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中圖分類號：F810.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-000-02

2012年11月，黨的十報告中明確提出“改進網絡建設”和“加強財稅改革”。2013年3月7日，國家稅務總局正式公布《網絡發票管理辦法》，這在我國電子商務稅收征管理論研究上邁出了關鍵一步。

一、電子商務涉稅特點及發展現狀

電子商務是通過互聯網構擬的空間和媒體，以數字的形式表達各種信息而進行的商務活動。主要分為企業與企業之間的電子商務、企業與消費者之間的電子商務、消費者與消費者之間的電子商務三種形式。具體有以下特點：第一，交易虛擬化。傳統交易中，稅務機關依靠稅務登記制度對納稅人進行管理，未經登記不得從事經營業務，這是國家加強稅源監控的一個舉措。而電子商務的交易虛擬化、無店鋪經營化使稅務登記的效力大大減弱。第二，零售擴大化。我國是以流轉稅為主的國家，在征收上采用“以票控稅”的管理辦法，而網絡交易中，生產商可以直接零售給最終消費者，消費者基于自身利益，為了得到更多優惠而不索取發票，這樣就瓦解了現有征管體制的計稅依據，成為偷漏稅的根源。第三，產品無形化。當下的消費者利用網絡不單單是購買有形產品，更多的已轉向電子讀物、信息服務、軟件、音樂等無形商品，這種方式下對于稅種的甄別帶來很大困擾。第四，支付電子化。電子商務中，電子貨幣支付脫離了銀行的監控，財稅部門更是很難獲取納稅人資金流信息，從而助長了企業偷漏稅的氣焰，導致稅務機關對企業資金流監控的缺位。第五，資源信息化。電子商務是基于信息技術的貿易活動，是通過計算機網絡系統來實現貿易全球化的，它不僅對傳統的稅收征管帶來沖擊和挑戰，也對全面提高稅收征收管理和納稅服務水平帶來了發展機遇，推動了稅收征管的信息化建設。

我國電子商務始于1997年，隨著電子商務的應用與發展，傳統企業開始大規模入住網絡市場，網絡消費者也已經成為我國網民新的主體。

從數據看，我國互聯網應用整體顯現出網絡消費快速發展的顯著趨勢，根據商務部的《電子商務十二五規劃》，到十二五期末，我國網購規模有望達到三萬億元，約占零售市場總額的10%。從國際角度看，2012年中國網購比例與美國、德國、法國相近，美國電子商務滲透率從1.3%提高至4.3%用了十年時間，而中國從1.2%上升至4.2%只用了短短四年時間。可見，我國電子商務具有很大的發展潛力和增長空間。與此同時，與電子商務配套的稅收法律的制定則相對滯后，這個巨大的交易市場還未納入國家稅收征管體系，出現了稅收管理的缺失，導致經濟發展與稅收發展極度不協調，網絡交易稅收嚴重流失。電子商務猶如一把雙刃劍，給人類經濟社會帶來的革命是全方位的，如何對它有效監管，使其健康有序地發展，促進國際貿易間的交流，已成為亟待解決的重要課題。

二、我國電子商務稅收征管存在的問題

（一）電子商務稅收法律制度缺失

1.稅收要素難以確定。首先，常設機構不清晰。按照國際慣例，企業只有在某個國家設立常設機構，并取得屬于該常設機構的所得，才可以認定為從該國取得的所得，從而由該國對此企業進行征稅管理。電子貿易超越了地域界限，其交易主體的虛擬性使得納稅主體不夠清晰，并且郵件地址、網址與產品供應商未存在必然聯系，難以根據地域管轄權進行判定。其次，交易發生地不確定。我國現行稅法規定，銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定，由于網絡交易具有不受或很少受到地域空間限制的特點，致使交易發生地的確定產生困難。最后，課稅對象不明確。我國現行稅制是以有形交易為基礎，對實體商品的勞務收入、銷售收入、特許權使用費收入等均規定了不同的稅種。而網絡交易通過互聯網將交易信息以數字形式傳遞，省略許多傳統貿易中的紙質憑證和單據，使得有形商品和服務的界限變得愈加模糊。

2.稅收管轄權模糊。稅收管轄權大體分為以下三種方式：居民稅收管轄權、地域稅收管轄權和居民稅收管轄權與地域稅收管轄權相結合的方式。網絡貿易使跨國經營收入征稅問題不單單局限于國際稅收管轄權的劃分，更多的集中到對交易所在地難以辨別的問題上，容易使各個國家在稅收管轄權上發生爭議。

（二）電子商務稅收執行困難

1.傳統稅收管理難以執行。首先，稅務登記與之不相適應。網絡貿易中，眾多企業為了尋求自身利益最大化，推辦或不辦稅務登記證，造成稅源管理的缺失，導致整項稅收工作的失控；其次，計稅依據難以確定。傳統的稅收征管是以有形的各類報表、憑證、賬簿為基礎，由于因特網的廣泛應用，使得傳統稅收工作所依賴的紙質文件銷聲匿跡，原有的審計方法無所適從，導致傳統的稅收征管失去了直接的依據；最后，傳統對外貿易稅制不適用。在我國，進口貨物需要報關查驗客戶身份及商品詳細信息，出口企業可以享受出口免、抵、退稅優惠政策。如若按傳統方式對電子商務進行稅務管理，極易造成逃避進口關稅，騙取出口退稅的違法行為。

2.傳統稅務稽查難以實施。按我國現行稅收政策，稅收的征收管理是以納稅人的真實有效地合同、票據、賬簿、單證等為計稅依據，但是網絡交易為傳統的稅收征管帶來難題：首先，收入難以界定。納稅人繳納的稅款需要通過發票、賬務、會計憑證來計算，而在電子交易中，買賣雙方是以電子數據形式填制，而這些數據可以修改，給稅收征管工作帶來很大難度，造成大量稅款的流失。其次，隨著電子銀行支付手段的出現，一種非記賬的電子貨幣可以在稅務機關毫無察覺的情況下，完成納稅人的付款業務。無紙化的交易沒有有形載體，導致本應征收的各類稅種均無從下手。再加上計算機加密技術的發展，納稅人可以利用超級密碼來隱藏所有信息，這使稅務部門搜集信息更加困難。

（三）國際避稅問題嚴重

互聯網以其便捷性、高流動性的特點為跨國公司操縱利潤、規避稅收提供了便利，使得對跨國公司內部價格轉移的監控變得更加困難?？鐕就ㄟ^因特網可任意選擇在低稅國或避稅港設立服務器站點，進行銷售定價，將其在高稅區的利潤轉嫁到低稅國和免稅國進而達到避稅的目的。同時，隨著銀行網絡化、電子貨幣及加密技術的廣泛應用，跨國公司內部網絡給稅務部門確定某項交易的內容和性質增加了很大難度，使得稅務機關更加難以判斷一項跨國網絡貿易的真面目。

三、國際電子商務稅收征管的經驗借鑒

電子商務引發的稅收問題已引起全球廣泛關注，世界各國和各種國際組織對電子商務涉稅問題都展開激烈的討論，并出臺了各自政策。

（一）歐盟電子商務稅收征管經驗

歐盟認為稅收體系應具備法律確定性，為了保持稅收的中性原則和避免不公平競爭，不應承擔附加稅收，應不斷完善現有稅收征管系統，促進電子商務與稅收征管協調發展。

（二）美國電子商務稅收征管經驗

美國對電子商務實行了極為寬泛的稅收優惠政策。其發展可分為三個階段：

（三）新加坡電子商務稅收征管經驗

新加坡明確對電子商務貨物勞務稅和所得稅方面的主張。只要是在新加坡境內運營的企業或個人均應繳納所得稅；無論其銷售方式是何種形態，只要銷售者是貨物登記的經營人員，均應征稅；凡在本國登記的經營者，除了提供零稅率的勞務外，一律按3%的稅率繳納貨物勞務稅。

總體來看，隨著經濟全球一體化，各個國家、組織或多或少地在這種開放性經濟結構中獲益，但由于各區域間、國家間的經濟發展差距過大，即使在同一個稅收政策原則下對各國也會產生不同影響。因此各國基于本國國情，對原有稅收分配結構做出適當調整。發達國家作為技術產品的主要輸出國也出現了不同態度，主要分歧就在于是否應該對電子商務進行征稅。但是，發達國家在此問題上也達成一些共識：保持稅收中性原則；加強國際間溝通交流；避免多重課稅，促進電子商務的健康有序發展等。

四、完善我國電子商務稅收征管的對策和建議

（一）完善我國電子商務稅收法律制度

在我國，對電子商務稅收問題的研究正處于起步階段，尚未構建起法律框架。因此，要盡快完善電子商務的法律體系。首先，建立電子商務稅收基本法。相關部門應在改革和完善我國現行稅法條文基礎上，加快電子商務稅收基本法的立法工作，形成以憲法為根本，以稅收基本法為基礎，以各項稅收實體法、程序法為主體的稅收法律體系。其次，完善適應電子商務的稅收征收管理辦法。對稅法中涉及電子商務的概念需要重新界定，對網絡環境下電子稅務登記進行明確規定，建立科學有效地納稅申報方式。再次，制定電子商務交易實施細則。對“電子貨幣”、“電子賬簿”、“電子發票”等網絡經營方式有明確規定，為網絡貿易的交易行為提供法律保障。最后，加強國際合作，協調與國際貿易有關的法律制定，防止發達國家利用經濟優勢制定不平等條約，構建全球電子商務稅收和諧發展的新環境。

（二）堅持稅收中性和效率原則，適當給予稅收優惠政策

稅收中性原則要求傳統貿易和電子商務間應遵循公平原則。稅收效率原則要求稅收的征收和繳納應盡可能的便利、節約和高效，盡可能避免額外負擔。因此，在兼顧稅收中性和效率原則基礎上，可以針對企業通過網絡提品銷售、貨物勞務、服務等單獨核算的業務，制定一些稅收優惠政策，比如：提高增值稅納稅起征點、降低企業所得稅稅率、加大出口退稅優惠政策等，促進其健康有序發展。

（三）加快稅務系統信息化建設

隨著電子商務的迅速發展，傳統稅收已無法適應電子商務時代的需要，電子稅務作為稅務系統信息化建設的重要環節，是應對納稅人會計電算化和管理電子化的有效手段，是稅務機關創新征收手段的必然選擇。第一，實現信息化發展步伐的統一。大力加強稅收征管方面的信息化建設投入，實現工商、財政、稅務、國庫、海關、銀行等部門的橫向聯網，先進、可靠的部門間信息交換系統，進一步增強涉稅信息采集的準確性、及時性和連續性。第二，統一稅收征管流程。實現相對合署辦稅，建立國、地稅之間業務溝通協作的長效機制。第三，盡快研發出與電子商務管理相關的技術平臺，完善電子稅收系統，加快稅收管理電子化進程，提高稅收管理能力和效率。

（四）培養“網絡時代”復合型稅務管理人才

首先，構筑科學的人才整體配置體系。根據人力資源評估和不同崗位需要的工作量，從全局觀念出發，注重整體利益和各層次功能的有機配合，使其類型互補、才能互補、知識互補、性格互補、年齡互補，充分拓展人才的使用效能。其次，拓寬用人渠道，增添隊伍活力。在挖掘現有人力資源潛力下，積極探索聘用制、雇員制、合同制運行的經驗和作法，為創新人力資源管理提供思路，并有效緩解稅務系統高層次人才緊缺的壓力。再次，建立完善的考核激勵機制。在提高稅務人員業務素質的同時，加強計算機知識和操作方面的能力培養。使組織目標和個人目標趨同一致，讓干部職工能看到自身價值和責任，提高工作積極性。最后，建立人才培養的長效機制，制定人才培養的長遠規劃，做到只能讓人等工作，不能讓工作等人。總之，稅務部門應依托互聯網時代，加大現代化科技投入，培養既熟悉稅收專業知識又精通計算機網絡、外語及電子商務管理知識的復合型高素質人才，將我國稅收事業帶入嶄新的“電子時代”。

參考文獻

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一　電子商務稅收征管的難題

1.征稅對象難以確定和劃分。電子商務交易的查詢、訂貨、支付等過程都是以電子信息交換數字文件的方式進行的，從生產、流通到消費整個過程都沒有實物形式的出現，因此稅務部門很難確認哪些數字文件的傳遞應該收稅，哪些不用收稅。同時，現有的網上付費下載的數字文件沒有固定的實物形式，應劃分為商品還是服務，現行的稅制并無相關規定。在現實生活中以商品來征稅的書籍、光盤等，由于在網絡環境下出現了數字產品的可復制性特點，對這類產品也不能再單純按照商品來課稅。

2.稅收征管無賬可查。傳統的稅收征管是通過發票、賬簿來記錄納稅人的應納稅所得，并以此進行納稅申報、征收稅款的。而電子商務的交易是在計算機網絡中直接進行的，在填制電子交易憑證后通過網上銀行直接轉賬付款。這種無紙化交易形式沒有留下有形的交易賬簿，并且往往不用提供發票，這就使得本應征收的增值稅、營業稅、消費稅等一系列稅款無賬可查。同時，通過電子商務進行交易的憑證也很容易進行修改，并且很難留下痕跡，隨著網絡加密的發展，納稅人利用密碼掩藏信息，也會使得稅務部門的征管更加困難。

3.國際稅收問題。世界各國在行使其稅收管轄權方面并沒有統一的標準，但在國際上都遵從收入來源地管轄權優先的原則，收入來源地管轄權是屬地原則的體現。但隨著電子商務的出現，各國對收入來源地產生了爭議。由于網絡交易的廣泛性和不可追蹤性等原因，收入來源地難以確定，其管轄權也難以確定。因此，電子商務的稅收征管已經演變為一個國際稅收的難題。

二　電子商務稅收征管應遵循的原則

在討論應如何對電子商務征稅之前，需先對征管原則有著明確的意見。電子商務的征管應遵循以下原則，使得在對電子商務進行合理征稅、保證國家財政收入的同時，不會對電子商務的發展產生制約。

1.財政收入原則。任何稅收制度的改革和建立，都必須有利于保證國家的財政收入，支持國家各方面支出的需要。電子商務作為一種新型經濟形勢，其稅收征管制度的建立和發展首先必須遵從財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調，保證國家的稅收不受侵蝕。

2.中性原則。稅收中性原則是指國家征稅不應使納稅人產生除稅收以外的超額稅收負擔，也不應使稅收成為超越市場配置的資源配置手段。從這個角度講，稅收中性原則在電子商務方面的實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。

3.稅收公平原則。稅收公平原則要求同條件者繳納相同的稅，不同條件者繳納不同的稅。電子商務與傳統貿易并沒有交易本質上的不同，只是交易形式發生了變化。因此，兩者的稅收待遇應該相同。

4.優先發展原則。電子商務在我國仍處于起步階段，因此對處在發展初期的電子商務，政府應對其給予一定的稅收政策優惠，以促進信息產業的發展。適當的稅收優惠政策不僅可以鼓勵企業進行網上交易，還有利于我國電子商務企業提高市場占有率和國際競爭力，促進電子商務的發展。

三　對電子商務稅收征管的建議

1.建立和完善相應的稅收法規。對電子商務的稅收征管首先應做到有法可依，因此規范電子商務稅收的第一步就是完善電子商務的相關法律法規。我認為對電子商務征稅不需再另開征新稅種，而應在原有稅法的基礎上進行適當的修改和補充，在我國現行稅收法律和條例中補充對電子商務征稅的相關條款，對電子商務應稅稅目進行清楚的界定。

2.建立專門的電子商務納稅申報制度。首先應在原本的稅務登記文書中增設域名網址、識別碼、用于交易服務器所在地理位置等內容，建立適應電子商務的相關稅務登記；其次應積極建立電子商務發票管理制度，對電子發票實行統一管理，將發票使用情況實時登記。對B2B企業，在網上進行銷售和提供服務必須開具發票，否則不能入賬抵扣；對B2C形式的交易，則通過配貨中心的實物盤點、銀行對賬單等途徑掌握其交易情況；最后應廣泛推行電子報稅制度，即納稅人按期以電子數據傳輸形式直接將各類申報資料發送給稅務機關。稅務機關收到申報資料后，經過電子審核、計稅、劃款、入庫并將回執發送給納稅人。對納稅人還需要求其建立電子賬本，對其網絡交易的業務進行單獨核算。

3.培養相關技術人才、開發稅收征管軟件。稅務機關應積極培養和引進既懂計算機又懂稅務的高素質人才。為我國稅收信息化的建設和發展提供人員支持，使稅收征管緊跟電子商務的發展。同時，稅務部門也應加大科研的投入，積極研究和設計計算機稅收監控系統，通過該系統對納稅人的信息資料進行自動搜集，同時對納稅人的電子交易行為進行跟蹤，并將交易信息記錄和反饋給稅務征管部門，實行實時監控，強化對電子商務的稅收稽查。

4.加強國內國際稅收交流與合作。稅務機關要積極與網絡技術部門合作，研究解決電子商務征稅的技術問題。同時應加強與金融、海關、電信等部門的溝通和聯系，充分利用現有技術與相關部門進行計算機聯網，隨時互通信息，對購銷雙方進行監控，形成協稅護稅網絡。在國際方面，我們應主動參與國際互聯網貿易稅收政策、原則的國際協調，尊重國際稅收慣例，加強國際情報交流，有效防止、避免和減少國際稅收管轄權的爭端。

參考文獻

[1]楊向英，電子商務征稅原則的國際比較及對我國的啟示，江蘇商論，2009.03

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電子商務超越了時間與空間的限制，促進了現代貿易的發展，形成一個極具潛力的朝陽產業，與傳統商務相比，電子商務具有下述特點。無國界性?；ヂ摼W本身是開放的，沒有國界，也就沒有地域距離限制，電子商務利用了互聯網的這一優勢，開辟了巨大的網上商業市場，使企業發展空間跨越國界，不斷增大;流動性。任何人只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話就可以通過互聯網參與國際貿易活動，不必在一地建立傳統商務活動所需的固定基地;隱蔽性。越來越多的交易都被無紙化操作和匿名交易所代替，隱匿姓名，隱匿交易地址，不涉及現金，無需開具收支憑證，作為征稅依據的帳簿、發票等紙制憑證，已慢慢地不存在;數字化。電子商務以電子流代替了實物流，傳統的實物交易和服務被轉換成數據，在互聯網上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。電子商務的上述特點對建立在稅務登記基礎上，以稅收憑證為依據的傳統稅收征管帶來前所未有的困難和挑戰。

一、電子商務對稅收征管的影響

1.無紙化操作加大了稅收稽查的難度

傳統的稅收征管以發票﹑賬簿﹑會計憑證為依據；而在電子商務中，賬簿和憑證以數字信息形式存在，需要專門的軟件才能閱讀。數據信息可以輕易地被修改﹑刪除﹑遷移﹑修改，而且不留下任何痕跡和線索，也不產生直接的紙質憑證，對習慣于資金流轉軌跡為傳統稽查手段的憑證追蹤檢查失去了基礎。給稅務部門對電子數據的跟蹤與審計帶來一定的困難，使得稅務部門得不到真實﹑可靠的信息，從而降低了稅收征管效率。

2.支付電子化對傳統征稅方法的挑戰

電子商務的發展刺激了電子支付系統的完善，網上交易電子化，電子貨幣﹑電子發票，網上銀行開始取代傳統的貨幣銀行﹑信用卡。電子貨幣的存在使供求雙方的交易無需經過眾多的中介環節，而且直接通過網絡進行轉賬結算;同時，電子貨幣可以實現匿名交易，使得稅務部門追蹤供貨途徑和貨款來源工作存在事實上的困難。

現行的稅收征管手段，是在手工填報、人工處理的基礎上進行的，而電子商務運行模式，無論從交易時間、地點、方式等各個方面都不同于傳統貿易運作模式。廠商和客戶通過互聯網直接進行貿易，省略了商業中間環節機構，商業中介扣繳稅款的作用被嚴重削弱，也使得稅務機關更加難于開展征管。

3.加密技術和數據電子化對稅務人員素質的影響

電子商務中計算機加密技術逐步成熟，加密技術在維護電子商務交易安全的同時，也成為企業偷漏稅行為的天然屏障，納稅人可以使用加密、授權等多種方式掩藏交易信息，加劇了稅務機關掌握納稅人身份或交易信息的難度。

交易記錄和企業財務的全盤電子化使得計征依據有了很大的改變，手工賬單逐漸消失，現行計征手段面臨從傳統向網絡化轉型的客觀要求，稅務人員面臨著觀念轉變和知識結構轉型的任務

4.稅務登記變化給稅收征管帶來困難

稅務登記是稅收管理的首要環節，登記的基礎是工商登記。電子商務經營范圍是無限的，不需要事先經過工商部門的批準，有形貿易的稅務登記方法不再適用于電子商務，使得稅務機關無法確定納稅人的經營情況，不能對電子商務的交易信息進行有效的跟蹤。對于信息交流產品的交易和遠程勞務，要求按其常規方式進行稅務登記，而后照章納稅是很困難的。如何對電子商務進行登記和管理，以確保稅收收入及時﹑足額地入庫，是電子商務環境下征稅的又一難題。

電子商務發展給稅收征管帶來難題的同時，也給稅收征管實現電子化和網絡化提出了新的要求,有必要結合我國國情，研究制定出應對電子商務的稅收政策和管理措施，建立一種新的經濟持續。

二、完善我國電子商務稅收征管的建議

世界上第一筆網絡交易在1994年完成，我國在1998年才迎來了第一筆網絡交易，2000年才起步發展電子商務。電子商務在我國才走過六年多的風雨歷程，與世界發達國家相比，電子商務在我國尚處于起步階段，所引發的稅收問題還不突出，針對電子商務對稅收征管的影響，可以采取如下具體對策:1.培養網絡稅收專業人才

未來的競爭是人才的競爭，電子商務的迅猛發展對稅務人員的素質提出了新的要求，加強對電子商務的稅收管理，就要培養一批既精通稅收專業知識，又精通計算機網絡知識與電子商務管理的復合型高素質專業人才，使我國稅務隊伍的綜合素質盡快適應網絡時代的要求，從而有能力致力于電子商務的開拓與推廣，攻克電子商務稅收征管的技術難題，為我國稅收信息化建設提供充足的智力支持。

2.建立網絡稅務平臺和網絡稅務認證中心

建立網絡稅務平臺可以將有形的征管空間有效拓展至無形的網絡世界，網絡稅務登記、網絡稅務申報和稅款繳納以及網絡稅收宣傳等網絡稅收征管功能才有可能實現；建立綜合性的網絡稅務認證中心，是網絡稅收征管的中心任務，在這個綜合性的認證中心里，稅務機關可以對納稅人的稅務登記證號、發票真實性、是否按期申報、是否偷逃稅收等一切涉稅情況進行實時的在線核查。網上征稅的許多技術問題解決了，相關問題自然迎刃而解，從而避免了電子商務稅收征管的盲目性。

3.開發稅收征管軟件

面對電子商務稅收征管問題的形勢與壓力，必須加大稅收征管科研投入力度。針對電子商務的技術特征，開發、設計、制定監控電子商務的稅收征管軟件和標準，組織專業人員開發智能化稅收軟件。從硬件、軟件上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。為電子商務提供技術保障，也為今后對電子商務進行征稅做好技術準備。

4.加快稅務部門自身的網絡建設

根據稅收征管的實際情況，按電子政務要求重組當前的稅收業務流程，簡化辦事程序，加快組建覆蓋全國稅務系統的計算機廣域網，早日實現我國稅收管理信息系統的網絡化。建立一個基于統一規范的應用系統平臺，依托稅務系統計算機廣域網，覆蓋各級稅務機關，涉及行政管理、稅收業務、決策支持、外部信息應用等所有職能的功能齊全、協調高效、信息共享、監控嚴密、安全穩定的稅務管理信息系統。充分利用先進技術實現稅收征管的網絡化﹑信息化，著力提高稅收征管的技術含量和質量，努力提高征管效率。

5.建立專門的電子商務稅務登記

對從事電子商務的單位和個人做好全面的稅務登記工作，要求他們在進行稅務登記時如實填寫真實的網址和服務范圍以及相關資料。對有關的納稅人填報的資料嚴格審核后，建立詳細的戶籍管理檔案，再發放專門的稅務登記號，并為納稅人做好保密工作。

與此同時，規定電子商務經營者的稅務登記號碼必須展示在其網站上，稽查人員可以通過稅務登記號查詢其網站，來確認實際經營信息是否與申報信息一致，以便及時對企業實行監控。這樣稅務機關就可以對申報的交易進行準確，及時的審核和稽核，對電子商務流動性，隱匿性和無紙化交易給稅務部門搜集納稅人資料造成的諸多不便就可以妥善地解決了。

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中圖分類號：F810．423　文獻標志碼：A　文章編號：1673-291X(2007)01-0163-03

一、電子商務概述

隨著計算機技術換代升級的加快，網絡技術迅速發展的今天，電子商務(E－commerce)成為現代社會中越來越重要的-交易方式。被譽為現代營銷學之父的菲利昔?？铺乩沾髱煂韯輿皼暗挠嬎銠C網絡技術對世界經濟的影響，冠以“新經濟”的概念來概括，也就是用數字革命以及對顧客、產品、價格、競爭對手和營銷環境等方面的信息管理來構建“新經濟”的基礎，而電子商務則是“新經濟”的主要代表。

所謂電子商務是指借助于計算機網絡，采用數字化方式進行商務數據交換和開展商務業務活動，主要包括利用電子數據交換(EDI)、電子郵件(E－mail)、電子資金轉賬(EFT)及Internet的主要技術在個人間、企業間和國家間，按照一定的標準所進行的各類無紙化的商貿活動。電子商務是虛擬的組織在虛擬的市場進行虛擬的交易，突破了時空的限制，具有無形性、隱匿性、虛擬性、全球性、快捷性等特點。按電子商務應用服務的領域范圍可將其分為四類，即企業對消費者(B―C)、企業對企業(B-B)、企業對政府機構(B-G)和消費者對消-費者(C－C)的電子商務。

根據聯合國貿發會議統計，預計2006年全球電子商務貿易額將達到12萬億美元。在全球從事電子商務的網絡公司中，美國企業約占2／3；在全球電子商務銷售額中，美國企業占主要份額，約為75％。而且，美國的電子商務活動幾乎涉及到各個行業。

二、電子商務對稅收的影響

面對日益普及和發展的電子商務，在稅收領域也帶來了新的問題。它不僅是一個國內問題，又是一個國際性、全球性的問題；不但涉及較高的技術性，又涉及現行稅收政策、法律、體制等。據專家預測，到2010年，全世界國際貿易將會有1／3通過網絡貿易的形式完成。

當前，電子商務是否征稅已成為焦點問題。世界各國對電子商務的稅收問題，都有著不同的觀點。美國依然推行的電子商務免稅政策得到了澳大利亞、日本等國家的支持。而加拿大稅法學者阿瑟?科德爾和荷蘭學者路?休特等人則建議：以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接受到的計算機數據信息單位“比特”的數量為計稅依據，征收一種“比特稅”。德國稅務工會主席迪特?昂德拉采克在接受德國《商報》采訪時透露，因無法控制眾多的企業通過網絡進行電子商務交易，聯邦財政部每年損失稅款近200億馬克。

不可避免地，這種嶄新的商業模式的發展必將使傳統的商品流通形式、勞務提供形式和財務管理方式發生革命性的變化，從而給予經濟生活密切相關的稅收帶來沖擊和挑戰。

(一)電子商務對國際稅收的影響

1．電子商務對原有的所得來源的確認標準的沖擊。在多數國家，稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形財產的使用都作了區分，并且有不同的課稅規定。但是，在電子商務中，大量的商品和勞務是通過網絡傳輸的無形的數字化產品，這些數字化產品在一定程度上模糊了原來人們普遍接受的產品概念，改變了產品的性質，使商品、勞務和特許權難以區分。

2．電子商務使課稅對象的性質變得模糊不清。由于電子商務具有交易主體隱匿性、交易標的模糊性、交易地點流動性以及交易完成快捷性等特點，在電子商務環境下，獲取納稅人的交易信息頗為困難。而且，隱私權的保護是電子商務的一個至關重要的問題，各國都制定了相關的法律予以保護。網絡上也廣泛地采用先進的安全技術，如SSL技術、SET協議、防火墻、長密鑰(128位)加密通訊、電子簽名、數字ID等先進的加密和認證技術措施，預防非法的信息存取和信息在傳輸過程中被非法竊取，確保只有合法用戶才能看到數據。

3．電子商務為跨國公司進行避稅提供了更多的條件。電子商務為納稅人逃避稅務稽查提供了高科技手段。建立在互聯網之上的電子郵件、可視會議、IP電話、傳真等技術為跨國企業架起了實時溝通的橋梁，跨國關聯企業通過轉讓定價，輕易地就可以將產品開發、設計、生產銷售的成本合理地分布到世界各地。在避稅地建立基地公司也將輕而易舉，任何一個公司都可以利用其在避稅國設立的網站與國外企業進行商務洽談和貿易，形成一個稅法規定的經營地，而僅把國內作為一個存貨倉庫，以逃避國內稅收。

4．國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇。全球電子商務活動具有“虛擬化”的國際市場交易；交易參與者的多國性、流動性和無紙化操作等特征，使得各國基于屬地和屬人兩種原則建立的國際稅收管轄權面臨挑戰；由于電子商務代替傳統的經濟貿易方式，以往對納稅主體、客體的認定以及納稅環節、地點等基本概念(如“常設機構”)均陷入困境；傳統的稅收理論、稅收原則，也受到不同程度的沖擊，國家之間稅收管轄權的潛在沖突進一步加劇。

(二)電子商務對稅收稽征管理的沖擊

1．電子商務中的交易無紙化，使得憑證追蹤審計失去基礎。傳統稅收征管離不開對憑證、賬冊、報表的審核，而Internet的發展促使納稅人的財務信息不斷走向無紙化。傳統財務軟件中存貯賬表的是紙介質和磁盤，而Internet財務軟件中的存賬表越來越趨向于網頁方式和以網頁為主體的多媒體方式，而且，網頁數據可以輕易被修改而不留下任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。

2．電子商務中電子支付系統的完善，使得交易無法追蹤。電子商務的發展刺激了電子支付系統的完善，聯機銀行與數字現金的出現，使得跨國交易成本降至與國內成本相當的水平。如果納稅人在國際避稅地開設聯機銀行，稅務當局就很難對支付方的交易進行監控。數字現金的使用也存在類似問題，數字現金的使用者可以采用匿名的形式，難以追蹤。

3．電子商務中，中介機構代扣代繳稅款的作用被削弱。電子商務的發展使得交易企業的數量特別是中小企業的數量大大增加。同時，由于廠商和消費者可以通過Internet進行產銷直接交易，不再借助商業中介機構，使商業中介機構代扣代繳稅款的作用被嚴重削弱甚至取消。稅務機關必須從更多分散的納稅人那里收取相對來說金額較小的稅款，從而使得征稅成本急驟增加，征收效率下降。

4．電子商務中計算機加密技術的發展，使得稅務征管難度加大。隨著計算機加密技術的發展，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護信息來掩蓋有關信息，也可用授予方式

掩藏交易信息。稅務機關既要嚴格執行法律規定，對納稅人的知識產權和隱私加以保護，又要搜集納稅人的交易資料，從而加大了稅收征管的難度。

三、對電子商務的稅收征管對策

為保障國家財政收入，對電子商務進行稅收征管符合社會發展要求，應從以下幾個方面來實現和完善對電子商務的稅收征管工作。

(一)加強立法。應該根據電子商務的特點，改革、補充和完善現行法律法規，特別是適應電子商務發展需求的稅法

1．我國于2005年4月1日開始實施《電子簽名法》，這將傳統的合同范疇延伸到了虛擬的網絡空間，當事人可以依據電子合同文本來主張自己的權利和義務，而且交易的認證也為交易者提供了安全上的保障。這是對電子商務立法的一個較好例證。然而，有關其他法律法規仍需完善、修改和補充。如在堅持居民管轄權和來源地管轄權的基礎上，針對電子商務的特點，應重新界定國際稅收領域的相關概念，如“居民”、“所得來源”、“常設機構”、“商品”、“勞務”、“特許權”等概念，明確其內涵和外延。在增值稅、消費稅、營業稅、所得稅、關稅中不適合電子商務發展的條款做以修訂、補充和完善。

2．修改《稅收征管法》。完善稅務登記制度，在電子商務初期就要及時完善稅務登記，已在Internet上登錄的商業網站，必須將真實的網址和服務范圍向稅務機關如實申報，使稅務機關能及時有效地查詢稅務登記和進行稅收檢查。建立電子貨幣發送者數字身份證明，在銀行建賬號的電子商務網站，必須先到稅務機關進行登記，申請網上交易稅務登記號后才能進行交易。

(二)建立符合電子商務要求的稅收征管體系

1．加快稅務機關的信息化建設，建立電子稅務。所謂電子稅務，就是把稅務機關的各項職能搬到網上，實現網上辦公、網上征管、網上稽查、網上服務、網上專用發票認證等。這首先要求各級稅務機關在公眾信息網上建立自己的站點，提供稅務機關信息資源和有關的應用項目。在此基礎上，進一步實現稅務網站與辦公自動化聯通，與稅務機關各部門的職能緊密結合。

2．積極組織技術力量與金融機構、網絡技術部門及公證部門緊密配合，開發出統一、實用、高效的自動征稅軟件和稽核軟件。這種軟件可存儲于稅務機關的網絡器上，以備納稅人下載自行計稅。當技術進一步發展后，還可在企業的智能型服務器上設置有追蹤統計功能的征稅軟件，在每筆交易進行時自動按交易類別和金額計稅、入庫。當然，這種征稅軟件在設計時應加上防篡改、防計算機病毒的安全防護系統。

3．效仿增值稅發票，為電子商務活動設置專用發票。效仿增值稅發票的專用性，各國可以考慮同時開設網絡貿易專用發票，以適應網絡交易無紙化的特點。當網絡交易達成時，必須開具專用發票，并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往相關的網絡銀行，才能進行電子賬號的結算。同時，通過網絡，稅務機關也對其真實性進行審核，這樣既保全了交易的安全性，又提高了稅務機關征收網絡貿易稅收的完整性。

(三)加強合作

1．加強協作與交流在稅務征管過程中，不僅要加強與工商、海關、公安等部門的聯系，還要加強國際情報交流，稅務機關要積極同國外稅務機關互換稅收情報，加強協助監控，深入了解納稅人信息，使稅收征管、稽查有更充分的依據，尤其應注意有關企業在避稅地開設網址進行交易的情報資料，以防企業利用國際電子商務進行避稅。

2．加強與銀行等中介機構的信息交流，獲取真實可靠的征管信息，開展稅務稽查。稅務機關應與金融機構緊密合作，通過互聯網取得企業網絡貿易的各種信息，并對企業資金流動進行有效監控，開展稅務稽查，防止企業逃稅行為的發生。

(四)其他對策

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二、我國電子商務發展過程中的存在的相關稅收問題

目前，我國對businesstocustomer(簡稱B2C)的電子商務模式征稅，而對customertocustomer(簡稱C2C)模式的電子商務目前并沒有出臺相應的稅收政策，然而我國目前的C2C電商占據總數的大部分。馬云表示，截止2013年11月在淘寶天貓上面開店的商家中僅有6%的賣家開始交稅③，對B2C電商征稅而對C2C電商不征稅，這顯然違背了稅收的公平原則。因此對規范電子商務市場的稅收征管意義重大，但是由于電子商務的行業特殊性，我國的電子商務稅收面臨著許多問題和挑戰，具體表現在以下幾個方面:

(一)電子商務稅收立法缺失。C2C電子商務交易的商品數量繁多、商品信息龐雜，其服務對象不僅包括有形的實物商品還包括大量打虛擬商品和服務。我國稅法針對不同形式與性質的商品和服務交易規定了不同的稅種和征收方式。但是針對電子商務，我國目前尚且沒有專門的具體的相關稅收立法。因此，稅務機關在對電子商務的眾多名目的征稅對象進行征稅時，適用的稅收條款不唯一確定，適用條款混亂成為一個尷尬的問題。

(二)征納主體難以確定，稅源監管難。電子商務的交易突破了時間和空間的限制，跨地區交易異常普遍，甚至跨越國界的交易也是常事，虛擬的網絡空間使得貨物或者服務的出賣地、消費地具有很大的不確定性，因此電子商務的征稅主體難以確定。我國目前對B2C征稅但是對C2C并沒有征稅，但是B2C和C2C在概念上具有模糊性，不同的營運平臺上面電商的身份難以準確確定。

(三)常規的以票控稅方式不適用?，F在我國的稅收監管正向以信息管稅方面發展，但傳統的以票控稅仍是我國目前稅收監控中最重要的、有效手段。但是電子商務交易中由于消費者的稅收意識淡薄很少有人會去索要發票，有些電商使用電子發票，這些都對我國電子商務的稅收征管技術提出了挑戰。

三、針對我國電子商務稅收征管問題的建議

(一)加快和完善我國電子商務的立法。電子商務盛行以來各國紛紛對電子商務進行立法，我國也應該加快電子商務的立法，以法律形式明確電子商務的征稅對象、納稅人、適用稅種、稅率以及納稅申報等一系列問題。從根本上改變我國電子商務稅收適用法律條款混亂的尷尬局面，使我國對電子商務征稅真正做到“有法可依”。

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4.電子商務交易下應納稅種難以確定｡

在傳統貿易模式下,根據企業所得收入性質不同,可以分為提供勞務所得,特許權使用轉讓所得和商品銷售所得,根據獲取所得的不同形式,分別征收營業稅和增值稅｡在傳統貿易模式下,提供勞務､特許權使用和商品銷售形式有明確的界定,從而比較容易確定相應的稅種､稅目､稅率以及計稅依據｡但是在電子商務交易模式下,產品高度數字化,虛擬化的特點模糊了人們固有的商品概念,使得有行商品,無形勞務和特許權使用的界限難以確定｡因此,在稅收征管過程中,一項收入難以確定究竟是哪一種形式的所得,應該征收營業稅還是增值稅｡這將導致稅務處理的混亂,使課稅對象的性質變得模糊不清｡

5.電子商務下稅收征管難度大,偷漏稅嚴重｡

由于電子商務存在很大的隱匿性和虛擬性,稅收部門和企業間存在信息不對稱,這使稅務部門難以掌握電子商務中企業的真實情況,因此,征稅和監督工作遇到很大困難｡主要表現在以下幾個方面｡第一,電子商務交易的無紙化特征給稅收征管帶來很大困難｡傳統商務模式下,稅收以企業的會計賬簿,報表,憑證為依據｡而在網絡經濟中,交易的虛擬化,商品或服務的無形化,導致交易過程的數據以電子化的形式呈現,稅務部門不再能獲得傳統的紙質憑證或報表,缺少確定納稅金額的直接憑據｡此外,由于電子商務的交易數據以電子形式保存,這種電子數據極易被修改或刪除,而且可以不留痕跡,這使得稅務部門難以獲得企業的真實,可靠的數據信息,加大了稅收征管的難度｡第二,網絡技術的發展,特別是加密技術也使稅務部門難以獲得企業信息｡隨著網絡技術的發展,加密技術對網絡經濟下企業電子商務交易活動的策略和商業機密起到一定的保護作用,但同時,納稅人也利用加密技術對企業財務方面的信息進行保護,隱藏部分信息,稅務部門獲取準確資料受到制約｡第三,由于電子商務交易的電子化,出現了電子貨幣,電子發票,電子銀行等新型交易支付手段,這些新的交易手段使網絡交易無論從時間､地點､方式等各個方面都不同于傳統交易模式｡同時,電子化的支付手段使企業間,企業與消費者間直接貿易變的方便,從而降低了商業中介機構的作用,而直接通過網絡進行轉賬支付,這使得以往稅務部門通過商業中介環節對納稅人的監督力度減弱｡如稅務部門常通過銀行詢證來獲得納稅人的相關信息,借以監督納稅人申報情況是否屬實,而電子化的支付方式減弱了這種監督機制的作用｡

6.國際避稅變得容易,國際避稅問題更加突出｡

首先,電子商務的虛擬性,隱匿性,流動性使得國際避稅的空間變寬｡電子商務的虛擬性使交易活動不象傳統交易需要固定的,有形的營業場所或機構,只需要一個網址和網頁即可對全世界的需求者進行交易｡而在互聯網上,由于ip的流動性,可以實現“一址多機” ,企業可以通過變換在互聯網上的站點,選擇在低稅率或免稅國家設立站點,達到避稅的目的｡其次,跨國集團的各個分公司間聯系更加密切,相互的合作和數據交換更加容易,削弱了以往中介機構的作用,使全球性跨國集團高度一體化,集團為了逃避稅收或降低成本,集團內部各關聯企業可以充分利用網絡在不同稅負地區有目的的進行調整收入定價和分攤成本費用,實現轉移定價,從而轉移利潤,以實現盡可能大的稅收利益｡這大大加強了反避稅工作的難度｡

面對電子商務對稅收征管的沖擊和挑戰,世界各國都在積極探索適合本國網絡經濟環境的稅收政策｡在研究解決上述問題的稅收政策時,應該注意在保證國家財政收入,對網絡經濟下的電子商務交易征稅的同時,也要保證網絡經濟下產業的健康發展｡同時加強國際合作,以合作的態度解決國際稅收管轄權和國際避稅問題｡

【參考資料】

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中圖分類號:F8

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)13-0057-02

1 電子商務的高速發展帶來商業價值的巨大增長

中國互聯網信息中心(CNNIC)數據顯示,2009年中國在線人數達3.84億人,網絡購物市場交易規模達到2500億,占全年全國社會消費品零售總量的接近 2%。電子商務因其方便、快捷、支付安全、減少中間環節減少消費者支出等優勢,逐漸成為人們日常消費的首選?，F我國電子商務事業已經進入高速發展期,目前以每年高于70%的速度持續增長,預計到2010年電子商務交易額將達15萬億元。

2 電子商務發展中的瓶頸

在一定社會中從事某些商業活動需要合適的相關法律環境為規范這些商業活動提供支持。一方面,商業活動必須要有法律的保護,它的經濟利益才有可能是可預測的和有保障的。另一方面要有一定的法律規范才能保證社會管理秩序的穩定。

稅法作為支持國家稅收實行的一個重要的法律體系,但是由于稅收本身是任何一項商業活動都必須負擔的一種費用,因而稅法對稅收的規范程度和執行情況也將直接影響著這項商業活動的最后利益。對于新興的電子商務而言,更是如此。但是由于稅收是對私人財產的一種強制性的剝奪,因此為了不使其過份地剝奪私人財產、傷害私人利益,影響其投資和擴大再生產的活動,當代世界各國都對其從法律上做了嚴格的規范和限制,這就是著名的稅收法定原則。按照這一原則的要求,各國現行稅法都沒有將電子商務這一新興的商業貿易方式納入征稅的范圍,這就使得電子商務稅收問題處于一種不確定性之中。

3 各國關于電子商務征稅的幾種政策主張

3.1 美國的電子商務稅收政策

美國作為電子商務應用最廣泛、普及率最高的國家,已對電子商務制定了明確的稅收政策。從1996年開始,美國就有步驟地力推電子商務的國內交易零稅收和國際交易零關稅方案。該政策的出臺除對本國產生影響外,也對處理全球電子商務的稅收問題產生了重要影響。

3.2 歐盟的電子商務稅收政策

歐盟認為稅收系統應具備法律確立性,應使納稅義務公開、明確、可預見和納稅中立性,即新興貿易方式同傳統貿易方式相比不應承擔額外稅收。但同傳統的貿易方式一樣,商品和服務的電子商務顯然屬于增值稅征收范疇。歐盟成員國于是開始著手分析如何在歐盟范圍內使用綜合稅收政策來解決問題。大多數歐洲國家都把Intemet經營活動看作是新的潛在的稅源,認為電子商務活動必須履行納稅義務,否則將導致不公平競爭。

3.3 發展中國家的電子商務稅收政策

廣大發展中國家面對電子商務的涉稅問題,任務十分緊迫和艱巨。一方面要維護本國的財政利益,同發達國家相抗爭;另一方面,又要顧及廣大的Intemet用戶和Inter-neL服務提供者的利益。多數發展中國家,對于代表最新科技的電子商務方式,持觀望態度,所以面對電子商務對稅收問題的挑戰,多數發展中國家沒有自己的方針政策,中國和多數發展中國家一樣對電子商務征稅一直沒有出臺具體的政策。

總結來說,各國對電子商務稅收的征管大致可以體現在如下方面:

3.1.1 “零關稅”主義

由美國等發達國家為代表,認為電子商務是一種應該鼓勵的貿易形式,能帶來大量的就業機會和促進經濟的增長,但是現在電子商務并不成形,對其征稅必在很大程度上傷害其發展。同時,電子商務的發展與多種行業會有著密切的關系,可以通過現有征稅渠道對其他相關聯行業征稅來進行。

3.1.2 征收新稅――以“比特稅”為例

此方案主張對全球信息傳輸的每一數字單位(bic)征稅,包括網上傳遞的無經營行為的信息,如對數據收集、通話、圖像或聲音傳輸等的征稅。他們認為計算機互聯網威脅現有稅基,必須采取新的手段對付此項挑戰,否則數以萬計的政府財源將在電子商務中自白流失。目前,國際上對比特稅方案頗有爭議。

4 中國制定相關的電子商務征管政策勢在必行

從上文的分析中我們可以看出從美國的完全免稅政策到歐盟的堅持稅收中性、保留對電子商務的征稅權及至發展中國家面對電子商務涉稅問題的漠視和茫然,不難發現其分歧的原因主要在于各國經濟和科技發展水平不平衡,以及各國稅制結構的不同,從而導致各國從電子商務及其征稅中獲得的經濟利益有差異。從稅制結構看,發達國家以所得稅為主體稅,發展中國家則以流轉稅為主體稅,電子商務征稅與否,對前者影響甚小,對后者影響甚大。

在中國,電子商務的迅猛發展致使稅務管理部門來不及研究相應的征管對策,出現了稅收管理真空和缺位,導致應征的稅款白白流失。從理論上分析,從互聯網上流失電子商務的稅收主要有關稅、消費稅、增值稅、所得稅、印花稅等。特別是在電子商務迅猛發展的今天,越來越多的企業和個體從事著電子商務的活動,他們通過上網規避稅收、牟取暴利,在逃避大量稅收的同時,擾亂了正常的市場秩序。因此制定相關的電子商務稅收征管政策勢在必行。

5 中國電子商務稅收征管的難題

5.1 納稅義務人身份難以確定

傳統的國際稅收制度主要是以屬地原則為基礎實施稅收管轄,通過居住地、常設機構等概念把納稅義務人與納稅人的活動聯系起來。但是在電子商務環境下,不用再固定地點辦理成立登記,只要有自己的網址便可以開展商務活動。因此電子商務的納稅主體很難確定,如何確定征稅對象,變得極為復雜。

5.2 課稅對象的性質變得模糊不清

稅收征管需要有一定的對象,大多數國家的稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用做了區分,并且制定了不同的課稅規定。然而在電子商務中交易商進行的活動不具有實質性,交易活動所得屬于經營所得還是勞務所得?所得類型不同,適用的來源規則就不同,適用的稅收政策也不同。

5.3 貨幣流量的不可見性增加了稅務檢查難度

現行稅務登記依據的基礎是工商登記,但信息網絡交易的經營范圍是無限的,經營貿易額通過網絡形式進行流通,貨幣流量的不可見性為稅務機關的稅收征管工作帶來了很大的難度。

5.4 稽征管理帶來難題,加大國家稅收流失的風險

隨著越來越多的企業通過網絡進行貿易,使得傳統的貿易方式的交易數目在減少,使得現行稅基受到很大的損失。另一方面電子商務為大多數國公司進行避稅提供了更多的條件,稅務機關無法對這部分稅收進行準確征收,形成網絡空間上的“征稅盲區”本應征收的關稅、消費稅、增值稅、所得稅等稅收大量流失。

5.5 國家間稅收管轄權的潛在沖突在加劇

電子商務的發展必將弱化來源地稅收管轄權?；ヂ摼W的發展使得貿易活動在很輕易間跨越了國際界限,使得來源地的判斷發送爭議。

6 中國制定電子商務稅收征管制度的思考

6.1 制定相關的電子商務稅收改革制度

在國家機關制定相關稅收改革制度時應該充分考慮到電子商務的特性,特別是在居民、所得來源地、商品和勞務等關系到稅收征收的界定對象。重點修改于電子商務關系重大的流轉稅、所得稅。明確各種與電子商務相關的稅目納入相關的改革制度中。

6.2 規范電子商務行為的納稅環節、納稅期限和地點

針對電子商務無紙化和無地點化的特性,應該在稅制改革別對流轉稅各稅種的納稅環節、時間、地點進行重新界定,以規范稅務部門對本轄區的企業進行稅務管理。

6.3 針對管轄權沖突的問題,采取居民地管轄權和來源地管轄權相結合的方式進行征稅

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中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1005-5312（2013）18-0279-02

一、電子商務對傳統稅收領域的影響

電子商務對傳統稅收領域的影響是多方面的。主要表現在以下幾個方面：

第一，電子商務使稅收征管失控，稅收流失嚴重電子商務的迅猛發展致使稅務機關來不及研究相應的征稅對策，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款無故流失。由于電子商務帶給用戶更加快捷的交易方式和更加廉價的交易成本，越來越多的企業搬遷到互聯網上進行交易，必然導致傳統貿易方式的交易數量減少，影響稅收收入。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，使得傳統的代扣代繳稅款無法進行，造成大量稅款白白流失。

第二，電子商務改變了傳統稅收稽查依據，加大了稅收稽查工作難度傳統的稅收征管和稽查以有形的憑證、賬簿和各種報表為基礎。而在互聯網環境下，基于商品訂購、款項支付等都是一系列無紙化的虛擬網上交易，交易合同、訂單、銷售票據等也都以容易修改和刪除的電子票據形式存在，這就使得傳統的稅收管理和稽查失去了直接的依據。

第三，電子商務使國際避稅與反避稅斗爭更趨復雜化。互聯網的全球性不僅為企業經營獲得最大限度的利潤提供了手段，同時在某種程度上也成了企業避稅的溫床。建立在互聯網之上的電子郵件、可視會議、IP電話、傳真技術為企業架起實時溝通的橋梁，通過互聯網將產品的開發、設計、生產、銷售“合理地”分布于世界各地將更容易，在避稅地建立基地公司也將輕而易舉。目前，通過離岸金融機構和電子貨幣避稅的案件時有發生，這一切均可能導致國家課稅受到制約，國際避稅與反避稅斗爭將更趨復雜化。

第四，電子商務使稅收管轄權的界定與國際間的稅收協調遇到難題。在網絡空間中，很難確定活動者的國籍或每次遠程登錄者的準確地點，無法確定經營者所在地或經濟活動的發生地，也無法確認勞務提供者所在地。從而割斷了與稅收管轄權相關的“屬地”或“屬人”兩個方面的連結因素，使得稅收管轄權的界定與國際間的稅收協調困難重重。

第五，跨國電子商務交易加大了征管信息獲取的難度，降低了監督制約機制在跨國電子商務交易環境下，任何一個跨國交易人都會期望將其成本降低至與國內交易相當的程度，而金融服務是滿足其愿望的必要條件。為了刺激網上交易的發展，國際互聯網已經開始提供某些在避稅地區開設的聯機銀行以提供完全的“稅收保護”。在此種情況下，試想如果信息源變為設在他國的聯機銀行，這無疑加大了征管信息獲取的難度，降低了稅務監督制約機制。

二、電子商務稅收征管制度中存在的問題

網絡稅收界定難。我國現行稅收法律法規對于網絡購物的稅收管理尚未出臺明確規定。網絡購物屬于銷售貨物范疇，既有營銷商又有中介渠道和物流配送，既有貨物銷售又有應稅勞務，稅務部門很難判定其屬性是銷售所得、勞務所得還是特許權使用費所得。數字化信息易于傳遞、復制、修改和變更，網上交易所得的性質因此不夠明晰。對于通過網上交易完成下載的數字化產品，究竟應征收增值稅還是營業稅，很難確定。

稅源登記控管難。網絡購物無需事先經過工商部門的批準，銷售行為虛擬化，無法確定貿易的供應地和消費地，納稅地點具有流動性和隨意性，使傳統的課稅地問題變得復雜化。網上交易雙方可以隱匿姓名，制造商也可以隱匿經營地，納稅主體復雜化、邊緣化和模糊化，具有不確定性。網絡交易可以瞬間完成，交易對象不易認定，納稅環節很難把握。網絡購物基本沒有紙質發票，也沒有現金和支票流動，現行稅收法規關于納稅期限的規定無法生效。

發票使用管理難。網絡購物公司的經營收入一般是根據購銷雙方的成交金額，按一定比例收取服務費，通常要求企業將貨款扣除公司的服務費先劃到網絡購物公司的賬戶，再劃轉到供貨企業的賬戶，結果是企業的貨款與銀行賬戶上記載的金額不符。于是，一些網絡購物公司改為從一企業購進貨物，再賣給另一企業。實際上，貨物仍然是由企業直接發給企業，只是貨款劃到網絡購物公司，為此，網絡購物公司需作虛擬庫存，這與現行財務制度和稅收規定存在較大差異。網絡購物公司的交易大部分在網上進行，發票開具都是在網下操作，容易發生不開或少開發票的情況，造成稅款流失。

稅務稽查實施難。網絡交易的主體、貨物、場地、資金等具有不固定性和不可控制性，稽查對象不易確定，稅務稽查人員難以掌握納稅人的應稅事實和相關證據，對可能存在的稅收違法行為很難做出準確的定性處理。

目前，在稅收資料調查系統的應用過程中，還存在著一些問題，具體表現為：

應用基礎有待提高。稅收資料調查系統作為全國稅收調查的應用系統，在目前的應用中更多強調的是數據的審核與匯總。

三、強化電子商務稅收征管制度

建立電子稅務體系。要拓展稅務管理的各項職能，實現在網絡上征管、稽查、服務、認證發票等。實現稅務局域網絡與財政、銀行、海關、國庫、網上商業用戶等的全面聯網，進行各項業務的網上操作，堵塞網上交易的稅收漏洞。要實行嚴格的財務軟件備案制度，網絡購物企業要向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。

篇（9）

Summery: As the major trading model of international economy, e-commerce has challenged the traditional practice of taxation.

關鍵字:網絡經濟環境,電子商務,虛擬性,隱匿性,稅收征管

Key words: international economy, e-commerce, taxation,

隨著網絡技術的高速發展和普及,電子商務迅速崛起,成為網絡經濟下貿易和商務往來的主要模式｡電子商務以無紙化,無限制,無間斷的交易特點被全世界許多的政府,企業,消費者所認同,加速了經濟全球化的進程,成為一個新的經濟增長點｡電子商務給傳統商務模式帶來前所未有的挑戰,同時也為基于傳統貿易模式下的稅收征管帶來許多新的問題｡

是否對電子商務征稅,各國觀點不一,以美國為代表的免稅派認為應該對電子商務免征多項稅種｡而主稅派則認為應該對電子商務進行征稅,但是在是否開征新稅種的問題上有不同意見｡荷蘭和加拿大的稅收專家先后提出了“比特稅”的概念,即對全球數字傳輸的每一數字單位進行征稅,但這種方法受到大多數人的反對,因為它無區別的對所有數字產品征稅不符合稅收公平原則｡對于我國來說,目前雖然還沒有對電子商務征稅,但是對其征稅是勢在必行的,前國家稅務局局長金人慶指出:為保護稅制的權威與公正性,出于稅收中性原則和發展中國家稅收管轄權利考慮,我國將不會對日益發展的電子商務實行免稅政策｡當然,我國的電子商務正處于發展的狀態,在保證財政收入的同時,也要充分考慮其發展,避免不適當的稅收政策影響其發展｡

總體來看,網絡經濟下的電子商務對基于傳統商務模式下的稅收帶來的影響和挑戰有以下幾個方面｡

1.對會計假設產生影響｡

傳統經濟環境下,企業的會計核算是納稅的主要依據,而電子商務模式在一些情況下不再滿足會計假設的條件｡首先,納稅人的概念是稅收征管的基礎依據,它將特定的納稅義務與特定的經濟實體對應,只有明確納稅人才能公平,有效的進行稅收征管工作｡然而,網絡經濟下的納稅人概念卻變的日益模糊｡網絡,網絡中介,門戶網站的出現和參與,使得經濟實體間的界限日益模糊｡企業間或個人間的相互合作越來越密切,多個企業,多個個人或企業與個人共同合作,創造經濟利益的方式普遍存在,相對與傳統經濟環境下較為獨立的經濟實體,網絡經濟中互相依存,交錯復雜的經濟關系使得許多經濟事項難以明確劃清相對應的經濟實體,這使明確稅負的歸屬權變的困難｡其次,會計假設納稅人的“持續經營”,而在電子商務模式中,企業間的合并,解散經常變化,此外,由于網絡貿易多以產品定制為主,業務變化起伏大,會出現有時膨脹,有時收縮,甚至停產,這些都不再滿足會計核算的假設前提,使稅收征管的標準和依據難以把握｡

2.貨幣因素對經濟效益的影響不再占主導地位｡

在傳統經濟貿易下,價格是產品銷售,企業經濟效益的一個決定性因素｡市場的自我運作和調節都是圍繞價格與價值的關系｡因此,貨幣作為一般等價物,也是稅收的主要計量手段｡但是在網絡經濟下,價格這一貨幣因素的影響被減弱｡注意力,技術開發,品牌信譽,人才和知識等非貨幣因素日益成為企賴以生存和提高經濟收益的關鍵｡然而,這些非貨幣因素對企業的經濟效益作用難以用貨幣計量,就難以對其納稅｡若不加以區別,統一以企業經濟收益的貨幣數量納稅,必然沖擊稅收的公平原則｡

3.對稅收管轄權的確定存在分歧｡

稅收管轄權依據國家可以分為屬人和屬地兩種,即居民稅收管轄權和所得來源地管轄權｡包括我國在內的大多數國家都同時實行來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權,即一國政府對于本國居民的全部所得以及非本國居民來自本國境內的所得擁有稅收征管的權力｡為了避免對同一跨國所得的雙重征稅現象,收入來源地稅收管轄權被普遍認為優先于居民稅收管轄權｡但是在網絡經濟下的貿易的虛擬性和隱匿性的特點,使得交易場所､提供服務和產品的使用地難以判斷,收入來源難以確定,地域管轄權也難以界定｡以美國為主的網絡大國強調居民稅收管轄權優先原則｡而發展中國家作為網絡貿易輸入國為了防止稅收大量流失則側重與強調地域管轄權｡因此,對稅收管轄權優先原則的重新確認已成為電子商務全球性發展必須面對的關鍵性問題之一｡

4.電子商務交易下應納稅種難以確定｡

在傳統貿易模式下,根據企業所得收入性質不同,可以分為提供勞務所得,特許權使用轉讓所得和商品銷售所得,根據獲取所得的不同形式,分別征收營業稅和增值稅｡在傳統貿易模式下,提供勞務､特許權使用和商品銷售形式有明確的界定,從而比較容易確定相應的稅種､稅目､稅率以及計稅依據｡但是在電子商務交易模式下,產品高度數字化,虛擬化的特點模糊了人們固有的商品概念,使得有行商品,無形勞務和特許權使用的界限難以確定｡因此,在稅收征管過程中,一項收入難以確定究竟是哪一種形式的所得,應該征收營業稅還是增值稅｡這將導致稅務處理的混亂,使課稅對象的性質變得模糊不清｡

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總體來看,網絡經濟下的電子商務對基于傳統商務模式下的稅收帶來的影響和挑戰有以下幾個方面

1.對會計假設產生影響

傳統經濟環境下,企業的會計核算是納稅的主要依據,而電子商務模式在一些情況下不再滿足會計假設的條件首先,納稅人的概念是稅收征管的基礎依據,它將特定的納稅義務與特定的經濟實體對應,只有明確納稅人才能公平,有效的進行稅收征管工作然而,網絡經濟下的納稅人概念卻變的日益模糊網絡,網絡中介,門戶網站的出現和參與,使得經濟實體間的界限日益模糊企業間或個人間的相互合作越來越密切,多個企業,多個個人或企業與個人共同合作,創造經濟利益的方式普遍存在,相對與傳統經濟環境下較為獨立的經濟實體,網絡經濟中互相依存,交錯復雜的經濟關系使得許多經濟事項難以明確劃清相對應的經濟實體,這使明確稅負的歸屬權變的困難其次,會計假設納稅人的“持續經營”,而在電子商務模式中,企業間的合并,解散經常變化,此外,由于網絡貿易多以產品定制為主,業務變化起伏大,會出現有時膨脹,有時收縮,甚至停產,這些都不再滿足會計核算的假設前提,使稅收征管的標準和依據難以把握。

2.貨幣因素對經濟效益的影響不再占主導地位

在傳統經濟貿易下,價格是產品銷售,企業經濟效益的一個決定性因素市場的自我運作和調節都是圍繞價格與價值的關系因此,貨幣作為一般等價物,也是稅收的主要計量手段但是在網絡經濟下,價格這一貨幣因素的影響被減弱注意力,技術開發,品牌信譽,人才和知識等非貨幣因素日益成為企賴以生存和提高經濟收益的關鍵然而,這些非貨幣因素對企業的經濟效益作用難以用貨幣計量,就難以對其納稅若不加以區別,統一以企業經濟收益的貨幣數量納稅,必然沖擊稅收的公平原則。

3.對稅收管轄權的確定存在分歧

稅收管轄權依據國家可以分為屬人和屬地兩種,即居民稅收管轄權和所得來源地管轄權包括我國在內的大多數國家都同時實行來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權,即一國政府對于本國居民的全部所得以及非本國居民來自本國境內的所得擁有稅收征管的權力為了避免對同一跨國所得的雙重征稅現象,收入來源地稅收管轄權被普遍認為優先于居民稅收管轄權但是在網絡經濟下的貿易的虛擬性和隱匿性的特點,使得交易場所提供服務和產品的使用地難以判斷,收入來源難以確定,地域管轄權也難以界定以美國為主的網絡大國強調居民稅收管轄權優先原則而發展中國家作為網絡貿易輸入國為了防止稅收大量流失則側重與強調地域管轄權因此,對稅收管轄權優先原則的重新確認已成為電子商務全球性發展必須面對的關鍵性問題之一。

4.電子商務交易下應納稅種難以確定

在傳統貿易模式下,根據企業所得收入性質不同,可以分為提供勞務所得,特許權使用轉讓所得和商品銷售所得,根據獲取所得的不同形式,分別征收營業稅和增值稅在傳統貿易模式下,提供勞務特許權使用和商品銷售形式有明確的界定,從而比較容易確定相應的稅種稅目稅率以及計稅依據但是在電子商務交易模式下,產品高度數字化,虛擬化的特點模糊了人們固有的商品概念,使得有行商品,無形勞務和特許權使用的界限難以確定因此,在稅收征管過程中,一項收入難以確定究竟是哪一種形式的所得,應該征收營業稅還是增值稅這將導致稅務處理的混亂,使課稅對象的性質變得模糊不清。

5.電子商務下稅收征管難度大,偷漏稅嚴重

由于電子商務存在很大的隱匿性和虛擬性,稅收部門和企業間存在信息不對稱,這使稅務部門難以掌握電子商務中企業的真實情況,因此,征稅和監督工作遇到很大困難主要表現在以下幾個方面第一,電子商務交易的無紙化特征給稅收征管帶來很大困難傳統商務模式下,稅收以企業的會計賬簿,報表,憑證為依據而在網絡經濟中,交易的虛擬化,商品或服務的無形化,導致交易過程的數據以電子化的形式呈現,稅務部門不再能獲得傳統的紙質憑證或報表,缺少確定納稅金額的直接憑據此外,由于電子商務的交易數據以電子形式保存,這種電子數據極易被修改或刪除,而且可以不留痕跡,這使得稅務部門難以獲得企業的真實,可靠的數據信息,加大了稅收征管的難度第二,網絡技術的發展,特別是加密技術也使稅務部門難以獲得企業信息隨著網絡技術的發展,加密技術對網絡經濟下企業電子商務交易活動的策略和商業機密起到一定的保護作用,但同時,納稅人也利用加密技術對企業財務方面的信息進行保護,隱藏部分信息,稅務部門獲取準確資料受到制約第三,由于電子商務交易的電子化,出現了電子貨幣,電子發票,電子銀行等新型交易支付手段,這些新的交易手段使網絡交易無論從時間地點方式等各個方面都不同于傳統交易模式同時,電子化的支付手段使企業間,企業與消費者間直接貿易變的方便,從而降低了商業中介機構的作用,而直接通過網絡進行轉賬支付,這使得以往稅務部門通過商業中介環節對納稅人的監督力度減弱如稅務部門常通過銀行詢證來獲得納稅人的相關信息,借以監督納稅人申報情況是否屬實,而電子化的支付方式減弱了這種監督機制的作用。

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一、跨國電子商務稅收征管體系模型的建立

跨國電子商務稅收征管體系可以分成三個主要層次，如圖所示，第一層是國際間參與電子商務活動的各方，即參與電子商務交易的企業或者個人；第二層是國際間電子商務的監管方，例如國家稅務總局下設的電子稅務管理中心可以構建跨國間電子商務的監管的信息化系統，配合上傳統的海關、各大負責資金往來的金融機構等。第三層是跨國電子商務的中間各方，主要包括跨國電子商務稅務資金結算中心。

二、跨國電子商務稅收征管體系模型的分析

（一）國際間電子商務的反偷漏行為

國與國之間由于稅收法規的差異以及缺少及時有效的稅收溝通，國際間的避稅行為極為普遍。近年來以電子商務為載體的避稅行為更為普遍，這不僅違法了稅收公平的原則，也使得國家的財政收入大量流失，并嚴重影響國際稅收秩序。由于跨國電子商務涉及不同的國家主體，具有較高的發雜性和隱蔽性。筆者總結中外文獻，歸納總結出以下幾點跨國電子商務稅收征管中可能存在的避稅問題：

1、利用轉讓定價避稅

跨國企業會在不同國家和地區設立自己的子公司，利用關聯企業定價模式來進行避稅。如果這種轉讓定價行為發生在同一個國家或地區，通常情況下當關聯企業的內部價格與市場價格有較大差異時，各國稅務機關都有較為有效的方式方法來進行稽查，也就是稅轉讓定價在同一地區的避稅空間有限，但在國際間由于其特殊性還存在很大空間，再加上電子商務的發展，以跨國電子商務為載體的交易更增加了各國稅務機關的稽查難度。

2、利用常設機構避稅

各國對所得的認定通常是通過登記注冊地、實際管理機構或者是所得來源來認定，認定形式拘泥與原則和形式，這些原則和形式也適用于跨國電子商務稅收的征管，但很難對它形成有效的約束，特別是在C2C電子商務模式下自行申報繳納稅款的制度，更造成大量的稅收流失。

3、利用電子商務的隱秘性避稅

跨國電子商務的隱蔽性主要體現在它對稅基的侵蝕，跨國電子商務通常經過國際金融機構進行款項交易，較傳統的現金交易更難控制，再者電子貨幣通常數額大，流轉快，涉及國際間部門眾多而難以追蹤。另外在傳統的交易模式下，各企業交易會有交易發票，例如增值稅通過增值稅專票抵扣的方式，整個生產銷售流程憑票抵扣，環環監督，稅務機關也可以通過抵扣鏈條對整個生產銷售流程進行有效監督。但是跨國電子商務交易通常是無紙化進行，沒有任何具有效力的紙質證明，并且由于缺少相應的電子監管，交易記錄可以輕松進行修改，因此稅務機關很難對跨國電子商務的各個參與方實行有效的監督，加劇了跨國電子商務稅收的流失。

4、利用各個國家之間稅種和稅率的差異避稅

跨國企業最常見的避稅方式之一就是利用各個國家和地區稅負的差異來進行合理避稅，如在將子公司設立在國際上常見的避稅地。隨著各國稅務機關的征管能力的日益提升，針對有實體注冊跨國子公司如設在國家稅務總局避稅地名單系統的子公司都會嚴格審查，如果存在惡意避稅行為，稅務機關就會進行相應的納稅調整。但是跨國經營和電子商務經營結合，增加了隱蔽性更降低了成本，利用網絡可以輕易的打破國家和地區之間的限制，電子商務交易雖然是一種電子交易，但它并沒有改變交易的本質，但是參與交易的雙方可以利用區域間的稅率差異來實現隱蔽避稅，例如高稅率國家的消費者可以通過跨國電子商務來購買低稅率國家的產品或者服務，阿里巴巴在美國上市后，其加大跨國電子商務交易的投入就可見一斑。此外隨著互聯網的發展，一些數字化的產品和服務也使得稅務機關難以按照傳統稅法的交易形式和性質進行征稅，使得納稅人可以規避相應的稅負。

（二）各部門職能分析

1、電子稅務局

電子稅務局為跨國電子商務稅收征管模式的主要征管部門，是整個系統的核心，與國內的電子商務交易稅收征管部門功能類似，負責跨國電子商務涉稅事項，本文主要分析了電子稅務局的五大核心功能：

國家稅務總局已于2015年1月5日公布了《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，稱未來每個公民可能都將擁有一個由稅務部門編制的唯一且終身不變、用來確認其身份的數字代碼標識。所以首先電子稅務局負責對進行電子商務活動的企業和個人進行強制的實名登記，并按照規定分配給企業和個人，識別號不妨稱為，識別號就像是企業和個人的第二張身份證一樣不能隨意便跟，然后將企業和個人的金融機構的賬戶與相互對應，構成跨國電子商務交易的基本賬戶。第二大功能是跨國電子商務交易中涉稅稅款項的計算。當一次跨國電子商務交易完成后，類似電子發票的電子憑證自動上傳到電子稅務局的識別系統中，電子稅務局可以根據上傳的電子憑證獲得買賣雙方的基本信息，例如買賣雙方的統一識別號、交易的商品、交易的類型、成交的價格P。再根據識別號判斷買賣雙方所在的國家和地區，將計算的稅款匯總至相應的實際征收部門。第三稅款劃繳與電子憑證的生成。買方在支付完成或支付首筆款項時，由電子稅務局根據賣方，確定賣方的所在國身份。若是賣方是國內的商戶，則代扣代繳相應的稅款T劃繳入國庫，并代開相應的專用電子發票發給支付方；若是賣方是跨國的商戶，第一步同國內商戶由電子稅務局代扣代繳本國的稅款入庫，生產相應的電子發票作為支付憑證給支付方，第二步將相應的交易數據，如商品價格、包裝費、手續費、運費等上傳至國際電子商務中心，實現國際間交易數據的共享，賣方稅務機關便可以根據相應的交易數據進行稅款的核算。第四電子稅務局將跨國電子商務交易的完稅報文和商品清單發送給海關部門，作為海關部門核查商品交易與清單是否一致。第五電子稅務局可以建立納稅人的納稅信用評價系統。根據每個納稅人唯一的納稅識別號將納稅人一段時間的納稅信用進行評價打分，設置一定的合格標準，對納稅信用不合格的納稅人進行重點監控。

（2）電子海關的職能：

如上文介紹，電子海關負責將電子稅務局共享的完稅報文及商品清單與交易實物進行核對。

（3）金融機構的職能：

金融機構主要職能是在接收到買方的劃繳指令后，將相應貨款或勞務款項信息提交給電子稅務局，電子稅務局再根據收款人的性質，將交易款項信息共享至不同部門。

（4）國際電子商務結算中心的職能：