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篇（1）

新《企業會計準則》強調：報表附注是財務報表不可或缺的組成部分。會計報表附注拓展了企業財務信息的內容，突破了報表揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性，體現了決策有用性的特征，使會計報表使用者能更充分了解其所關心的經濟實體的財務狀況和經營成果及未來的發展，并作出正確的決策。目前報表使用人獲取會計報表附注的主要途徑是經會計師事務所審計后的審計報告。

我集團對外參控股40余家企業，涉及化工醫藥、機械裝備、建材輕紡、金融擔保等多個領域。從近年來獲取的被投資單位審計報告來看，大部分企業已執行企業會計準則，只有少數幾家執行企業會計制度。報告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點突出，如系統內的上市公司、上市公司的子公司等，報表附注格式漂亮，披露嚴謹、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業審計報告附注。審計報告附注披露的參差不齊，折射出了會計師事務所審計報告質量的高低。

一、非上市企業審計報告會計報表附注披露存在的問題

1、披露內容不嚴謹

第一，部分會計報表附注與會計報表金額不一致，主要會計項目附注的數據縱向、橫向加減合計不一致。會計報表與會計報表附注數字相互勾稽、吻合，這可以說是對附注披露最基本的要求。出現這種錯誤，往往是審計、復核人員的粗心所致。

第二，會計報表附注中不同部分內容相互矛盾。如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述長期股權投資的核算方法：一般持有被投資企業股權比例20%以上，應采用權益法核算；50%以上時，應當采用成本法，并編制合并會計報表，而“財務報表項目注釋”中顯示其持有某企業的股權比例為38%，且沒有說明特殊原因，實際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權益法，但企業采用了成本法，既不能準確反映長期股權投資的真實價值，又會對損益產生重大影響。又如某公司會計報表附注中“重要會計政策、會計估計的說明”中闡述壞賬準備計提采用年末余額百分比法，但“財務報表項目注釋”―應收款項卻顯示沒有提取壞賬準備。“會計報表主要項目注釋”的披露與前面“主要會計政策與會計估計”表述內容大相徑庭，容易導致財務報告使用者無所適從，極大地影響了審計報告的質量。目前，一般是由會計師事務所代編企業附注，而會計師事務所編制附注都采用程式化的模板，未認真地逐一進行復核、修改。

第三，附注中現金流量表補充資料各項目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調節的明細項目和為510.54萬元，不等于經營活動的現金流量-251.28萬元，經仔細與具體項目核對，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯了，投資收益380.9萬元應列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。

第四，同一家會計師事務所不同報告期會計報表附注對同一內容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產中無運輸設備，在本期報表附注中披露的固定資產期初數中卻包含運輸設備等，也無相關變化說明。

2、披露不完整

第一，部分企業（執行新企業會計準則）只列報了現金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現金流量表補充資料。按企業會計準則第31號―現金流量表規定，企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。直接法和間接法編制的現金流量表互為補充，互相驗證，可以讓使用人對不付現的成本和不影響經營活動的現金流一目了然。

第二，未披露重要的可選擇的會計政策和確定依據。如某企業應收賬款計提了壞賬準備，但是在會計政策中未說明壞賬準備計提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權投資（成本法），但未披露判斷的依據，只是在附注段里拷貝了會計準則里的相關規定。持有的金融資產是列入可供出售金融資產，還是交易性金融資產？長期股權投資？不同的判斷將導致不同的會計計量，對在報表中確認的項目金額具有重要影響。如不披露會計政策及其確定依據，使用者不理解企業選擇和運用會計政策的背景，降低了財務報表的可理解性。

第三，未披露前期會計差錯導致的報表期初數和上年同期數的調整及原因，報表使用人不清楚個中變化的原因，無法和上年數進行銜接，產生判斷的混沌。如：某公司調整了資產負債表中長期股權投資、應交稅費、投資收益等十個項目的期初數，但是在報表附注中未披露調整的各項目金額、調整的原因和性質。

第四，重要項目出現遺漏。如某公司未披露所有者權益相關明細科目，盡管本期未發生變化，但期初余額很大。財務報告是提供給非特定的財務報告使用者的，作為財務報告使用者沒有義務逐年閱讀企業的財務報告，所以對一些前期結余數量較大的余額有必要在年報附注中清晰表述相關數據的來龍去脈。

3、披露不充分

第一，重要的會計項目披露不充分。資產負債表如固定資產項目，未詳細披露在建工程轉入的固定資產類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產信息，像期末已提足折舊仍繼續使用的固定資產原值、閑置固定資產、受到限制的固定資產等。又如在建工程項目往往金額較大，但多數企業只是列示項目名稱，本期增加、期末金額，未單獨列示利息資本化的金額，也未詳細披露項目何時開始，總投資多少，其中土建、設備各多少。

第二，利潤表的主要項目披露往往過于簡單，無明細項目。如“三項費用”的披露只是重復了利潤表中費用的名稱和本期、上期數，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費用和管理費用未披露職工薪酬、業務招待費、研究開發費、安全經費等重要明細，財務費用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續費明細項目列示。

第三，研發支出未充分、完整披露。研發支出是個“中間科目”，按研究和開發階段分別確認為當期損益和資本化為無形資產。大多數企業在無形資產里會披露資本化的研發費用和尚未轉入無形資產的開發支出金額，但都沒有在管理費用項目披露研發費用的金額，這樣報表使用人無從獲知完整的研發支出總投入。如某公司承擔國家科研項目，但是附注中對此項目的總投資、項目累計支出、項目補貼、項目進展并未進行說明。為了應對當前金融危機，企業加大了自主研發的投入，研究開發（R&D）活動作為技術創新的源泉，成為了企業保持核心競爭力、取得生存和發展的關鍵。對于報表使用人來說了解企業研發的投入水平及實力，可以預測企業未來的盈利能力和發展潛力。

第四，關聯交易披露“點到為止”。對關聯方交易的披露，有的企業“刪繁就簡”，有意回避；有的企業“點到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關聯方的交易（購鋼材、支付擔保費、提供設計等），但是對關聯交易定價政策卻未披露，該公司年末有大額預付關聯方貨款，對于未結算項目的金額卻未披露。不公允的經常性關聯交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業當期損益，甚至會侵占小股東利益。

第五，或有事項揭示不明確。對或有事項特別是預計負債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財務風險。如一些公司未披露為外單位擔保的事項，或有所隱瞞，部分披露擔保事宜。又如：披露未決訴訟的企業不多，有些只披露了原因，但沒有披露產生的財務影響和補償的可能性。

二、完善會計報表附注的建議

審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。筆者認為應從以下幾方面完善非上市企業的附注披露。

1、需要進一步完善附注信息披露制度體系

可將原先散見于各具體會計準則的附注披露要求進一步歸總、規范，對其格式、內容作一些比較詳盡的可操作性的規定。中小企業量廣面大，而小企業會計準則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統一性和規范性，須盡快制定、完善相應的差異化信息披露制度體系。

2、須著力提高會計師事務所的審計質量

如前所述，審計報告會計報表附注披露存在著邏輯性低級錯誤、重要事項披露不完整、不充分等問題，暴露出會計師事務所審計報告質量問題。會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發表意見和審計結論，從而影響審計報告質量。審計報告的質量是會計師事務所的競爭力和生存之本。會計師事務所應重視附注信息的披露，恪守職業道德，運用職業判斷，嚴把審計復核關，杜絕低級錯誤的發生，提供報表使用人重要、有用的會計信息，維護事務所的專業、客觀、公正的“經濟警察”形象。財政部門、注協等監管機構應加大對會計師事務所的業務檢查和監管力度，只有通過監管促進發展，不斷提升會計師事務所執業水平，提高會計信息披露質量。

3、提高會計人員編制附注的意識和職業素養

由于我國會計報表附注起步較晚，財務人員對會計報表附注重視不足，普遍認為會計報表附注披露增加了工作量，往往交由會計師事務所代為編制。而且對表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔心披露過多有可能泄露企業的商業秘密。殊不知，會計法、相關會計制度規定會計報表附注應該由被審計單位自行編制，是會計人員應負有的責任。財政部門作為會計工作的主管部門應加大宣傳和培訓的力度，強化財會人員編制會計報表附注的意識，并逐步提高會計人員的業務水平和專業判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當性的關系，重點突出、詳略得當。

4、強化信息披露的監督體系

從會計信息的提供者來說，作為理性的“內部人”，有隱藏對自己不利信息的需要。中小企業的信息存在“不對稱性”，“外部人”容易被誤導，做出錯誤的決策。因此，需要強化有力的監管體系，促進信息披露質量的提高。要加大財政、審計、稅務等政府部門對會計信息披露的監控管理，充分發揮各自的職能，使會計信息失真現象得到有效控制。

【參考文獻】

[1] 王尤責、李穎：基于會計報表及附注分析的審計報告質量鑒別[J].財會通訊，2010（2）.

篇（2）

一、引言

證監會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。

截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務報告，其中有662家出具內部控制審計報告。從證監會對于內部控制審計報告的強制披露要求可以看出內部控制建設對一個企業的重要程度。一個完善的內部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經營風險，減少公司出現違規操作的風險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標準審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監管者都是十分有必要的規定。

二、文獻綜述與提出假設

（一）內部控制審計對上市公司的市場影響

池國華等（2012）在研究內控缺陷信息對個人投資者風險認知的影響中發現，內控缺陷嚴重程度對個人投資者風險認知有顯著影響。內控審計報告對投資者的風險認知程度影響較大，對內控審計報告利用程度越高，投資者風險認知水平與內控審計報告存在缺陷的關聯程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發現，上市公司公布內部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業管理者通過對內部控制的制度完善和自我評價會提高企業內部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務所與其內部控制質量的研究中發現，上市公司內部控制質量越差，越傾向于變更會計師事務所；變更審計師的上市公司對高質量審計需求概率與內部控制質量的變化顯示出倒U型關系：先上升后下降。并得出當內部控制足夠有效時，高質量審計與內部控制存在替代關系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務所對審計質量的影響中強調，內部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風險，審計師易與上市公司發生意見不一致，進而導致會計師事務所的變更；同時，接任的會計師事務所由于不了解內控環境，會導致審計成本上升和審計質量下降。為此，政府應加強對上市公司內部控制建設的要求，同時充分披露會計師事務所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內控自評報告的市場反應中發現，上市公司披露內控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務狀況越好、經營能力越強、內部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內控自評報告。

綜上所述，內部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內控完善的公司更加青睞。但是，加強內控建設對上市公司的影響在具體指標上體現的研究較少，公司出具內控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環節上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內控審計報告對上市公司的影響進行數據量化分析。

（二）提出假設

由于上市公司要出具內部控制審計報告，公司為達到審計師的要求會加強內部控制建設，完善的內部控制建設會提高公司的運營效果，會導致公司的經營效果大幅提高。為此提出假設1。

H1：出具內部控制審計報告的上市公司，2012年的經營效果比2011年顯著提高。

出具標準無保留意見的內控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內控審計報告會產生一定的市場反應。

H2：上市公司出具內部控制審計報告日后市場反應會出現顯著變化。

三、實證研究

（一）樣本選擇來源及處理

本文選擇了滬深A股主板出具2012年內控審計報告的50家公司的經營業績和市場反應分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發生的公司、發生合并或新設立公司、ST公司、金融保險行業公司進行剔除，最后符合標準的滬深兩市各選25家上市公司。數據來源有國泰安數據庫、巨潮資訊網、中注協以及證監會網站。所有數據均使用SPSS軟件進行處理。

（二）Logistic 多元回歸分析

1.模型設定。H1的因變量選取為“是否出具內控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標中選擇存貨周轉率、應收賬款周轉率和應付賬款周轉率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產收益率作為自變量，財務能力選擇現金比率作為償債指標保證，發展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。

H1假設通過構建Logistic多元回歸模型分析是否出具內控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：

Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε

其中，β0為常數項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數，ε為誤差項。

2.樣本處理。由于50家公司所處行業和規模有差異，在對H1進行logistic回歸時，將樣本處理為相對規模，其中2012年指標為2012年期末規模/2011年年末規模，2011年指標為2011年期末規模/2010年年末規模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數據。

3.logistic回歸結果。見表2。

4.結果分析。根據logistic回歸分析，結果表明：

（1）出具內控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內部控制建設完善后會提高存貨周轉率和應收賬款周轉率，這是由于內控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內控完善后對公司的應付賬款周轉率有反向作用且影響不顯著，這是由于內控制度建設會使公司最大程度利用商業信用，最大限度利用公司自有現金流。

（2）出具內控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產收益率會產生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。

（3）內控制度完善后對償債能力和發展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發展帶來一定的積極作用。

（三）事件分析法

1.研究過程。

（1）定義事件。本文針對H2假設定義上市公司出具內控審計報告為研究事件，定義內控審計報告披露日為t=0。

（2）定義窗口期。2012年內控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。

（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數為基準確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。

（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。

2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內控審計報告會在披露日產生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。

3.實證數據檢驗結果。見表3。

（1）檢驗結果。根據表3樣本公司CAR的t值檢驗結果來看，出具內控審計報告對市場會產生影響，除出具當日的一組數據影響為相反，出具內控審計報告的市場反應總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內控審計報告這一事件在一定期間內會產生正向的導向作用，會為投資者帶來短期內的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。

（2） 結果分析。根據圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內控審計報告之前會出現超額收益趨勢，在內控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達到峰值，這說明投資者對于內控審計報告的預期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內控審計報告的期望值過高，認為公司的價值被高估，進而轉手。但在出具內控審計報告之后超額收益會出現波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內控審計報告的超額收益于10天后基本消失。

四、小結

本文針對2012年上市公司出具內控審計報告這一披露規范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結論：一是上市公司應證監會要求披露內控審計報告，為了取得無保留的標準審計報告，在加大了對內部控制的建設的同時自身獲益，表現為運營能力的顯著提高。完善內控建設對盈利能力、發展能力和財務狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內控審計報告后，投資者對內控報告和內控建設存在利好預期，由于不同投資者對于內控預期值不同，故公司在披露內控審計報告會產生一定市場反應，并在較短時期內為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。

總體來說，證監會的相關要求對于上市公司披露內控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內控審計報告會產生一定的積極市場反應。J

參考文獻：

1.池國華，張傳財，韓洪靈.內部控制缺陷信息披露對個人投資者風險認知的影響：一項實驗研究[J].審計研究，2012，（2）.

2.張然，王會娟，許超.披露內部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎？[J].審計研究，2012，（1）.

篇（3）

從非標準審計報告與上市公司質量的關聯度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質量看，絕大多數審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現為：帶強調事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調事項代替發表意見的現象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當的審計報告類型。由于一份非標準審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續經營

（一）非標準審計報告涉及的持續經營

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及持續經營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔保金額巨大，超過凈資產，其中有些擔保已經逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務和對外擔保產生的連帶責任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經營性資產處于被抵押、訴訟保全或強制執行中，難以獲得正常的商業信用，缺乏流動資金解決債務問題；（3）長短期借款金額巨大且已經逾期，擁有的土地、房屋、設備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經營風險；（5）各項財務指標全面惡化，缺乏外部財務支持，面臨各種訴訟風險；（6）主營業務處于轉型階段，產業結構調整未完成，出現重大經營性虧損；（7）將主營業務置換出去，而從事房地產開發所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發周期，完成置換后的主營業務收入具有重大不確定性；（8）主營業務仍在正常進行，但主營業務利潤主要由應收款項轉回所致，具有獲利能力的資產極少，凈資產和未分配利潤為負數；（9）主營業務萎縮，本年度出現重大虧損，如不能在短期內有效消除，將直接影響公司的持續經營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產，以改善公司的持續經營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構的財務支持，如果不能獲得財務支持，公司及集團的持續經營將受到影響，某些資產的變現價值大大低于資產負債表中所列的數額，而非流動資產及負債則會重新歸類為流動資產及負債，并可能導致公司及集團產生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數，每股凈資產低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產重組，將直接影響公司的經營活動；（13）處于全面停產狀態；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔損失，雖后來達成和解協議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產狀態，對公司生產經營產生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發生或有負債或承諾事項，將對公司經營產生不利影響。（16）注冊會計師提請關注上市公司會計報表的編制基礎。

保留意見的審計報告涉及影響持續經營能力的事項或情況主要有：（1）出現巨額虧損，經營活動產生的現金流量凈額為負數，主要資產被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業務相關的資產，導致主營業務收入大幅度萎縮，并出現較大虧損，能否持續經營取決以后的資產重組；（3）短期債務償還壓力較大，且有大量擔保訴訟，如在短期內無法消除，將直接影響持續經營；（4）主營業務極度萎縮，正常經營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔保訴訟和債務訴訟之中，擁有的長期股權投資、房屋、土地使用權均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續經營產生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續經營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產為負數，存在大額的逾期借款和對外擔保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司歇業；（2）出現巨額經營虧損，流動負債超過流動資產，經營活動已陷于停頓狀態，已無力償還到期的債務，且未有債務重組計劃；（3）為控股股東及其他關聯公司和第三方提供巨額擔保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數額巨大，凈資產為巨額負數；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務本息，控股股東欠款數額較大且無進一步還款計劃，存在數額巨大的訴訟及擔保事項，擁有的長期股權投資及大部分固定資產被抵押；（5）所有者權益為負數，已嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量；（6）控股股東及其他關聯方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導致資金枯竭無法正常經營，由于對外提供擔保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續經營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續經營。根據我們掌握的信息，許多上市公司表現出的影響其持續經營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續經營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續經營問題并未發生實質性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續經營的重大不確定性進行強調。有的注冊會計師在調事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續經營假設的合理性作出實質性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”，這種假設對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續經營準則衡量，有相當一部分帶強調事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續經營準則第十七條規定：“如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預見的將來影響持續經營能力的主要情形；2.持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務；3.未對資產、負債的數額和分類作出在無法持續經營情況下所必需的調整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。”根據第十七條的規定，如果注冊會計師針對持續經營問題增加強調事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續經營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

持續經營假設，是指企業在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務，而所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后十二個月。企業如果已決定進行清算或停止營業，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業，則不應再以持續經營為基礎編制會計報表。持續經營假設對會計報表的影響主要體現在資產、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業按照持續經營假設編制會計報表是合理的，那么企業在持續經營基礎上對資產、負債進行會計處理也是恰當的；如果企業按照持續經營假設編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，相應地，企業在持續經營基礎上對資產、負債進行的會計處理也就不恰當了。

基于上述分析，注冊會計師應當根據已發現的可能導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續經營能力以及持續經營假設合理性的影響，并據以確定對審計報告的影響。

如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。

如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

如果上市公司存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，應當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產生股權轉讓糾紛，法院判決凍結銀行存款或查封等值財產，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務人償還所欠本金和利息，后又與債務人達成和解協議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結果，法院判決有關公司依法返還持有的股票和現金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經董事會批準，擅自收購其他公司的股權，上市公司保留起訴的權利；（9）大股東因與其客戶發生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結。

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）對外擔保數額巨大；（2）被擔保人逾期未歸還到期債務，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔保估計損失不足而補提預計負債；（4）由于被擔保人未履行還款義務，債權人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結，應收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產；（5）因稅務糾紛造成進口設備被海關扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關聯公司擔保造成的或有損失以及預計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產已基本被法院查封或被用于抵押或反擔保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續經營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據《企業會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關重要。據我們的分析，審計報告存在的問題表現為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調事項予以強調；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業會計準則和相關會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。不確定事項屬于結果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業會計準則和相關會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

任何不確定事項都表現為兩個方面：一是事項已經存在，二是結果尚未發生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔侵犯專利權造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權造成的損失是已經存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結果尚未發生。根據不確定事項結果的發生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于50%但小于或等于95%），其結果對會計報表的影響是重要的；二是可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于5%但小于或等于50），其結果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應當考慮對此予以強調；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關聯方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔保總額超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產的50%，直接或間接為資產負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違反國家有關法規的行為，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關聯方交易

（一）非標準審計報告涉及的關聯方交易

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括以下情形：（1）向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權評估作價抵償所欠上市公司債務；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結算，但該結算價格與上市公司已披露的有關關聯交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關聯方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔停產損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產，但上述資產已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產已被債權人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括上市公司與控股股東在資產占用、購銷、資金往來等方面存在關聯交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務狀況和經營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數注冊會計師在強調事項段中提及關聯方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關聯方交易。根據我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業會計準則——關聯方關系及其披露》對關聯方交易進行了披露，注冊會計師以強調事項提及關聯方交易，主要擔心上市公司關聯方交易價格的公允性和關聯方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調上市公司向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大，只能說明上市公司經營的獨立性較差，并不說明關聯方交易價格的公允性和關聯交易行為的合法性。但如果關聯方交易價格有失公允，導致上市公司財務狀況和經營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調事項段。因此，有的注冊會計師在強調事項段中提及上市公司關聯方交易的實際結算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔停產損失，混淆了會計主體之間的界限，其結果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關聯方之間的交易行為不合法導致會計報表出現重大錯報，注冊會計師不能以強調事項或審計范圍受到限制為由進行處理。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師在確定關聯方交易對審計報告的影響時，應當首先著眼于關聯方交易價格的公允性和披露的充分性。關于關聯方交易價格的公允性，財政部于2002年印發的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》作出了明確規定，即如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的關聯方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積金。關于關聯方交易披露的充分性，財政部于1997年印發的《企業會計準則——關聯方關系及其披露》也作出了明確規定，即凡是在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，都應視為關聯方交易。上市公司在披露關聯方交易時，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結算項目的金額或相應的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關聯方交易價格的公允性或關聯方交易披露的充分性不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關聯方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔成本和其他支出，上市公司有償或無償地拆借資金給控股股東及其他關聯方使用，通過銀行或非銀行金融機構向控股股東及其他關聯方提供委托貸款，委托控股股東及其他關聯方進行投資活動，為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易背景的商業承兌匯票，代控股股東及其他關聯方償還債務等行為，都是屬于違反國家有關法規的關聯方交易行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露關聯方關系，尤其要關注關聯方關系表面非關聯方化問題。對于上市公司與無正常業務關系的單位或個人發生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應商發生的大額交易，實質與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業理由的交易，處理方式異常的交易都應當考慮是否為關聯方交易，或雖非關聯方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產為巨額負數的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應收款項打包出售全額收回現金，有的將存放在已破產清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應當保持應有的謹慎。如果因審計范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯交易，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強調事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產經營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權的子公司予以轉讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質控制權，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯營公司已審計的會計報表，未按權益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯營公司損益對上市公司凈資產和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉讓長期股權投資，但尚未辦妥過戶手續，也未辦理資金結算，由于對該項資產的控制受限，上市公司未按權益法進行核算，也未計提減值準備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經審計的聯營公司的會計報表，無法確定在權益法下聯營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務狀況和經營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關系；（10）無法證實在持續經營經營情況下分公司會計報表對財務狀況和經營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權，長期股權投資賬面余額合計將近3億元。根據董事會和股東大會審議通過的資產置換方案，以該子公司61%的股權置換另一公司100%的股權，上市公司2002年末未將擬換出股權的子公司納入合并會計報表，也未根據其經營狀況計提相關的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產置換協議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現象非常突出。從帶強調事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權益法進行核算，但在2002年通過轉讓股份或采取其他措施導致對子公司失去控制權或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關子公司的會計報表，發現這些子公司在2002年出現較大虧損，這是上市公司不愿采用權益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權益法，本年度聲稱因無法對子公司生產經營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業銀行以“重大影響”為由采用權益法進行核算。財政部《關于執行和相關會計準則有關問題解答》指出：“《企業會計制度》和相關會計準則規定，企業因減少投資或被投資單位增資擴股等原因對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應當中止采用權益法，改按成本法核算。包括：1.企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產或依程序進行清理整頓。3.原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經營，從而導致被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到限制。在具體實務中，企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協議約定、被投資單位所在國家有關外匯政策等進行判斷。企業不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發生虧損的被投資單位，或將尚未滿足股權轉讓條件（即滿足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資，中止采用權益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調整長期股權投資核算方法，注冊會計師作為強調事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現為兩種現象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發現長期投資的核算方法不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，上市公司拒絕調整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據資產置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司對長期投資進行核算，應當符合《企業會計制度》的規定：“通常情況下，企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應當采用成本法。”上市公司一經選用長期投資核算方法，不應隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規、規章要求，或這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更相關的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業會計準則和相關會計制度的規定，其次要考慮是否符合企業的實際情況；如果不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，也不符合企業的實際情況，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產減值準備

（一）非標準審計報告涉及的計提資產減值準備

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產減值準備的情形主要有：1.強調壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應收款及應收關聯方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調計提了壞賬準備，但債務人可能無法償還。2.強調長期股權投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權，全額計提減值準備；（2）子公司停業，對長期股權投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業住房是以其他公司名義實施的，產權證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規劃方案有所調整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產和未建成的房產未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產和無形資產計提了減值準備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權投資減值準備。對長期股權投資減值準備按未來10年凈利潤的折現值，無法預測被投資單位是否一直持續經營，并保證一定生產和銷售規模，且經營環境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應收關聯單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態，尚無法預期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應收控股股東及其他關聯公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態的固定資產未計提減值準備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調事項代替發表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現象。總的來看，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產減值準備的合理性作出實質性的判斷。

例如，在帶強調事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元。”從前半句話的意思看，“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調低了應收賬款比重較大賬齡區間的計提比例，調高了應收賬款比重較小賬齡區間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調整計提比例。有的注冊會計師在強調事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權余額，乃至對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規劃方案調整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當確定審計報告類型

由于資產減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發生重大錯報風險較大，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度實施審計。在審計資產減值準備時，注冊會計師應當采用下列一種或多種審計程序：（1）復核和測試上市公司計提資產減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產減值準備進行比較；（3）復核能夠證實資產減值準備的期后事項。當上市公司計提資產減值準備的過程涉及專門知識和技術時，注冊會計師應當考慮是否利用專家的工作。

資產減值準備與不確定事項有著明顯的區別：不確定事項的結果尚未存在，須通過未來事項的發生或不發生才能予以證實；而資產減值損失已經存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結果予以估計。因為資產減值準備需要估計，所以，資產減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務狀況和經營成果的可靠性。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，評價上市公司計提資產減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產減值準備不合理，應當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數據，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調整；（3）對未按長期股權投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調整；（5）補交稅款，追溯調整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因對以前年度關聯方欠款補提壞賬準備導致調減期初凈資產；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業稅金及附加稅項，但尚未得到稅務機關的批準；（3）按照2000年末應交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調整，注冊會計師不能確認這些調整的完整性及準確性；（2）2002年度發現以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調整的準確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調事項代替發表意見的現象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應當出具保留意見的審計報告，卻以強調事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關會計制度的要求，應當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據《企業會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規定，本期發現的會計差錯，應按以下原則處理：（1）本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目；（2）本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目；（3）本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。當企業存在重大會計差錯更正時，應當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發現與前期相關的重大會計差錯，一般都能按照企業會計準則和相關制度進行更正，并進行相應的披露。如果上市公司沒有按照企業會計準則和相關制度進行更正或披露，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發現了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應當披露。盡管中期會計報表未經審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位

帶強調事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當地國有資產管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產作為配股資產投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產，由于原第一大股東的違法行為，導致子公司的產權關系尚未過戶到上市公司；（3）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（4）下屬事業部土地使用權證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權證過戶手續仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發的《公司注冊資本登記暫行規定》規定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應當就實物轉移的方式、期限等作出規定。實物中須辦理過戶手續的公司應當于成立后半年內辦理過戶手續，并報公司登記機關備案。（2）注冊資本中以產權出資的，公司章程應當就工業產權轉讓登記事宜作出規定。公司應當于成立半年內依法辦理工業產權轉讓登記手續，并報公司登記機關備案。（3）注冊資本中以非專利技術出資的，公司章程應當就非專利技術的轉讓事宜作出規定。公司成立后1個月內，非專利技術所有人與受讓人（公司）應當簽訂技術轉讓合同，并報公司登記機關備案。（4）注冊資本中以土地使用權出資的，公司章程應當就土地使用權出資事宜作出規定。公司應當于成立后半年內依照、行政法規規定，辦理變更土地登記手續，并報公司登記機關備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應當依法辦理財產權轉移手續后，再向公司登記機關申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發起人未按章程規定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉移財產，驗資機構或者資產評估機構出具虛假證明文件的，公司登記機關應當依照國家有關法律、法規的規定予以處罰。

因此，對新設公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，在規定的時間內辦理完畢財產權轉移手續；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，先辦理財產權轉移手續，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產權出資手續，違反國家有關出資的規定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調事項是不合適的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規定》的行為，但注冊會計師應當評價股東的違反法規行為對上市公司會計報表產生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業及訴訟等引起的財務后果；（2）上述潛在的財務后果是否應在會計報表披露；（3）上述潛在的財務后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務狀況，進而影響到上市公司的經營活動，屬于違反法規行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產沒有辦理財產權轉移手續

（一）非標準審計報告涉及的持有的資產沒有辦理財產權轉移手續

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應的房屋產權尚未取得；（2）土地由于未進行開發，未達到政府有關部門的規劃要求，至今尚未取得國有土地使用權證；（3）購買的房產正在辦理過戶手續；（4）收購其他公司但尚未辦理產權手續。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：因資產置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權、房屋以及其他公司的股權，在尚未辦理財產權轉移手續時，不能作為自有資產。因為辦理財產權轉移手續是上市公司擁有完整的財產權利（比如使用權、處置權等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質重于形式將沒有法律手續的資產作為自有資產。例如，上市公司在轉讓股權時，確認轉讓收益的標準之一就是辦理了財產權轉移。財政部印發的《關于執行和相關會計準則有關問題解答》的規定：“在會計實務中，只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時，才能確認股權轉讓收益。這些條件包括：出售協議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產交接手續；已取得購買價款的大部分（一般應超過50%）；企業已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是，如果有關股權轉讓需要經過國家有關部門的批準，則股權轉讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關部門的批準文件時才能確認。”由此可見，出售股權的企業只有在辦理財產權轉讓手續并且符合其他條件時，才能確認股權轉讓收益；而購買股權的企業也只有在辦理財產權轉移手續后，才能確認為自有資產。注冊會計師將尚未辦理財產權轉移手續的財產作為強調事項是不合適的，關鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業會計準則和相關會計制度的要求。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產權轉移手續的土地使用權、房屋以及其他公司股權，應當視為其他應收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關會計制度的要求，但尚未辦理財產權轉移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產生重大影響，注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調。

九、上市公司受到立案調查

（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調查

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司涉嫌違反證券法規被證券監管部門立案調查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有：（1）監管部門對高管人員違法違規事項進行調查；（2）監管部門調查結論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關帶走接受調查，有關案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司被證券監管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調處理，或者將其視為違反企業會計準則和相關會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區分上市公司受到立案調查事項是否對會計報表構成直接影響，導致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司受到政府有關部門的立案調查，說明上市公司管理當局已經涉嫌違反法規行為，注冊會計師應當了解其性質及原因，獲取充分、適當的審計證據，以評價對會計報表可能產生的影響。從上市公司涉嫌違反法規行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規行為不對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司進行調整和充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，上市公司拒絕進行調整和充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規行為對會計報表的影響，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強調事項

（一）強調事項段存在的問題

從2002年非標準審計報告看，強調事項段涉及的內容除了前已提及的持續經營、重大不確定事項、關聯方交易、長期投資核算、計提資產減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產沒有辦理產權轉移手續、上市公司受到立案調查等事項外，還涉及非經常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應收款項；（2）應收非關聯方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業務收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經營性資產及相關業務整體轉讓給其他公司，對轉讓出現的損失已預提，并計入營業外支出；（6）對以前年度未經董事會批準的投資進行轉讓；（7）應收某公司項目承包融資款，但該公司根據國家規定將項目轉移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導致凈資產增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產經營；（10）由于本年度進行重大債務重組、資產置換以及購買、變賣股權等事項，致使上市公司經營范圍、經營成果及財務狀況發生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應收款余額系從預付賬款調入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強調事項的性質

那么何謂強調事項？強調事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經對會計報表產生重大影響的事項。理解強調事項應當把握兩點：一是該事項可能或已經對會計報表產生重大影響，上市公司進行了恰當的會計處理，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調事項段，不對會計報表構成任何保留，也不影響發表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調事項代替發表意見，就會導致審計報告意見類型出現混亂。

（三）對國外審計準則規定的借鑒

從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調事項的要求不盡一致。《美國審計準則AU508——對已審計財務報表的報告》第十一條規定了八種增加強調事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務報表出現誤導，財務報表在某些方面可以背離會計原則。根據《中華人民共和國會計法》的規定，國家實行統一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應當遵守企業會計準則和相關會計制度，不得出現背離企業會計準則和相關會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規則S-K要求的財務數據被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發生重大變動。由于我國《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經對此作出了明確規定，如果被審計單位違反有關規定，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關規定，則表明被審計單位已經進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調節利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調段，以強調事項代替發表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務會計準則理事會等機構要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務會計準則理事會等機構的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務會計準則理事會等機構的指南。我國企業會計準則和相關會計制度明確規定了財務報告的構成內容，并未規定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務報表文件中的其他信息與在財務報表中出現的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規定也有類似規定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應當根據不一致事項的性質及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業務約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述。”但從執行情況來看，注冊會計師在執行上市公司審計業務時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發現公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關信息相矛盾，也就很難實現在審計報告意見段之后增加強調事項段，或拒絕出具報告或解除業務約定，因為已經出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續經營有重大疑慮；（2）對比較財務報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調段的四種情形也不適合國情。因為根據《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業集團的組成部分，則屬于關聯方關系，應當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關聯方有重大交易，也應在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導致會計報表使用人產生誤解，認為關聯方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務數據與前期財務數據的可比性的事項，企業會計準則和相關會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導審計報告使用人，所以強調事項段只應在某些限制情況下使用。《澳大利亞審計準則AUS702—對通用目的財務報告出具審計報告》對增加強調事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發生的事項導致持續經營不再適當；（5）期后事項導致對重新編制的財務報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業既按照企業會計準則和相關會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導致會計報表出現潛在的誤導。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準則規定了注冊會計師增加強調事項段的情形：（1）注冊會計師應當通過增加強調事項段修飾審計報告，以強調關于持續經營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續經營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務報表，注冊會計師應當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調事項段，以報告并不影響財務報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加一個強調事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責任，也可能使用強調事項段。國際審計準則規定的兩種增加強調事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調事項段報告那些并不影響財務報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規定結果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準則的規定

為了解決濫用強調事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規定，明確了增加強調事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規定：“當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的意見。”此外，為了便于注冊會計師對多期會計報表發表意見，《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告》規定：“如果被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強調事項代替發表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導致審計報告類型出現混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或審計范圍受到的限制是否具有重大影響，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據。如果會計報表存在的錯報或審計范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或審計范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0.5%—1%，凈資產的1%，營業收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。

當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

篇（4）

舞弊審計最初是20世紀90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統審計查錯糾弊的職能到一個獨立的審計類別的轉變。我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”指出，舞弊“是指導致會計報表產生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產；（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當的會計政策。可以看到，我國獨立審計準則對舞弊的定義與美國會計界對職業舞弊的定義是基本相同的。挪用財產和都是侵占資產的具體方式，“虛假會計報表”的編制過程實際上就是采用我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。

我們知道，舞弊審計是為防止、識別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，與財務審計關注各種財務報表和會計數據不同，舞弊審計需要更多的思維形式而不是常規的技術方法，它重點放在研究和分析例外、古怪的事，以及會計違規事項和行為結構上，而不是放在對會計報表的錯誤和遺漏上。舞弊審計人員的知識主要是從經驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學到的。因此，對于舞弊進行審計就要采取與傳統的財務審計不同的方法，很多在財務審計中適用的方法在舞弊審計中卻不適用。

舞弊審計就是要創造一種環境，激勵審計人員有意識地去查詢和預防經濟活動中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計人員頭腦里最重要的問題不是檢查會計系統和內部控制是否遵循會計標準和審計準則，而是要思考“在企業會計控制制度的各個環節中，哪個是最薄弱環節，哪些人會利用這些環節，哪個環節最容易誘發舞弊行為等。

在具體審計過程中，審計人員要充分關注那些容易引發舞弊的會計“信號”，比如一些非常交易事項，像非主營業務占公司業績主導地位的事項、非貨幣易、關聯交易、復雜股權控制關系等事項。另外某些會計變更、資產重組涉及訴訟糾紛等重要會計事項以及經營出現危急的事項也是舞弊行為經常發生的地方，應引起審計人員的關注。

在舞弊審計中，審計人員必須始終保持正確的心態：懷疑、謹慎。在關注每一個審計環節時都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產生舞弊風險的信息。比如，詢問公司管理當局、內部審計部門，以及關鍵管理人員；有效運用分析性程序識別、評估造成舞弊風險的因素等。

1、加強注冊會計師的職業懷疑精神，并將其貫穿于審計過程的始終。“職業懷疑主義”觀點是由美國SAS第99號提出的，它為注冊會計師如何履行職業謹慎這一概念提供了具體的指導。第99號首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。它要求審計舞弊必須先了解舞弊環境及特征，強調計劃階段審計小組就應集中討論和思考舞弊可能會怎樣發生及會在哪發生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業謹慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風險，并據此作出適當反應。因此,注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，應首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測管理層是誠實可信的。

我國目前上市公司造假成風。大部分的上市公司業績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。因此,對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分、適當的審計證據證明被審計單位的報表是公允的，就應認為其不能公允反映企業情況，存在舞弊嫌疑。

審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。

2、充分關注審計風險點,并借助新的舞弊風險評價模式進行評價。審計風險點對注冊會計師起著提示和導向作用，因此，精心設計并有效制定審計風險點，對審計人員發現舞弊起著重要的作用。審計風險點包括控制環境、控制活動、風險評估、信息與溝通和監控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計過程中，注冊會計師通過了解上市公司的經營狀況和分析性程序的運用，應能識別企業存在的重大風險信號。新的舞弊風險評價模式，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。

3、加強對企業內部控制的審查和評價。內部控制是企業的一項很重要的工作,建立完善的內部管理控制制度和內部財務控制制度對企業既有防錯防弊，又有促進經營管理效果的作用；能起到事前預防、事中、事后及時發現工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對內部控制的審查和評價來發現舞弊的存在。

篇（5）

實習的心態

實習本來就是大學里邊必須經歷一個階段，但是在實習期間我們以什么心態對待確實很重要，首先我們要面對的真實的社會，工作是辛苦的，其次是我們的工資很低，且在不同事務所待遇不同，盡管做了同樣的工作甚至更累，但卻拿更低的工資。所以我們必須抱著一種學習的心態，公司賺錢，我們學東西。再加上社會本來就那樣，勞動與報酬并不一定是平等公平的，只有認識到這點，才能以正確的心態去對待我們的實習,才能積極主動、有責任的去完成任務。

實習的人際關系

在實習期間，懂得與人相處，是我們的一大主題，這就要我們在禮儀、語言等方面能夠取得別人的信任，贏得別人的好關系。首先一個誠信，誠信是一個永恒的主題，當一個人在公司失去別人的信任的時候，他做什么事都難，公司的注冊會計師不會給他安排事做也不會教他什么，更多的是在那里無聊，甚至被人辭掉。其次就是語言，人與人之間更多的需要溝通，只有溝通才能把彼此的信息的傳遞。例如，當你想問注冊會計師一個問題，“我覺得問題的應該這樣，你怎么覺得?”和“這個問題我想得很不清楚，請問你能給解釋下么?”效果是不同的，因為注冊會計師很多覺得他們很權威，所以你實習生更多應該以請教的態度去和他溝通。不過話說回來，在外邊做事，太客氣了反而會讓人覺得很陌生，最主要是要把握一個度。

同時，同行之間溝通尤其重要，許多東西都是你學一點，他學一點，在休息時間你說一句，他說一句，我說一句，大家也在這種溝通討論學到了東西。在這里必須強調一點就是，千萬不要卷入公司中的人事斗爭。有的人一開始，就和公司的某些人搞得很好，象哥們似的，由于如此可能他會給你說別人的不對甚至私事，這時候千萬注意，不要把自己往里邊攙和。

實習的內容簡述

在實習期間，我很幸運，跟了一個從業有10多年經驗的注冊會計師，在他身上學到了很多東西，有一些確實是在學校里學不到的，就是一種對事業的專注和勤奮的精神。我在幾個月的實習中，接觸了將近100個大小的公司，有國有的，合伙的，私營的，以及外資企業，基本上各種性質的企業都能接觸到。由于1月份到4月份是我國企業所得稅清繳期，所以在這期間我們所做很多工作都是所得稅的匯算清繳。當然由于企業的各種不同需要，譬如工商年檢，增資減資，或者其他目的，我們會做報表審計和驗資、破產清算之類的專項審計。同時，由于我們還做記帳，當然做帳到出報表，我們都能接觸到。

首先，談談所得稅匯算清繳。由于所得稅涉及的面很廣，審計的重點很多都是放在利潤表。收入是否確認正確，成本費用是否多記。有幾個值得關注的是，工資福利費、社保、工費、職工教育經費、業務招待費、廣告費、業務宣傳費、公司的個人電話費(經理和部長級之別)、以及固定資產折舊、無形資產攤銷和各種資產的準備。同時，在做這些審計的底稿時，稅金(包括流轉稅和其他各種地方稅等)計算是否正確，是否有異地交稅的情況。至于具體怎么審計，我覺得我們還是認真的查找各個科目及項目之間的鉤稽關系，還有原始憑證為主。例如，應付工資審計，我們要看計提的工資和進費用的工資是否相同，是否有工資單，還有支付工資和計提是否相同，如果不同，為什么，一步一步的查;稅金中城建稅和教育費附加時候是按流轉稅的7%(番禺5%)和3%來計提繳交。

同時，由于所得稅匯算清繳有查帳征收和核定征收(如帶征)之分，再加上外商投資企業和外國企業的所得稅匯算清繳的不同，所以，所得稅匯算清繳的具體審計也就不同。但找鉤稽關系，以原始憑證為主我覺得是不變的，在這次實習中，我們審計過一家工程公司，一次審計發現了里邊有30多萬的白條單(有收據沒有發票)，再加其他項目的調增，一下子調增應納所得額100多萬。所以萬變不離其宗，一切都是原始憑證為主，沒有合理正確的原始憑證什么都不用說。

再談談其他審計，報表的審計其實和所得稅匯算清繳原理是相同，但重點不同，我們的把審計的重點放在資產負債表。這時候，分析性復核在我實習中運用的比較多。至于其他的專項審計，我覺得審計的目的不同，重點也就不同。按照中國注冊會計師職業法規和《獨立審計準則》要求審計報告要反映些什么，底稿審計些什么，目的性是相當明確。可能在財務行業里，時間意味著金錢，所以針對性強使效率更高，目的需要更明確，重點也就明確。

以上談的大多是審計的內容，會計的內容如做帳，納稅申報等公司的業務在事務所是有限的。接觸過兩個公司的記帳，學的內容也有限，但也深有體會，從原始憑證到記帳憑證，到登帳，最后出報表，這些沒有什么特別的，但現金流量表確實是一個難點，我們在實習的過程中，曾經發現有好幾個公司編的現金流量表有明顯的錯誤。原因是主表“現金及現金等價物凈增加額”和補充資料“現金及現金等價物凈增加額”數字不同，反映了現金流量表編制是現在會計從業人員的軟肋。在實習期間，通過和所里會計師和同學交流學習，我學到了一種比較簡單快捷編制現金流量表的方法----五步倒擠法。步驟如下：

第一、從資產負債表找到貨幣資金期末和期初數(一般企業沒有其他形式的現金等價物)，把現金流量表最后面的現金的期末和起初余額填上，算出現金及現金等價物的凈增加額。

第二、再到主表上填投資活動(一般是固定資產、無形資產的增減)和籌資活動

廣商審計模擬實習報告范文二

審計作為應用性很強的一門學科、一項重要的經濟管理工作，是加強經濟管理，提高經濟效益的重要手段，經濟管理離不開審計，經濟越發展審計工作就顯得越重要。

轉眼間5周的審計模擬實訓即將結束，我們在張老師的帶領下進行了審計模擬實訓。通過這段時間的切身實踐，使我體會到了將審計理論實際應用于審計實務操作中的重要性。

在這幾周里，我們實訓的主要內容有：我們三人為一小組，首先了解審計的大致流程;其次對案例中的公司進行內部控制的測試與評價;再次，是對貨幣資金、應收賬款、存貨、固定資產、長期借款、收入及成本等的審計;最后，一小組為單位出示審計報告。在實訓過程中，我們進行了一個簡短的討論，對實訓內容作了基本分工。每一個小組成員都基本完成了老師布置的審計任務，審計模擬實訓有條不紊的進行。

經過這些天的審計實訓，是我的審計學知識在實際工作中得到了驗證，并具備了一定的基本實際操作能力。但在取得實效的同時，我也在操作的過程中發現了自身的許多不足：比如自己不夠細心和缺乏耐心，經常遺漏了某些細節;雖然實訓中有老師指導，但是很容易就發現自己的審計學基礎知識沒有打好，今后還得加強練習。

“百聞不如一見”。經過這次自身的切身實踐，我才深切地理會到了“走出課堂，投身實踐”的必要性。平時，在課堂中學習，思維的認識基本上只是局限于課本的范圍之內，這就導致我們對審計知識認識的片面性，使得我們只知所以然，而不知其之所以然。審計實訓不僅有利于我們加深對審計基本理論的理解、基本方法的運用和基本技能的訓練，達到理論與審計實務相結合的統一，提高學生的實踐操作能力，縮短學生步入社會的適應期，提高審計學專業學生發現線索、查找錯弊問題、綜合分析判斷和作出評價及提出建議的綜合能力;而且通過互相學習、互相督促、團結合作，有利于加深同學們之間、同學與老師之間的友誼，增進感情。實訓過程中經過分組分工，明確自己的責任義務，有利于培養同學們團隊意識，對以后的學習工作意義重大。雖然我們已經歷了審計實訓的磨礪，但那畢竟只是個虛擬的業務處理程序，其與實際的業務操作相比還是有一定的差距的，我們應該在日后的實習工作中慢慢積累審計經驗。

我非常感謝學校能夠提供我們這次寶貴的實訓機會，還要感謝實訓過程中張老師對我們的指導。通過這次實訓，不但極大地加深了我對一些審計知識的理解，從而真正做到了理論聯系實際，更讓我學到了很多之前在課堂上所根本沒法學到的東西。讓我們能夠熟練掌握了審計操作的基本技能，開闊了我們的視野，增加了我們對審計實踐運作情況的認識，為我們畢業走上工作崗位奠定了基礎。為了適應社會，我們要不斷的學習，不斷的提高自己，在實踐中鍛煉自己，使自己在激烈的競爭中立于不敗地!

廣商審計模擬實習報告范文三

在過去五周中，我們進行審計的模擬實習。學習目的重點放在使我在老師的帶領下比較系統地練習資產負債表和利潤表項目的一般審計程序和基本審計技能方法。通過以前所學習掌握會計的基本流程和一些審計理論，再通過大量審計作業模擬實習，使我真正做到理論與實際相結合。這次實習的內容有內部控制評審、流動資產審計、非流動資產審計、負債和所有者權益審計、收入和費用審計、利潤的形成與分配審計，綜合審計實訓。

這五周，我在會計實驗認真完成教材的實訓題目，遇到難題時，我們就會幾個同學一起討論，同學的意見產生分歧時，我們就找老師幫忙，老師很耐心的幫我們分析案例、指導我們怎樣做。經過這五周的實操練習，原本已記憶模糊的理論知識又重新浮現在我的腦海里。對審計的流程也有清晰的概念。

篇（6）

所謂財務報告內部控制審計，是針對資本市場會計信息真實性與質量較差這一問題，為了保護投資者權益而提出的一種概念，其不僅是對企業財務內部控制與內部審計的延伸，更能夠有效的解決我國當下上市公司中常常出現的財務舞弊問題，所以說上市公司的財務報告內部控制審計有著很強的現實意義。在具體的財務報告內部控制審計工作中，就是確認、評價企業內部控制有效性的過程。

二、財務報告內部控制審計的目標

上文中提到了財務報告內部控制審計的內涵，在下文中將就其目標進行具體論述。財務報告內部控制審計的目標是對公司在特定時點的財務報告內部控制的有效性發表審計意見。為實現財務報告內部控制審計的目標，注冊會計師需要通過以下幾點保證目標的實現。

（一）證據獲取

想要較好的進行上市公司的財務報告內部控制審計，注冊會計師就必須掌握并了解公司內部控制設計是否合理與執行是否有效的證據。在具體的相關證據獲取中，注冊會計師需要通過詢問、檢查、觀察、執行替代程序等手段進行相關證據的獲取，為財務報告內部控制審計目標的實現提供有利依據[2]。

（二）財務報表審計

注冊會計師對財務報表進行審計時，是對財務報表是否不存在重大錯報獲取的一種合理保證，其同時包括著對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報進行的風險評估。在進行風險評估時，注冊會計師還要考慮與財務報表編制和公允列報相關的內部控制，因此在財務報告內部控制審計工作中，注冊會計師的財務報表審計工作，不僅關系著財務報表的合法性與公允性，更關系著整個審計工作的順利進行，因此需要對其予以格外重視。

（三）審計思路

在具體的財務報告內部控制審計工作中，為了保證相關審計工作的順利進行，相關注冊會計師必須擁有清晰地審計思路，并切實的按照“財務報表初步了解-識別企業內部控制-進行相關賬戶、列表認定-了解錯報來源-執行擬測試控制”這一思路進行具體的設計工作，以此保證財務報告內部控制審計工作功能的正常發揮。

三、加強上市公司財務報告內部控制審計的相關策略

上文中我們了解了財務報告內部控制審計的內涵與目標，在下文中筆者將結合自身工作經驗，對加強上市公司財務報告內部控制審計的相關策略進行具體分析，希望能夠以此提高我國上市公司財務報告內部控制審計工作的效率與質量。

（一）優化上市公司內部控制系統環境

想要加強上市公司財務報告內部控制審計工作，優化相關上市公司內部控制系統環境是一種較為不錯的方法。在我國當下的上市公司財務報告內部審計工作中，內部控制不完善與公司治理制度的效率缺乏是其主要面對的問題，而通過優化上市公司內部控制的系統環境，就能有效的對其予以解決。在具體的上市公司內部控制系統環境的優化中，相關上市公司應通過公司治理結構的完善進行具體的公司內部控制環境的完善，以此保證上市公司內部控制的有效運行，保證上市公司財務報告內部控制審計工作的順利展開[3]。

（二）明確內部控制評價規范

想要加強上市公司財務報告內部控制審計工作，明確相關上市公司內部控制評價規范，是一種較為有效的方式。在2008年我國財政部了《企業內部控制規范-基本規范》，這一規范的提出為我國上市公司財務報告內部控制審計工作的展開提供了有力依據。雖然這一規范自身還存在著一定不完善之處，但這一規范的出現對我國上市公司財務報告內部控制審計工作的相關發展仍舊發揮了極為重要的作用。在具體的評價規范執行中，相關注冊會計師需要依照該規范中提供的相關標準，結合具體審計工作實際，進行具體的上市公司財務報告內部控制審計的操作與執行。除了相關規范外，我國財政部還頒布過企業內部控制評價指引等內容的相關條例，這些對于我國上市公司財務報告內部控制審計工作來說，都能夠起到一定的促進作用[4]。

（三）優化財務報告內部控制審計

篇（7）

一、高校科研勞務申報管理現狀

“科研是促進高校發展的必備條件之一。盡可能多地獲得項目并高質量地完成項目已成為衡量一所高校科研水平的重要標準。”[1]而科研勞務費申報涉及到國家、項目負責人、教師、學生的切身利益，作為項目實施過程中的關鍵環節，顯得尤為重要。由于目前高校師生眾多，科研項目數量逐年遞增，涉及到的財務項目、發放項目隨之越來越多。如發放學生科研勞務費；助管、助教費；為職工發放其他勞務收入；為客座教授、外聘人員發放項目勞務費等。勞務費發放的對象越來越多，需求多種多樣，涉及金額越來越大，科研項目負責人管理經費耗時耗力，項目多的教師甚至混淆每個項目經費具體使用情況；由于涉及的財務項目和發放項目的眾多，教師自制的紙質勞務費發放申請表格式、內容、標準不統一，不能保證信息的完全準確，財務人員需要不斷的核對、審查、詢問，造成大量重復而機械的勞動。

目前，“我國許多高等院校的科研勞務申報和發放仍是停留在手工或半手工階段，不能適應信息社會的需要。” [1]為了規范科研經費管理，提高科研項目負責人和財務人員工作效率，節省人工成本，將科研勞務申報流程信息化是唯一出路，開發應用“網上科研勞務申報系統”勢在必行。

二、系統分析與技術分析

隨著計算機網絡技術的發展和財務信息化程度的不斷提高，科研勞務費用的申報工作已經由傳統的提交自制紙質申報材料，轉向網上申報、管理和發放。這樣不但縮減了申報的時間，而且由申報系統統一生成的申報發放材料更加規范化、準確化、具體化，便于主管部門對申報材料進行審核和管理。

科研勞務網上申報系統的使用對象主要是各個院系負責主持科研項目的教師、被教師授權管理項目經費的工作人員、學校內部各部門的財務申報人員等。在整個申報流程中，科研項目信息，發放人員信息由數據庫統一管理，計算機對各種錄入信息進行有效性校驗，保證了整個申報過程中數據的完整性和正確性，提高了申報的質量。由于同時提供了網上的財務單據審核功能，使得申報者提交的信息可以在被財務人員審核后第一時間得到回饋信息，充分的讓使用者感受到“零等待”的感覺，大大提高了工作效率。

1.功能需求

科研勞務網上申報管理系統可支持各類科研勞務費的網上申報和在線財務審核功能，同時應該提供豐富的個性化操作來簡化申報流程。根據我校校園信息化和財務信息化進展情況，該系統主要包括以下功能：

（1）與校園門戶信息對接的統一身份認證登陸；（2）項目負責人對學生科研勞務費發放錄入和管理；（3）財務系統管理員對科研勞務發放申請的審核功能；（4）財務系統管理員用戶管理、用戶授權管理；（5）科研項目數據庫、學生信息數據庫與信息中心中間庫對接。

2.安全需求

科研勞務網上申報管理系統屬于財務管理系統的一個分支系統，涉及到每位教師的項目經費、學生的身份信息以及銀行卡信息，因此，對于系統的安全性要求極高。

為了確保勞務費申報過程中數據的完整性、有效性、安全性，避免由于系統軟件故障造成數據丟失、產生冗余數據甚至造成數據庫損壞，需要選擇可靠的數據管理系統，并給出一套合理數據庫備份方案。

三、科研勞務網上申報管理系統設計思想概述

“軟件設計是軟件開發階段中最重要的步驟，最終產品的質量，首先取決于軟件的設計質量。” [3]科研勞務網上申報管理系統是基于Flash技術平臺開發設計完成的，其設計思想主要有以下幾點：

（1）從網上申報管理系統的功能要求出發，結合使用B/S（Browser/Server）模式，提供基于Web技術的網上交互功能。以互聯網為平臺，通過Web瀏覽器登陸申報管理系統，完成科研勞務費用的錄入、管理、審核以及系統管理維護工作。

（2）網上申報管理系統采用SQL Server2008數據庫作為系統后臺數據庫，整個系統分為“數據庫層―功能層―界面層”三層架構，用來實現數據庫服務、應用服務、Web服務功能。如圖1

最底層是數據庫層，數據庫層有相關表組成。“用戶信息表”數據來源于人事處教工管理系統，用于存放用戶基本信息，包括工號、姓名、職稱、身份證號等字段；“項目信息表”數據由科研院項目管理系統提供，包含用戶所能用于支付勞務的項目編號、項目名稱，項目負責人，項目凍結余額，項目可用額度等字段；“學生信息表”數據來源于學生收費管理系統，除了存放學生的基本個人信息以為，還包含學生的“學子卡號”（銀行卡號）；“勞務申請發放表”由教師在網上申報時自動生成，包含學號、姓名、身份證號、銀行卡號、發放項目，發放金額等字段。

為了保證數據庫中數據的及時性和準確性，確保新入學的學生、新入職的教師以及教師新主持的項目信息能及時準確的更新到申報系統數據庫，數據庫層與學校信息中心中間庫對接，每日自動傳輸更新；為了保證數據的安全性、可靠性，數據庫每日定時備份，避免數據丟失。

中間層是功能層，用于實現系統各種應用更能，包括登陸，勞務酬金錄入、管理，勞務發放審核以及新用戶授權。中間層實際是由FLASH程序模塊組成。

最上層是界面層，也就是用戶看到的實際頁面，如登陸頁面，學生酬金發放錄入界面，學生酬金發放管理界面，新用戶授權界面等。

四、系統的與使用

該網上勞務申報系統主要是為了方便南京農業大學教師為學生發放勞務費而開發設計的。為了提高系統的相應速度，保證系統良好的性能，提高系統的安全性，該系統將web服務和數據庫服務分離運行，即用兩立的服務器充當數據庫服務器和web服務器。

系統根據申報工作流程和新的需求不斷改進、完善，投入使用后，運行穩定，可靠，適用于各年級、各專業的學生科研（下轉第257頁）（上接第260頁）勞務發放。只要教師負責的項目中可以用于勞務費支出，項目就會被自動更新進入申報系統數據庫，項目負責人即能通過該系統進行網上申報并發放。該系統數據庫內存放有最新的科研項目信息、最新的學生信息，具備批量錄入功能、模板導入導出功能，大大降低了申報者的勞動量，提高了工作效率，提升了發放信息的準確度，規范了科研勞務申報流程，實現了科研勞務申報工作的信息化，具有很高的應用價值。

五、討論

網上勞務申報系統只是財務信息管理系統這個龐大系統工程其中的一個分支系統，為了更好的加快南京農業大學財務信息化步伐，完善財務信息管理系統，下一步設想：進一步完善優化勞務申報系統；通過財務管理系統，使網上勞務申報系統與銀校互聯系統進行無縫對接。系統結構示意圖如下：

財務信息化管理工作并不僅僅是建立起一套計算機網絡系統并進行計算機管理。“計算機系統僅僅是提供了獲取信息的一種較為科學、先進的手段。”[3]獲取信息只是財務信息化管理的第一步，如何分析信息，利用信息，讓信息成為財務部門良性發展的動力并能幫助財務領導者做出正確決策，才是財務信息化管理的最終目標。

參考文獻：

[1]慕鵬.議企事業單位財務信息化建設[J].中國會計學會第四屆全國會計信息化年會論文集，2007，P20-22.

[2] 魏星，吳江.基于B/S結構的高校科研管理信息系統[J].桂林航天工業高等專科學校學報，2007，P41-44.

[3]李春陽，王志濤.論高校科研管理信息系統設計與實現[J].技術與創新管理，2007. P55-56.

篇（8）

一、財務報告內部控制審計的基本內涵分析

(一)財務報告內部控制審計定義

財務報告內部控制這一概念,是針對資本市場會計信息質量越來越受到重視,但是其質量卻越來越不可靠和不真實的情況下提出的。財務報告內部控制這一概念,不僅僅是對內部控制與內部審計一種延伸和升華,更多的是針對目前資本市場上出現的越來越多的上市公司的嚴重財務舞弊現象、經營失敗現象而提出來的,它就是十分重要的現實的意義。財務報告內部控制是審計師針對公司管理當局的評估,對公司管理當局在內部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及內部控制制度是否得到有效執行和發揮作用等公司所有重大方面來進行審計和調查,并最終形成一個意見,這個意見是客觀的,也是公允的。

(二)財務報告內部控制審計的目標

簡單來說財務報告內部控制審計是指審計師就財務報告內部控制發表獨立審計意見,目的是獲得公司管理當局特定日期的評估結論中不存在實質性漏洞的合理保證。為了達到公司財務報告內部控制審計的目標,審計人員必須作好以下幾個方面的工作:第一,為了獲得是否在內部控制方面存在實質性漏洞的合理保證,審計人員在對公司財務報告內部控制進行評價的過程中,需要獲得一些關于內部控制設計是否合理以及執行是否有效的證據,這些證據如何獲取,審計人員必須科學安排和合理選擇,獲取證據的方式,一般有有詢問、檢查、觀察、應用其他人員的工作成果、執行審計程序等;第二,審計人員對財務報表的審計是發現公司財務報告內部控制審計是否有效的重要保證。第三,審計人員應該對財務報告內部控制信息的可靠性和真實性公允的表達意見,因為財務報告內部控制信息作為一種非財務信息,對投資者、債權人、董事會、審計委員會及專門機構等會計信息相關者具有重要的影響,所以財務報告內部控制信息的審計是一項具有重要意義的財務與審計活動。

二、我國上市公司財務報告內部控制審計必要性分析

(一)內部控制觀念落后

我國很多企業的內部控制活動發展和起步的比較晚,內部控制的觀念也非常落后,與西方發達國家相比體系不健全,制度設計不合理、執行效果不佳。“內部人控制”現象比較嚴重,很多公司都沒有將內部控制當作公司必要的運作程序和部分來看待。顯然內部控制觀念的落后,直接導致了公司內部控制實踐上存在很多問題,由于這些情況的存在,導致目前我國上市公司財務報告內部控制審計工作沒有科學的認識和定位,財務報告內部控制審計的工作得不到有效的執行,在操作上也存在很多問題。

(二)內部控制規范“政出多門”

內部控制規范指的就是內部控制的標準。制定企業內部控制標準,其目的就是要為企業實施內部控制提供一種標準和范例,讓企業都按照這個標準去操作和執行。但是令人感到奇怪的是,我國內部控制規范卻是“政出多門”,比如關于內部控制,財政部有會計準則和會計制度,人民銀行頒發了貨幣資金控制制度,審計部門辦法了審計辦法和制度,這種客觀現實,不僅造成了執行者無所適從的問題,而且也增加了監管成本。實際上,當前關于內部控制相關制度文件“政出多門”,從本質來看,并非是各個部門之間簡單的相關利益的博弈與矛盾,其背后的原因可能是不同種類的企業,在內部控制上有自己的特點和要求,為了更好的對這些企業進行監督和控制,再加上我國政府目前的經濟管理體制,從而造成了“政出多門”的局面。

(三)公司治理存在重大問題

我國很多上市公司基本上都是由原來的國有企業,經過資產剝離或者改制上市的,這使的公司的股權一般控制在獨資或者控股企業,從而使內部人控制的現象非常突出。內部人控制往往造成,董事會、監事會不能發揮應有的功能和作用,導致公司一股獨大的現象,成為我國上市公司的一道獨特風景。

在這種情況下,公司的一切財務活動都是為公司的大股東服務的,從而導致董事會成為了大股東會,中小股東利益的侵害的事件頻繁發生,不能保證董事會內部的制衡機制的有效實現,也不能保證對公司高層管理人員的有效監督。通過以上分析,我們發現,公司內部控制制度得不到有效的執行原因是多方面的,為了保證財務報告內部控制,能夠得到有效的監督,就必須開展財務報告內部控制審計,來提高財務報告內部控制運行的效率和質量。

三、加強公司財務報告內部控制審計的策略分析

(一)完善公司治理,優化內部控制系統環境

完善公司治理結構是內部控制評價的有效運行的重要保障,當前我國上市公司,內部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和執行力,是兩個比較難以解決的問題。這兩個問題就直接導致了內部控制評價無法有效的運行。實際上,內部控制與公司治理兩者之間即有區別又有聯系,兩者之間的聯系主要表現在:公司治理作為公司運行的一種制度安排,是內部控制得以順利運行的重要基礎,它是內部控制能否有效發揮作用和進行科學評價的保證,當前健全公司治理制度,保護中小投資者的利益是我國資本市場時需要解決的重要課題;而加強內部控制制度建設與完善,通過對內部控制進行科學的評價,反過來又能發現公司治理存在的問題,從而促進公司治理結構和制度更加的完善和有效,因此從這個角度來看,公司治理環境是上市公司內部控制是否有效的保障,是內部控制審計是否有效的重要基礎,所以我們應當不斷的完善公司治理結構,完善企業內部控制環境,加強上市公司內部制度建設,保障內部控制評價的有效運行,減少人為操縱公司經營和財務報告系統情況的發生。

(二)明確管理層和注冊會計師內部控制評價規范

2008年6月28日財政部了《企業內部控制規范―基本規范》,這個基本規范為上市公司的內部控制評價提供了一個標準和范例,雖然這一規范仍然在完善之中,但不可否認這一規范對促進內部控制評價的有效運行還是具有一定建設意義的,問題在于,該規范只給了一個標準,具體來如何執行和操作,還存在許多問題和困難沒有解決。為了在一定程度上解決執行和操作問題,財政部又頒布了其企業內部控制評價指引,內部控制評價指引主要指的是由企業董事會和管理層進行設計和實施的,它主要的內容是對內部控制的有效性進行評價,然后形成評價結論,最后出具評價報告。

(三)優化我國財務報告內部控制審計

優化我國財務報告內部控制審計,應作好兩個方面的工作:一方面要實施實施風險導向審計模式,2006年2月財政部頒布的新審計準則體系明確指出審計總體程序包括風險評估、控制測試、符合性測試和實質性復核等程序。內部控制審計與財務報表審計可以使用風險導向審計的方法。因此,公司存在控制某一特定領域的重大控制缺陷的風險程度越高,審計人員應對這一領域投入的精力越多,相反可相應減少投入精力。這種關系與審計人員在內部控制審計中承擔的審計責任一致,因此審計人員應按照審計程序實施審計,以便讓沒有發現重大控制缺陷的風險降至最低;另一方面要將財務報表審計與內部控制審計進行結合,財務報表的審計過程對財務報表可靠性與相關性審計的內部審計的內容,如何將財務報表審計與內部控制審計結合到一起,是提高內部控制審計工作質量的重要環節。在兩者結合過程中,可以避免審計工作的重復,提高效率和減少審計成本。在審計過程中,應該鼓勵審計人員,通過財務報表的審計去發現內部控制的有效性是否存在,通過公司自身風險控制機制的評估,來降低財務報表發生重大錯報漏報的可能性,審計人員應該抓住財務報表發生重大錯報、漏報的風險源頭,公允,客觀判斷財務報表的真實性與可靠性。

篇（9）

關鍵詞: 眼高壓;視網膜神經節細胞;雙極細胞;川芎嗪;兔

摘 要:目的 觀察川芎嗪對慢性眼高壓下視網膜神經細胞損傷的保護作用. 方法 用20g L-1 甲基纖維素前房注射法建立兔慢性眼高壓模型.4組分別給予生理鹽水、川芎嗪注射液10mg kg-1 ，2.5g L-1 噻嗎心安眼液和聯合應用川芎嗪與噻嗎心安，連續用藥4wk.于28d取眼球作光鏡、電鏡檢查和光鏡下細胞計數. 結果 生理鹽水組模型眼節細胞數為（7.83±1.34）個/10格，雙極細胞數為（10.66±1.63）個/格;川芎嗪組模型眼節細胞數為（9.50±3.87）個/10格，雙極細胞數為（12.50±2.73）個/格;生理鹽水組模型眼和川芎嗪組模型眼節細胞（P

Keywords:ocular hypertension;retinal ganglion cells;bipo-lar cell;tetramethylpyrazine;rabbits

Abstract:AIM To observe the effects of tetram-ethylpyrazine（TMP）on the retinal ganglion and bipolar cells of rabbits with elevated intraocular pressure（IOP）.METHODS Elevated IOP was induced by20g L-1 methylcellulous　injection into the anterior chamber.Normal saline，TMP，2.5g L-1 timolol and a combination of TMP and timolol were administrated to four groups respectively.On28day，the rabbits were sacrificed and the globles were excavate for light and electron microscope study.RESULTS Ganglions and bipolar cells in model eye of normal saline group were（7.83±1.34）/L（Lattice）and（10.66±1.63）/10L，and those of TMP group were（9.50±3.87）/L and（12.50±2.73）/10L.The number of ganglion cells（P

0 引言

近年研究顯示血管因素、血液流變學、血流動力學改變等各種因素造成的眼血流灌注減少是青光眼視網膜神經節細胞丟失的原因之一［1-4］ .川芎嗪具有擴張小動脈、抗血小板凝集、降低血漿纖維蛋白原，改善血液粘稠度的作用［5］ .本實驗將川芎嗪應用于慢性眼高壓模型，通過光鏡、電鏡檢查和細胞計數，探討川芎嗪對慢性眼高壓下視網膜的影響，為臨床應用提供依據.

1 材料和方法

1.1 材料 成年新西蘭白兔24只，體質量4～5kg，12～16月齡，雌雄兼用.每只動物一眼作為模型眼，另眼作為對照眼.造模前用裂隙燈顯微鏡、直接眼底鏡檢查眼前節及眼底無異常;10g L-1 的卡因表面麻醉后，Schiotz眼壓計連續測量眼壓3d，1次 d-1 ，眼壓均低于2.79kPa;動物方可采用.表面麻醉下吸出前房房水0.2mL后，模型眼注入20g L-1 甲基纖維素0.2mL，對照眼注入生理鹽水0.2mL，以后注射1次 wk-1 ，維持眼壓在3.99～5.32kPa，具體操作參見Jia等［6］ 方法.動物隨機分為4組，每組6只.每日檢查眼部，測眼壓1次 2d-1 .生理鹽水組耳緣靜脈注射生理鹽水4mL，1次 d-1 ;川芎嗪組注射川芎嗪注射液10mg kg-1 ，1次 d-1 ;噻嗎心安組模型眼點2.5g L-1 噻嗎心安眼液，2次 d-1 ;聯合用藥組模型眼滴2.5g L-1 噻嗎心安眼液，2次 d-1 ，耳緣靜脈注射川芎嗪10mg kg-1 ，1次 d-1 .

1.2 方法 于28d靜脈注射空氣10mL處死動物，取眼球，上直肌縫線定位，剪開角膜后去掉晶體，Bouin氏液中固定24h，常規石蠟包埋，切片厚6μm，HE染色，Olympus光學顯微鏡觀察拍照.在10×40倍下用10×10目網格計算10個方格中節細胞數目和1個方格中內核層細胞數目.計數部位取視盤顳側水平部2個高倍視野處，每眼各計算3張切片，取平均值.每組各取一只兔模型眼和對照眼于視神經和上直肌連線垂直剖開眼球，去晶體后鼻側半立即置于25g L-1 戊二醛液中，切成帶視網膜的1mm×1mm×1mm的小塊，10g L-1 四氧化鋨后固定，乙醇系列脫水，Epon812包埋，超薄切片厚50nm，鉛、鈾染色，透射電鏡觀察拍照.

統計學處理:細胞計數結果的數據用自身配對t檢驗和方差分析.

圖1 －圖5 略

2 結果

造模前兔眼平均眼壓為（2.07±0.37）kPa，各組之間眼壓無顯著差異（P>0.05）.造模后4wk測得各時點模型眼眼壓平均為生理鹽水組（4.75±0.73）kPa，川芎嗪組（4.33±0.93）kPa，噻嗎心安組（3.31±0.80）kPa，聯合用藥組（2.83±0.68）kPa.生理鹽水組模型眼視網膜變薄，神經節細胞層和雙極細胞層細胞層數減少（Fig1），細胞數目亦減少（Tab1）.噻嗎心安組模型眼病變比生理鹽水組輕，節細胞及內核層細胞數目減少.川芎嗪組模型眼病變與噻嗎心安組相似，神經纖維層空泡樣變明顯，內界膜層及神經纖維層膠質細胞增生（Fig2）.聯合用藥組少數神經纖維層出現空泡樣變，內核層核周間隙輕度擴大（Fig3），Muller纖維整齊、清晰，錐、桿細胞外節完整.聯合用藥組模型眼節細胞和雙極細胞數目接近對照眼.方差分析四組之間的模型眼節細胞（P

表1 兔視網膜神經節細胞和雙極細胞計數分析　略

透射電鏡顯示生理鹽水組模型眼神經節細胞核固縮，有的核溶解，變成低密度的顆粒樣結構.線粒體腫脹，嵴消失，胞質空泡變性.其他細胞器結構不清楚.內核層細胞核固縮，核周間隙擴大，染色質邊集（Fig4）.色素上皮失去連續性，部分色素細胞進入視網膜中央.內叢狀層及神經纖維層出現淀粉樣小體（Fig5）.噻嗎心安組模型眼部分神經節細胞線粒體腫脹，嵴消失.內核層核固縮，核周間隙擴大，Muller氏細胞結構完整，外核層變化不明顯.川芎嗪組模型眼節細胞質空泡化，胞核電子密度低，或溶解吸收.雙極細胞層核固縮，核周間隙擴大，錐、桿細胞外節節盤間隙變寬，排列紊亂.聯合用藥組模型眼變化不明顯.

3 討論

兔眼視網膜對眼高壓比較敏感，主要表現在節細 胞變性、壞死、數目減少，雙極細胞空泡變性，色素上皮不完整等.Jia等［6］ 和Liu等［7］ 用兔前房注入甲基纖維素造成相似的視網膜改變.本實驗結果顯示慢性眼高壓28d之后生理鹽水組細胞出現核固縮、核仁邊集，胞質空泡化，以節細胞層和內核層變化明顯.神經纖維崩解，外節紊亂，色素上皮不完整.神經纖維層出現淀粉樣小體.節細胞數及雙極細胞數明顯低于對照眼節細胞和雙極細胞數.病理變化與國內外文獻相符合.

青光眼視網膜損害的機制是復雜的，目前認為除眼高壓之外視網膜血供減少是主要原因之一.引起血液供應減少的原因包括視血管因素、血液流變學改變和血流動力學改變等［1-5］ .Klaver等［1］ 首先報道了青光眼患者血液粘稠度增大，Trope等［2］ 后來證實了原發性開角型青光眼患者血液粘度大可能造成視血液循環障礙，視神經受損.Ge等［3］ 的報道顯示開角型青光眼血液流變學全面異常.許多作者對正常人和開角型青光眼患者的眼動脈、視網膜中央動脈，睫狀后短動脈的血流進行測量，發現峰收縮壓血流速度，舒張末期血流速度均減慢，阻力指數增加.其中Yoshio等［4］ 證明進行性視野缺損直接與血流速度變慢相關.

已經證實川芎嗪可以抗血小板聚集和解聚已凝集的血小板，抗凝血，抗血栓形成及溶解血栓，擴張小動脈和增加心肌收縮力.近年的研究還顯示川芎嗪可以降低血液粘稠度，減少血漿纖維蛋白原，改善血液高凝狀態，增加心、腦、腎、耳等重要器官的血液流量的作用，該藥副作用很小［5］ .本研究將川芎嗪應用于經前房注射甲基纖維素法建立的慢性眼高壓模型，生理鹽水組模型眼與川芎嗪組模型眼節細胞和雙極細胞計數有顯著差異，提示川芎嗪對視網膜有良好的保護作用.其原因可能為川芎嗪擴張視網膜及視神經的供養血管，改善眼的血液供應.方差分析顯示聯合用藥組與其他各組之間有明顯差異，說明聯合用藥對視網膜的保護作用優于單獨應用川芎嗪或噻嗎心安.川芎嗪組模型眼平均眼壓稍低于生理鹽水組模型眼，川芎嗪是否通過降眼壓作用而起到保護視神經的作用值得進一步研究.

參考文獻

［1］Klaver JHJ，Grere EL，GosLing AH.Blood and plasma viscosi-ty measurements in patient with glaucoma ［J］.Br J Opthalmol，1985;69（7）:765-770.

［2］Trope PE，Carcia SR，Glynn M，Stone R.Blood viscosity in pri-mary open-angle glaucoma ［J］.Can J Ophthalmol，1987;22（2）:202-208.

［3］Ge J，Zhou WB，Zhou JC，Cheng AH，Li YL，Liang L，He HY，Chen ZX.The hemorheological fetures and other related factors in patient with primary open angle glaucoma ［J］.Chin J Ophthalmol，1992;28（5）:298-301.

［4］Yoshio Y，Stephen M.The relationship between progression of visual field defect and retrobulbar circulation in patient with glaucoma ［J］.Am J Ophthalmol，1997;124（2）:287-291.

篇（10）

（二）指標選取一張完整的現金流量表共有57個項目，但并非每個上市公司都會發生所有項目，將這些大多數公司缺失或者數據總數不及樣本總數一半的項目予以剔除，主要選取了“經營活動類”的銷售商品提供勞務收到的現金、收到其他與經營活動有關的現金、購買商品接受勞務支付的現金等；“投資活動類”的購建固定資產無形資產和其他長期資產支付的現金，投資活動產生的現金流量凈額等；“籌資活動類”的取得借款收到的現金，償還債務支付的現金，分配股利利潤或償付利息支付的現金，籌資活動產生的現金流量凈額，凈利潤，經營性應收項目的減少，經營性應付項目的增加，經營活動產生的現金流量凈額等25個項目作為分析指標。

（三）研究假設根據《上市公司信息披露管理辦法》相關要求，本文提出以下假設：H1：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現金流量表年報存在顯著差異。將標準審計報告公司現金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數和非標準審計報告公司現金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應大于后者。H2：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現金流量表季報存在顯著差異。將標準審計報告公司現金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數和非標準審計報告公司現金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應大于后者。H3：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現金流量表各個報表項目存在顯著差異。將標準審計報告公司現金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數和非標準審計報告公司現金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應大于后者。

（四）審計質量的評價標準將報表數據與奔福德定律的相關系數作為檢驗數據是否符合奔福德定律的評價標準。借鑒張蘇彤等（2005）的經驗分級評價標準，如果相關系數大于0.97，則認為財務數據符合奔福德定律，財務數據正常，財務數據真實；如果相關系數小于0.97，則認為財務數據符合奔福德定律，財務數據不正常，財務數據不真實。表3給出了不同相關系數分布標準以及相應的審計對策。

（五）數據處理方法本文數據處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數和COUNTIF函數用于基本數據處理，CORREL函數用于數據的相關分析。

二、實證分析

（一）實證分析過程1.現金流量表年報通過對標準審計報告公司和非標準審計報告公司現金流量表年報數據的首位數以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表年報數據分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數概率遞減的規律，兩類公司首位數據分布與奔福德定律一致，兩者相關系數均非常接近1（完全相關）。2012年、2011年、2009年標準審計報告公司的相關系數均高于非標準審計報告公司的相關系數，2008年、2010年標準審計報告公司的相關系數低于非標準審計報告公司的相關系數，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關系數基本同步，兩者均是在2009年相關系數最低。樣本公司數據和配對樣本公司現金流量表年報數據在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設1得以驗證。2.現金流量表季報通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表季度數據的首位數分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表季度主要財務數據的首位分布明顯呈現出了奔福德定律所描述的數據首位數存在一定差異。從相關系數分析，非標準審計報告公司相關系數較高的是第二季度，標準審計報告公司相關系數較高的是第二季度和第四季度，各季度相關系數也存在一定差異；標準審計報告公司各季度的相關系數基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數，說明標準審計報告公司現金流量表真實性高于非標準審計報告公司。在全部總體中非標準審計報告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關系數偏低，作假的可能性較大，假設2得以驗證。3.現金流量表主要項目通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表五年主要項目數據的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現金流量表主要項目的首位數據五年合計分布明顯呈現出奔福德定律所描述的數據首位數存在一定差異。從相關系數看，非標準審計報告公司相關系數較低的是“投資活動現金流入小計”、“支付的各項稅費”“、籌資活動現金流出小計”“、凈利潤”和“期末現金及現金等價物余額”；標準審計報告公司相關系數較低的是“購買商品、接受勞務支付的現金”、“經營活動現金流入小計”、“經營活動現金流出小計”、“期初現金及現金等價物余額”和“投資活動現金流出小計”。在全部總體中非標準審計報告公司的“投資活動現金流入小計”的相關系數偏低，作假的可能性較大；標準審計報告公司的“購買商品、接受勞務支付的現金”、“經營活動現金流入小計”、“經營活動現金流出小計”、“期初現金及現金等價物余額”的相關系數偏低，作假的可能性較大。標準審計報告公司各個主要項目的相關系數基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數，假設3得以驗證。

（二）實證分析結果1.相關系數分析利用上市公司的非標準審計報告公司和標準審計報告公司2012年現金流量表財務數據，將其首位數分布與奔福德定律進行相關分析，相關系數按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關系數高達0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標準審計報告，與奔福德定律相關系數只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產、江泉實業、巨化股份等公司均被出具了標準審計報告。2.審計質量分析假如相關系數大于0.97，說明現金流量表數據可靠，它有可能被出具標準審計報告，當然也有可能被出具非標準審計報告。同理，假如相關系數小于0.97，說明現金流量表數據不可靠，它有可能被出具非標準審計報告，當然也有可能被出具標準審計報告。根據樣本公司與配對公司的相關系數和相關系數分級及審計質量評價標準，將具體審計報告進行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關系數在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關系數在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數量遠遠多于符合的上市公司數量。如果上市公司現金流量表真實，現金流量表數據總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的現金流量表數據極少能夠符合奔福德定律的隨機性，而我國上市公司現金流量表數據首位數分布與奔福德定律符合度不高，說明現金流量表數據的真實性存在很大問題。

三、研究結論

（一）現金流量表首位數與奔福德定律相關系數高未必被出具標準審計報告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標準審計報告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標準審計報告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標準審計報告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標準審計報告，占42.5%，說明與奔福德定律相關系數高的不一定被出具標準審計報告。

篇（11）

從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析。現對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。

關于持續經營能力問題

1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。

許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。

許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。

1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。

2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。

持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。

關于對重大事項強調問題

2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。