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中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）01-0-01

一、引言

隨著我國市場化經濟的不斷發展，會計和稅收之間的矛盾開始日益突出，如果不能夠協調這兩者的關系，會對社會經濟的發展產生不利的的影響。稅收是會計人員工作的重要內容，同時也是會計人員所代表的執行納稅人所應盡的社會責任和義務。稅收從政策的角度會對會計準則的制定以及會計方法的選擇都會有一定的參考和引導的作用，而且會計也為稅收征管提供基礎性的信息，為稅制的改革和完善提供可以借鑒的依據，正是如此要承認稅收和會計這兩者之間的獨立性同時，還要搭建宏觀和微觀、法和理的通融、征稅和納稅的自然融合的橋梁，從而讓會計和稅法實現有機融合，促進我國經濟的可持續性發展。

二、稅法改革要從會計理論中汲取先進理念

會計準則先行，稅收法規在制度的層面上要立足于稅法改革，從先進的會計理論中汲取成果具體可以從下面三個方面著手。

（一）在了解會計和稅收差異來源的基礎上進行協調。會計和稅收目前最為重要的矛盾之一就是稅收法規的通常會涉及到會計方法問題，此時如果缺乏相應的配套規定，就會給會計工作人員在具體的實踐中帶來困難。因此，當國家出臺某些稅法法規，當涉及到會計方法時，就要盡可能的明確化和規范化。同時還要建議稅服務和會計主管部門要建立起日常互通和對話的機制，進而聯合行動，消除對會計工作人員的影響。因此，從本質上來說，要想從根本上了解會計與稅收之間的關系，進一步的體現二者之間的協調性，就需要有針對性的進行革新，對會計和稅收的差異性進行分析，以便于更好的了解會計和稅收之間的雙向協調關系，同時也更好的促進企業的財務管理工作。

（二）適當放寬企業會計政策選擇的限制。目前稅法對于會計政策的選擇采用了限制措施，其目的就在于紡織企業利用會計政策的選擇進行偷漏稅或者延遲納稅。但是會計工作人員為了適應企業的發展，往往采用有利于企業發展的會計準則，這種選擇不會是一種造假行為，而且一般來說會計準則的選擇并不會對稅收產生多達的影響，所以根據這一點為了讓會計工作人員有更多的自由選擇空間，放寬對企業會計準則政策的限制是非常必要的，這樣就能夠實現保障企業利潤的同時實際上也是增加了國家稅收來源，而對于認為的避稅動機，則可以建立相應的監管機制來進行完善。

（三）汲取先進方法用于指導稅制改革。隨著社會的發展，我國的各個方面也都在不斷的進步，社會的發展和科技的進步為會計和稅收方法提供了更多的指導方法，因此，我國需要在現有的方法基礎上進行革新，以便于推動二者的發展。從目前來看，我國會計準則是一種面向市場經濟且能夠逐步完善的信息系統，同時對于稅收制度來說，應結合經濟發展的需要，在制定稅收法規的同時要盡可能的降低企業等市場主體的不良影響，這就需要從會計準則中的先進理念中汲取營養，讓稅收改革和會計準則呈現相對的穩定的發展。

三、會計準則應用要和稅法相協調

（一）落實會計目標要結合國家稅收政策。廣大投資者或者上級主管部門對于會計工作目標非常重視，因為它反映了會計信息，同時還具備了內在的控制功能。由此可見在會計日常核算中要注重明細的核算工作，對于涉及到稅收的業務，則要以會計準則執行的同時，還要將會計和稅收之間的差異以明細賬戶等方式進行提現，這樣就能夠為納稅申報以及稅務稽核提供更加準確的信息。可以說，國家宏觀調控是對國家經濟的一種調節，在進行二者之間相互協調的過程中，也要注重國家的稅收政策，以國家稅收政策為根本性的指導，進而保證國家稅收政策與會計行為、會計目標的結合。

（二）盡可能的縮小會計選擇范圍。會計準則選擇過多，但是稅法卻相對單一，雖然稅法在體制上要盡可能的放寬會計準則的選擇，但是這并不能夠徹底解決會計和稅收之間的矛。因此作為企業機關，在本著成本和效益的原則，當發現稅法和會計相關政策所產生的信息存在不一致，同時也不能夠增加多少信息含量，也就是說對投資者的決策不會產生不良影響時，就不要過分追求會計的精確性而和稅法相抵制，而是盡可能的實現稅法和會計的一致。

（三）完善會計信息的披露。通過完善會計信息披露，展現會計和稅收之間的差異以及相應的分析結果，能夠有效的協調稅收和會計之間的統一。目前我國企業的會計信息披露存在明顯不足，這讓會計不能夠為稅收提供必要的信息，與此同時稅收也不能夠將信息需求反應道會計信息系統，這就導致了信息溝通的不暢，在這個背景下就會加大稅務部門的運營成本。隨著信息化社會的不斷發展，信息披露也成為社會發展的一個重要參與因素，在信息化不斷發展的過程中，要帶動信息披露與會計行為之間的有效溝通，可以說不斷完善會計信息披露制度，將有效的保證我國稅收和會計之間差異性，并能夠在保證差異性的基礎上進行綜合的協調。對于解決稅收和會計的差異化具有很好的輔助作用。

（四）新會計準則的執行不同企業要不同對待。對于上市企業來說，由于具有廣泛的社會性，所以要通過強制的方法來執行新會計準則，這能夠有助于對上市企業的監管，包括企業會計的確認和計量，提升會計信息質量，能夠滿足投資者的需求。但是對于中小企業且不屬于上市企業，那么納稅就成了唯一的目的，但是目前很多中小企業并沒有專業的能力，所以在納稅申報中又回胡亂添加新科目，從而導致會計和稅收的巨大差異，對此可以建立中小企業會計準則，讓中小企業的會計能夠在一定的范圍內執行，從而縮小中小企業會計和稅收的差異。

四、總結

總而言之，強化會計監管，縮減會計和稅收的人為差異，通過完善內部控制提升企業的管理水平，加強監管和審計，同樣也是能夠有效的規避會計和稅收的差異，促進會計和稅收的關系協調的重要方式，唯一從這些方面進行革新，才能夠促進企業的可持續發展。

參考文獻：

篇（2）

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-0-02

一、商品銷售收入的差異分析

（一）商品銷售收入的會計處理

按照會計法規《企業會計制度》和《企業會計準則第14號――收入》中的相關規定，均滿足下列條件是才可以確認為銷售商品的收入：（1）商品所有權所附帶的主要風險和報酬要從銷售商品企業轉移到購貨方；（2）銷售商品企業既不能對已銷售出的商品實施控制，也不能保留通常與所有權相關的繼續管理權；（3）出售商品的經濟利益已流入銷售商品企業；（4）相關的收入能夠可靠地計量；（5）能夠可靠地計量將要發生或者已經發生的成本。

（二）商品銷售收入的稅務處理

而相關稅法中的關于收入的處理方面，商品銷售收入的確認相對于會計準則中的原則性的具體規定就顯得是簡單羅列。根據《增值稅暫行條例》實施細則中的具體內容規定，確認為收入的時間為銷售商品或應稅勞務后納稅義務的發生時間，一般納稅人開具增值稅專用發票，可據此確認為當天的收入，并根據結算方式不同，具體如下：（1）商品銷售后采取直接收款方式時，不論商品是否發出，根據收到貨款或者取得銷售額的訂單憑證，并且將提貨單交于購貨方的當天確認為收入時間；（2）在賒銷商品的情況下，采取托收承付或委托銀行收款方式結算時，以倉庫發出貨物并且辦好托收手續的當天確認為收入時間；（3）根據商品銷售合同約定了賒銷并分期收款方式收到商品價款是，以收到款項的當天確認收入時間；（4）當企業采取預收貨款方式銷售商品時，則應以發出貨物當天作為收入確定時間；（5）當企業委托其他納稅人銷售商品時，收入確認時間為收到代銷公司的代銷清單的當天；（6）視同銷售的情況，以商品移送的當天確認收入時間。

（三）會計制度及相關準則和稅務處理關于商品銷售收入確認的差異分析

分析會計制度及相關準則和稅收法律，對收入時間的確認由于法規提出的目的，角度以及出發點不同，所以產生了較大差異。會計法規中以謹慎性原則和實質重于形式原則作為確認收入的重要依據，根據企業實質性的銷售收入作為確認條件予以確認。而稅收法律條款中是以納稅發生時間為主要依據，突出組織財政收入方面，不論企業的的收入是否實質性實現，從社會角度說已經實現了商品交易的價值。另外，會計法規更注重于把控風險，而稅收法律中，不考慮企業實際的經營風險問題，以保證稅收的公正性。因此，在銷售商品的收入確認上，兩者有較大差異。

二、提供勞務收入的差異分析

（一）提供勞務收入的會計處理

依據《企業會計制度》和《企業會計準則第14號―收入》兩個法規中關于提供勞務收入的確認，根據是否跨越會計年度做出了分別的確認條件。

1.提供的勞務收入不跨年度的收入確認

勞務開始和完成時間同屬于一個會計年度時，按發票金額確認收入。

2.提供的勞務收入跨年度的收入確認

勞務開始和完成時間分屬于不同會計年度時，根據資產負債表日勞務完成量是否能可靠估計進行會計處理。

（1）勞務完成量在資產負債表日可以可靠被估計，采用完工百分比法確認當年勞務收入。會計處理中，勞務量是否可以可靠估計判斷標準從三個方面進行評判：一是是否能夠可靠計量總成本和總收入；二是經濟利益是否流入企業；三是勞務完成程度。

（2）勞務完成量在資產負債表日不能可靠被估計，收入確認方法如下：一是預期勞動成本被補償，則可以將已經發生的補償金額確認為收入，結轉為企業成本；二是預期勞動成本不能被補償，按照已發生勞務成本確認為勞務收入；三是預期勞動成本完全無補償，則將勞務成本確認為當期費用。

（二）提供勞務收入的稅務處理

參照《企業所得稅暫行條例》中的規定，納稅人在提供以下勞務時可根據情況分期確認勞務收入。（1）企業提供勞務時，以索取憑據中的銷售額確認為勞務收入；（2）超過一個會計年度，在建筑、安裝、裝配工程中提供的勞瞻湊綻臀褳瓿閃咳啡銜收入；（3）超過一個會計年度，制造大型機械設備、船舶等，按照勞務完成量確認為收入。

（三）會計制度及相關準則和稅收法律關于勞務收入的差異分析

不超過會計年度的勞務收入確認在會計和稅收法律中是一致的。而超過會計年度的勞務收入確認，則需根據勞動量確認。會計法規中依然考慮經營風險，而稅收法律中，企業的經營風險與國家無關，也不可能代替企業承擔此風險。所以，在稅收法律中企業從事并完成勞務就必須作為收入進行確認。

三、非貨幣易應稅收益差異分析

（一）非貨幣易的會計處理

非貨幣易指的是交易雙方以非貨幣性資產進行交換。非貨幣易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。非貨幣易應當按照會計制度及相關準則的規定進行以下會計處理。

1.當企業進行非貨幣交易的時候，換入資產的入賬價值是用應支付的相關稅費加上換出資產的賬面價值得到的。

2.當非貨幣易中出現補價情況時，不同情況要不同處理。

①當發生支付補價情況的時候，換入資產的入賬價值是用換出資產賬面價值加上補價以及應支付的相關稅費得到的。

②當發生收到補價情況的時候，換入資產入賬價值是用換出資產賬面價值減去補價加上應確認的收益（或減去損失）和應支付相關稅費得到的。

（二）非貨幣易的稅務處理

雖然非貨幣易在會計上是不確認收入的，但是在目前的稅法規定中交易雙方還是要作視同銷售處理。

（三）會計制度及相關準則和稅法關于非貨幣易應稅收益的差異分析

如果交易的是存貨時，應當計算增值稅銷項稅額，存貨的銷售價格，參照同期同類產品的市價銷售價格；無法參照市場銷售價格的存貨的計稅價格是用成本加上合理利潤得到的。如果交易的是不動產時，應按計稅價依“銷售不動產”稅目繳納增值稅，當期所得稅是按照公允許價（計稅價）與換出資產的賬面價值的差額來確定的。

四、補貼收入差異分析

（一）補貼收入的會計處理

按照《企業會計準則第16號――政府補助》的規定，政府補助分為兩種：一種是與資產相關的政府補助，這種補助指的是政府給予企業取得的、用于購建或以另外的方式形成的長期資產的補助。另一種是與收益相關的政府補助，這種補助指的是政府給予企業除與資產相關的政府補助之外的補助。

《企業會計準則講解（2010）》中指出，綜合性項目的政府補助需要企業分成分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩種情況，當企業能區分這兩種情況時，就要對這兩種情況分別進行會計處理；當企業不能區分這兩種情況時，就要將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，并按照不一樣的情況，計入當期損益或者在項目期內分期確認為當期收益。

（二）補貼收入的稅務處理

根據的相關稅收規定，企業獲得的除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外的各類財政性資金，都應當納入當年的收入總額；企業可以不征收由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金的應納稅所得額，并從收入總額中減除。

（三）會計制度及相關準則和稅法關于補貼收入的差異分析

如果實際收取金額計量與資產相關的政府補助時，需要在營業外收入分期計入。如果應收金額或實收金額計量與收益相關的政府補助時，需要在營業外收入一次性或分期計入。上述兩類補助應用于企業所得稅的計算時，企業只需針對收入確認時間的差異作納稅調整，并且都需應于實際收到政府補助的當年確認收入。

五、接受捐贈收入的差異分析

（一）p贈收入的會計處理

按照相關會計準則和制度的規定，企業應按規定確定接受捐贈中取得的資產得入賬價值，并且，按照稅法的規定，企業確定的接受捐贈資產的入賬價值的應交納的所得稅被扣除后，再計入資本公積，即不確認對接受捐贈的資產進行收入。

（二）損贈收入的稅務處理

根據國家稅務局對所得稅的規定，接受到貨幣性資產的捐贈時，企業應合并到當期的應納所得稅，并依法計算繳納所得稅；接受到非貨幣性資產的捐贈時，企業應繳納的所得稅，包含按照接受捐贈時資產價值。

篇（3）

一、不同收益觀下的會計與稅收差異

(一)“收入/費用觀”下的會稅差異：永久性差異與時間性差異通常將會計學意義上的收益稱為會計收益，而將作為所得稅計稅基礎的應納稅所得額稱為應稅收益。20世紀80年代以前，會計界認為利潤表是最明了的受托責任報表，因此用“收入/費用觀(Revenue-expense View)”定義收益，即將收益視為產出(收入)大于投入(費用)的差額。“收入/費用觀”以利潤表為中心，收入和費用是財務報表的基本要素，資產和負債則是次級要素。“收入/費用觀”認為，收益應是對企業使用其投入(費用)取得產出(收入)的有效性的直接計量，而不必依據(或局限于)經濟資源的凈變動，收益計量的關鍵在于收入和費用的確認、計量和配比。

按照“收入/費用觀”的收益理念，所得稅費用是企業為取得凈收益所付出的代價，理應與稅前會計收益相配比。會計與稅收之間差異的分析應從利潤表出發，關注的是各期會計收入與計稅收入、會計費用與計稅費用之間的差異，即永久性差異和時間性差異，其中，永久性差異是由于會計準則與稅收法規對于收入、費用所規定的確認口徑不同所形成的差異；時間性差異則是由于收入、費用的確認口徑相同但確認時間不同所導致的差異，這一差異在本期發生，而在以后期間得以轉回。“收入/費用觀”下的所得稅核算程序為：首先計算出與當期稅前會計收益相配比的所得稅費用，然后根據所得稅費用與當期應納稅額的差額，倒擠出本期發生或轉回的遞延所得稅。由于利潤表項目直接確認，資產負債表項目間接確認，因此，由于時間性差異所形成的遞延所得稅只能以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示在資產負債表中。

(二)“資產，負債觀”下的會稅差異：暫時性差異借鑒經濟學收益的觀念，美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號財務會計概念公告(sFAS No，3，1980)《企業財務報表要素》首次提出了全面收益的概念，其定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動，包括這一期間除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。”全面收益體現了“資產/負債觀(Asset-liabilityView)”的收益理念，即將收益視為企業在一定會計期間內除資本投入和股利分配以外所有凈資產的變動。“資產/負債觀”以資產負債表為中心，所關注的是資產、負債的確認與計量，資產和負債是財務報表的兩個基本要素，收益及其組成部分被認為是次要的概念；資產和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業在一定期間內凈資產的增量。因此，收益確定的實質，是對企業期初與期末資產、負債的計價過程，收益是資產、負債計價的副產品。按照“資產，負債觀”的收益理念，會計與稅收之間的差異分析應從資產負債表出發，關注的是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，即暫時性差異。如果該差異能夠在未來收回資產或清償負債期間抵減應稅收益(即可抵扣暫時性差異)，則應確認為遞延所得稅資產；如果該差異在未來期間需在會計收益的基礎上調增應稅收益(即應納稅暫時性差異)，則應確認為遞延所得稅負債。“資產/負債觀”下的所得稅核算程序為：根據暫時性差異直接得到遞延所得稅資產或負債的期末余額，遞延所得稅資產或負債的期末、期初差額即為遞延所得稅費用(或收益)，最后將遞延所得稅費用與根據應稅收益計算出的當期所得稅費用的合計數確認為利潤表中的所得稅費用。

二、基于“資產/負債觀”的會計與稅收差異：暫時性差異

(一)暫時性差異涵義暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。從資產角度分析，一項資產的確認意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業經濟利益的形式收回，如果該經濟利益是應稅的，則資產的計稅基礎就是稅法上允許抵扣該經濟利益的金額。當未來期間允許抵扣的金額小于賬面價值所轉化的費用或損失，即計稅基礎小于賬面價值時，則有應納稅暫時性差異產生，反之則產生可抵扣暫時性差異。如果收回資產賬面價值時未形成應稅經濟利益，該資產的計稅基礎即為其賬面價值，無暫時性差異的產生。就負債而言，一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現經濟利益的資源從企業流出予以清償。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應稅所得時按照稅法規定可予抵扣的金額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債相關的支出在未來期間可以稅前扣除的金額。如果清償該負債的支出部分或全部金額可以在晚于負債確認的未來期間內作為應稅經濟利益的抵扣項，則會形成可抵扣暫時性差異；如果清償該負債的支出在未來期間不可抵扣應稅經濟利益，則該負債的計稅基礎就等于其賬面價值，無暫時性差異產生；如果清償該負債的支出在未來期間可以抵扣應稅經濟利益的金額為負數，即調增未來期間的應稅所得，則會形成應納稅暫時性差異。

(二)資產、負債初始確認形成的暫時性差異確認是指將某一項目作為一項資產、負債、收益、費用等正式記入或列入某一主體財務報表的過程。包括同時用文字或數字表述某一項目，其金額包括在財務報表的合計數中。對于一項資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，而且要記錄其隨后的變動，包括導致該項目從財務報表上予以剔除的變動(SFACNo.5，par.6)。按照美國財務會計準則委員會(FASB)的這一定義，會計確認涉及初始確認和再確認兩個環節，且確認本身包含計量。在資產、負債的初始確認環節，可能形成暫時性差異的有以下四種情形：(1)初始確認既影響會計收益又影響應稅收益。資產、負債初始確認時，如果既影響會汁收益又影響應稅收益，一般不會形成暫時性差異。在多數情況下，稅法與會計準則對于收入、費用的確認口徑和確認時間是一致的。資產初始確認時，相關的收入計入當期應稅所得，在未來收回資產賬面價值時不再計稅，該資產的計稅基礎等于其賬面價值，無暫時性差異；負債初始確認時，相關的費用在當期已經稅前扣除，未來清償該負債時不再允許扣除，該負債的計稅基礎亦等于其賬面價值，也無暫時性差異。即使資產、負債初始確認時相關的會計收入、會計費用與計稅收入、計稅費用的金額有所不同，也只是永久性差異，而不會形成暫時性差異。(2)初始確認不影響會計收益但影響應稅收益。在這種情形下，資產、負債的初始確認必然會形成暫時性差異，如自行研發的無形資產，按照《CAS6――無形資產》的規定，符合條件的開發支出可資本化為無形資產；而新稅法規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可在計算當期應稅收益時加計扣除，故未來可稅前列支的金額為0，即計稅基礎為0，該項無形資

產的初始確認金額與其計稅基礎之間形成一項應納稅暫時性差異。再如預收款方式銷售商品，因不符合收入的確認條件，企業在收到客戶預付的合同款時將其確認為負債；稅法對于收入的確認原則一般與會計準則相同，但在某些情況下，未確認收入的預收款按照稅法規定應計入當期應稅所得。由于與該項負債相關的經濟利益已在取得當期計算繳納所得稅，未來期間按照會計準則規定確認收入時，不再計入應稅所得，即未來期間計算應稅所得時準予扣除的金額等于其賬面價值，故其計稅基礎為O。該項預收賬款的初始確認金額與其計稅基礎之間形成了一項可抵扣暫時性差異。(3)初始確認影響會計收益但不影響應稅收益。與第二種情形相類似，資產、負債的初始確認如影響會計收益但不影響應稅收益，也會形成暫時性差異。如應收公司債券的利息，按照《CAS22――金融工具確認與計量》的規定，作為交易性金融資產的分期付息債券，在資產負債表日應確認應收利息，同時確認投資收益；而按照稅法規定，債券利息在實際收到時才計人應稅收益且不得作任何扣除，故其計稅基礎為0，該項應收利息的初始確認金額與其計稅基礎之間形成了一項應納稅暫時差異。再如因對售出商品提供售后服務而確認的預計負債，減少當期的會計收益；稅法規定與銷售商品相關的支出應于實際發生時稅前扣除，故其計稅基礎為0。該項預計負債在初始確認時形成了一項可抵扣暫時性差異。(4)初始確認對會計收益和應稅收益均無影響。通常情況下如果資產、負債的初始確認既不影響會計收益也不影響應稅收益，則不會形成暫時性差異。但對于一些特殊的交易或事項，資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎之間仍可能存在差異。如《CAS20――企業合并》規定，對于非同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量。如果該項合并符合稅法規定的免稅合并條件(即合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，非股權支付額的比例低于20％)，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面價值為基礎確定。由此可見，由于會計準則和稅法對于企業合并的劃分標準和處理原則不同，從而造成企業合并中取得的有關資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎的差異，相關的遞延所得稅資產或遞延所得負債應調整購買日應確認的商譽或負商譽。再如《CAS21――租賃》規定，融資租賃中承租人應將租賃開始日租賃資產的公允價值，與最低租賃付款額現值兩者之中較低者作為租入資產入賬價值；稅法規定，融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額及相關交易費用作為其計稅基礎，從而形成暫時性差異。需要指出的是，《CAS18――所得稅》規定，除企業合并以外的交易或事項，如果該項交易或事項發生時既不影響會計收益也不影響應稅收益，則相關的暫時性差異不確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。這主要是由于交易發生時既不影響會計收益又不影響應稅收益，確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的直接結果是調整有關資產或負債的初始確認金額，違背歷史成本原則，因此，融資租賃中租入資產相關的暫時性差異不得確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

(三)資產、負債再確認導致的暫時性差異再確認是在初始確認的基礎上，對各項數據進行篩選、濃縮，最終列示住財務報表之中。資產、負債的再確認直接表現為對其初始確認金額的調增或調減。由于所采用的會計政策與稅法規定不同，在資產、負債的再確認環節可能形成新的暫時性差異或轉回原已確認的暫時性差異。與初始確認類似，資產、負債再確認導致的暫時性差異仍分為四種情形：(1)再確認既影響會計收益又影響應稅收益。對于資產的再確認，如果影響損益，通常表現為資產的原賬面價值部分或全部轉化為費用，如固定資產折舊、無形資產攤銷等。資產折舊與攤銷本質上屬于分攤程序，而非計價程序，相關的會計政策主要涉及折舊和攤銷的資產范圍、年限以及方法選擇等問題。企業可以在會計準則的框架下自行確定折舊和攤銷政策，前提是所采用的會計政策能夠真實反映出該項資產有關的經濟利益的預期實現方式；而稅法出于征稅目的，對折舊和攤銷的稅前列支金額做出一些限制性或禁止性規定，如與經營活動無關的固定資產和無形資產，其折舊費用或攤銷費用不得稅前扣除；固定資產因技術進步等原因，確需加速折舊的，方可縮短折舊年限或者采取加速折舊法。由于企業采用的折舊和攤銷政策與稅法規定不一致，各期的會計費用與計稅費用可能存在差異。當某一期間會計費用大于計稅費用時，期末該項資產的賬面價值將小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，反之則會形成應納稅暫時性差異。對于負債的再確認，如果影響損益，通常表現為負債轉為收入，如預收賬款在商品發出時確認為收入。如果該項預收賬款在初始確認形成了暫時性差異，即相關的經濟利益在取得當期已計入應稅所得，則再確認時相關的會計收入不再作為計稅收入，初始確認時形成的暫時性差異得以轉回；如果初始確認時未形成暫時性差異，即稅法的規定與會計準則的規定一致，則再確認時會計收入與計稅收入相同，不涉及暫時性差異。(2)再確認不影響會計收益但影響應稅收益。不影響會計收益的資產、負債的再確認，一般表現為資產與負債的內部轉換，如資產清償負債、一項資產或負債轉換為另一項資產或負債，通常情況下對應稅收益也沒有影響。但如果資產、負債在初始確認時存在暫時性差異，則其賬面價值的變動將導致暫時性差異的轉回，影響應稅收益。如應收公司債券的利息，實際收到利息時計人應稅收益，即轉回初始確認時的應納稅暫時性差異；再如對售出商品提供售后服務而確認的預計負債，實際發生支出時作為計稅費用準予稅前扣除，即轉回初始確認時的可抵扣暫時性差異。(3)再確認影響會計收益但不影響應稅收益。從利潤表項目看，會計收益而非應稅收益的項目主要有：資產減值損失、公允價值變動收益等。在資產的再確認過程中，如果計提了減值準備，如壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等，相關資產的賬面價值將會減少；按照稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應稅所得時扣除，未經核定的準備金支出不得扣除。因此，資產一旦計提了減值準備，由于計稅基礎不變，其賬面價值將低于計稅基礎，從而形成可抵扣暫時性差異。對于交易性金融資產和以公允價值模式計價的投資性房地產，按照會計準則的要求，期末應按公允價值調整其賬面價值，同時確認公允價值變動損益。由于公允價值變動損益不計人應稅收益，相關資產的計稅基礎不變，因此，資產按公允價值計價也會導致暫時性差異。(4)再確認對會計收益和應稅收益均無影響。資產、負債的再確認既不影響會計收益也不影響應稅收益，在這種情形下通常不會涉及時間性差異。但如果資產、負債賬面價值的變動計人權益而計稅基礎不變，也可能形成暫時性差異。如可供出售金融資產在初始確認時按照實際成本入賬，賬面價值與計稅基礎相一致，不涉及暫時性差異；資產負債表日，可供出售金融資產按照公允價值計價且公允價值與原賬面價值之間的差額計入權益(“資本公積”)，而計稅基礎仍為取得時的實際成本。該項可供出售金融資產再確認后的賬面價值如大于計稅基礎，則形成應納稅暫時性差異；反之，則形成可抵扣暫時性差異。

(四)特殊項目的暫時性差異一是未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發生時，由于不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業在籌建期間所發生的開辦費計入“長期待攤費用”，并于開始正常生產經營時一次性計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產；稅法規定，企業發生的該類支出在開始正常生產經營活動后的5年內分期攤銷，自稅前扣除。資產負債表日，該項賬面價值為0的資產，由于其計稅基礎不為0，二者之間的差異也屬于暫時性差異。二是可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。新稅法規定：“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。”同時還規定：“企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。”對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應稅所得和應納稅額，也視同為可抵扣暫時性差異。

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稅收和會計是經濟體系中的兩個重要分支，二者相互區別又相互聯系。會計工作能為稅收提供相應的信息支持，稅收工作的開展要以會計核算的數據為依托，稅收征納的處理結果會及時反饋給企業會計，能為企業的利潤計算提供相應的數據信息。會計制度是以會計目標作為支撐的，會計目標的制定又能影響到會計制度的處理程序以及核算原則。近年來，我國會計制度不斷完善，會計核算工作逐步強調謹慎原則，會計工作的業務處理程序和方法偏重于對經濟實質的重視，但是目前還有許多措施與稅收的目標原則相抵觸。稅收是國家依據法律條文對納稅人進行征稅的行為，是國家增加財政收入的主要形式。稅收法規的制定，對企業的納稅行為起了導向和調控的作用，是一種強制執行的政策，納稅人缺乏自我選擇權。

2.稅會關系模式與協作思路

由于微觀經濟理論與宏觀經濟理論存在差異，所以會計制度與稅收法規存在統一與分離兩種基本模式。稅會模式是以宏觀經濟理論為基礎的，它強調會計制度與稅收法規的統一，稅會職能側重于為政府部門提供控制與管理服務，政府部門強制執行相應的會計準則；但是以微觀經濟模式建立的稅會模式，強調二者的分離，而我國的稅會關系一般表現為分離的模式。要正確處理稅收法規與會計制度的關系，必須實事求是，根據我國的具體國情以及經濟發展方式相一致。目前，我國的稅收監管體系尚不完善，會計制度的確立應該遵守“會計信息服務于宏觀經濟管理”的原則，另外，制度制定應該實事求是，充分利用稅收工作對會計信息的依賴性，同時要充分發揮稅收的反饋作用，指導企業的會計工作，進一步實現會計制度與稅收法規的良好協作。

二、會計制度與稅收法規的業務差異分析

1.收入類、成本類業務差異

企業的會計制度是這樣定義“收入”的，收入即企業經濟利益的流入情況，但是稅法對“收入”并沒有明確地界定，但是它對與收入相關的“營業額”“、銷售額”等概念卻作了具體闡釋，而且稅法對收入的定義較為寬泛。會計制度更注重形式，而且特別強調謹慎性原則，較注重實質性收入的實現，而且會計制度要求會計人員具備較強的職業判斷力。相較于會計制度，稅法對主觀判斷、不確定性以及選擇性等基本不予考慮，以此保證國家稅收收入的充分實現，為國家財政收入的增加奠定堅實的基礎。而且，稅法雖然重視業務的實質，但是更注重相關法律文獻的規定。一旦發生應稅行為，就必須開展征稅處理。我國會計制度對費用及成本進行了相應闡釋。但是會計計算的方式以及稅法中的銷售額并不直接對應。會計制度也同樣遵循謹慎性原則，但是稅收法規卻不一定遵守此原則，二者存在一定的差異。稅收法規以及會計制度對成本費用類的業務處理以及收入類的業務處理都進行了相應規定，而各項規定間的差異對企業的發展產生不同的影響。針對差異間的協作，要充分考慮不同收入來源的實際情況，及時協調各項關系。同時，對于經常性的業務往來，會計處理方式應該不斷完善和規范。稅收處理能夠充分實現稅收政策與會計制度的協作，實現成本控制。相較于稅收政策，會計制度對具體事宜的規定并不明確，它為會計人員提供了自主判斷的空間，但是稅收政策具備一定的強制性，納稅人沒有自我選擇的權利。

2.特殊業務差異：以企業并購和跨國公司轉移定價為例

我國目前缺乏健全的會計準則進行會計核算，導致會計核算工作缺乏規范性。例如，跨國公司在處理稅收法規以及會計制度轉移業務的相關內容時，存在一定的差異，所以會計工作需要解決各關聯方的利益，妥善解決稅收障礙，促進會計工作的開展。同時，會計制度在企業價格轉移以及定價會計報告等方面與稅務信息也存在較大差異，基于此，稅務部門應該加大信息獲取成本，進一步協調相關的定價納稅。除此之外，加大對信息成本的投入在其它業務中也至關重要。由此可見，稅收法規與會計制度應該重視差異的分析，并以此為切入點，進一步總結稅務信息與會計工作的差異，保證會計信息得以充分、全面、準確的披露，使稅務部門獲取真實的會計信息，充分發揮會計對稅收的推動作用。除此之外，國家應該建立健全會計制度，進一步減少稅務部門獲取信息的成本，實現稅收法規與會計制度的良好協作。

三、會計制度與稅收法規的協作方式

第一，要實現稅收法規與會計制度的協作，必須實現二者的協調。通常情況下，會計制度先于稅收制度，盡管二者由于不同的業務需求存在差異，但是稅收法規應該不斷謀求與會計制度的合作；除此之外，會計制度應該時時關注稅收監管的相關信息需求，充分發揮會計制度對稅收法規的支持作用，實現會計制度與稅收法規的協作。

第二，要進一步強化稅收法規與會計制度的合作關系。稅收的法規制定和會計的日常管理隸屬于兩個不同的部門，國家稅務總局和財政部由于各自利益的不同，其立法取向也存在顯著差異，所以稅務部門以及財政部要進一步加強溝通交流，從源頭上保障會計制度以及稅收制度的協作。

第三，稅收法規和會計制度應該根據不同的差別制定不同的標準導向，實現業務上的協作。有的企業對會計處理的方式較為規范，所以稅收法規和會計制度要實現協作，必須保證稅收的主體原則，適時與會計原則實現協作。另外，有的企業的業務類型在會計處理方式上還存在一定的空白，所以首要的工作是建立健全會計制度，妥善處理稅收與會計的協作。

第四，會計要充分發揮信息披露的作用，對稅法提供必要的支持。我國的會計制度要不斷完善，實現具體業務的制定，同時還要加強對宏觀經濟的管理，建立健全信息披露制度，使得會計信息得以具體、充分、全面的展示。

稅收能依據會計信息披露出來的不足，及時調整相關政策，加強會計系統的建立，解決信息不暢所帶來的經濟壓力。除此之外，稅務信息由于自身的非公開性，也加大了數據搜集的難度，使得稅務工作的開展面臨巨大的壓力，所以稅務部門應該充分利用其數據優勢，加強稅務管理，實現稅收法規與會計制度的協作。

篇（5）

1稅法與分析會計的結合方法

1.1建立新型關系，加強互動

在構建稅法與分析會計新型關系時，首先要面對二者之間的差異性。稅法與分析會計的差異性具有客觀性特點，因此稅法與分析會計在結合時差異性是不能避免的結合問題。稅法的提出與制定是國家政策的體現，而國家稅收政策不會輕易發生轉變。納稅人與納稅企業需要按照稅法繳納稅收，固定化的繳稅特點，呈現出稅法不會輕易進行變革。在稅法與分析會計結合時，分析會計應具有主動性，主動與稅法結合，形成互相協調，共同促進的關系。分析會計發揮主動性，掌握稅法與分析會計之間的收益差距關系，調整稅法與分析會計的差異。結合實際情況，規劃會計收益算法。首先，分析會計在運作中，存在著許多會計算法種類，同稅法的規范內容具有不同性。分析會計簡化會計算法步驟，增加稅法的應用程度，構建新型關系。其次，稅法也應進行細微的調整，促進與分析會計協調關系的形成。稅法在實施的過程中，相對于實際稅收情況，稅法內容存在與經濟發展情況不符的現象，從側面反映出稅法內容的延時性，進而形成其與分析會計之間的差異性。因此，稅法在進行修改、補充時，通過對分析會計現狀的掌握與預測，調整稅法內容，推動稅法的實施，加強稅法與分析會計的互動，促進二者之間的結合。

1.2結合稅收政策，籌劃會計工作

在市場經濟背景下，企業的生產經營方式也發生轉變，這些轉變對企業財會工作的開展也產生了影響。而且也改變企業的稅收繳納形式。在這種形勢下，企業財會工作采用稅收籌劃這種理財方式，降低企業的生產成本。而這一方式在運作過程中，需要分析會計的配合，掌握稅收籌劃的使用方法，增強稅收籌劃效果，提高企業規避稅收風險的能力。因此分析會計在工作過程中，發揮職業職能，全面規劃企業的稅收籌劃。企業結合稅收政策，開展稅收籌劃工作。選擇不同的政策會對籌劃工作的開展，帶來不同的籌劃影響。分析會計在開展稅收籌劃工作時，掌握不同稅收政策的具體內容，選擇與企業發展情況相符合的政策，增進稅收籌劃效率。分析會計與稅法的互相配合，推動二者更好的結合，共同增加企業的生產經營效益，提升企業發展水平。

2稅法與分析會計的優化路徑

2.1明確會計職能，協調工作流程

通過掌握稅法與分析會計的結合方法，總結出二者之間可以形成互相促進的發展關系。但分析會計與稅法的差異性，對二者協調關系的形成產生重要影響。基于此，本文提出了稅法與分析會計的優化路徑，推動稅法與分析會計的協調發展。首先，企業在生產經營中，受稅法與分析會計差異的影響，其財會工作在開展過程中，應明確會計職能，合理設計會計工作崗位。財會業務在企業經營生產中具有重要的作用。分析會計收集企業稅收信息，為企業提供稅收信息支持，但其提供的信息一旦出現延遲、錯誤等，會對企業稅務會計工作產生不良影響。因此企業應明確分析會計的工作職能，為其提供專業財會崗位。同時，還應合理處理稅法與分析會計的協調工作，降低二者的差異性。優化分析會計的工作流程，實行全責發生制，既能夠降低企業經營成本，又能夠促進稅法的順利執行。因此稅法在制定時，應考慮財會工作的具體內容與工作流程，結合稅法制定標準，降低其與會計之間的差異性，提高征稅速度。

2.2構建稅法會計體系，調整稅收政策

在經濟全球化背景下，會計工作的開展也不再局限于企業之中，通過網絡系統會計業務逐漸形成了會計工作網絡體系。而且在市場經濟背景下，我國企業在發展中，會逐漸與外資企業接軌，外貿業務也在逐漸增多。在這種情況下，企業稅收業務形式也發生了轉變。因此幫助企業進行稅收籌劃，減少企業生產成本是當前稅法與分析會計優化的關鍵。會計工作人員應具備豐富的專業知識，可以對企業的經營業務進行正確的財會工作預判，進而指導企業開展稅收籌劃工作。同時，稅法與分析會計還應加強宣傳工作，促使企業對二者形成正確的認知，增強企業稅務觀念，不僅能提升企業納稅意識，還幫助企業降低生產經營成本。企業在生產活動中，構建稅法會計體系。企業借助稅法會計體系了解、收集稅法信息，分析會計在對其進行稅收籌劃，進而為企業管理發展，提供財稅建議，增加企業的競爭力。稅法與分析會計在優化過程中，稅法相關部門也應發揮作用，保證國家財政收入，降低企業漏稅現象。并且適當的調整稅收政策，為企業財會業務提供準確的稅收信息，優化會計工作流程，促進稅法與分析會計的協調發展。

3結語

綜上所述，稅法與分析會計對企業發展具有重要作用，二者之間的互相結合，降低稅法與分析會計差異性對企業發展的影響。通過應用明確崗位職能、調整工作流程等方法，達到了優化稅法與分析會計差異的目的。

參考文獻

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中圖分類號：F12文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）10-0339-01

1 稅會關系及其模式選擇

1.1 會計與稅收的基本關系

會計和稅收作為經濟體系中不同的分支，二者之間的關系既緊密又獨立。會計為稅收提供信息支持，稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息。

會計目標可以作為會計制度的起點，進而決定會計制度中的核算原則和具體處理程序。我國近幾年的會計制度改革在會計核算原則中進一步擴大了謹慎性原則的范圍，增加了實質重于形式原則，會計方法選擇和業務處理程序也更加符合業務的經濟實質，但其中有許多改革措施與稅收的目標和原則不一致。稅收的基本目的是為了實現國家的財政收入，政府通過稅收立法獲取所需要的資源，通常以法律的形式規定政府的征稅行為和納稅人的納稅行為。稅收法規為了規范和調控企業納稅行為，保證征稅實現，在處理方法和程序上很少給納稅人自我選擇的特權。

1.2 稅會關系模式與協作思路

按照其所依據宏觀與微觀經濟理論的不同，稅收法規與會計制度的關系主要表現為分離和統一兩種模式。以宏觀經濟理論為基礎建立的稅會模式一般側重于二者的高度統一，稅會職能的發揮強調為政府部門的管理和控制服務，會計準則通常也由政府有關部門制定并強制執行，而以微觀經濟理論為基礎建立的稅會模式則往往是分離的，我國稅會關系的選擇更傾向于分離模式。我國會計制度與稅收法規關系的處理，應該結合我國的具體實際進行。在具體的協作思路上，我們認為，在我國稅收監管體系不完善的現狀下，會計制度也應該體現“會計信息服務于宏觀經濟管理”的目標，另一方面，在制度設計中應該利用稅收工作存在很大的會計信息依賴性，以及稅收對會計信息的反饋作用來實現稅收法規與會計制度的必要協作。

2 會計制度與稅收法規的業務差異分析

2.1 收入類、成本類業務差異

企業會計制度中提及的“收入”要素其本質含義強調了經濟利益的流入，稅法并沒有特別對“收入”給出一般性的定義，而僅對與收入概念相關的“銷售額”、“營業額”等規定了嚴格的內涵，而稅法中收入的涵義遠遠寬于會計。會計制度從“實質重于形式原則”和“謹慎性原則”出發，比較側重收入的實質性實現，并且會計制度對會計人員職業判斷能力的要求也有所提高。而稅法在收入確認上會盡量減少不確定性、選擇性和主觀判斷的運用，以保證國家稅收收入的實現。稅法在實際業務中也尊重業務的實質，但相對更看重完成交易的法律要件，只要發生應稅行為就進行相應的征稅處理，而不完全以會計制度為標準。我國會計制度對“成本”和“費用”類要素的解釋說明與收入類似，也同樣采用了“經濟利益流入流出觀”。稅法中的銷售（營業）成本與會計制度中的成本計算口徑也不是直接對應的。會計制度對成本費用的處理同樣遵循了謹慎性原則，而稅收法規的業務處理不遵循此項原則。

會計制度與稅收法規對收入類、成本費用類業務處理的規定之間存在的差異對各種企業都會產生影響。差異的協作要注意對不同來源的收入進行不同的協調處理，對于經常性的業務收入，會計處理比較規范和成熟，稅收處理可在不影響征稅額的前提下與其適度協作，以減少征納雙方的處理成本。相對而言，會計制度并不是對每一具體事項的規定都特別詳細，它給會計人員提供了一定的職業判斷空間，但稅收關注稅款征收的宏觀目標，不給納稅人自我選擇規范和方法的特權。

2.2 特殊業務差異：以企業并購和跨國公司轉移定價為例

我國目前沒有一個正式的具體會計準則對與其相關的會計核算進行規范，如在跨國公司轉移定價業務的處理中會計制度和稅收法規存在著許多差異，要解決的主要矛盾是各關聯方之間利用特定利益關系而產生的稅收障礙問題。會計制度在關聯企業認定、轉移價格確定以及轉移定價會計報告披露要求等方面的規定與相關稅務信息要求之間存在差異，正是因為這種實際存在的差異，使稅務部門在轉移定價納稅調整時必須多付出一定的信息獲取成本。我們認為這種信息獲取成本增加的現象同樣存在于其他業務中，這也是會計制度和稅收法規進行協作的一個重要動因。以分析會計制度與稅收法規之間的差異作為切入點，總結會計與稅務信息需求之間的差異，并尋求能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系，使有關的會計信息得到全面、充分、準確的披露，為政府稅收部門提供可靠、真實的會計信息，從而實現會計對稅收的信息支持。另外，能夠減少獲取信息成本的有效辦法是對國家現行的會計制度進行發展與完善，這也是加強會計制度與稅收法規協作的一個有效途徑。

3 會計制度與稅收法規的協作方式

第一，會計制度和稅收法規的協作是一個相互協調的過程。一般而言，會計制度較為先行，盡管由于不同的業務有不同的協調要求，稅收法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調；另一方面，會計制度一定要關注稅收監管的信息需求，在會計制度與稅收法規的協作中發揮會計對稅收法規的信息支持作用。

第二，要加強會計制度和稅收法規之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同，所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規制上進行協作的一個重要保證。

第三，會計制度和稅收法規在具體實務操作上的協作可以根據不同的差異類別采取不同的標準導向。對會計處理比較規范的業務，會計制度與稅收法規的協作要使稅收在堅持自身原則的基礎上，與會計原則作適當的協作。另外，對于我國會計處理還不規范、存在空白點的業務類型，首先要規范和完善會計制度的建設，并同時考慮與稅收的協作問題。

第四，會計要加強必要性信息披露對稅收的支持。我國會計制度建設除了要解決具體業務規范制訂，還要加快針對宏觀管理目標的信息披露方面的制度建設，使會計信息得到全面、充分、準確的披露。披露方面的不足和缺失，使會計不能為稅收提供所需的信息，而稅收也不可能及時地將信息需求反饋到會計信息系統，信息溝通不暢無疑加大了稅務部門的信息獲取成本。稅務信息的非公開性也使稅會關系的相關研究面臨很大的數據障礙，進一步的探索尤顯艱難，應利用數據分析優勢使會計制度與稅收法規的協作研究進一步深人。

會計制度與稅收法規之間的差異與協作是一個不斷博弈的過程，國際上還沒有一個完全的模式可以套用，因此，如何在現階段對會計制度及稅收法規進行完善與優化，如何對稅收法規與會計制度進行合理有效的協作，都是尚待研究的領域，可以從不同的角度和層面進行分析，但把握稅會關系及會計制度與稅收制度的差異是研究的一個重要方面。

參考文獻

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一、引言

“會計-稅收差異”（即會計利潤與應納稅所得之間的差異）的成本與收益引起了學者們的廣泛關注。關于會計-稅收差異對盈余管理的影響，部分學者指出，由于管理層利用盈余管理調增利潤時，往往會伴隨所得稅支付的增加，因此會計-稅收差異的擴大有利于弱化管理層進行盈余管理的動機，從而起到降低盈余管理的作用；另一部分學者則將會計-稅收差異的擴大為管理層調整非應稅損益，調高會計利潤的同時而不改變應稅損益留下的巨大的可操縱空間，會計-稅收差異的擴大會刺激管理層的盈余管理行為。那么，會計-稅收差異會對盈余管理產生何種影響？基于我國上市公司2009-2014年的數據，我們實證檢驗了會計-稅收差異對盈余管理的影響，結果發現：會計-稅收差異與企業管理層的盈余管理正相關，會計-稅收差異的擴大會激勵管理層的盈余管理行為。

本文的主要貢獻在于利用我國新所得稅法實施后上市公司的數據，探討了會計-稅收差異與上市公司普遍存在的盈余管理行為之間的關系。本文結構安排如下：第二部分為是研究假設；第三部分是研究設計；第四部分給出了模型回歸分析的結果及解釋；最后部分是簡要結論。

二、研究假設

會計收入和稅收收入都是企業業績的衡量指標。經理人每年都要分別向投資者和稅收征管部門提供兩種不同的財務報告。向投資者提供的財務報告是依據會計準則額標準而編制的，它反映了企業的會計業績，而向稅收征管部門提供的財務報告則是依據所得稅法的標準而編制的，它反映了企業的稅收業績。會計-稅收差異不僅僅是會計準則和所得稅法對企業經營活動的不同處理要求的產物，它也是經理人機會主義行為的后果。由于會計收入和稅收收入衡量標準的不同，經理人有動機同時操縱會計利潤和稅收收入，從而使得會計收入和稅收收入的上升和下降基于自身利益的需要。

在資本市場上，公司管理層處于融資、契約和管制等目的，往往有意識地進行盈余管理。一方面，會計-稅收差異的存在在一定程度上為企業盈余管理提供了便利；另一方面，稅收成本的存在會在一定程度上弱化公司管理層的盈余管理行為。

基于以上討論，本文得到了以下待檢驗的原假設：

H1：在其他條件給定的情況下，會計-稅收差異與盈余管理之間具有相關關系。

三、 研究設計

（一）模型設計

計量模型設計的目的是為了考察會計-稅收差異與盈余管理之間的關系，因此被解釋變量為盈余管理，解釋變量為會計-稅收差異。依據研究假設和已有的經驗型研究（劉行等，2012；葉康濤，2006），式（1）是我們采用的檢驗會計-稅收差異與盈余管理的基本回歸方程，具體如下：

模型的被解釋變量EM為以操縱性應計利潤（DACC）衡量；BTD為會計-稅收差異的衡量指標。根據現有的主流相關研究，我們在模型中加入了相關的控制變量。包括企業規模、資產負債率、第一大股東的持股比例、產權性質等。為了控制年度效應，我們在對模型采用時間固定效應模型進行估計。

（二）指標構建

1、會計-稅收差異

本文沿用主流文獻中借助財務報告數據來推導應稅所得。會計-稅收差異的具體推算過程如下：

應納稅所得額=所得稅費用+遞延所得稅資產當期的發生額-遞延所得稅資產當期發生額；

應稅所得=應納所得額/適用的所得稅稅率；

會計-稅收差異=（利潤總額-應稅所得）/總資產。

其中，利潤總額為合并會計報表的合并利潤總額，所得稅費用為合并會計報表的合并所得稅費用。在估計應稅所得時，本文選擇母公司適用的所得稅稅率對其進行估計。

2、盈余管理

以操縱性應計利潤作為企業盈余管理水平的衡量為學術界所普遍采用。文章同樣以操縱性應計利潤作為盈余管理的衡量指標。借鑒劉行等（2012）的研究思路，我們采用Kothari et al.（2005）業績配比的修正Jones（1991）模型來估計操縱性應計利潤，模型的具體形式如下：

3、變量定義

我們在表1列示了實證中所有變量具體的含義和計算方法。為了降低橫截面因素的影響，我們采用總資產對相關變量進行了標準化處理。

（三）數據來源

本文以2009-2014年滬深兩市A股全部上市公司作為初選樣本，對各年度樣本數據同時執行以下篩選程序：（1）剔除按照證監會行業分類為金融業的上市公司；（2）剔除應稅所得為負的樣本；（3）基于計算應稅所得的需要，刪除遞延所得稅資產、遞延所得稅負債數據不連續的上市公司；（4）剔除數據不全的上市公司。

四、實證檢驗與分析

（一）變量的描述性統計

我們在表2中列示了變量的描述性統計結果。操縱性應計利潤（DACC）的平均值為-0.00003，中位數也為負，這說明我國大部分上市公司都在從事向下的盈余管理活動；會計-稅收差異的平均值為0.01050，標準差為1.02216，為平均值的97倍左右，這說明我國上市公司會計-稅收差異非常大；資產負債率（LEV）平均值為0.44975，這說明我國上市公司總資產中有45%左右來源于負債；股權集中度（TOP1）平均值為0.36856，這說明我國上市公司第一大股東平均持股比例約為36.88%；產權性質（STATE）的平均值為0.39315，這說明我們的樣本中有39.315%為國有控股。LNTA為取自然對數后的公司總資產。

（二）變量的相關性檢驗

我們在表3列示了變量的Pearson相關系數表，其中括號中為變量Pearson相關的伴隨概率。相關系數顯示，操縱性應計盈余（DACC）與會計-稅收差異（BTD）的相關系數為0.6074，伴隨概率為0.0148，這表明操縱性應計盈余（DACC）與會計-稅收差異（BTD）在5%的顯著性水平下正相關。此外，其他變量的相關系數均在0.5以下，這說明模型沒有嚴重的多重共線性問題。

（三）多元回歸估計與解釋

我們在表4中列示了假設的實證檢驗結果。表4中Model 1給出了無控制變量時的會計-稅收差異（BTD）對以操縱性應計利潤（DACC）衡量的盈余管理的回歸結果。表4中Model 1的回歸結果顯示，會計-稅收差異（BTD）的回歸系數在10%的顯著性水平下，顯著為正，這表明會計-稅收差異與盈余管理之間存在正相關關系，會計-稅收差異越大，企業盈余管理程度也越高。從表4中Model 1的擬合程度（R2）來看，會計-稅收差異與截距項對企業盈余管理的解釋力為20.07%。

表4中Model 2給出了加入控制變量后的會計-稅收差異（BTD）對以操縱性應計利潤（DACC）衡量的盈余管理的回歸結果。表4中Model 2的回歸結果顯示，會計-稅收差異（BTD）回歸系數顯著為正，這表明會計-稅收差異與盈余管理之間存在正相關關系，會計-稅收差異越大，企業盈余管理程度也越高。資產負債率（LEV）回歸系數顯著為正，這表明資產負債率越高，企業進行盈余管理的動機越強，一般來看，公司負債率越高，面臨債權人監督的強度也越大，公司違法債務契約的成本也越高，為了避免違反債務契約，公司傾向于虛增盈余。股權集中度（TOP1）回歸系數為正但不顯著，股權越集中，股東對管理層的監督和控制力也越強，公司經營盈余管理的動機也約強烈。公司規模（LNTA）回歸系數為正但不顯著，公司規模越大，其進行盈余管理的能力也越強，進行盈余管理的傾向也越大。產權性質（STATE）回歸系數為負但不顯著。

注：括號中未T值；***、**、*分別表示在1%、5%、10%的顯著性水平下顯著。

五、簡要結論

會計準則的不斷變遷導致會計-稅收差異逐步擴大，一方面，會計-稅收差異的存在在一定程度上為企業盈余管理提供了便利；另一方面，稅收成本的存在會在一定程度上弱化公司管理層的盈余管理行為。本文利用我國上市公司2009至2014年的數據實證檢驗了會計-稅收差異與盈余管理之間的關系。結果顯示：會計-稅收差異與企業管理層的盈余管理行為正相關，會計-稅收差異越大，企業管理層進行盈余管理的動機也越強烈。會計-稅收差異在一定程度上可以作為反映企業盈余質量的衡量指標。

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一、前言

社會經濟的快速發展以及市場經濟的逐步完善，推動了我國會計改革的不斷深化，也使得會計利潤與應稅利潤之間的差異性日益凸顯。在財務會計工作中，財會人員必須正確理解稅收會計和財務會計，對兩者進行準確區分，明確兩者之間的內在聯系和存在的差異，對其進行有效處理，才能推動企業的穩定健康發展。

二、稅收會計與財務會計概述

稅收會計，是指國家稅務機關通過記賬、算賬和結賬等手段，對稅收資金運動進行核算、反映和監督的專業會計，屬于國家預算會計的組成部分。稅收會計的主要任務，是依照相關法律法規和稅收政策，對稅收收入情況進行正確核算和及時反映，監督稅款及時足額入庫，嚴格退庫手續，從而保證國家稅款的安全。

財務會計，主要是針對企業已經完成的資金運動，進行全面系統的核算和監督，以及與企業存在利害關系的投資人、債權人及政府相關部門提供企業的財務狀況及盈利能力等信息為主要目標，所進行的各種經濟管理活動。財務會計是現代企業管理中一項基礎性的工作，能夠促進企業經濟效益的提高，規范企業行為，推動企業的可持續發展。

三、稅收會計與財務會計的聯系

首先，稅務會計信息是建立在財務會計信息基礎上的，包括了在財務會計的范圍內，換言之，稅務會計可以說是財務會計的一個重要組成部分。以營業稅為例，對于其會計信息的確認、記錄和報道等，無論是理論依據還是操作技術，都是以財務會計為基礎的。相關研究實踐表明，在企業會計利潤的基礎上，建立起的稅收會計和財務會計是相互統一的，并不存在明顯的差異。因此，在一些特定的時候，財務會計核算結果能夠直接被稅收會計所使用。

其次，從目標定位來看，對于一個國家的稅收管理，會計信息是非常重要的依據，能夠對財產經營責任進行真實準確的反應，同時也可以作為企業納稅的重要憑證。從這一點來看，稅收會計與財務會計存在很大的相似性，差別較小。

然后，從各國的經濟模式和發展經驗來看，對于稅務目標與會計目標的關系，部分國家采取的是相互協調的模式，也有部分國家采取不相協調的模式。例如，日本與法國采用的是法制化的會計準則，統一計算要求與準則，實現了稅法要求與會計核算的一致性；英國、美國等國家則強調稅務目標與財務目標的客觀性、真實性和公允性，并不一定需要與稅法的要求相協調，使得會計處理方式變得更加自由，不過在這種情況下，會計利潤與應稅利潤的差異就會變得很大，對于會計核算的要求也更高。而從我國來看，會計準則是由政府部門制定的，具有較強的強制性。因此，會計與稅法之間體現出良好的可協調性。

四、稅收會計與財務會計的差異性

稅收會計與財務會計之間的差異性主要體現在以下幾個方面：

（1）核算目標的差異性。一般來講，企業的財務會計核算方式是按照會計準則進行的，其目的是對企業的財務狀況及經營成果進行收集和整理，反饋給企業的經營者和所有者，為各項決策的制定提供相應的參考依據。財務會計主要是通過提供相應的損益表、現金流量表及資產負債表等，促進會計目標的實現，而稅收會計則是根據國家稅法的相關規定，對企業的成本、收入、利潤及需要繳納的稅款進行核算，其目標是通過納稅申報實現的，與財務會計目標存在著顯著的差異性。

（2）核算對象的差異性。稅收會計與財務會計的核算對象存在著很大的差異性，其中，稅收會計所針對的對象，是國家規定的計稅相關的經濟活動，即納稅人在生產經營過程中，與稅收相關，同時能夠使用貨幣進行表現的各類經濟活動；財務會計所針對的對象，是以貨幣為計量單位的全部經濟活動的企業，包括了企業的資金投入、資金周轉等。通過對比可以看出，稅收會計的核算對象相比于財務會計要小得多。

（3）法律依據的差異性。從法律依據層面分析，稅收會計以國家稅法為依據，財務會計則是以會計準則為依據，兩者的法律依據存在著很大的差異性，也直接導致了其各自的收入確認范圍和確認時間的差異性，使得會計收益與應稅所得的差異增大。從目前來看，這種差異表現為兩種不同的形式：一是永久性差異，主要是由于在對一定時期的會計收益和應稅收益進行計算時，存在著口徑不一致的問題，從而形成了以后各期無法轉回的差異。二是暫時性差異，指會計準則與所得稅法以及相關實施細則中，關于收入于費用的確認和計量，在規定的時間和方法上存在著不同，從而導致了稅前會計利潤與應稅利潤之間的差異性。暫時性差異的具體表現，主要是某些收入與費用項目在計入稅前會計利潤時，存在不一致，通常會隨著時間的推移逐漸轉回。在我國，暫時性差異一般都是由于折舊或者長期合同的收益計算問題導致的，可以通過相應的稅收政策、會計政策及財務政策進行協調和控制。

（4）計量屬性及損益確認的差異性。從計量屬性和損益確認方面看，稅收會計在具體的核算過程給中，采用的是收付實現制和權責發生制相互結合的方式，也因此產生了對于稅款的分期支付；財務會計在進行損益計算和確認時，采用的是權責發生制與配比原則，能夠實現對企業特定會計期間財務狀況及經營成果的反映，同時確保反映的客觀性、真實性和科學性。對于會計計量屬性，稅收會計與財務會計之間最大的差異，就是財務會計的計量屬性會考慮經濟的變動因素，而稅收會計則不會參考經濟變動因素，堅持一貫的計量屬性。

五、稅收會計與財務會計的協調策略

在經濟理論學界，對于稅收會計與財務會計相互關系的發展，有著兩種不同的觀點：一是在不斷的發展過程中，兩者之間的差異性會逐漸增大，導致稅收會計與財務會計逐漸分離，相互獨立。二是通過各種政策的協調，使得稅收會計與財務會計的差異性逐步縮小。對于一個國家而言，無論是稅收政策，還是財務政策，都經過了長期的發展和演變，并且在時代背景下形成了一定的慣例。以往我國的財務制度中之所以存在各種各樣的問題，主要是由于企業的經營管理過于死板，而在《企業財務通則》實施后，財務會計與稅收會計關系的發展方向得到了明確，相關人員應該采取切實可行的措施，推進兩者的相互協調，保持其相關政策的一致性，避免出現稅收會計與財務會計不協調的情況。

六、結語

在社會主義市場經濟不斷發展的背景下，我國的稅務制度也在不斷地更新和完善，稅收會計與財務會計之間的相互聯系愈發顯著，其差異性也逐漸凸顯。在這種情況下，企業應該嚴格按照國家稅法的相關要求，開展內部會計核算工作，對稅收會計與財務會計之間的關系進行協調，推動社會經濟的持續穩定發展。

（作者單位為西南財經大學會計學院）

參考文獻

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從已有文獻記載探源稅收籌劃的產生，最早可以追溯到19世紀中葉的意大利。在當時，意大利的稅務咨詢業務中已存在稅收籌劃行為，意大利的稅務專家地位不斷提高，這可以是稅收籌劃的最早萌芽。稅收籌劃的正式提出始于美國財務會計準則，美國財務會計準則委員會（FASB）在《SFAS109——所得稅的會計處理》中首次提出“稅收籌劃戰略（Tax-planningStrategy）”的概念，并將其表述為：“一項目滿足某種標準，其執行會使一項納稅利益或營業虧損或稅款移后扣減在到期之前得以實現的舉措。在評估是否需要遞延所得稅資產的估價準備及所需要的金額時，要考慮稅收籌劃策略。”以上表述較為準確地說明了稅收籌劃與稅務會計的關系，盡管現代稅收籌劃的邊界遠遠超出了SFAS109所定義的范圍，但是稅收籌劃始終是稅務會計的重要組成部分。20世紀有三件里程碑式的事件可以認為與稅收籌劃的起源有一定的聯系：（1）1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案，作了有關稅收籌劃的重要聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業，如果依據法律所做的某些安排可以使自己少繳稅，那么就不能強迫他多繳稅。”這一觀點得到了法律界的普遍認同，稅收籌劃第一次得到法律的認可，成為奠定稅收籌劃史上的基礎判例。（2）1947年，美國聯邦大法官勒納德•漢德在法庭判決書中勇敢地為納稅人辯護：“人們合理安排自己的活動以降低稅負，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規定來承擔國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談。”該判例成為美國稅收籌劃的法律基石。（3）1959年，歐洲稅務聯合會在法國巴黎成立，當時由5個歐洲國家的從事稅務咨詢的專業團體和專業人士發起成立，后來規模不斷擴大，其成員遍布英、法、德、意等22個國家。歐洲稅務聯合會明確提出“為納稅人開展稅收籌劃”是其服務的主要內容。

（二）稅收籌劃的發展現狀

自20世紀中期以來，稅收籌劃為世界上越來越多的納稅人所青睞，同時也成為中介機構涉稅服務業務新的增長點。德勤、普華永道、畢馬威、安永等國際四大會計師事務所紛紛進軍稅收籌劃咨詢業。據不完全統計，國際四大會計師事務所來自于稅務咨詢業務方面的收入額超過其總收入額的半壁江山，其中稅收籌劃已經成為稅務咨詢業的重要構成內容。稅收籌劃在我國起步較晚，這與我國市場經濟的發展狀況息息相關。已有稅收籌劃方案大多停留在“就稅論稅、單邊籌劃”層面，很多所謂的稅收籌劃方案并沒有多少含金量，充其量只是依靠稅收優惠或稅制缺陷獲取稅收利益。籌劃者較少考慮經濟交易中其他契約方的利益訴求及非稅成本的影響，當然也未從戰略高度推進企業經營活動、業務流程與稅收籌劃模式的深度融合。目前從事稅收籌劃實務的主要有兩類人：一類是學院派，另一類是實務派。學院派從稅收原理出發，結合稅制要素和業務流程分析稅收籌劃的基本方法和技術，致力于揭示稅法中存在的稅收優惠待遇或“稅收漏洞”（Taxloop-holes）。學院派偏向于稅收籌劃方法論的研究和運用，原理性強、邏輯結構嚴謹，但是，他們所設計的稅收籌劃方案與實務工作聯系不夠緊密，可操作性稍欠火候，在稅收實務中往往需要結合具體情況進行驗證。相反，實務派從一開始就注重稅收籌劃方案操作的可行性。他們從稅收實務角度出發探索可行的稅收籌劃操作；并力求從這些稅收籌劃實踐中總結出一些基本規律和方法。但是實務派的稅收籌劃缺乏原理性分析和方法論基礎，容易陷入“一事一議”的局限，特別是在稅制變革時容易完全失效。

二、稅收籌劃的學科定位

（一）稅收籌劃的理財性質

稅收籌劃本質上是一種企業理財行為，稅負測算、稅收籌劃方案設計、稅務風險控制都屬于財務管理范疇。因此，學術界的主流觀點認為稅收籌劃應歸屬于財務管理。稅收籌劃是財務管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標與財務管理的目標具有一致性。現代企業財務管理的目標是企業價值最大化，衡量企業價值最大化所采用的最重要的計量指標是現金流，而稅收籌劃的功能之一就是對現金流的管理，包括節約現金流、控制現金流、獲取貨幣時間價值，并為財務管理決策增添稅收因素。稅收籌劃與企業價值具有緊密的關聯性，從而使稅收籌劃成為財務管理的重要構成內容。

（二）稅收籌劃與稅務會計的關系

稅收籌劃天然不是稅務會計，但稅務會計必然衍生出稅收籌劃。企業的稅收活動離不開稅務會計，稅收征管依據的基礎信息是稅務會計所提供的，那么稅收籌劃依據的基礎信息也必然來源于稅務會計，稅收籌劃對稅務會計產生強烈的依賴關系；不以稅務會計信息為依據，稅收籌劃是無法開展的，稅收籌劃與稅務會計相輔相成、交相輝映，形成一種交叉互補的依存關系。關于稅務會計與稅收籌劃的關系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會計專業中，稅務籌劃可以不作為一門獨立的學科，而是作為稅務會計的組成部分。”查爾斯•T•亨瑞格更是一語破的：“稅務會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”漢弗萊•H•納什認為：公司的目標是在稅務會計的限度內實現稅負最小化及稅后利潤的最大化。在永無休止的稅務征戰中，稅務會計只能算是一組“征戰法則”……稅務會計的目標不是會計，而是收益。其實，稅務會計與稅收籌劃算是一對孿生兄弟，有著極為密切的關系，但從根源上講，稅收籌劃是稅務會計決策職能的衍生，其理財決策特征十分明顯。

（三）稅收籌劃與法學的關系

借用羅馬法諺“私法乃為機警之人而設”，其實稅法作為公法也有“為機警之人而設”之妙用。從法律角度出發，稅收法定原則要求實務中對稅收法規作嚴格解釋，即法律沒有禁止的就是允許的，這意味著稅收籌劃包括避稅和節稅。法學派對稅收籌劃的研究內容作如下概括：注重從司法原理上界定稅收籌劃（避稅）的范圍，通過控制經濟交易的無數稅法細節和例外規定來進行合法的稅收籌劃。法學派對稅收籌劃的研究主要基于具體技術和特定規則的范式；在約束避稅這種具有不確定性和超前的問題上，普通法系在一定程度上比大陸法系有更大的約束力。這也一定程度上揭示了為什么稅收籌劃問題的研究和應用首先出現在普通法系下的英美等國家。稅收籌劃是一門新興的復合型、應用型學科，融經濟學、管理學、財務學、會計學、稅收學、法學于一體。隨著經濟全球化趨勢和市場經濟的發展，稅收籌劃已經獨立為一門重要的交叉性學科或邊緣性學科，但歸屬于財務學范疇這一特征并沒有改變。還有一種觀點認為，稅收籌劃應歸屬于管理會計范疇，其理由是稅收籌劃不僅有著涉稅會計決策功能，而且也給企業管理者提供相當豐富、有益的內部稅務會計信息。

三、稅收籌劃的誘因與動因

（一）稅收籌劃的誘因

1.稅收制度的“非中性”和真空地帶由于各國經濟背景不同、稅收法律環境不同，稅制的具體規定千差萬別。為了實現不同的目標，各國規定了許多差異化政策，比如差別稅率、免征額、減免優惠政策等，這使得稅收制度呈現出“非中性”的特征，從而企業的經營活動面對稅收契約呈現差異化的反應，理性的企業自然會選擇符合收益最大化的稅收籌劃方案，并有意識地進行事前籌劃和安排。稅收制度是政府在有限信息條件下的決策結果，不可能對現實的所有情況、所有交易和事項產生約束，也難以對未來的情況、交易和事項作出規范，從而必然留下真空地帶，形成稅法空白。稅法空白誘發了納稅人進行稅收籌劃的熱情。納稅人利用稅法空白進行稅收籌劃，是其追逐稅收利益的一種本能反應。2.稅收漏洞的存在在稅收活動中，導致稅制失效、低效的因素都可稱為稅收漏洞。稅收漏洞可視為稅制本身因各種難以克服的因素而形成的稅制缺陷。從法律角度看，稅收漏洞可分為立法稅收漏洞和執法稅收漏洞。盡管政府反對納稅人利用稅收漏洞進行避稅，但是不可否認，不論發展中國家還是發達國家，其稅收漏洞是普遍存在的，而且今后很長時間內都會存在。由于納稅人的數量是巨大的，對稅法的解剖和考察是全方位的，因此只要存在稅收漏洞，就很容易被納稅人識破并捕捉到。面對稅收漏洞，納稅人不會無動于衷，也不能無動于衷，“只要符合規則，可以打‘球’，鉆規則的漏洞”。所以，稅收漏洞的存在誘發了納稅人的稅收籌劃行為，利用稅法中存在的邏輯矛盾和稅制缺陷進行稅收籌劃，是納稅人追逐稅收利益的一種方式。3.稅收負擔重、稅收監管體系嚴密稅收負擔過重促使納稅人尋找有效的稅收籌劃方法以控制其稅負支出，稅收籌劃既不違法又能有效降低企業稅負，必然成為納稅人追逐稅收利益的首選。因此，在稅收籌劃和稅收負擔之間存在著一種良性的互動關系，從某種意義上看，稅收負擔背后所隱含的政府的宏觀政策意圖是引導納稅人進行稅收籌劃的路標，而稅收籌劃則是納稅人針對“路標”所做出的良性反應。嚴密的稅收監管體系會形成良好的稅收執法環境，納稅人要想獲得稅收利益，只能通過合法的稅收籌劃獲取正當的稅收利益，而一般不會、不易或不敢選擇逃稅避稅行為獲取稅收利益。

（二）稅收籌劃的動因

1.理性經濟人的選擇理性經濟人是指人的思考和行為都是理性的，即總是以自身利益最大化為目標。理性經濟人假設是經濟學的理論基石，同時也是稅收籌劃動因的理論支撐。理性經濟人能根據自己所處的環境條件來判斷自身利益并決定行為走向，盡可能實現利益最大化。納稅人作為市場中的納稅主體，根據市場條件和稅收環境理性地選擇最優納稅方案，追求稅負最小化或者稅后收益最大化的經濟結果是其理性選擇。理性納稅人減輕稅負、實現稅后收益最大化是其與生俱來的動機和不懈追求的目標。在法律允許的情況下，納稅人總是在尋求這樣一個結果，即在最晚的時間支付最少的稅款。正如蓋地教授所指出的：“納稅人在納稅理性的支配下，最大限度地尋求投入最少（納稅額與相關成本）、產出最大（稅后利潤、企業價值）的均衡。”2.稅收法定與私法自治的導向稅收法定與私法自治是稅收籌劃存在的法理基礎。稅收法定是規范和限制國家權力、保障公民財產權的基本要求。稅制的法定性越強，稅收籌劃的預期性越明確，稅收籌劃的技術、方法就越具有穩定性和規范性。私法自治則表現為公民個人參與社會活動、處分其私有財產權利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合，相互協調，共同保證納稅人權利的實現。基于私法自治原則，利用私法上的經濟活動形式的自由選擇權，在法律框架下進行合法的稅收籌劃，是納稅人享有的一項正當的權利。3.利用稅收規則的自由度納稅人作為稅收契約關系中的弱勢群體，雖然不能制定稅收規則，但是可以利用稅收規則，享有利用稅收規則的自由度。因此，納稅人更好地理解稅收規則，利用稅收規則，即從現行稅收規則中謀取最大的稅收利益才是上乘之計。納稅人無法選擇稅制（除非移民到別的國家或遷移到國際避稅地），但可以選擇適用稅制的相關條款，靈活利用不同的稅收規則謀取稅收利益最大化。

四、稅收籌劃的形成機理與博弈對局

（一）稅收籌劃的形成機理

自負盈虧的經濟主體在激烈競爭的市場環境及其他內外部制度因素的推動驅使下產生了利益最大化需求，強烈的利益需求天然激發了企業的節稅動機，所以從邏輯角度分析，本能的驅利動機使納稅人尋找降低稅收負擔的各種手段以實現稅后收益最大化。在這種情況下，納稅人和代表政府稅收征管的稅務部門目標的差異性將引發一場激烈的博弈對局。博弈結果不外乎兩種情況：一是企業選擇了非稅收籌劃手段而遭到稅法的嚴厲制裁和處罰，隨著稅收監管力度的加大，企業通過這種方式獲得的收益很可能無法彌補由于處罰導致的利益喪失；二是企業選擇稅收籌劃行為，使企業通過稅收籌劃獲取的利益能夠彌補并超過所耗費的成本。稅收籌劃與稅收監管實際上是一對相互促進的矛盾體，稅收監管為稅收籌劃提供了法律保障，稅收制度的變革又指導著稅收籌劃的順利實施；稅收籌劃活動為稅收制度的變革和完善指明了方向。上述博弈過程導致了稅收籌劃的產生，這就是稅收籌劃的形成機理。

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一、我國會計制度與稅收法規關系的基本問題

1、會計與稅收的基本關系

會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系既緊密又獨立。相比而言,會計立足于微觀層次而又影響到宏觀領域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領域,會計直接面向企業但也與整個社會經濟運行相連,而稅收首先基于國家宏觀經濟調控的需要而對具體的企業實施征收管理。會計為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡單地理解為:稅收征納要利用會計核算所提供的資料,而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨立發展,會計與稅收不同的職能和學科屬性決定了會計與稅收在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業務規范。

2、我國會計制度與稅收法規的歷史演變

我國在計劃經濟時期，企業大都是公有的，且政企不分，國家、企業、社會之間的利益高度一致，1994年以前，會計準則、制度與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認方面基本一致，按會計準則、制度規定計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致。

隨著經濟體制改革的深入，轉換企業經營機制和建立現代企業制度問題的提出，企業理財的自問題被重新擺在一個突出位置上。我國會計制度與稅收法規的差異性已很明顯了。

2003年4月24日，國家稅務總局頒布《關于執行需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），2003年10月20日，財政部、國家稅務總局聯合簽發了財會[2003]29號《關于執行和相關會計準則問題解答（三）》。

由此，我國會計制度與稅收法規的關系經歷了從統一到差異再到協作的動態發展過程。

二、稅務會計模式的國際比較

稅務會計模式與經濟模式息息相關，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計規范方式、歷史傳統的影響，但基本上可歸為非立法會計（社會公認型）、立法會計（法治型）。

在大多數歐洲大陸國家和日本，會計一直是國家的工具（比如為了征稅）。在法國、德國等立法會計的國家，其會計準則、會計制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導向。因此，其會計所得與應稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進行納稅調整，稅務會計與企業會計基本一致，形成財稅合一的稅務會計模式。在法國，稅法凌駕于會計準則之上，稅務當局是商法所明確規定的法定會計信息使用者；稅法高度獨立，稅務當局不僅可以確定用于納稅申報的財務報表的內容與格式，而且規定了許多關于財務會計及其報告的實務。

而在以英美為代表的非立法會計國家和部分立法會計國家，會計準則、會計制度獨立于稅法的要求，財務會計報告主要服務于投資人、債權人，稅務機關也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務對象），水發與會計準則對收入、費用的確認計量有較大差異。因此，需要稅務會計與財務會計分開，形成一門獨立的專業會計。財務會計與稅務會計屬于不同會計領域，兩者分離有利于形成具有獨立意義、目標明確、科學規范的會計理論和方法體系，應是會計發展的主流方向，這種模式為財稅分離的稅務會計模式。

三、我國會計制度與稅收法規的原則差異分析

1、稅法導向原則

稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準進行納稅調整、納稅申報，在遵從或不違反說法的前提下，尋求企業的稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優先于其他會計法規。

2、收入實現原則

稅法對收入實現原則的選用因流轉稅和所得稅而有所不同，一般來說，流轉稅從嚴，所得稅從寬，其原因是：流轉稅主要依靠發票計征，相對獨立于會計的賬戶系統，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據會計利潤進行調整，稅法不能對實現原則偏離過多。例如，稅法在增值稅上規定了單位或個體經營者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實現原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續視同銷售，即將自產或委托加工貨物用于基本建設、專項工程及職工福利。

3、歷史成本原則

稅法對歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進行會計處理，能客觀、真實地反映企業的財務狀況和經營成果。會計制度則不然，當歷史成本的相關性很差時，必須代之以公允價值，否則報表使用者就有可能被誤導。現代社會中，隨著技術的進步和競爭的加劇，價格變動明顯擴大，糧食成本的有用性在很多方面受到質疑。西方發達國家在制訂會計準則時已越來越多地進入公允價值，這幾乎已成為一種潮流。我國近年的“債務重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會計準則，已頻繁使用公允價值概念，然而幾乎均未得到稅法的認可，這必然帶來大量的差異和納稅調整問題。

4、配比原則

配比原則是確認費用的基本原則。所得稅對配比原則基本上認可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產生的最主要原因。

在增值稅上，稅法對配比原則持否定態度。增值稅不使用增值額作為計稅標準，而是按購進扣稅法設計發票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環節，從總體上避免了對會計核算系統的依賴。然而，增值稅是企業生產經營過程中必不可少的一項費用支出，不應當越過利潤表。而要使增值稅費用化，必須實現進項稅額與銷項稅額的配比，核心問題是計算出與本期銷售產品相對應的那部分進項稅額，為此，需要對增值稅進行價內處理，將進項稅額計入存貨成本，將銷項稅額計入銷售收入。在這個過程中，我們會看到大量的增值稅差異，有時間性差異，也有永久性差異。事實上，增值稅差異遠比所得稅差異復雜，因為稅法在增值稅問題上并不認可配比原則，現行會計制度沒有保持應有的獨立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費用無法在利潤表中得到披露。

5、權責發生制

按照權責發生制，企業必須以經濟業務中權利義務的發生為前提進行會計核算，這與稅法確定納稅業務的基本精神是一致的，所以稅法對權責發生制總體上持肯定態度，這在所得稅上表現得很明顯，應稅所得是根據會計利潤調整出來的。然而另一方面，權責發生制帶來了大量的會計估計，對于其中的某些職業判斷，稅法持保留態度。當權責發生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問題上表現得很突出。對于增值稅銷項稅額的計算，稅法支持權責發生制，這樣，企業未等到實際收到貨款就可以確認其納稅義務。而對于進項稅額的計算，稅法則規定，工業企業購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額。稅法對權責發生制所進行的修訂，其用意是遞延進項稅的確認，這樣必然會造成增值稅差異。

6、謹慎性原則

會計制度在貫徹權責發生制的同時，必然要實行謹慎性原則。他要求在會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發生的費用和損失。為了反映企業面對的各種市場風險，會計制度開始頻繁使用謹慎性原則。稅法對謹慎性原則基本上持否定態度，原因主要是：（1）謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱。（2）謹慎性原則確認的是持產損失，沒有交易憑據，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹慎性原則依賴于會計人員的職業判斷，難以取信稅務部門。

征稅行為不能建立在對某些事項的會計估計上，稅法與會計制度在謹慎性原則上的矛盾是難以調和的。可以說，謹慎性原則已成為所得稅差異產生的一個重要根源。

四、我國會計制度與稅收法規的協作方式

《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業計算繳納稅款的總原則,可以作為會計制度與稅收法規協作的一個起點。會計制度與稅收法規的差異與協作是一個不斷博弈的過程,二者的協作必然要以其中一種規范為主要參照,進而作出合理的調整。協作的過程要依照原則差異采取不同的標準,在差異分析的基礎上對會計制度與稅收法規的協作提出以下思路。

第一,會計制度和稅收法規的協作是一個相互協調的過程。會計改革與稅收改革總是相伴而來,會計和稅收都要適應經濟發展和經營的現實需要而各自作出相應的調整。

第二,要加強會計制度和稅收法規之間管理層面的合作和配合。會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規制上進行協作的一個重要保證。

第三，在協調過程中要充分聽取市場行為主體的意見，努力調動各方面的積極性。從我國稅收與會計制度的實踐來看，稅收對會計的制約從內在遵從向內在遵從與外部調整并存形式的轉變是由政府主導的，這當然有利于相關部門加快對兩者差異的協調，但該協調過程一定要充分反映市場力量的要求。

作者單位：廣東省惠州市技工學校

參考文獻：

[1]戴德明,張妍,何玉潤.我國會計制度與稅收法規的協作研究――基于稅會關系模式與二者差異的分析[J].會計研究,2005(1).49-53.

[2]鄧力平,鄧永勤.現代市場經濟下的稅收法規與會計制度：差異與協調[J].稅務研究，2004(9):37-41.

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隨著國際化的日益加強，我國新頒布的會計準則和稅收法規也在不斷地深化，兩者之間的差異及其影響呈現日益擴大的趨勢，為了使會計準則與稅收法規更好的協調，本文展開了研究，研究兩者差異和協調問題具有很強的理論和現實意義。

一、我國會計準則與稅收法規的現狀

1.會計準則與稅收法規的概述

(1)會計準則是一種技術性規范，其規范對象主要是會計實務。最終目標是促進社會經濟資源的優化配置。政府通過會計準則，配合宏觀政策的實施，對會計信息的提供進行管制，以構成政府法規、制度的一部分。

(2)稅收法規是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利及義務關系的法律規范的總稱。其目的是保障國家利益和納稅人的合法權益。政府通過稅收以法律的形式規定征稅行為和納稅人的納稅行為。

2.會計目標與稅法目標的分離是建立現代企業制度的基本要求。我國企業制度改革的基本要求是：產權關系明晰，法人制度健全，政企職責分開，經營機制靈活，管理科學規范。為保證會計計量及其利益分配的公正無偏性，保證經營活動的順利進行，會計要對企業活動進行規范與約束；而稅法則僅從有利于國家政府征集稅收收入、滿足社會公共需要的角度來制定。因此，企業組織結構的變化，使“會稅分離”式會計模式更能適應當前的企業狀況，這種模式下，會計與稅法目標必然不同，直接導致差異。

二、會計準則與稅收法規的差異分析

我們不難發現稅法原則與會計核算原則的不同：

1.權責發生制原則：會計準則和稅法在權責發生制的應用上存在不一致的地方。在所得稅會計上，稅法要求納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除，這與會計準則是一致的。但增值稅會計處理卻不完全適用權責發生制原則，其進項稅金抵扣必須先對專用發票進行認證，認證通過后方可抵扣。因此企業每期繳納的增值稅，并不是企業真正增值部分的稅金，即并非完全按照權責發生制原則進行處理。

2.謹慎性原則：一是新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但是根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》規定，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得在企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行納稅調整。二是對謹慎性原則的理解不完全一致。會計準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，更多地從反避稅的角度出發。

3.重要性原則：在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。

4.實質重于形式原則：會計準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。

三、會計準則與稅收法規的協調及對策

在遵循上述原則的基礎上，既從稅法角度主動與會計準則相協調，又要從會計準則的角度解決與稅法的矛盾。

1.從稅收法律法規的制定來看，建議國家稅務總局或各省、自治區、直轄市在出臺有關稅收法律法規時，如可能涉及影響到企業會計處理方法時，應當將相應的會計處理方法作為稅收法律的內容之一，在會計準則與稅收法規制定主體之間必須建立起協調機制和制度。

2.稅法應放寬對企業會計方法選擇的限制。稅法目前應降低對折舊年限的規定，為防止企業利用會計政策的變更而達到調節納稅的目的，可以規定當企業發生會計政策變更時，必須報請稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。此外，對于存貨成本計價的規定是不適當的，應當予以取消。

3.稅法應有限度地許可企業對風險的估計。稅法必須從增收與涵養稅源的辯證關系出發，客觀地認識企業可能存在的風險。正如稅法允許企業計提壞賬準備金一樣，也應當許可企業計提存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備等[4]。為了防止企業利用風險估計有意進行偷漏稅款和延遲納稅，應對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范。

4.積極推進增值稅轉型。增值稅的稅制模式依大小分為“生產型”、“收入型”和“消費型”三種，其區別主要在于對資本性投資是否允許抵扣上。我國目前實行的是“生產型”增值稅，對企業購進固定資產的進項稅額不予抵扣.造成經營風險加大，影響企業技術改造和投資的積極性。只有盡快實施增值稅由“生產型”向“消費型”的轉型，才能從根本上解決這個問題。

本文從會計準則與稅收法規的基本關系和我國“稅會關系”模式的選擇入手，通過對新舊會計準則與現行稅收法規的差異探討，提出協調會計準則與稅收法規的差異既要從建立健全會計準則體系的角度考慮，還要從稅收法規的需要考慮，為我國會計準則與稅收法規之間的協調提供了一些思路和建議。

參考文獻:

[1]中國注冊會計師協會編:《會計》，中國財政經濟出版社，2005年（12）