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關健詞:會計　職業道德　規范

改革開放以來，隨著社會主義市場經濟體制的建立，社會經濟發展迅速加快，不少財會人員在物質財富中失去了方向，貪污、濫用職權等行為大行其道，客觀上要求建立與之相適應的會計人員職業道德規范，使其成為各行各業會計人員必須自覺遵守的行為準則和自律標準，這是我國加人世貿組織后的必然要求，同時也是有效治理各種貪污、腐敗行為的有效措施之一。本人結合實際情況談談對會計職業道德規范的認識。

    1.會計職業道德

    會計職業道德是一個比較廣泛的概念，是一般社會公德在會計工作中的具體體現，是引導、制約會計行為，調整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間關系的社會規范。具體地說，是指會計職業人員在從事會計工作、履行會計行為時所應遵守的道德標準。

    2.會計職業道德規范的主要內容

    會計職業道德的基本內容表現為會計職業道德規范。會計職業道德規范是指一定社會經濟條件下，對會計職業行為及職業活動的系統要求或明文規定。它是職業道德在會計職業行為和會計職業活動中的具體體現。

    根據我國的會計工作、會計人員的實際情況，結合會計職業道德的一般要求，筆者認為，會計人員的職業道德規范應包含愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理和強化服務等主要內容。

    2.1會計人員愛崗敬業的表現之一是忠于職守，盡職盡責。這是財會人員職業道德規范的首要前提。它要求財會人員充分認識本職工作在整個經濟和社會事業發展過程中的地位和作用，從而珍惜自己的工作崗位，熱愛本職工作，做到干一行愛一行，兢兢業業，一絲不茍。同時，還要求財會人員在工作中正確處理責、權、利三者關系;刻苦鉆研業務，不斷提高技能，勇于革新，爭做行家里手。

2.2誠實守信這是財會人員職業道德規范的基本要求。不僅要求會計人員言行一致，表里如一，做老實人，說老實話，辦老實事，不弄虛作假，不欺上瞞下，講信用，重信用;而且要求財會人員做到不為利益誘惑，保密守信;還要堅持做到執業謹慎，信譽至上。

    2.3廉潔自律是會計職業道德的內在要求。它就是要求會計人員必須加強世界觀的改造，樹立正確的人生觀和價值觀，不斷反省、剖析、提高自己，同時要公私分明，不貪不占，遵紀守法，盡職盡責。

    2.4客觀公正。這是財會人員職業道德規范的靈魂。它首先要求會計人員的態度額觀公正，其前提是以良好的專業知識和專業技能為前提;其次要求會計人員在工作過程中必須遵守各種法律、法規、準則和制度，依照法律規定進行核算，并做出額觀的會計職業判斷;再次，還應實事求是，不偏不倚，如會計人員在辦理有關繳納企業所得稅的業務時，應依法納稅，不能以損害國家利益為前提而少交稅款。

    2.5堅持準則。這是財會人員職業道德規范的重中之重。它要求會計人員在處理業務過程中，嚴格按照會計法律制度辦事，不為主觀或他人意志左右。會計人員在進行核算和監督過程中，只有堅持準則，才能以準則作為自己的行動指南，在發生道德沖突時，應堅持準則，以維護國家利益、社會公眾利益和正常的經濟秩序。為此，要求財會人員必須具備高度的政治責任感，牢固樹立財經法制意識，時刻保持清醒的頭腦。

    2.6提高技能。這是財會人員職業道德規范的時代要求。會計是一門不斷發展變化、專業性很強的學科，它與經濟發展有密切的聯系。會計工作是一門專業性和技術性很強的工作，從業人員必須“具備一定的會計專業知識和技能”，才能勝任會計工作，才能夠勤勉、謹慎地運用其知識、技能經驗，善于根據客觀環境做出正確的職業判斷，如選擇恰當的會計政策、做出合理的會會計估計等。

 2.7參與管理。簡單地講就是間接參加管理活動，為管理者當參謀，為管理活動服務。這就要求會計人員努力鉆研業務，熟悉財經法規和相關關制度，提高業務技能，熟悉服務對名勝的經營活動和業務流程，使參與管理的決策更具針對性和有效性，不能消極被動地記賬、算賬和報賬。

    2.8強化服務。是要求會計人員具有文明的服務態度、強烈的服務意識和優良的服務質量。會計人員服務的態度直接關系到會計行業的聲譽和全行業運作的效率，會計人員服務態度好、嚴格執法、服務周到就能提高會計職業的信譽，增強會計職業的生命力，反之，就會影響會計職業的聲譽，甚至直接影響到全行業的生存和發展。

    3.會計職業道德規范的基本特征

    3.1原則性原則性是會計職業道德規范的典型特征。堅持原則能使財會工作者職業義務感和使命感得以加強，作為會計工作者，如果不具備高尚的職業道德，不堅持按原則辦事，不僅會危害自身，也會損害了國家和人民的利益。

    3.2無私性財務工作要求會計人員具有大公無私、公而忘私的思想和行為，以國家、集體的利益重于一切為最高原則。無私性集中體現在財務工作者的道德習慣行為上，廉潔奉公，不貪不沽，一塵不染，保持和發揚艱苦奮斗，勤儉建國的傳統作風。

    3.3服務性財務工作貫穿于我國四化建設的各行、各業、各個部門。財務工作既不能獨立于各行、各業、各部門而存在，又不能置于各行各業各部門之上。

    3.4時代性不同歷史時期，有不同的道德標準，所以說，財會人員職業道德規范具有很強的時代性。

    4.會計職業道德規范的重要作用

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改革開放以來，隨著社會主義市場經濟體制的建立，社會經濟發展迅速加快，不少財會人員在物質財富中失去了方向，貪污、等行為大行其道，客觀上要求建立與之相適應的會計人員職業道德規范，使其成為各行各業會計人員必須自覺遵守的行為準則和自律標準，這是我國加人世貿組織后的必然要求，同時也是有效治理各種貪污、腐敗行為的有效措施之一。本人結合實際情況談談對會計職業道德規范的認識。

一、會計職業道德

會計職業道德是一個比較廣泛的概念，是一般社會公德在會計工作中的具體體現，是引導、制約會計行為，調整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間關系的社會規范。具體地說，是指會計職業人員在從事會計工作、履行會計行為時所應遵守的道德標準。

二、會計職業道德規范的主要內容

會計職業道德的基本內容表現為會計職業道德規范。會計職業道德規范是指一定社會經濟條件下，對會計職業行為及職業活動的系統要求或明文規定。它是職業道德在會計職業行為和會計職業活動中的具體體現。

根據我國的會計工作、會計人員的實際情況，結合會計職業道德的一般要求，筆者認為，會計人員的職業道德規范應包含愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理和強化服務等主要內容。

2.1會計人員愛崗敬業的表現之一是忠于職守，盡職盡責。這是財會人員職業道德規范的首要前提。它要求財會人員充分認識本職工作在整個經濟和社會事業發展過程中的地位和作用，從而珍惜自己的工作崗位，熱愛本職工作，做到干一行愛一行，兢兢業業，一絲不茍。同時，還要求財會人員在工作中正確處理責、權、利三者關系;刻苦鉆研業務，不斷提高技能，勇于革新，爭做行家里手。

2.2誠實守信這是財會人員職業道德規范的基本要求。不僅要求會計人員言行一致，表里如一，做老實人，說老實話，辦老實事，不弄虛作假，不欺上瞞下，講信用，重信用;而且要求財會人員做到不為利益誘惑，保密守信;還要堅持做到執業謹慎，信譽至上。

2.3廉潔自律是會計職業道德的內在要求。它就是要求會計人員必須加強世界觀的改造，樹立正確的人生觀和價值觀，不斷反省、剖析、提高自己，同時要公私分明，不貪不占，遵紀守法，盡職盡責。

2.4客觀公正。這是財會人員職業道德規范的靈魂。它首先要求會計人員的態度額觀公正，其前提是以良好的專業知識和專業技能為前提;其次要求會計人員在工作過程中必須遵守各種法律、法規、準則和制度，依照法律規定進行核算，并做出額觀的會計職業判斷;再次，還應實事求是，不偏不倚，如會計人員在辦理有關繳納企業所得稅的業務時，應依法納稅，不能以損害國家利益為前提而少交稅款。

2.5堅持準則。這是財會人員職業道德規范的重中之重。它要求會計人員在處理業務過程中，嚴格按照會計法律制度辦事，不為主觀或他人意志左右。會計人員在進行核算和監督過程中，只有堅持準則，才能以準則作為自己的行動指南，在發生道德沖突時，應堅持準則，以維護國家利益、社會公眾利益和正常的經濟秩序。為此，要求財會人員必須具備高度的政治責任感，牢固樹立財經法制意識，時刻保持清醒的頭腦。

2.6提高技能。這是財會人員職業道德規范的時代要求。會計是一門不斷發展變化、專業性很強的學科，它與經濟發展有密切的聯系。會計工作是一門專業性和技術性很強的工作，從業人員必須“具備一定的會計專業知識和技能”，才能勝任會計工作，才能夠勤勉、謹慎地運用其知識、技能經驗，善于根據客觀環境做出正確的職業判斷，如選擇恰當的會計政策、做出合理的會會計估計等。

2.7參與管理。簡單地講就是間接參加管理活動，為管理者當參謀，為管理活動服務。這就要求會計人員努力鉆研業務，熟悉財經法規和相關關制度，提高業務技能，熟悉服務對名勝的經營活動和業務流程，使參與管理的決策更具針對性和有效性，不能消極被動地記賬、算賬和報賬。

2.8強化服務。是要求會計人員具有文明的服務態度、強烈的服務意識和優良的服務質量。會計人員服務的態度直接關系到會計行業的聲譽和全行業運作的效率，會計人員服務態度好、嚴格執法、服務周到就能提高會計職業的信譽，增強會計職業的生命力，反之，就會影響會計職業的聲譽，甚至直接影響到全行業的生存和發展。

三、會計職業道德規范的基本特征

3.1原則性原則性是會計職業道德規范的典型特征。堅持原則能使財會工作者職業義務感和使命感得以加強，作為會計工作者，如果不具備高尚的職業道德，不堅持按原則辦事，不僅會危害自身，也會損害了國家和人民的利益。

3.2無私性財務工作要求會計人員具有大公無私、公而忘私的思想和行為，以國家、集體的利益重于一切為最高原則。無私性集中體現在財務工作者的道德習慣行為上，廉潔奉公，不貪不沽，一塵不染，保持和發揚艱苦奮斗，勤儉建國的傳統作風。

3.3服務性財務工作貫穿于我國四化建設的各行、各業、各個部門。財務工作既不能獨立于各行、各業、各部門而存在，又不能置于各行各業各部門之上。

3.4時代性不同歷史時期，有不同的道德標準，所以說，財會人員職業道德規范具有很強的時代性。

四、會計職業道德規范的重要作用

會計職業道德規范的作用，主要體現在以下幾個方面：

4.1會計職業道德規范是對會計法律制度的重要補充。會計法律制度是會計職業道德的最低要求，會計職業道德規范對會計法律制度起到了重要的輔助和補充作用。

4.2會計職業道德規范是規范會計行為的基礎。會計職業道德規范對會計的行為動機提出了相應的要求，從而起到規范會計行為的目的。

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關鍵詞:職業道德; 會計能力

會計是一門傳遞信息報告主體經營活動與結果的技術，同時又會產生經濟后果，影響到企業、政府、投資人和債權人等相關方面的利益。因此，會計人員不僅要具備一定會計理論水平，又要加強職業道德觀念，這樣才能成為市場經濟高職業素質的合格型人才。

下面就本人從事財務經營工作的經歷談點個人觀點：

1建立職業道德規范的必要性

1.1 是提高會計人員的職業道德水品的有效途徑。

職業道德規范包含：敬業愛崗、熟悉法規、依法辦事、客觀公正、搞好服務、保守秘密。

職業道德是就職人員的職業品質、工作作風和工作紀律的統一。會計人員職業道德是會計人員在會計工作中應當遵循的道德規范。從事會計專業的人員一要具備會計職業道德感，二要具備解決會計職業道德沖突問題的思維方式，三要了解當前各種會計法律法規和職業道德規則規范。會計工作的質量高低，不僅同各項技術規范有關，更痛道德規范密切相關。因為技術性規范是由會計人員來執行的，而會計人員的職業道德水平在很大程度上影響著他們對業務的主觀判斷及對技術規范的執行，從而影響到會計工作的質量。會計人員面對復雜的會計事項應如何堅持會計原則，建立會計人員職業道德規范。可以強化對會計人員的道德約束，讓財務人員結合現實生活學會如何識別和判斷，如何拒絕各種經濟利益的誘惑，如何堅守職業道德規范而不觸犯國家的法律法規。促使會計人員熟悉財經法律、法規和國家統一的會計制度，提高職業道德水品，做到自己在處理各項經濟業務時合法合理，保證各項技術規范的貫徹執行。

1.2 是防止和杜絕會計工作中不道德行為的必要措施。

在會計工作中出現弄虛作假等違規行為首先是違背會計人員職業道德的行為，建立職業道德規范可以使會計人員在辦理業務時隊自己的職業行為有對照標準和衡量標準，可以幫助會計人員理直氣壯的堅持原則，嚴格把關、強化會計監督。一個有過硬職業道德的會計人員必然也是遵紀守法方面不含糊不懈怠的會計人員。

2 提高會計職業能力的必要性

會計的職業能力就是從事會計工作崗位的各種能力的綜合。首先要有過硬的會計專業能力，會計的專業能力包括以下幾方面：

2.1 會計業務核算能力和會計電算化能力。

計算機和計算機網絡作為一種工具和手段介入到會計工作中，一方面改變了傳統會計理論和會計核算方法，另一方面也對傳統會計人員的知識結構提出新的要求。目前會計人員對電算化的認識多數憑借的是實際工作中的不斷摸索與經驗的積累總結。因此我們要將日常積累和電算化知識予以歸納總結，搭建新的知識框架，來指導會計人員的工作，并不斷完善和充實這個框架。

2.2 對數字的敏感力。

會計工作主要是靠數字來完成的，而不同的數字又代表不同的經濟業務及含義，這就要求會計人員對數字要特別敏感，對見過的尤其是有價值的數字應在頭腦中記下來，隨用隨取，這樣對于做好會計工作將起到事半功倍的效果。會計必須對會計數據有一種自然的職業敏感和條件反射。

2.3 應具備良好的職業道德、溝通協調能力、終身學習能力、環境適應能力和計算機操作能力等職業能力

2.3.1 良好的職業道德。由于會計工作的特殊性，決定會計人員必須具備依法辦事、事實求是、客觀公正、誠實守信、愛崗敬業、吃苦耐勞等職業素質。會計人員必須做到潔身自重，塑造個人良好的道德品質和職業人格尊嚴，敢于抵制歪風邪氣。良好的職業道德是做好會計工作的基礎。在物質利誘面前能夠做到不動心，這要靠多年的學習、鍛煉，甚至是教訓才能做到。

2.3.2 溝通協調能力。財務工作涉及方方面面，必須具備溝通協調能力。一個人事業的成功、個人的發展都離不開上級的信任、下級的支持、同級的配合以及相關單位人員的協作。在實際工作中，會計人員接觸面廣，財會人員經常與銀行、稅務、工商、審計、財政、客戶以及本單位的領導、職能部門和職工打交道，作為會計人員必須要協調處理好各層面的人際關系，這對工作的開展將起到積極作用。在工作中要有社交意識，學習社交知識和溝通技巧。

2.3.3 終身學習能力。終身學習是每一個人自身發展和適應職業的必由之路。社會變化急劇，知識老化加速，任何人都不可能一勞永逸地擁有足夠的知識，而需要終身學習，才能適應工作的需要、適應社會的發展。

2.3.4 環境適應能力。不同的環境、不同的領導、不同的同事，許多人都會感到和以往有很大的不同，有的還形成了較大的心理壓力，給工作和生活帶來極大影響。這就要求靈敏洞察外界環境的變化，適應并能隨著外界環境的改變而迅速調整自己的行為方式、思維習慣以適應現有的生存環境，積極地開展工作。

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【關鍵詞】

會計職業道德；制定者；規范體系

1 會計職業道德概述

我國現行會計職業道德規范是由我國財政部下屬的中國注冊會計師協會擬定的并由財政部于1996年6月17日頒布。會計職業道德主要內容有八項，包括愛崗敬業、誠實守信，廉潔自律、客觀公正，堅持準則、提高技能，參與管理、強化服務，這三十二個字將會計職業道德由抽象化變為具體指引，不僅為會計從業人員的日常會計工作提供了道德參考與行為規范，而且也為相關管理部門對會計人員進行考核與評定提供了依據。

2 我國會計職業道德現狀及存在問題

2.1 中注協存在限制

我國會計職業道德規范的制定者為中國注冊會計師協會，中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）成立于1988年11月，是在財政部黨組和理事會領導下開展行業管理和服務的法定組織。該協會中注協的主要職責是擬訂注冊會計師執業準則、規則，監督、檢查實施情況，制定行業自律管理規范，對會員違反相關法律法規和行業管理規范的行為予以懲戒；組織實施注冊會計師全國統一考試等等，顯然，中注協的主要任務是管理培養注冊會計師，這與普通會計從業人員還是有較為大的差異，其并不能代表和了解一般會計從業人員，所以尤其制定會計人員的會計職業道德規范值得商榷。

2.2 制定體系不完善

我國會計職業道德在只存在制定者和頒布者，卻忽略了一個重要的制定后的監管者，一個規范的建立，必須通過監督與完善才能使得理論具有可操作性和執行性。只有制定，空有規范內容卻沒有相應的監督與獎懲，這勢必將會使規范流于口號和形式。會計本身是個特殊的職業，是企業人，具有分散性和個體性，只有充分的將制度與規范細化個別化，才可以使得會計職業道德落實在每一個會計人的身上。

3 改革我國會計職業道德規范制定者的對策

對于一個職業的道德規范的制定者的選擇，我認為首先要符合中國具體國情，不能一味的效仿國外；其次要具有權威性，權威性是一個道德規范實施的必要保障，只有具有權威性，頒布出來的規范才會有人做，必須做；最后，必須充分掌握相關崗位的實際情況，一個不是專門管理專門研究相關職業的機構是無論如何也無法制定出真正可操作執行的道德規范的。只有具備以上三點才能制定出符合該職業特征的可操作的職業道德規范，會計職業道德規范也不例外。我國現行會計職業道德規范是由財政部下屬的中國注冊會計師協會擬定的，中注協屬于半官方性質，權威性不足且無法真正代表會計從業人員。我國可建立專門的會計從業人員的協會，對一般會計人員的職業道德進行擬定，并通過財政部進行核定審批，最終由財政部進行頒布，這樣既保證了不脫離會計從業人員紙上談兵，又具有充分的權威性，使得其可以貫徹實施。

4 建立完善的會計職業道德規范體系

4.1 對于制定的會計職業道德規范的實施建立監督機構

一個規范的制定，不是制定出然后頒布就算大功告成，只有充分的貫徹實施，才算是成功了一半，這個時候，應該積極建立起成熟的會計團體，對各單位、各企業的會計道德規范的執行情況進行監督，有監督才能有執行，才能使得會計職業道德不會淪為理論和理想，同時，會計職業道德不是一成不變的，該機構還可以通過對會計人員的監管與研究發現會計職業道德規范的不完善，從而能積極改善，與時俱進。

4.2 對于會計人員對職業道德規范的遵守建立考核機制

獎懲，對于各行各業，各個人來講都是增強動力，提醒警示的良方，會計人員也不例外。會計人員是否遵守了會計職業道德規范，是否有人積極努力去做，與不良風氣作斗爭而有些會計人員上有政策下有對策，對會計職業道德規范敷衍了事，這些都必須通過相應考核機制來評判，對于那些恪盡職守，努力踐行規范的人，給予獎勵與表彰，而對于那些只考慮私利，違反職業道德的會計從業人員，務必給予懲處。只有將考核機制與獎懲措施配套建立起來，才能使得會計職業道德規范真正深入每一個會計從業人員的心中，積極努力的遵守會計職業道德規范。

4.3 對于維護會計人員的利益建設成熟會計職業團體

會計人員由于其屬于企業人的特殊性，很多會計人員不是不愿意遵守會計職業道德，違背職業良心，而是不受制于企業管理層，一但堅持職業良心，很有可能面臨處分、辭退等窘境，那么如何維護這一部分會計人員的合法權益呢，這就需要建立成熟的會計職業團體，可以讓會計人員有冤可申，有所依靠。

5 提供良好的會計職業道德規范實施環境

5.1 積極宣傳營造良好氛圍

環境對于人的行為有著非常重要的影響。在國內，《會計法》的普及程度嚴重不足，社會工作對于各種會計知識的認識嚴重不足，難以有效的形成一個良好的社會氛圍。因此，必須要加強對社會工作普及各種會計相關的知識，讓公眾能夠具備有良好的識別能力；讓整個社會可以形成良好的輿論監督氛圍，讓社會大眾能自覺的對錯誤的會計言行進行抵制；在社會上實行多方位、多渠道的會計職業道德宣傳教育，營造出一個良好的輿論氛圍，讓真確的會計職業道德觀念能夠融入到人民大眾的思想觀念深處，成為其自覺行為。

5.2 完善相關法律法規制度

在規范和管理會計職業過程中，法治和德治是一個緊密結合的整體，二者不可偏廢。會計職業道德本身具有自律性，不具有強迫性，所以，需要對法律體系進行進一步的改善，促使法律體系的完備，為會計監管提供完善法律保障。通過法律體系的完善，進一步增強依法懲處的力度、賠償與執行的力度。

綜上所述，會計職業道德建設關乎會計從業者就業前途，關乎企業對外形象，關乎會計業改革創新。大力強化會計職業道德建設，對于提高會計工作者就業競爭力、樹立良好企業形象、實現會計業可持續發展，具有十分重大的現實意義。會計職業道德規范的制定和實施體系的建立是一個需要長期努力和不斷完善的過程，我國會計職業道德體系雖然仍然存在很多問題，但一直在探索中前進。我們應當清楚，會計職業道德規范不是理想而應該是會計人員從業的基本要求，是每一位會計從業人員都應該做到的基本行為規范。同時，會計職業道德規范不是制定好頒布出就了事，必須通過國家、企業、社會、從業人員自身幾方面的共同努力才能落到實處，改善我國會計職業道德的現狀，使其能夠健康的發展下去。

【參考文獻】

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新《會計法》的實施，對于規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序，具有重，要的現實意義．會計人員作為會計工作的主要承擔者，其道德水平的優劣，業務素質的高低，直接影響著單位會計工作的質量．本文擬就會計職業道德建設，談一點粗淺的認識．

一、加強會計職業道德建設的必要性

《會計法》第39條明確規定“會計人員應當遵守職業道德，提高業務素質”在社會主義市場經濟條件下，加強會計人員職業道德建設，對于更好地服務于市場經濟體制建設，提高會計工作質量和會計人員的

整體素質有著重要的意義．

(一)加強會計職業道德建設是建立社會主義市場經濟體制的需要建立社會主義市場經濟體制的核心任務有三條：

一是建立法制嚴明、公平競爭的市場體系；二是建立強有力的宏觀調控體系；三是建立現代企業制度。這

三條都離不開會計工作、會計信息和會計管理．但從會計工作實際情況看，會計作假現象在某些領域、某

些環節十分普遍，會計信息嚴重失真．造成這種情況的原因是多方面的，但會計人員職業道德水推偏低是一個重要的因素，要使會計更好地為建設社會主義市場經濟服務，就必須抓住會計職業道德建設，提高會

計工作的“含金量”．

(二)加強會計職業道德建設是提高會計工作質量和會計隊伍整體素質的需要

會計工作是經濟管理工作的重要組成部分，會計信息是企業經營決策、國家宏觀調控的重要依據．而會計信息的提供是由會計人員完成的，所以會計人員的業務素質及其職業道德水平的高低，尤其是后者起著重大的作用．在現實生活中，法律、法規很難完全保證和滿足有些利益和要求，況且法規往往滯后于現實．所以，要提高會計工作質量，要提高會計隊伍的整體素質，人的道德因素是至關重要的，會計人員必須樹立良好的職業道德風尚，作一個德才兼備的理財者和管理者．

二、會計職業道德的基本內容

1996年財政部頒布的《會計基礎工作規范》第2章第2節，對會計人員職業道德作了六個方面的原則規定，以我個人理解，會計職業道德應包括以下幾方面的內容：

(一)愛崗敬業，忠于職守

會計人員應充分認識到會計這個職業在整個社會。主義建設中的重要地位和作用，承認自己所從事的工作的社會價值．會計工作不僅為企業內部管理部門、投資者、債權人以及政府管理部門提供重要的會計信息，而且還擔負著促進企業降低成本、改善經營管理、提商經濟效益的任務．因此，要求會計人員端正專業思想，“明確服務宗旨，樹立干一行、專一行、愛一行的良好職業榮譽感和責任感，勤勤懇懇，兢兢業業，“堅守崗位，以高度的事業心做好本職工作．

(二)熟悉法規，依法辦事

在市場經濟中，任何單位的經濟業務都要直接或間接地受到有關法律、法規的規定．國家的許多法律、法規，尤其是財經方面的法律、法規的貫徹執行；都要通過會計工作來體現．從事會計工作的人員，為了更好地履行核算和監督的職責，首先要認真學習和熟悉掌握財經法律、法規和國家統一的會計制度，做到在處理各項經濟業務時知法依法，知章依章，依法把關守口，維護規章制度的嚴肅性、科學性和完整性，會計人員在履行職責中，要敢于并善于執行各種法律、規章，堅決按國家法律、規章嚴格審查各項財務收支，維護國家和投資者的利益，決不能為個人或小團體的利益，弄虛作假、營私舞弊．

(三)實事求是，客觀公正

實事求是、客觀公正是每個會計人員應該具備的職業品質．會計是經濟管理的重要組成部分，會計資料不僅是各單位進行經營管理和業務管理的依據，而且也是國家據以進行宏觀經濟分析和調控的重要依據．如果會計數據失真，那會計核算就毫無意義，這不僅影響到微觀管理，而且還影響到宏觀決策。因此，會計人員在辦理會計事務中，必須以實事求是的精神和客觀公正的態度，完整、準確、如實地反映各項經濟活動情況，不隱瞞歪曲，不弄虛作假，不搞假帳真算、真帳假算。維護會計信息的真實性，是會計職業道德的起碼要求。

(四)廉潔牽公，不謀私利

廉潔奉公，不謀私利是會計職業道德的重要特征，也是衡量會計人員職業道德的基本尺度．會計工作是各方面利益分配的關鍵，只有在會計工作中堅持原則，不謀私利，一心為公，才能處理好各方面的利益關系．會計工作天天要與“錢”“物”打交道，如果沒有廉潔奉公的品質和良好的職業道德，就可能經不住“金錢”的誘惑，還可能走上犯罪的道路．因此，會計人員必須以廉潔奉公、不謀私利作為自己的行為準則，敢于抵制揭發各種損公肥私的不良行為和不正之風，大膽維護國家的財經紀律及企業的規章制度，做到“手提萬貫，一塵不染。”

(五)精通業務，自強不息

會計工作是一項專業性、技術性很強的工作，要求會計人員必須具備必要的專業知識和專業技能。會計學是一門社會科學，其內涵十分豐富，知識面也相當寬廣，而且隨著社會主義市場經濟體制的建立，改革開放的不斷深入，經濟生活中提出了許多過去不曾遇到的新問題，會計也面臨著許多全新的課題，會計理論、會計知識都以前所未有的速度更新．因此，會計人員必須在實踐中不斷地學習，認真鉆研業務技能，精通現代科學技術，熟練掌握會計電算化管理技術，以適應會計工作發展的需要。

(六)改革創新，搞好服務

會計是對單位的經濟業務進行確認、計量、記錄和報告，并通過所提供的會計資料參與預測和決策，實行監督，旨在實現最優經濟效益的一種管理活動。會計人員必須改變過去那種單純的記帳、算帳、報帳的傳統觀念，解放思想，開拓創新，大膽改革，從會計工作的角度，對投入產出進行可行性論證，積極為領導出謀劃策，參與單位的預測和決策，并運用自己所掌握的會計信息和會計方法，為改善單位內部管理，提高經濟效益服務。

三、加強會計職業道德建設的措施

建立一支適應經濟發展需要的高素質的會計隊伍，加強會計職業道德教育勢在必行。

(一)加強宣傳教育

會計職業道德教育是加強會計職業道德建設的重要手段，不僅要加強在崗會計人員的職業道德教育，而且這應重視在校會計專業學生的職業道德教育。在崗會計人員的職業道德教育，應貫穿于會計人員的整個職業生涯之中。必須加強會計人員職業道德規范的建設，在組織會計人員繼續教育時，注意業務知識和職業道德教育并重．此外，會計職業道德教育還要從會計專業的學生抓起，使他們充分認識到職業道德的重要性，使他們在走向工作崗位之前就樹立良好的職業道德風范。與此同時，還應重視輿論宣傳的作用，輿論可以對會計人員的道德行為起到揚抑作用。在會計領域中，只有形成了揚正抑邪、褒善貶惡的社會輿論環境，會計職業道德教育才能取得良好的效果。

(二)從會計人員“自律”抓起

所謂“自律”就是會計人員應按照職業道德的要求，堅持不懈地進行自我對照和自我調整，不斷地提高覺悟和修養．會計職業道德是一種非強制性的，是以內心力量起作用的社會規范。會計

工作質量的高低，會計信息的真實性及其對決策的有用性，很大程度上決定于會計信息的提供者——會計人員本身的職業道德水準．就此而言，會計人員必須在職業生活中對自己的思想品質、思想意識方面進行自我鍛煉、自我教育和自我改造，要把履行會計職責轉變為自覺遵守的道德行業準則．

(三)加快法制建設步伐，建立和健全會計法規體系，加大執法力度

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一、會計職業道德缺失的成因分析

（一）單位內部的不利影響因素

1.從業環境對會計職業道德的影響

會計操作人員是單位內部的從業人員，受聘、受雇于會計控制者。會計人員在單位的地位具有天然的從屬性，從屬于所在單位的文化層次及其單位負責人的道德水準。當會計人員與單位負責人發生道德沖突時，會計人員就會面臨兩難選擇，若堅持職業道德，就很有可能會被辭退下崗。當前突出存在的企業會計信息失真問題，大都是會計控制者授意、指使、強令會計操作者編制虛假會計信息造成的。因此新《會計法》特別強調對違法行為要追究單位負責人的責任是非常正確的，是減少從業環境對會計職業道德影響的重要舉措。

2.會計人員的總體道德素質偏低的影響

會計人員在做出違法違紀會計行為時，一般都在職權范圍內，以出于主觀故意，主動而為，這反映出會計人員自身道德素質偏低。其形成的原因，固然也有社會風氣和單位負責人道德水平的影響，但與教育不夠極有關系。我們的學校教育中，較長時期片面注重智育，忽視德育。在會計大中專學歷教育中，系統的職業道德課程幾乎沒有開設。而在參加工作以后，會計人員后續教育規定中雖有職業道德內容，但只是走形式，很少進行職業道德培訓。

（二）單位外部的不利影響因素

1.市場經濟的負面影響造成人們價值取向的偏差

隨著經濟體制的轉變，社會上人們的思想意識、價值觀念，都在發生變化。在會計領域也同樣遇到了經濟發展與道德進步“二律悖反”的困惑。在建立市場經濟體制的過程中，人們在追求物質利益時，個人主義、利已主義、享樂主義等思想意識抬頭，生活在其中的人們包括會計人員的價值觀念、價值取向，也會發生同樣的變化。所以人們在分析會計信息失真原因時所講的“利益驅動”就是這種價值觀念變化的一種負面效應。

2.政府監督不力，造成會計職業道德失范惡性循環

政府監督不力，這是會計職業道德失范產生的土壤。監督不力，在客觀上助長了會計造假行為的猖獗。致使會計信息失真，會計造假處于惡性循環的狀態。另外，會計職業道德規范體系不完善，對違反會計職業道德行為的處罰蒼白無力，也是會計職業道德嚴重缺失的重要原因。

二、規范會計職業道德的措施

1.凈化會計行為環境。會計行為環境的好壞直接影響著會計職業道德的好壞，會計人員不僅工作在會計領域，更生活在社會大環境中，其職業道德不可避免地要受到社會各各種不良因素的影響和干擾。凈化環境，僅靠會計職業界的努力不是就能做到的，而要依托于社會各方面的變革與協調，尤其是與法律、各行業的職業道德同步，才能建設好會計職業道德。在加強社會主義精神文明建設的今天，各行業都應自覺提高職業道德意識，從而營造出建設會計職業道德的和諧環境，以保證會計信息的真實可靠。

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職業道德規范是職業技術規范的基礎和前提保證。職業技術規范是對注冊會計師執業技術進行的規范，它是保證工作質量的一個重要條件。但是，如果一個注冊會計師沒有崇高的職業道德理想、職業道德責任感、職業道德良知及較強的執業能力，即使有再好的職業技術規范也不能完全保證其高質量地完成相關業務。因此，注冊會計師職業道德規范是注冊會計師執業過程和結果質量的基礎和保證。注冊會計師職業技術規范在職業道德規范的約束和引導下對注冊會計師在執業技術方面提出的要求是對注冊會計師最低的執業要求。

職業技術規范和職業道德規范有著共同的目標，相同的對象，承擔相同的責任，二者關系密切。主要表現為：首先，二者在作用上互相補充。在規范注冊會計師的行為中，首先要依賴注冊會計師職業道德規范，以此來約束注冊會計師的道德行為，同時也以此來約束和影響注冊會計師的執業行為。對于在執業過程中有些不能用技術來衡量和實現的內容和功能，往往需要用道德規范的形式加以規范和約束。但是如果僅以職業道德規范來約束注冊會計師的行為是不夠的，還必須對其執業技術進行規范。只有較高的執業技術和技能，才有可能以較高的質量完成任務。因此我們不能完全信賴職業技術規范而排斥職業道德規范的教化功能。其次，二者在內容上互相滲透，互相疊加。注冊會計師職業技術規范中包含著一些注冊會計師職業道德規范的內容，同時，職業道德規范中也含有一些技術規范的內容。最后，在實施業務過程中，二者相互作用。職業道德規范從思想方面對職業技術規范的運行進行正確的引導；職業技術規范是促進職業道德規范形成和遵守的重要技術基礎。

二、注冊會計師職業道德規范與技術規范的區別

注冊會計師職業道德規范與職業技術規范雖然有著緊密的聯系，但二者還是有著一定的區別。

首先，性質不同。職業技術規范對注冊會計師執業過程的基本要求、審計操作、披露要求和執業責任等方面作了規定，對注冊會計師從外部進行強有力的約束，具有強制性特點。職業道德規范則對注冊會計師職業道德行為中的基本要求、遵循原則、專業勝任能力、與委托方和相關當事方關系及與同行間的關系做出了規范，它的大部分來自于職業習慣和約定俗成的內容，要依靠注冊會計師自覺、自愿地執行，并依靠社會的輿論來監督和實現的。但它更主要是靠注冊會計師的良知，基本是非強制性的，具有很強的自律性。

其次，表現形式不同。職業技術規范由注冊會計師職業執業實踐中來，能表現出具體、明確的形式，并且是由會計管理行政部門制定并頒布，要求強制遵守。而職業道德規范雖然也有明確的形式，如《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，但也有一些不成文的規范，存在于人們的意識和信念之中，它依靠社會輿論、傳統道德和道德評價等方式來實現。即使是成文的，職業道德規范與職業技術規范相比，在表現形式上也缺乏具體性和準確性，通常是人們“應當”做或不“應當”做的一般要求，而職業技術規范則是人們“必須”做和“怎樣”做的具體要求。

再次，作用的范圍不同。職業技術規范側重于調整從業人員的外在行為和對結果的正確性，具有較強的客觀性。而職業道德規范不僅要求調整注冊會計師的外在行為，更強調調整注冊會計師的內在精神行為。可見，職業技術規范是最低的要求，只能用以維持正常的工作秩序。而職業道德規范要比職業技術規范內容廣泛。在實踐中，違反職業技術規范的行為肯定也違反職業道德規范的要求，但是有許多違反職業道德規范的不良行為并不違反職業技術規范。比如：某些會計師不求上進，我們只能說他違反了職業道德規范，但是不能說他違反了職業技術規范。

最后，實施保障的方式不同。職業技術規范是注冊會計師執業技術方面對會計規定的約束，具有更強的約束性，有明確的權威部門的要求和處罰規定。但職業道德規范則主要靠社會輿論監督，缺乏權威性。當人們對職業道德上的權力和義務發生爭執時，往往沒有相應的權威部門對其中的事非曲直作出裁決，即使有裁決也是輿論性質的，缺乏強制性。

三、注冊會計師職業道德規范與職業技術規范的協調

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會計職業道德是會計人員從事會計工作應遵循的道德標準。會計職業道德教育是指為了促使會計人員正確履行會計職能，根據會計工作的特點，有目的、有組織、有計劃地對會計人員施加系統的會計職業道德影響，促使會計人員形成會計職業道德品質，履行會計職業道德義務的活動。會計職業道德教育的主要任務是幫助和引導會計人員培養會計職業道德情感，樹立會計職業道德信念，遵守會計職業道德規范。目前，在會計工作中，會計人員涉及職業道德規范和行為標準時，常見的是“兩難”問題。當國家、社會公共利益與單位利益發生沖突時，有些會計人員受利益驅動影響而出現嚴重的道德失范，主要表現為“少數會計人員職業道德淪喪，違法犯罪；多數會計人員違反了職業道德規范出具失真的會計信息”。良好的職業道德是會計人員能力正常發揮的保障，會計職業道德教育是會計從業者維護其職業威信和正直觀的關鍵因素。因此，如何強化會計職業道德教育，提升會計職業道德教育質量，重塑會計職業道德形象是會計界亟待解決的問題。

一、加強會計職業道德教育的必要性

（一）會計職業道德教育是規范會計行為的基礎

隨著我國市場經濟的發展，一些會計人員個人主義、拜金主義及享樂主義膨脹，會計職業道德淪喪，如故意偽造、變造會計憑證；隱匿、毀損會計資料；串通作弊，為違法違紀活動出謀劃策；利用職務之便貪污、挪用公款等。因此，通過對會計人員進行職業道德教育，引導其樹立正確的職業觀念，遵循職業道德要求，從而達到規范會計行為的目的具有重要意義。

（二）會計職業道德教育是提高會計人員素質的內在要求

世界經濟的一體化，使我國的會計環境與會計技術發生了巨大變化。形勢的發展對會計人員的素質提出了更高的要求，每一個會計人員都應當做到愛崗敬業、誠實守信。寓會計職業道德教育于會計職業活動之中，引導會計人員進一步加強自我修養，促進會計人員整體素質的不斷提高。

（三）會計職業道德教育是實現會計目標的重要保證

會計目標是指為服務對象提供有用的會計信息。會計信息失真，不僅背離了會計目標，而且會造成服務對象的決策失誤，甚至導致社會經濟秩序混亂。因此，必須加強會計職業道德教育，規范約束會計人員職業行為，這樣才能最終實現會計目標。

二、會計職業道德教育的主要內容

（一）會計職業道德基礎知識教育

普及會計職業道德基礎知識是會計職業道德教育的基礎。會計職業道德基礎知識涉及內容廣泛，覆蓋面廣，包括會計職業道德的基本概念和基本知識、會計職業道德與會計法律制度的關系、會計職業道德規范的主要內容、會計崗位的職業道德要求、國際會計職業道德的比較、會計職業道德教育與修養的相關內容、會計職業道德教育的途徑、會計職業道德監督和建設等方面。多途徑、多形式地對會計人員進行會計職業道德基礎知識培訓和考核，提高會計人員基本專業素質是會計職業道德教育的第一步。

（二）會計職業道德觀念教育

通過學習會計職業道德基礎知識，樹立“會計人才不僅是技術專家還應是道德專家”的觀念，道德比技巧或知識更重要，特別是會計人員在遇到相關當事人之間的利益沖突時，技巧或知識都無法給出結論，唯有道德才是解決沖突的選擇。《公民道德建設實施綱要》指出：“社會是進行公民道德教育的大課堂。黨政各部門、社會各方面以及城市社區、農村基層組織在公民道德教育中，有著義不容辭的責任。要結合各自的工作職能，運用多種形式和手段，大力宣傳基本道德知識、道德規范和必要禮儀，使之家喻戶曉、人人皆知。”應廣泛宣傳會計職業道德基本常識，使廣大會計人員懂得什么是會計職業道德，它對社會經濟秩序、會計信息質量有哪些重要影響；要把觀念教育同社會教育、學校教育、家庭教育結合起來，采取廣播電視、報刊雜志等媒介普及會計職業道德知識，形成會計人員遵守職業道德光榮，不遵守職業道德可恥的社會氛圍。

（三）會計職業道德規范教育

會計職業道德規范教育是指對會計人員開展以會計職業道德規范為內容的教育。教育的內容應以愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高能力、參與管理和強化服務等核心內容，貫穿于會計職業道德教育的始終，以達到規范會計行為的目的。

（四）會計職業道德警示教育

會計職業道德警示教育是指根據不同的教育對象，選擇合適的違反會計職業道德行為和違反會計行為的典型案例，通過專題講座、研討會等，進行廣泛深入的討論和剖析，給會計人員以啟發和警示，以達到提高會計人員的法律意識、會計職業道德觀念，提高會計人員辨別是非能力的目的。

三、提升會計職業道德教育質量的主要途徑

（一）加強在職會計人員的職業道德教育

在職會計人員主要包括會計從業人員和注冊會計師兩大類。單位會計從業人員是會計信息的生產者，注冊會計師是單位會計從業人員提供的會計信息的監督者，他們的職業道德水準直接關系到會計信息的真實性。目前，一些會計從業人員不重視提高職業道德修養，培訓考核時弄虛作假，使職業道德教育流于形式。因此，必須加強在職會計從業人員的職業道德教育。具體可采取以下主要措施：將會計職業道德教育作為會計從業人員繼續教育的主要內容，力爭使在崗會計人員每年參加一次培訓；將職業道德列入會計職稱考試及注冊會計師考試的內容；各級財政部門應當結合本地的實際情況，制定切實可行的教育方案和規劃；要采取靈活多樣的宣傳形式，充分利用廣播、電視、網絡、報刊等媒體，廣泛宣傳會計職業道德先進典型，弘揚正氣，樹立誠實守信的會計新風尚，利用反面典型進行具體的警示教育；通過座談會、研討會、知識競賽、有獎征文等活動，研討和宣傳加強會計職業道德建設的必要性和重要性，引導廣大會計從業人員積極參與會計職業道德建設。

（二）完善職業道德規范體系

目前，我國的會計職業道德規范體系還不夠完善，使會計職業道德評價與懲戒遇到很多困難。我國針對單位會計人員和注冊會計師職業道德分別出臺了《會計基礎工作規范》和《注冊會計師職業道德基本準則》，這些規范和準則只是職業道德準則體系的總綱，是關于會計職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的一般要求和基本規范，而對會計信息失真及會計師事務所的“低價競爭”、“支付傭金”等嚴重違背職業道德的失信行為，缺乏處罰的可操作性。因此，相關部門應盡快完善會計職業道德體系，提高職業道德規范的可操作性。首先，會計職業道德規范應根據單位會計人員和注冊會計師執業的不同特點，分別制定相應的職業道德規范。其次，會計職業道德規范結構應包括：會計職業道德基本規范、會計職業道德評價和懲戒規范等。會計職業道德的基本規范是會計職業道德體系的基礎和核心，它主要規定會計人員應當遵循的基本內容、要求和方法等；會計職業道德評價和懲戒規范是有效實施會計職業道德基本規范的重要保證，它主要對會計人員的職業道德進行評估與考核，對失范者進行懲戒。

（三）建立會計職業道德評價體系

會計人員的職業道德評價就是人們或組織根據會計人員職業道德的原則和規范，對會計人員的從業行為所做的善惡判斷，表明褒貶的態度，這是一種十分有效和可行的方式。通過評價體系可以有效地衡量會計人員的從業行為，并把衡量的結果反饋給行為人本身，使其了解到自己的行為是否符合新時期會計人員應該滿足的基本道德素質，從而促使會計人員養成強烈的職業道德責任感，不斷提高會計人員的職業道德修養，有助于調整會計工作者的職業行為，改善行業作風。

（四）健全會計職業道德獎懲機制

我國《會計法》第六條規定“對認真執行本法，忠于職守，堅持原則，做出顯著成績的會計人員，給予精神的或者物質的獎勵”。通過監督和檢查、規范化驗收、督促和教育，幫助會計人員提高職業道德水平。對檢查中發現的自覺遵守會計行業道德規范的具有良好職業道德的優秀會計人員，應當給予表彰和獎勵。具體可以采用給予一定數額的獎金、晉升工資、授予榮譽稱號、頒發榮譽證書等方式。為了解決物質獎勵的資金問題，應探索建立會計職業道德補償基金。通過對優秀的會計工作者進行表彰、獎勵，營造抑惡揚善的道德環境，從而在潛移默化中提高全體會計人員的職業道德素質。根據我國的實際情況，對違反會計職業道德的懲戒機制，可以采取以下措施：第一，將會計職業道德懲戒與會計專業技術資格考評緊密結合在一起，對全國從業人員進行注冊登記，建立道德行為檔案。第二，對違反會計職業道德的人員，應采取相應的懲罰措施，如加大道德的譴責力度、不予辦理或取消會計從業資格證書、會計行業禁入等。第三，對于會計專業學生會計職業道德課不及格者暫緩發放畢業證書，待成績考評合格后才可頒發畢業證書。第四，將會計專業教師職業道德考評不合格者調離教師崗位。

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關鍵詞： 會計規范；職業道德規范；途徑

Key words： accounting standard；code of professional ethics；way

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）27-0154-02

1 加強會計人員會計職業道德建設的意義

1.1 加強會計職業道德建設是提高會計人員素質的重要措施

1.1.1 遵守會計職業道德，是會計從業人員義不容辭的義務

《會計法》第三十九條、《總會計師條例》第十六條均明文規定：會計人員應當遵守會計職業道德、堅持原則、廉潔奉公。會計職業道德是國家法律法規對會計人員提出的必須遵守的義務與責任。

1.1.2 加強會計職業道德建設，是全面提高會計人員素質的重要手段

思想意識修養、道德品質修養和科學文化知識素養相互結合，構成了社會主義會計人員道德修養的內容。加強會計職業道德建設，進行會計職業道德教育和會計職業道德修養，能有效地提高會計人員的職業道德水平，提升會計人員的會計道德境界，塑造高尚的會計道德品質。會計人員只有具備良好的職業道德品質，才能真正做到誠實守信、愛崗敬業、堅持準則、廉潔奉公、實事求是、客觀公正、作風嚴謹、艱苦樸素、大公無私，從而使其在從事會計工作的時，嚴格遵守財經制度，有效履行會計的監督職能，提高自我防腐能力，自覺地與錯誤行為作斗爭。

1.2 加強會計職業道德建設是社會主義市場經濟的需要

市場經濟是公平競爭的經濟，自由公平的競爭秩序是市場經濟得以存在和發展的基本前提，是市場經濟正常運行的推動力。市場經濟要求每個市場主體站在同一條起跑線上，遵守共同的規則，通過公平、合法的競爭達到優勝劣汰，合理配置資源。否則，市場機制就可能失靈或扭曲。來自市場內部的干擾主要是因為市場主體的行為不規范造成的，在會計方面主要表現在會計人員失真的會計信息，妨礙市場競爭的正常進行，破壞市場經濟的競爭機制，使市場活動陷入無序、混亂狀態。有市場就有競爭，有競爭就必須維護自由、公平、公正的規則，并由它來規范各種交換和競爭行為。加強會計職業道德建設，可以使會計人員忠于職守、廉潔奉公，從而維護市場經濟的健康發展。

1.3 加強會計職業道德建設是實現企業會計目標的重要保障

企業會計目標就是為各服務對象提供有用的會計信息，而會計信息則是企業經營決策的重要依據。能否及時提供可靠的會計信息，不但取決于會計人員的業務能力，還取決于會計人員能否嚴格履行職業行為準則。如果會計人員提供的會計信息嚴重失真，將使服務對象的決策失誤，甚至導致社會經濟秩序混亂。加強會計職業道德建設，可以利用會計職業道德規范約束會計人員的職業行為，從而保證會計目標的實現。

2 會計職業道德規范的內容

2.1 會計規范

會計規范是指人們在從事與會計有關的活動時，所應遵循的約束性或指導性的行為準則。會計規范的基本特征是：普遍性，即會計規范作為指導會計工作的行為準則，是得到多數人認可的，普遍性是會計規范賴以存在的基礎；約束性，即會計規范提出了評價會計行為的明確標準，對于違反規范的行為，根據情節施以相應的法律、行政制裁或道德譴責；地域性，即會計規范不可避免地帶有民族特色或國家特征，會計規范中的法律規范表現尤為突出；發展性，即會計規范必須隨所處的環境和時代的發展變化作相應的調整。會計規范的種類包括法律規范、準則規范、行業會計制度規范、單位內部會計制度規范和會計職業道德規范。

2.2 會計職業道德規范的內容

會計職業道德規范是根據會計職業的特點提出的，要求會計人員在會計活動中應普遍遵循的職業道德要求，它貫穿于整個會計規范體系之中。會計職業道德規范與會計職業活動緊密相連，主要依靠社會輿論和道德的力量來維護對會計工作和會計人員的約束作用，既有對會計人員業務素質的要求，也有對其思想道德等方面的要求。因此具有職業性、自覺性和綜合性特點。會計職業道德規范的內容為財政部提出的八條規范性要求：即愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、客觀公正、堅持準則、提高技能、參與管理、強化服務。

3 電算化背景下提高會計人員職業道德的途徑

3.1 進一步完善會計職業道德規范

我國傳統的會計職業道德規范產生于特定的經濟關系，與當時的會計制度有著“天然”的聯系，并在一定程度上受其影響和制約。隨著社會主義市場經濟的發展，會計人員的價值觀念也隨著市場經濟的變化而變化。在物質利益的誘導面前，支配會計人員行為的主要因素往往是欲望，并使得會計人員職業道德選擇更加理性化、經濟化和市場化。市場經濟是一種法制經濟，這要求會計職業道德與其相適應，實現規范化和法制化。會計職業道德的形成是一個長期、漸進的過程，不能完全依賴會計法律制度的強制功能而排斥會計職業道德的教化功能，但在當前我國社會主義市場經濟秩序尚不規范的情況下，還必須依賴會計法律制度的強制力作用。因此，在條件具備時，應及時將某些職業道德的核心內容吸收到會計法律制度之中，通過制度規范的形式來加以明確，并以會計準則形式確定下來，規范會計行為，為會汁職業道德建設提供有力的制度保障。

3.2 加強會計職業道德教育

會計職業的特性要求會計人員必須具備較高的道德素質。正確理解會計職業道德是遵守會計職業道德的前提，而要做到正確理解，就需要持之以恒地做好會計職業道德的教育工作。會計職業道德教育是有目的、有組織、有計劃地對其進行系統的職業道德培養，促使其形成優良的職業道德觀念和良好的職業行為，最大限度地發揮好會計人員的主觀能動作用，增強財會人員的使命感。會計職業道德的形成，教育是根本。只有加強會計職業道德教育，才能使會計人員樹立誠信等職業道德觀念，從心理上對職業道德規范有正確的認識，樹立正確的職業道德觀，才能遵循會計職業道德規范。另一方面，科技的發展和社會的進步要求會計人員要不斷地吸納本專業的新知識，提高業務能力，適應時代的要求。為此，必須積極推行會計人員的繼續教育，使其樹立終身教育的觀念，切實幫助他們更新知識、提高素質。通過教育使會計人員構建科學的職業道德意識體系，并逐步將會計職業道德規范轉化成自身的思想觀念，指引和約束自身的行為，形成良好穩定的道德品質。

3.3 提高會計人員的自我修養能力

道德的發展過程可劃分為他律和自律兩個階段。他律是由外部力量約束，自律是自我約束。他律向自律的轉化就是主體把外在的律令轉化為內在的律令。職業道德是一種非強制性的行為規范，主要依靠社會輿論、傳統習俗、內心和信念和行業自律性懲戒來維系。目前，我國會計人員的職業道德水平只處于他律的初級階段，會計人員的自我約束和仍有待于提高。為此，必須加強會計人員學習能力的培養，提高其的自我修養能力。通過自我教育、自重自省、自律慎獨等方法，牢固樹立遵守職業道德的信念。

3.4 加大對違反職業道德規范的處理力度

市場經濟是一種法制經濟，良好的市場經濟秩序必須依靠法律來規范和維護。隨著市場經濟的發展和經濟全球化進程的加快，特別是我國加入WTO以后，中國會計業不斷走向世界，其執業水平和執業作風面臨嚴峻的考驗。對違反職業道德規范的行為，并觸犯法律的要加大懲治力度，追究會計人員和相關人員的法律責任，使當事人付出的高昂代價，真正做到“有法必依，違法必究，執法必嚴”。另一方面建立和完善市場退出機制，對違反職業道德規范但未觸犯法律的企業或個人，驅逐出會計行業。從而使廣大會計人員認識到若不用職業道德規范自己行為，將會受到懲處。

3.5 健全會計職業道德評價體系

市場經濟就是信用經濟，市場化程度越高，客觀上對社會信用體系的發育程度的要求也就越高。會計職業道德評價，就是根據會計職業道德規范，對會計職業行為進行善惡評價。會計職業道德評價體系包括社會組織、大眾輿論對會計行為的道德評價，會計人員之間以及會計人員對自身行為得到的評價。健全職業道德評價系統，可以使會計人員的職業道德狀況始終處于社會、單位和個人的監督之下，有利于會計人員養成強烈的職業道德責任感，從而形成會計職業道德他律機制，促進會計人員良好職業道德的形成。通過評價體系可以有效的衡量會計人員的從業行為，并把衡量的結果反饋給行為人本身，使其了解到自己的行為是否符合新時期會計人員應該滿足的基本道德素質，從而不斷提高會計人員的職業道德修養。

3.6 完善會計職業道德相關機制

①建立會計職業道德自律機制。其目標是完善整體會計職業道德和職業會計人員個體道德并使其二者有機統一。有必要在財政部門領導下建立我國專門的會計職業道德自律組織，構建會計人員權益保障機制。缺少行之有效的會計人員權益保障機制，是很多會計人員最終被迫參與會計造假的重要原因。

②建立健全會計職業道德的激勵機制。對于那些自覺遵守會計職業道德規范的優秀會計人員，應當給予獎勵，使受獎者感到對遵守職業道德規范的回報和社會肯定，從而促使其強化職業操守，同時又可以使受獎者周圍的人得到鞭策和鼓勵。

③完善企事業單位內部控制制度。企業要建立科學高效的內部控制制度，使日常會計業務處理分工科學，職責明確，形成既能相互協作又能相互監督、相互制約的機制。

④建立全方位的監督機制。積極發揮國家相關部門、社會中介機構、內部審計的監督功能，通過會計監督、社會監督和法律監督，對，違法亂紀，知情不舉甚至同流合污等行為，進行監控。

參考文獻：

篇（10）

一、會計職業道德的內涵及特征

會計職業道德是指從事會計職業的人們，在會計工作中所應遵循的，體現會計職業特征、調整會計職業關系的職業行為準則和規范。它是一般社會公德在會計職業行為活動中的具體體現，也是社會公眾對會計從業人員行為的共同愿望和要求。

會計職業道德是在長期會計工作中形成的，具有習慣性、群眾性等特點。它是會計人員從內心形成職業道德情感、信念、理想和是非善惡標準，靠自覺來約束自身行為，因而它是一種內在的自我約束方式，它首先是一種精神層次的自我要求，其次才是道德約束規范下的體現。會計職業道德規范對會計人員工作理念、職業意識、業務行為作了全面規定，彌補了法律規范的空缺。會計職業道德的確立與完善將從倫理道德導向上遏制會計造假動機，對規范會計工作秩序將起到積極影響。

作為一種意識形態范疇，會計職業道德是調整會計職業活動利益關系的手段。由于單位內的經濟活動及會計核算涉及到方方面面的利益，加上經濟業務復雜性、多變性和不確定性，會計信息質量直接影響著社會經濟的發展和社會經濟秩序的健康運行，會計職業道德因受到社會的普遍關注，而具有廣泛的社會l生。

二、會計職業道德失范的原因分析

會計職業道德不同于國家的法律而不具有國家意志性，得不到國家權力的具體保障。隨著現代化社會分工的發展和專業化程度的提高，伴隨著知識經濟時代的帶來，國際經濟一體化的形成。在會計職業的社會環境日趨復雜的同時，經濟的高度發展在市場經濟條件下，存在著經濟主體多元化的趨勢，而多元化的經濟活動將導致不同的利益分配，不同的利益分配衍生出的個人主義、利己主義、享樂主義、拜金主義等階級思想將對會計人員的思想觀念、價值取向、道德底線帶來極大地沖擊力。

當前我國會計職業道德的失范的原因主要有以下幾個方面：

(1)會計環境對會計職業道德的影響。會計環境包括外部環境和內部環境。外部環境：我國的經濟體制改革導致人們的思想意識和價值觀念都發生很大的變化。隨著經濟體制改革的不斷深入，舊的會計行為規范已經遠遠不能滿足經濟的發展和社會的需求，在一定程度上逐漸失去對會計人員的約束力。而適應新的社會主義市場經濟體制的會計行為規范和相關財務管理制度又不健全，不能對會計職業行為形成有效制約，從而導致會計職業道德嚴重失范。內部環境：會計人員在會計工作當中，在涉及到職業道德規范和行為標準的時候，是違反還是遵守，在權衡各方面的利弊中，往往受到單位負責人和內部控制制度以及相關財務制度的影響。當前社會上存在的多數會計信息失真問題大多數都是單位負責人授意、指使、強令其攥改、偽造、變更會計數據造成的。而不完善的內部控制制度及財務制度導致管理上出現的漏洞，則可能造成部分會計人員或者其他人員鉆空子，出現貪污、盜竊、挪用資金等嚴重違反會計職業道德的問題。

(2)利益驅動導致會計職業道德失范。經濟發展導致人們的思想意識、價值觀念發生變化，在社會經濟關系中最敏感、最突出的關系就是利益關系。會計活動中所涉及的利益關系尤為突出，會計工作處于一個極為復雜和微妙的利益圈中，既包括單位利益，也包括單位負責人、會計人員及其他相關人員的個人利益。在與會計信息相關的利益中，通過制造虛假會計信息，騙取投資者的信任，可以為單位及個人獲得利潤、加薪、股票升值等方面的利益；會計人員作為會計信息的直接生產者，他們也影響著會計信息的質量，正是這些復雜的利益關系導致了會計人員職業道德的缺失。

(3)會計人員理論水平低。隨著市場經濟的發展，會計職能不斷豐富，會計工作也變的日趨復雜。在信息化、網絡化高速發展的新形勢下，會計信息與現代化技術的結合對會計人員提出了更高要求。然而，當前在一線從事財務工作的部分會計人員基礎知識和專業理論素質不高，會計人員缺乏鉆研業務，精益求精的精神，會計工作拖拖拉拉、應付差事。他們業務知識貧乏或知識老化，對新會計準則、會計制度不能隨時更新，學習力明顯不夠。

三、提高會計人員職業道德建設的意見

篇（11）

市場經濟的本質是信用經濟。與西方國家較為成熟的社會信用體系比較而言，我國的信用體系還不太健全，在經濟生活中還大量存在著貪污受賄、偷稅漏稅、挪用公款、會計舞弊等違法犯罪活動。因此，我國要保持經濟快速發展，防范金融風險，必須大力開展與市場經濟相適應和配套的誠信建設，而會計職業道德建設正是其中重要的一環。

加強會計職業道德建設，關鍵在于建立一套行之有效的會計職業道德施行機制，以保證道德規范得到切實履行。該機制至少包括三個方面的內容：一是會計職業道德教育；二是會計職業道德評價；三是會計職業道德督行。

為了調查目前會計職業道德的施行情況，發現并研究實施中存在的問題，以期對會計職業道德規范的進一步施行與完善提供借鑒，筆者進行了一次關于《會計職業道德規范施行機制研究》的問卷調查。通過對調查問卷的分析，得到了一些有益的啟示。

一、研究內容及問卷設計

（一）會計職業道德教育

會計職業道德教育是指根據會計工作的特點，有目的、有組織、有計劃地對會計人員施加系統的會計職業道德影響，促使會計人員形成會計職業道德品質，履行會計職業道德義務的活動。會計職業道德教育在我國開展了相當一段時間，此項調查旨在分析會計職業道德教育開展的狀況和效果。

（二）會計職業道德評價

會計職業道德評價是指會計組織或社會其他組織和個人，根據會計職業道德規范，對會計職業人員的職業行為進行道德或不道德的價值判斷，以達到褒正貶邪、懲惡揚善的目的。此項調查擬對各種評價方法的優劣進行分析，并對其有效性和人們的認可程度進行基本判斷。

（三）會計職業道德督行

會計職業道德督行是指通過法律法規、會計準則與制度、社會輿論、評價等手段監督、約束會計人員，使會計職業道德規范體系的要求、標準和內容轉化為會計職業組織和會計人員的內在目標、標準和需要，并承擔職業行為選擇的結果。此項調查旨在分析會計職業道德督行的范圍、體制、涉及的各種角色等。

二、樣本覆蓋情況

調查從問卷設計、分發、回收到統計分析歷時近半年，共發放問卷300份，調查對象為廈門市的企業、行政事業單位及會計師事務所的財會人員，這些人員分布在鋼鐵、化工、電子、紡織、電信、電力、煙草、服裝、造船、食品、商貿、金融、政府部門、中介機構等多個行業以及集團公司、獨資公司、上市公司等多種企業組織形式。因此，這次問卷調查具有地域廣、行業多、方式活、統計準等特點，具備較強的代表性。

調查回收有效問卷227份，有效回收率達75.7％。被調查者中，有近48％的人員具有中高級職稱或會計主管以上職務，有19％的人員同時擁有注冊會計師、注冊稅務師、注冊資產評估師等專業資格。

三、調查結果及分析

（一）關于會計職業道德教育

會計職業道德教育的作用在于把社會意識中得到反映和論證的一定的會計職業道德管理原則、規范和觀念灌輸到會計人員的意識之中，引導會計人員既能夠實行自我監督、調整自身行為，也能夠參與社會行為的調整過程。同時，能對其他會計人員提出道德品質要求和會計道德評價。良好的職業道德是會計人員能力正常發揮的保障，會計職業道德教育是會計從業者維護其職業威信和正直觀的關鍵因素。

1.會計職業道德的作用：

從表1可以看出，大多數受訪者認為，實施會計職業道德教育可能抑制會計造假。但由于會計造假的原因很多，有部分受訪者對會計職業道德教育的作用持懷疑態度，認為教育不可能或極小可能抑制會計造假，表明不重視會計職業道德教育的思想依然有一定的市場，應該引起人們的關注。

2.對會計職業道德的理解：

從表2可以看出，超過半數受訪者將“誠信可靠”作為會計人員素質的首要標準，說明會計人員還是很愿意講誠信的。“專業能力”排在第二位，說明會計很看中專業能力，專業能力是不出現技術假賬的前提條件。

會計誠信表達了會計對社會的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把現實經濟活動反映出來，并忠實地為會計信息使用者服務。大部分受訪者選擇“按憑證真實與否確定”，這正符合會計誠信的內涵；“按國家規定辦事”，具有強制性，也是正確的。此項調查表明受訪者對會計誠信的理解還是比較好的。

3.會計職業道德教育的方式與內容：

道德實際上是人的價值觀的體現，受社會文化、學校及家庭等影響。良好的職業道德觀及合理的道德判斷能力并非一蹴而就的，而是通過情感、行為和認識的相互作用不斷得到修正，是一個人在長期的學習和實踐中逐步形成的，與短暫的學校教育比較而言，社會教育發揮了更大的作用。在筆者的調查中，大多數受訪者（占53.16％）更為看中的是社會教育，其次是學校教育和家庭教育。然而，大學生處在人生觀和道德觀形成的關鍵時期，接受正確、嚴格、規范的職業道德教育對其一生有著極其重要的影響。教師應采用形式多樣的教學方法，把會計專業知識的傳授與職業德道教育有機地結合起來。

從表5可以看出，受訪者認為《會計職業道德》課程的主要講授內容排序依次是真實案例、會計職業道德觀念、會計法規制度、會計職業道德規范條文。會計道德教育不是空洞的教條，真實的案例可以讓學生如臨其境，培養學生的道德推斷能力，是學生和各類進修會計人員最容易接受的，也是最有成效的教學方法。除此之外，會計職業道德觀念和會計法規制度也是會計誠信教育的重要內容。

這是一道針對教學方式的調查，職業道德課程的教學方法應多樣化，要以啟發式教育為主，充分調動學生的道德想象力，提高學生有效推理和識別道德問題的能力。受訪者認為道德教育最有效的教學方式依次是案例分析、當事人“現身說法”和實地調研。采用國內外經濟領域的正反面案例并重的案例教學，能提高學生的道德分析推斷能力及解決道德困境問題的能力。

4.我國目前道德教育的開展情況：

從表7和表8可以看出，絕大多數受訪者已經認識到會計職業道德教育的重要性和意義，但還是有部分受訪者對會計道德教育的作用持懷疑態度，應該引起重視。

在我國，一般會計教學內容多是與經濟相關的知識和專業知識，而很少涉及人文，尤其是倫理和道德方面的內容。從表9可以看出目前大部分高校并沒有專門開設《會計職業道德》課程，會計職業道德只是在《會計學原理》和《審計學》里面有所涉及。

（二）關于會計職業道德評價

為了充分發揮會計職業道德的作用，健全會計職業道德體系，應在建立會計職業道德規范和加強職業道德教育的基礎上，強化對會計人員職業道德規范遵循情況的評價，并根據評價的結果進行相應的表彰和懲罰。

1.會計職業道德評價：

將近半數（占44.27％）的受訪者選擇將行業組織作為評價主體，原因是行業組織有能力勝任這種專業性較強的判斷，排在第二位的是中介機構，這說明中介機構的獨立性和評價的客觀公正性還是得到會計承認的。

選擇“注冊會計師協會”、“會計學會”、“總會計師協會”的人次合計占72.08％，說明大多數會計人員傾向于由民間行業組織來負責實施會計職業道德的同行業評價。本題中不同的會計人員可能選擇不同的行業組織作為其職業道德評價的實施主體，如注冊會計師選擇注冊會計師協會、總會計師選擇總會計師協會、其他會計人員選擇會計學會。這就給我們提出了一系列問題：是否不同身份的會計人員應由不同的行業組織來實施道德評價？如果答案是肯定的，則如何分工與協作？如果答案是否定的，又由哪個組織來牽頭實施？從本題回答來看，選擇會計學會的人次最多（占40％），這說明會計人員更傾向于這一較為綜合的組織來承擔同行業評價的責任。選擇“財政部門”的占24.17％，說明財政部門作為會計工作的主管部門，在職業道德的同行業評價問題上有一定影響。

2.關于會計職業道德評價的認可度：

從表12可以看出，會計道德評價的認可度依次為同行業評價，社會公眾評價、用戶評價、本單位內部評價和自我評價。可以看出，同行業評價和社會公眾評價認可度是比較高的。而選擇本單位內部評價和用戶評價的仍占有一定比例，說明會計人員希望在會計道德評價中享有一定的話語權。

3.關于會計職業道德評價結果的處理：

從表13可以看出，行業組織在會計職業道德評價體系及整個會計職業道德獎懲機制中處于核心地位。還有相當比例的會計人員選擇“借助社會輿論，大眾傳媒進行宣揚、譴責”，由此表明會計人員能充分認識到對社會輿論、大眾傳媒在會計職業道德獎懲機制中所起的重要作用，對會計職業道德“軟約束”的特點（主要依靠傳統習俗、社會輿論、內心信念來維系）有一定程度的了解。

（三）關于會計職業道德督行

如果說，做好會計職業道德教育和評價是加強會計職業道德建設的基礎，那么，會計職業道德的督行則是最后的有力保證。有關部門根據會計職業道德規范的執行情況以及評估結果進行獎懲，能夠促使會計職業道德管理規范體系的要求、標準和內容轉化為會計職業組織和會計人員的內在目標、標準和要求，提高會計信息質量。

會計職業道德督行涉及的范圍排序為職業道德實施后果評價、職業道德規范的頒布實施、職業道德規范的制定、職業道德規范修訂完善，其中前四項比例相差不大，但合計占到了82.19％。這表明大多數受訪者認為職業道德督行的主要內容應該是對道德實施后果進行評價，制定、頒布和修訂有關道德規范，根據職業道德規范進行獎懲。

在會計職業道德督行體制中，絕大多數受訪者（占75.77％）選擇“行業自律為主，政府干預為輔”，表明會計從業人員更傾向于主要通過會計行業協會來提升會計行業道德水準，政府發揮輔助調節的作用，對會計人員進行約束，監督會計職業道德的施行。造成這種現象的原因可能是：一方面，會計從業人員高度認可行業協會的專業勝任能力、客觀性和公正性，而對政府有關部門的客觀、公正性持懷疑態度；另一方面，有部分受訪者希望政府在會計職業道德督行體制中發揮更大的作用，這可能是受財政部門作為當今會計工作主管部門的影響。

絕大多數受訪者（占69.60％）認為政府部門在會計職業道德督行中應做的工作最主要是制定好規則，這可能與在我國法律、規章制度等都是由政府有關部門制定的有很大關系。由政府有關部門制定相關規則，有利于借助國家工具推進職業道德的建設。還有部分受訪者認為政府部門的主要工作是當好裁判員，希望由政府部門進行道德評價和獎懲，監督職業道德規范的實施。依然有極小部分（占3.09％）選擇“做好運動員”，可能是希望政府自身能做到誠信，樹立一個榜樣。

絕大多數受訪者（占63.00％）認為行業協會在會計職業道德督行中應做的工作最主要是當好裁判員，這與道德評價受訪者更偏向于由行業評價具有內在一致性，表明大多數會計從業人員認同行業協會的專業能力和公正性，希望行業組織能在會計職業道德督行中發揮好評價的作用。還有部分受訪者認為行業協會要制定好規則，說明還是有部分人員希望由行業協會來制定職業道德規則，借助行業保護組織，更多地參與到規章制度制定過程中，縮小期望差距，為會計職業道德建設奠定良好的外部環境。依然有部分（占8.37％）選擇“做好運動員”，可能是對行業的誠信還有一定程度的懷疑，希望行業協會能以身作則，樹立一個榜樣。

會計假賬的首要根源并不在于會計行業之內，會計假賬有著深層次的社會政治、經濟根源。絕大多數受訪者認為挽救會計行業“誠信危機”的關鍵在于改善執業環境和完善立法，這是屬于對政府方面的建議。為了挽救會計行業“誠信危機”，重建會計誠信機制，需要改善執業環境、完善立法和會計道德進步同步實施。

四、調查結論和啟示

通過對以上調查問卷的分析，可以得出以下基本結論和啟示：

（一）大部分會計從業人員認為會計職業道德教育對抑制會計造假能起到一定作用

近幾年的會計職業道德教育取得了一定成效，會計人員對職業道德有一定了解，已形成基本的職業道德觀念和意識。會計職業道德教育可以通過社會教育、學校教育和家庭教育等方式進行培養。相比較于短暫的學校教育而言，會計從業人員更看好社會教育，會計后續教育中應包含職業道德教育的內容。在會計職業道德教育中應該注意教育方式的靈活多樣，要以啟發式教育為主，采用案例分析、實地調研等方式，充分調動學生的道德想象力，提高學生有效推理和有效識別道德問題的能力。目前，我國高校教育中單獨設置會計職業道德課程的學校不多，表明在學歷教育中會計職業道德教育還沒有引起足夠重視，在今后的日常授課和學生思想素質教育過程中，應有意識地強調誠信的重要性，使學生在學校期間自覺地形成誠信為本的職業道德觀念。

（二）會計職業道德評價有自我評價與社會評價兩類方法，會計人員認為社會評價的有效性更高；而在社會評價中，又以行業組織開展的同行業評價認可度最高

對會計職業道德評價結果的處理，會計人員認為應采取綜合治理的方式，即以行業協會的獎懲和社會輿論的宣揚、譴責為主，輔之以單位組織的獎懲和個體的道德自省。調查結果表明，會計從業人員對行業組織開展的同行業評價認可度最高，今后應該著重探討由行業組織主導的有效職業道德評價體系的建立，包括評價標準的制定、評價主體的確定、評價方式的選擇、評價結果的處理等。

（三）職業道德督行工作的主要內容就是對道德實施后果進行評價，制定、頒布和修訂相關道德規范，根據職業道德規范對相應的會計職業道德行為進行獎懲

在會計道德督行體制中，會計人員更偏向于“行業自律為主，政府干預為輔”，希望借助政府部門的強制性和權威性，由政府部門制定相關規章制度，推進職業道德規范的實施。由于行業協會的專業勝任能力受到會計從業人員的高度認可，可以讓協會更多地承擔道德評價任務，并根據職業道德評價的結果進行獎懲等具體職業道德規范的督行工作。

【主要參考文獻】

[1] 莊智華.會計職業道德教育的研究與分析――對若干異議的評述和回答[J].財會通訊，2007（1）．

[2] 邱吉福.會計職業道德評價的問卷調查及分析[J].會計之友，2007（7）．