方訂立了合同，而債務(wù)人又不積極行使自己的權(quán)利致使債務(wù)人的權(quán)利受到損害，債權(quán)人就可以信號(hào)是代位權(quán)。為在貫徹“私法自治”理念的社會(huì)，處分自己的財(cái)產(chǎn)不受他人干涉乃民法的基本原則。債務(wù)人充分行使自己對(duì)第三人的權(quán)利為其自由的意思，債權(quán)人不得干涉。但由于債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)在法律上既然已經(jīng)成為保障債權(quán)的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，為保障交易的安全，債務(wù)人對(duì)此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)之處分又不得不受限制。代位權(quán)正是法律在平衡債權(quán)人與債務(wù)人的利益、債務(wù)人的意思自治與交易安全后設(shè)立的制度。其三，代位權(quán)并非債權(quán)人對(duì)于債務(wù)人或第三人的請(qǐng)求權(quán)，其在債務(wù)人的履行期到來之前也可以為保全債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)而行使。由于代位權(quán)行使會(huì)使債務(wù)人與第三人的法律關(guān)系變更，而使這種變更的基礎(chǔ)在于債務(wù)人的債權(quán)。因此，代位權(quán)又不是固有意義上的形成權(quán)，而使一種從屬于債權(quán)的特別權(quán)利，屬于廣義上的形成權(quán)。其四：代位權(quán)主要是針對(duì)債務(wù)人怠于行使其到期在權(quán)的消極行為。所謂怠于行使，是指應(yīng)行使而不行使的狀態(tài)，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務(wù)人已作為的方式處分其財(cái)產(chǎn)，則債權(quán)人可通過行使撤消權(quán)來保護(hù)自己的債權(quán)。

三、代位權(quán)的行使要件：

一般來講，代位權(quán)的主體為一切債權(quán)，除不能代位保全的外，其所有債權(quán)人均有代位權(quán)，既可獨(dú)立行使也可共同行使。債權(quán)人代位權(quán)的客債務(wù)人現(xiàn)有的財(cái)產(chǎn)權(quán)專屬于債務(wù)人本身的權(quán)利。在行使的方法上，應(yīng)當(dāng)以債權(quán)人自己的名義，具體針對(duì)合同法中代位權(quán)而言，最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對(duì)此作了明確規(guī)定。該規(guī)定從法律上明確了代位權(quán)的行使要件，這對(duì)于法官在審判實(shí)踐中，正確審理代位訴訟，保障債權(quán)人正確行使代位權(quán)，具有重要的意義。具體內(nèi)容如下：

（一）、權(quán)人與債務(wù)人之間存在著合法確定有效的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，且必須屆清償期。權(quán)利的存在是行使的基礎(chǔ)，當(dāng)事人之間不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，或存在但不合法，仍應(yīng)被視為不存在，那么債權(quán)人行使債權(quán)是沒有法律依據(jù)的。因此，債權(quán)人與債務(wù)人之間必須有合法的債務(wù)債權(quán)的存在，如果債權(quán)人對(duì)債務(wù)人不享有合法的債權(quán)，當(dāng)然代位權(quán)不存在合法的基礎(chǔ)；如果債權(quán)債務(wù)關(guān)系并不成立，或者債權(quán)債務(wù)已經(jīng)被解除，或者債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)是一種自然債權(quán)，則債權(quán)人就不應(yīng)當(dāng)向隅代位權(quán)，也就不會(huì)受到法律的保護(hù)。當(dāng)然，有的學(xué)者認(rèn)為關(guān)于合法性的判斷是屬于法院的職權(quán)，只有在債權(quán)人提起代位權(quán)之=訴以后，才能由法院予以判定。對(duì)債權(quán)人來說，其在提起代位權(quán)時(shí)不必審查代位權(quán)是否合法。本人認(rèn)為這種觀點(diǎn)并不妥當(dāng)，因?yàn)檫`法的債權(quán)不受法律的保護(hù)，如果債權(quán)人明知自己與債務(wù)人之間的債權(quán)關(guān)系是一種不受法律保護(hù)的非法債權(quán)（如因賭博產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)等），仍然基于代位權(quán)向債務(wù)人提出請(qǐng)求，這本身是不合法的。[2]

所謂債權(quán)必須明確，是指債務(wù)人對(duì)于債權(quán)的存在以及內(nèi)容并沒有異議，或者該債權(quán)已經(jīng)經(jīng)過法院或者仲裁機(jī)構(gòu)裁判后所確定的債權(quán)。[3]我們?cè)趥鶛?quán)是否確定問題中應(yīng)區(qū)分債權(quán)人與債務(wù)人之間的債的關(guān)系以及債務(wù)人與債務(wù)人之間的債的關(guān)系，前者應(yīng)當(dāng)要求債權(quán)確定，后者則不一定要求債權(quán)確定。因此在前一種關(guān)系中，如果債權(quán)不確定，債權(quán)人向債務(wù)人提出請(qǐng)求，則有可能產(chǎn)生兩方面的問題：一是次債務(wù)人可能很難指導(dǎo)債權(quán)人與債務(wù)人之間的債務(wù)情況，而難以提出抗辯。二是即使債務(wù)人加入訴訟并向債權(quán)人提出抗辯，如果抗辯成立并導(dǎo)致債權(quán)人不能提出請(qǐng)求，對(duì)次債務(wù)人也有可能造成損害。因此在確定債權(quán)之前，只涉及到債權(quán)人和債務(wù)人之間的糾紛，沒有必要次債務(wù)人參與訴訟。只有在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)確定以后，因?yàn)閭鶆?wù)人怠于行使自身的債權(quán)，債權(quán)人才應(yīng)當(dāng)向債務(wù)人提出請(qǐng)求。但是債權(quán)人行使代位權(quán)并不要求債務(wù)人與次債務(wù)人之間債的關(guān)系必須確定，因?yàn)榧词顾麄冎g的債的關(guān)系并不確定，在債權(quán)人提出請(qǐng)求以后，次債務(wù)人也可以主動(dòng)地提出抗辯。更何況，債務(wù)人和次債務(wù)人之間的關(guān)系是否確定，對(duì)債權(quán)人來說也是很難了解的，債權(quán)人可能只指導(dǎo)債務(wù)人與次債務(wù)人之間存在債的關(guān)系，但未必一定了解債權(quán)的具體數(shù)額，如果要求其必須在此種債的關(guān)系確定以后才能行使代位權(quán)，這必然造成債權(quán)人很難行使代位權(quán)。

債權(quán)人對(duì)債務(wù)人所享有的債權(quán)必須是到期債權(quán)，這是代位權(quán)與撤銷權(quán)在構(gòu)成要件上的區(qū)別所在。在行使代位權(quán)時(shí)，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)必須到期，然而在債權(quán)人行使撤銷權(quán)時(shí)，我們認(rèn)為債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)則不必到期。其原因在于：一方面，代位權(quán)針對(duì)的時(shí)債務(wù)人消極損害債權(quán)的行為，除保存行為外，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)履行期滿前方可行使代位權(quán)，而撤銷權(quán)針對(duì)的時(shí)債務(wù)人積極損害債權(quán)的行為，若不及時(shí)行使撤銷權(quán)，等債權(quán)期限屆滿時(shí)，將無法補(bǔ)救。[4]另一方面，代位權(quán)針對(duì)的時(shí)債務(wù)人怠于行使權(quán)利的行為，此種行為只是未使債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)增加，但在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)未到期的情況下，債權(quán)人很難確定債務(wù)人是否具有足夠的責(zé)任資產(chǎn)清償債務(wù)。然而，撤銷權(quán)針對(duì)的使債務(wù)人處分財(cái)產(chǎn)的行為，此種行為將直接導(dǎo)致債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少，所以即使在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)未到期的情況下，債權(quán)人也有足夠的理由認(rèn)為債務(wù)人減少其財(cái)產(chǎn)的行為會(huì)造成其資不抵債，甚至使逃避債務(wù)的一種方法，因此應(yīng)當(dāng)允許債權(quán)人行使撤銷權(quán)。當(dāng)然，并不使說在任何情況下，債權(quán)都必須代其以后，債權(quán)人才能夠行使代位權(quán)。在特殊情況下，債權(quán)人出于保存?zhèn)鶆?wù)人權(quán)利之目的也可以在債務(wù)未到期時(shí)主張代位權(quán)。例如合同法頒布以后，我國許多學(xué)者認(rèn)為抵消抗辯、中斷時(shí)效、破產(chǎn)債權(quán)之申報(bào)、不動(dòng)產(chǎn)之轉(zhuǎn)移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請(qǐng)求權(quán)以及其他土地返還請(qǐng)求權(quán)、電話名義變更請(qǐng)求權(quán)、遺產(chǎn)繼承登記請(qǐng)求權(quán)，都可以由債權(quán)人代位行使。[5]

（二）、關(guān)于怠于行使的含義在學(xué)理上由不同的理解，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，怠于行使是指應(yīng)當(dāng)行使而且能夠行使權(quán)利卻不行使。怠于行使權(quán)利的表現(xiàn)主要是根本不主張權(quán)利或遲延行使權(quán)利。[6]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，怠于行使是指債務(wù)人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利；我認(rèn)為怠于行使應(yīng)當(dāng)限于債務(wù)人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構(gòu)成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務(wù)人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務(wù)人主張了權(quán)利，對(duì)次債權(quán)人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務(wù)人也可以隨便舉出一個(gè)事例說明其曾經(jīng)向其債務(wù)人主張過權(quán)利，而否定債權(quán)人關(guān)于其怠于行使債權(quán)的指責(zé)。另一方面，由于在債權(quán)人行使代位權(quán)的情況下，對(duì)次債務(wù)人并不有利，所以次債務(wù)人也可能會(huì)編造各種情況說明債務(wù)人曾經(jīng)向其主張過權(quán)利。因此，如果將怠于行使權(quán)利的情況擴(kuò)大代債務(wù)人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務(wù)人主張權(quán)利，但一直未向其主張權(quán)利，則很那判斷債務(wù)人構(gòu)成怠于行使。債權(quán)人訴享有的代位權(quán)將會(huì)落空。也正因?yàn)槿绱耍畹饺嗣穹ㄔ涸诮忉尩?3條中指出：合同法第73條規(guī)定的“債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的”，是指債務(wù)人不履行其到對(duì)債權(quán)人的到期債權(quán)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)。

值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務(wù)人在其債取那到期以后應(yīng)當(dāng)及時(shí)主張權(quán)利的問題，這樣債務(wù)人在債權(quán)到期以后很長一段實(shí)踐內(nèi)（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張到期債權(quán)，也當(dāng)然構(gòu)成怠于行使權(quán)利。所以權(quán)利行使的及時(shí)性也是判斷怠于行使的另一個(gè)要件。本人認(rèn)為，所謂及時(shí)，第一就是指在債務(wù)人的債務(wù)到期以后，債務(wù)人不存在任何權(quán)利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權(quán)利。第二，必須是在合理期限內(nèi)，沒有及時(shí)主張權(quán)利。合理期限應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務(wù)人在合理期限內(nèi)怠于行使權(quán)利無正當(dāng)理由。如果在債務(wù)到期以后，次債務(wù)人卻由正當(dāng)理由需要遲延履行，債務(wù)人也可以于次債務(wù)人達(dá)成協(xié)議推遲履行。在此情況下，債務(wù)人未能及時(shí)主張權(quán)利也不構(gòu)成怠于行使。[7]另外，債務(wù)人怠于行使債權(quán)的問題，應(yīng)當(dāng)由債權(quán)人舉證。債權(quán)人必須證明債務(wù)人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務(wù)人提出請(qǐng)求但沒有及時(shí)提出。

債務(wù)人怠于行使其到期債務(wù)，是以債權(quán)實(shí)現(xiàn)存在未前提，且第三人也就是次債務(wù)人已經(jīng)到了償付其債務(wù)的時(shí)期。

（三）、債務(wù)人的履行遲延已對(duì)債權(quán)人襖成損害：

本人認(rèn)為，“對(duì)債權(quán)人造成損害”應(yīng)當(dāng)是根據(jù)債務(wù)人無力清償，使債權(quán)人的到期債權(quán)不能實(shí)現(xiàn)，具體應(yīng)從三個(gè)方面來判斷：

第一，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)已經(jīng)到期。由于債權(quán)人也必須使在自己的債權(quán)到期以后，才能確定債務(wù)人的行為是否有害于其債權(quán)，尤其使債權(quán)人的債權(quán)尚未到期，債權(quán)人不能對(duì)債務(wù)人提出實(shí)際請(qǐng)求，當(dāng)然也不應(yīng)該行使代位權(quán)，要求第三人清償債務(wù)，因此，債權(quán)人也必須在自己的債權(quán)到期以后才能行使代位權(quán)。

第二，債務(wù)人構(gòu)成遲延履行。著就是說在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)到期以后，債務(wù)人沒有及時(shí)清償債務(wù)，已經(jīng)構(gòu)成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對(duì)第三人的權(quán)利，造成其沒有財(cái)產(chǎn)或者沒有足夠的財(cái)產(chǎn)用來清償對(duì)債權(quán)人的債務(wù)，著就從客觀上對(duì)債權(quán)人造成了損害。然而關(guān)于是否應(yīng)當(dāng)以遲延履行作為構(gòu)成要件，在日本判例和學(xué)說上持否定意見，日本民法典第423條規(guī)定：“債權(quán)人于其債權(quán)未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項(xiàng)權(quán)利，但保存行為不在此限。”在解釋方面，一般認(rèn)為代位權(quán)的行使以債權(quán)已在清償期為滿足，而不必要求債務(wù)人構(gòu)成遲延。[8]我國臺(tái)灣民法第243條規(guī)定，債權(quán)人非于債務(wù)人已負(fù)遲延責(zé)任，不得行使代位權(quán)。此點(diǎn)與抵押權(quán)人須于債權(quán)已屆清償期而為受清償時(shí)，始能實(shí)行抵押權(quán)（臺(tái)灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以債務(wù)人構(gòu)成遲延作為判斷債務(wù)人怠于行使權(quán)利給債權(quán)人造成損害的另一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵趥鶆?wù)人到期以后，債務(wù)人雖然怠于行使，但債務(wù)人已經(jīng)履行債務(wù)或者正在履行債務(wù)，則不能判斷債務(wù)人的行為給債權(quán)人造成損害。如果債務(wù)人履行以后，其履行存在著不適當(dāng)?shù)惹闆r則表明債務(wù)人已經(jīng)構(gòu)成違約，債權(quán)人可以請(qǐng)求其承擔(dān)違約責(zé)任，而并不需要行使代位權(quán)。因?yàn)樵诖饲闆r下，債務(wù)人的怠于行使行為與其不適當(dāng)?shù)穆男行袨橹g沒有必然的聯(lián)系，換言之，債務(wù)人不適當(dāng)履行行為并不是因?yàn)槠涞∮谛惺顾斐傻摹Ｒ蚨鴤鶛?quán)人沒有行使代位權(quán)的必要。在債務(wù)人構(gòu)成遲延履行的情況下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)作出履行，但是由于債務(wù)人怠于行使其權(quán)利使其不具有足夠的財(cái)產(chǎn)用來清償對(duì)債權(quán)人的債務(wù)，造成債權(quán)履行的全部或部分不能。據(jù)此怠于行使與不能及時(shí)履行之間具有一定的聯(lián)系，從而表明其怠于行使權(quán)利的行為給債權(quán)人造成了損害。當(dāng)然，債務(wù)人怠于行使其權(quán)利的行為對(duì)其履行能力的影響在不同的情況下表現(xiàn)是不一樣的。例如可能導(dǎo)致其完全無力清償債務(wù)，也可能只是導(dǎo)致其不能履行部分債務(wù)，無論是何種情況，都會(huì)損害債權(quán)人的利益，因此，債權(quán)人可以行使代位權(quán)。當(dāng)然，以債務(wù)人履行抽成遲延作為債務(wù)人怠于行使權(quán)利給債權(quán)人造成損害的另一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)當(dāng)有某些例外，例如債權(quán)人即將因時(shí)效屆滿而使債務(wù)人難以主張權(quán)利，在此情況下，債權(quán)人為了中斷時(shí)效，不需要等到債務(wù)人履行遲延就可以行使代位權(quán)。[10]

第三，債務(wù)人因怠于行使自己對(duì)次債務(wù)人的權(quán)利，造成自己無力清償對(duì)債權(quán)人的債務(wù)，也就是說，在怠于行使自己的債權(quán)與不能清償自己的債務(wù)之間具有一定的因果聯(lián)系。為什么要強(qiáng)調(diào)因果上的聯(lián)系呢？一方面是因?yàn)閭鶆?wù)人怠于行使其權(quán)利，使其不能及時(shí)清償債務(wù)，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產(chǎn)使其清償債務(wù)，這已經(jīng)在客觀上給債權(quán)人造成了損害。另一方面，債務(wù)人怠于行使對(duì)次債務(wù)人的權(quán)利，造成自己無力清償對(duì)債權(quán)人的債務(wù)，本身表明債務(wù)人是具有過錯(cuò)的，即主觀上具有一種不愿意清償對(duì)債權(quán)人的債務(wù)，或者具有損害債權(quán)人的債權(quán)的故意或者過失。在此情況下，債權(quán)人行使其代位權(quán)，保障其債權(quán)是順理成章的。

需要指出的是，對(duì)于給第三人造成損害，也不應(yīng)當(dāng)理解為債務(wù)人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)給債權(quán)構(gòu)成眼損害。[11]對(duì)債權(quán)人造成損害并不一定是對(duì)債權(quán)人造成嚴(yán)重?fù)p害，或者說使債權(quán)根本不能實(shí)現(xiàn)。只要債權(quán)人怠于行使權(quán)利的行為回實(shí)際影響到債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，債權(quán)人也可以行使代位權(quán)。

（四）、債務(wù)人的債權(quán)不是專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)即代位權(quán)的客體應(yīng)當(dāng)適當(dāng)。

所謂代位權(quán)的客體，是指代位權(quán)的行使的對(duì)象。也就是說，債權(quán)人的代位權(quán)，應(yīng)當(dāng)針對(duì)債務(wù)人的哪一項(xiàng)權(quán)利行使，對(duì)此在理學(xué)上也值得探討。但擴(kuò)大代位權(quán)行使的客體的范圍，對(duì)保障債權(quán)人的權(quán)利固然十分有利，但由于代位權(quán)已突破了傳統(tǒng)的合同的相對(duì)性的規(guī)則，對(duì)第三人已經(jīng)產(chǎn)生了約束力，因此對(duì)這一制度的適用范圍應(yīng)當(dāng)作出明確的限制，尤其是在代位權(quán)行使的客體方面，必須要有嚴(yán)格的限制。

關(guān)于代位權(quán)的客體，根據(jù)合同法第73條的規(guī)定，債權(quán)人可以代位行使的權(quán)利必須是非專屬于債務(wù)人的權(quán)利。可“非專屬于債務(wù)人的權(quán)利”概念有些模糊，學(xué)者對(duì)此解釋不一。本人認(rèn)為作為代位權(quán)客體的債權(quán)應(yīng)符合以下條件：

1、代位權(quán)的客體必須是債權(quán)。

許多學(xué)者在代位權(quán)的客體方面各持己見，在所有權(quán)是不是代位客體上有所爭執(zhí)，本人認(rèn)為所有權(quán)應(yīng)當(dāng)專屬于債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人無權(quán)行代位行使。而債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、債務(wù)人作為抵押權(quán)人的抵押權(quán)、物權(quán)及物上請(qǐng)求權(quán)、債權(quán)人的代位權(quán)何撤銷權(quán)、訴訟法上的權(quán)利和公法上的權(quán)利、以及以財(cái)產(chǎn)目的的形成權(quán)都可以作代位權(quán)的客體。

2、代位權(quán)的客體必須合法。

債權(quán)合法，是指債務(wù)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)合法，而不包括債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債

權(quán)合法。根據(jù)最高人民法院1999年12月1日《關(guān)于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權(quán)人行使代位權(quán)時(shí)，要求債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)必須合法，這是從代位權(quán)行使的一般條件所做的規(guī)定，就代位權(quán)的客體而言，只限于債務(wù)人與次債務(wù)人之間的關(guān)系。對(duì)債權(quán)人的債權(quán)關(guān)系要求合法，是因?yàn)橹挥泻戏ǖ膫鶛?quán)債務(wù)關(guān)系才能受到法律的保護(hù)，并能夠使債權(quán)人代位行使債務(wù)人的權(quán)利，如果債權(quán)人本身享有的權(quán)利不合法，債權(quán)人自然不得代位行使此種不受法律保護(hù)得權(quán)利。

3、代位權(quán)得客體主要是具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)。

根據(jù)最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權(quán)的客體實(shí)際上是限定在“具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)”。盡管代位權(quán)客體主要是指=具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，但除了此種債權(quán)以外，還應(yīng)當(dāng)包括如下權(quán)利：第一，非合同債權(quán)，例如，不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)、基于無因管理而生的償還請(qǐng)求權(quán)、股份有限公司對(duì)于股東權(quán)繳納請(qǐng)求權(quán)。第二，合同上的權(quán)利，如對(duì)重大誤解等民事行為變更權(quán)或撤銷權(quán)、合同解除權(quán)、買回權(quán)等。第三，損害賠償請(qǐng)求權(quán)。此種請(qǐng)求權(quán)主要是違約損害賠償及侵害財(cái)產(chǎn)損害賠償請(qǐng)求權(quán)，而人身傷害的請(qǐng)求權(quán)因具有專屬性一般不得代位。

4、作為代位權(quán)的客體的債權(quán)，是非專屬于債務(wù)人的債權(quán)。

四、代位權(quán)制度種的缺陷及補(bǔ)救意見

代位權(quán)是在1999年頒布的《合同法》中才出現(xiàn)的，因此具有適應(yīng)時(shí)代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規(guī)定的客體僅限于債權(quán)，而其他權(quán)利應(yīng)否成為債權(quán)人代位權(quán)的標(biāo)的這一問題在這一條款中并無說明。其實(shí)在本人看來現(xiàn)實(shí)中有許多權(quán)利也可作為代位權(quán)的客體，如他物權(quán)、訴訟上的權(quán)利、稅收債權(quán)以及債務(wù)人履行不能的情況下債權(quán)人的代位權(quán)等。因此在適用代位權(quán)過程中可以適當(dāng)擴(kuò)大代位權(quán)客體的范圍以適應(yīng)需要。

另一方面，新制度的執(zhí)行總是在實(shí)體法存在的基礎(chǔ)上，依靠程序法取執(zhí)行，但合同法中代位權(quán)的規(guī)定卻忽視了現(xiàn)實(shí)代位權(quán)的程序機(jī)制，即代位訴訟的規(guī)定。這就需要法院在實(shí)際過程中量體裁衣，以此來有力維護(hù)債權(quán)人的利益。

《合同法》第73條關(guān)于債權(quán)人代位權(quán)規(guī)定的一個(gè)重要目的是要解決現(xiàn)實(shí)生活中大量存在的“三角債”問題，但該規(guī)定最終能否實(shí)現(xiàn)這一立法目的，則有賴于對(duì)它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學(xué)說的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并借助我們的司法實(shí)踐以充實(shí)法律生命。

總之，代位權(quán)的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會(huì)生活在不斷發(fā)展，代位權(quán)制度也應(yīng)在此基礎(chǔ)上不斷加以完善，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，本人也希望有更多人士關(guān)注代位權(quán)制度，以推動(dòng)代位權(quán)制度的更加完善。

注釋：

1、《論代位權(quán)和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學(xué)法學(xué)院民商法博士研究生。

2、《論代位權(quán)的行使要件》，王利明。

3、王創(chuàng)《對(duì)最高人民法院（關(guān)于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。

4、審衛(wèi)星：“論債權(quán)人撤銷權(quán)的構(gòu)成”，載《法制與社會(huì)發(fā)展》，2000年。

5、《對(duì)最高人民法院（關(guān)于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。

6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學(xué)出版社，1999年版。

7、《論代位權(quán)的行使要件》，王利明。

8、：《中國民法債編總論》，臺(tái)灣1964年版。

9、鄭玉波：《民法實(shí)用債之通則》，第166頁，臺(tái)灣1986年版。

10、民法院經(jīng)濟(jì)庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。