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我國會計準則國際趨同戰略選擇的意義是深遠的。然而會計是環境的產物，運用同樣的會計準則能否產生可比的財務報告信息，依賴各國的審計準則、審計質量、監管機制和公司治理等方面的支撐環境(Cooke and Wallace，1990；Doupnik and Salter，1995)。只有制定相關的法律配套措施、加強對會計準則實施過程的監管，構建會計準則趨同的環境適應機制，才能保障會計準則趨同的實現。

一、公司治理中的會計

會計的發展是與經濟發展、尤其是企業組織的發展緊密相連的。會計準則的發展動力直接來自于股份公司的發展，而股份公司的基本特征是所有權和經營權的分離，形成了股份公司分權與制衡相結合的治理結構，即公司的所有者不直接參與公司資產的管理，公司的管理者經營管理公司不擁有公司資產的所有權。這種分權與制衡的治理結構，推動了會計準則的產生。作為不直接參與公司經營的相關利害關系人，如投資者，債權人等，為了解公司的經營狀況，必然要求具有統一準則的會計報表。所以，會計準則與公司治理密切相關，公司治理結構的變化，必然會推動會計準則的變遷。公司治理在全球的表現形態存在很大差異，而各國的會計準則也存在若干區別。隨著各國公司治理結構的趨同化，也促進了會計準則的國際化。

公司治理結構是一種對工商業公司進行管理和控制的制度體系(OECD，1999)。從法學和經濟學的角度分析，廣義的公司治理結構包括內部治理結構與外部治理結構兩部分。所謂內部治理結構，是指由股東、董事會和經理人員形成管理與控制體系。一般認為，外部治理結構包括：外部市場治理機制(即公司控制權市場和職業經理人市場)、外部政府治理機制(即政府對一、二級市場的管制)以及外部社會治理機制(即中介機構的信用機制)等方面(馮根福，2001)。與公司治理結構相對應，上市公司的會計信息披露也可以分為兩種類型，即面向內部用戶(如董事會、監事會、高級管理人員等)的內部會計信息披露以及面向外部用戶(如廣大投資者、債權人、政府有關部門等)的外部會計信息披露。會計作為“當今公司治理結構的語言”(JoelSeligman,1993)日益發揮著巨大的作用。

目前直接研究會計準則與公司治理的文獻相對較少，大量研究文獻都是借助會計信息披露來考證公司治理與會計理論之間的關系，研究結論大都為：規范的會計信息披露能客觀、真實的體現公司治理目標，披露質量影響公司治理機制的運行；公司治理框架影響著會計信息披露的要求、內容和質量，兩者呈現互動關系，即會計信息披露推動公司治理優化，公司治理結構有助于會計信息的改進(朱小平、程昔武，2006)。對于上述公司治理和會計準則之間的互動關系，國外許多學者都從不同角度予以了證明，代表是Scarbroughet al．(1998)，Carcello和Neal(2000)，Joseph等(2002)。目前國內研究的研究重點大多放在公司股東大會、董事會、監事會和高層經營者之間的制衡關系上面。筆者認為，公司治理并不是為了制衡而制衡，科學的公司決策才是公司治理的核心，應通過證券市場、產品市場和經理市場來實現外部治理的運作，從而實現從靜態的治理結構到動態的治理運作的轉變。

二、基于會計準則趨同的公司治理

IASB在2002年年度報告中指出：安然公司倒閉后對會計準則的部分批評意見是錯誤的,2002年報告的財務報告問題從根本上看是公司治理失敗的結果。許多企業的失敗源于執行董事、非執行董事、審計委員會、注冊會計師、分析師、監管者、投資銀行和新聞記者的嚴重失誤。全世界的立法者們開始審視公司治理，尤如準則制定者關注公司倒閉事件背后的問題。由于IASB的管理權限不包括公司治理，因此透明的會計報告對于公司建立高效的監督機制顯得尤為重要。IASB2002在年度報告中呼吁：在完善會計準則推行會計準則國際化的同時，全世界的立法者們加強公司治理同樣重要。企業作為一個契約的結合體(Jensen and Meckilon，1976)，包括簽約、履約、計量和評價、再簽約等一系列過程。在這一系列過程中，財務會計充當信息提供、管理會計和內部審計充當信息監督管理的角色，是所有者對經營者進行控制的主要工具。會計與公司治理結構之間的關系是系統與環境的關系，系統要與環境相適應協調才能有助于系統目標的實現。因此，公司治理結構這一制度環境在很大程度上會影響會計信息的質量。如Dechow等(1996)發現，如果內部董事占全體董事的比例越高，或公司董事長與總經理是同一人，或公司未設立審計委員會時，該公司越可能因違反GAAP而受到SEC的處罰。另外，公司治理理論中的透明性也要求高質量財務信息的披露。在公司治理理論中，特別強調“透明性”。透明性的要點是公開性、會計標準、遵守規則情況報告。這些要求都是針對信息披露的，而信息質量也會對公司治理構成約束。公司治理問題不僅關系到基礎會計信息質量的好壞，而且影響到注冊會計師執業獨立性的維護和審計質量的提高。國內外企業普遍存在的會計信息失真現象，不完善的公司治理是所有問題的重要根源，有缺陷的公司治理無法保證會計準則國際趨同效果的實現，無法保證會計信息的高質量。

三、會計環境與會計準則國際趨同

1996年SEC了關于IASC“核心準則”的聲明，在聲明中SEC提出了評價“核心準則”的要素，其中就是“高質量”。SEC對“高質量”的具體解釋是，必須具有可比性和明晰性，并且必須充分揭示信息。1998年FASB了題為《國際會計準則的制定：未來的一種設想》的研究報告，也提出了構建高質量的會計準則的看法。每份高質量的會計準則必須做到：同基本的財務報告概念框架所提供的指導原則一致；只允許有最低限度的(最好沒有)備選會計程序；清晰(不含糊)而全面。我們認為，全面的會計信息質量體系包括會計準則的制定和執行、會計信息質量標準、信息披露與監管等。高質量的會計信息確實需要有高質量的會計準則保障，但在高質量的會計準則的環境中同樣會存在會計信息的失真。高質量的會計信息披露有賴于高質量的會計信息生產與高質量的治理結構的保障。會計準則國際趨同的實現是一個循序漸進的過程，在這一過程中完善會計準則和相應的會計信息披露與監督制度，只是為會計準則國際趨同的實現提供了一種技術上的保障。至于企業及與其存在利害關系的相關各方是否遵守、執行，主要取決于遵循行為所產生的成本與效益之比。換言之，當執行會計準則的國際趨同只是增加各相關利益集團的成本與風險時，可以預見各該利益集團將不會執行這些會計準則。理論上影響會計準則國際趨同實現的因素很多，我們將內部治理結構之外的統稱為“會計環

境”，總體可以分為兩部分：事前的制度安排，誘導企業自愿提供高透明的會計信息；事后的懲罰機制，使得任何已經未遵循會計準則的嘗試，會因相關機構的嚴懲而事實上不經濟。我國資本市場在短短十多年的發展歷程中，暴露了很多因未遵循會計準則編制虛假會計信息騙取上市資格或融資的案例。就這些案例而言，真正的原因都是超出會計準則與相關會計信息披露制度之外的，包括提供虛假會計信息的潛在利益激勵、公司沒有真正的治理機構、政府介入過多等。當然法律責任的缺失使得事后的懲罰機制失去應有的威懾作用，也是其中一個重要的解釋因素。實證研究也支持這種邏輯推論與現象觀察。Ball and Robin等對據稱都執行了國際會計準則的香港、泰國、馬來西亞和新加坡的研究表明，如果只按照會計準則區分，這些國家(地區)應當提供高質量的財務報表；但如果按照當地經濟和政治環境對財務報表提供者所產生的激勵看，則所報告的會計信息將是低透明度的。BalI，Kothariand Robin的研究還發現，英、美法系國家的會計信息質量要高于大陸法系國家。其他很多研究都發現，在會計信息披露與法律責任之間存在著非常強的相關性。會計準則的國際趨同只是為高質量會計信息的實現提供了技術上的可能。只有當相關會計環境使得提供不透明會計信息地預期收益為負時，會計高透明度的實現才成為必要。因此，盡快要盡快構建會計準則趨同的環境適應機制。

四、公司治理、會計環境與會計準則國際趨同的邏輯關系

我們分別研究了公司治理與會計準則(會計理論)、會計環境與會計準則之間的邏輯關系，那么公司治理、會計環境與會計準則趨同之間的邏輯關系如(圖1)所示：規范的會計信息披露能客觀、真實地體現公司治理目標，披露質量影響公司治理機制的運行；公司治理框架影響著會計信息披露的要求、內容和質量。兩者呈現互動關系，即會計信息披露推動公司治理優化，公司治理結構有助于會計信息的改進；會計準則的國際趨同只是為高質量會計信息的實現提供了技術上的可能，盡快構建會計準則趨同的環境適應機制，才能保證會計準則趨同效果的實現；公司外部治理結構包含在會計環境之中，因此會計準則趨同與會計環境也可以說存在同樣的互動關系。公司治理、會計環境與會計準則國際趨同的邏輯關系見(圖1)。

五、我國會計準則國際趨同的實現路徑

新的企業會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系。但要使企業按照新準則體系的要求提供透明度高、可比性強的會計信息，需要企業、政府及監管者、中介機構及其他利益團體的積極配合與共同努力。

(一)進一步完善公司治理結構在明晰產權、完善公司治理結構、建立報酬和業績相對稱的激勵機制、大力發展機構投資者等原有的關于公司治理研究基礎上繼續完善和深化；加強對于公司治理信息披露制度的管理。我國這幾年在完善公司治理以保證會計信息質量方面取得了較大成績。2001年證監會了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，要求所有在我國境內上市的公司聘任適當人員擔任獨立董事，其中至少包括一名會計專業人士。在證監會頒布的《上市公司治理準則(征求意見稿)》中，要求上市公司披露上市公司的持續信息披露和公司治理信息；加強包括財務總監(CFO)在內的會計隊伍的建設。CFO在公司治理中起著核心且直接的作用，掌握著整個公司的財務信息，涉及很多方面的利益分配：如制定股利分配政策、資本結構政策、資金政策等，這不僅是公司治理結構的內容，也可能是公司治理的結果，幾乎涉及所有利益相關者的利益問題。

(二)完善會計準則相應體系 建立財務會計概念框架體系。從國際經驗看，高質量的會計準則需要構建財務會計概念框架體系，概念框架是制定會計規范的概念依據；補充和修訂會計準則內容。僅就會計準則本身而言，國際趨同除了面臨著語言轉換問題、準則及結構過于復雜問題外，還應根據新情況新問題進行及時修訂。如新的金融產品陸續推出，迫切要求對相應會計審計準則體系進行補充、調整和完善，尤其對于投資者而言，金融產品的價值如何計量、相關損益如何計算都十分重要。

(三)全面推進會計和注冊會計師人才培養體系 高質量的會計準則需要好的執行，新的會計準則給財務報表信息是用者提供的信息更加相關，但可靠性明顯降低，這就要求會計工作者具有更高的專業判斷能力。因此要加快培養一批熟悉國際規則、精通業務、善于管理的會計領軍人才，為會計事業和市場經濟的發展做好人才保證；進一步完善注冊會計師行業管理體系。健全規章制度、加強部門之間的合作，努力改善行業執業環境，加強對執業質量的監督和檢查。同時全面加強誠信建設和執業道德教育，構建行政監督指導，行業自我管理、社會監督約束協調發展的管理模式和運行機制。

(四)上市公司應制定實施新會計準則的計劃與措施 管理層與財務人員應馬上進行新會計準則的培訓，否則到新準則正式實施時就失去了主動調整本企業的機會。修訂本企業的會計手冊，制定本企業的指導措施，針對本企業新舊準則的差異，做好調整準備；重新設計企業的會計信息系統、會計科目、會計報表的編報系統等。充分估計新準則對本企業的影響，如果新準則可能會導致本企業利潤大下降或上升，企業應做出事先的公告；針對金融工具建立內部控制制度，做好公允價值計量的準備工作。

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首先，有些企業在法人治理結構上極易發生“內部人”控制現象，當審計人員與管理層出現意見分歧時，容易發生購買審計意見行為。其次，有些企業對會計信息弄虛作假，經濟利益驅使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業缺乏高質量的審計需求，在選擇會計師事務所時，只考慮審計費用，忽視會計師事務所的聲譽和執業質量。最后，當會計市場供求失衡變為買方市場時，同行間無序、不正當的惡性競爭就會變本加厲，行政干預的指定壟斷，經濟拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務所就會面臨嚴峻的考驗和巨大的沖擊。

所以，開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。在良好的法制環境下的審計，其質量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規范審計工作、提高審計質量的過程中更離不開高素質審計人才。

二、會計師事務所人員素質與高審計質量的沖突

由于會計師事務所的業務忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質、業務素質和職業道德素質等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務所的整體業務水平，有時甚至會損害會計師事務所的整體形象。而會計師事務所的在職審計人員素質不同程度上存在如下問題：

1、思想觀念有誤區。

沒有樹立“以質量取勝”的良好思想作風，實際工作中，不注重審計質量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務所帶來巨大利益；為了節約審計成本，讓只接受過有限專業培訓，缺乏執業經驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內部審計的工作；為了開拓業務，在對客戶的經營業務不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務所的信譽，甚至會涉及官司。

2、業務水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業知識及部分常用的經濟法規，對于較為特殊的行業的會計知識不太了解，真正懂得經濟學原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發展的眼光看，注冊會計師行業的業務不應只局限在年度審計業務上，更應該擴展到財務顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業道德失水準。

會計師事務所將自身利益凌駕于實施高質量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務所相威脅時，會計師事務所為了生存以喪失職業道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務所采取各種不正當的手段招攬客戶，不僅會計師事務所的信譽受到整個社會的質疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業的生存和發展。

三、全面有效提高會計師事務所的人員素質

知識經濟時代的教育已呈現出終身化的趨勢，在職審計人員素質的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓、輔導，而是必須要經常地、系統化地進行。

1、加強思想作風建設。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務所應始終堅持“以質量求信譽，以信譽求發展”。要擺正和客戶的關系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風險要做事前評估；從領導至每位員工都有明確的質量責任制，并把質量的考核與職務、工資、獎金掛鉤；配備高素質審計人員，提高社會公信力；加強專業隊伍的思想作風建設，從精神面貌、職業道德、職業紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構筑自身的文化內涵。

2、提高業務素質水平。

在人員聘用上，要嚴把進人素質關，全部要求大學本科以上的會計和審計專業學歷，不僅注重學識、經驗、業務水平，同樣注重思想作風、道德品質；要體現用人價值關，只有用足用好人才，會計師事務所才能出業績、出效益。在人員培訓上，審計人員應加強自身修養，注重業務實踐的鍛煉；會計師事務所要真正重視審計人員的后續培訓，如上崗培訓所有業務人員，及時全面地掌握必需的政策法規，執業規范、執業技能及職業道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務所合作，學習他們先進的審計方法和風險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務所學習；定期召開人員經驗交流會，對專業人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質量評分直接掛鉤，質量分比重大于業務數量分。

3、營造誠信大環境。

當巨額的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規范，誠信教育應當從全社會抓起。政府有關部門應加大宣傳力度，使企業充分認識到社會審計的目的、重要性及企業自身的會計責任，并建立健全各種配套的法律法規，嚴肅查處一批屬于會計責任的違規企業，為會計師事務所創造一個誠信的執業環境；審計人員只有不斷提高職業道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務所在社會公眾中應有的威信和形象。

會計師事務所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現人才發展的良性循環，才是提高自身執業能力最基本的有效途徑。

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一、堅持問題導向

針對營商環境的突出短板，聚焦突出問題，著力從市場主體開展經營活動所處的市場前景環境、要素支撐、政務支持環境、權益保護環境和城市服務環境等方面加強立法，依法規范和優化營商環境。街道結合“三訪”工作，切實把優化營商環境與街道重點工作結合起來，班子成員定期到包聯企業進行走訪，變被動服務為主動上門服務，積極為企業提供招商信息，了解掌握企業現狀及存在的問題。廣泛動員，營造氛圍。組織召開優化營商環境動員會，對做好優化營商環境工作進行動員部署，組織學習優化營商環境相關文件精神。利用電子屏、微信群等方式廣泛宣傳，形成濃厚氛圍。

二、注重引領作用

優良的法治化營商環境是區域經濟綜合競爭力的重要體現，著力增加營商環境方面的“良法”供應，進一步提升營商環境法治化水平，有利于推進和保障經濟高質量發展。街道進一步優化便民服務中心窗口設置，通過完善窗口內容、顯示屏循環播放業務流程、發放便民服務手冊等方式，提高服務效率和水平。鑒于疫情防控形勢，便民服務大廳實行“一對一”辦理業務，設置消毒用品，有序做好體溫檢測、佩戴口罩提示、引導分流等措施，做到人員防護到位、環境消毒到位、群眾引導到位、措施落實到位，確保不扎堆、不聚集，積極引導居民線上辦理相關業務。努力為辦事群眾營造安全便捷的政務服務環境。

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2006年2月財政部頒布了38項新企業會計準則,并已于2007年1月1日起在上市公司實施,此舉被認為是實現了我國會計準則與國際會計準則間的實質性趨同,會計界和資本市場投資者對此寄予厚望,希望通過實施新企業會計準則能提高會計信息的質量。經過2年多的實施,新企業會計準則是否達到了高質量會計準則的標準,其規范下所產生的會計信息又是否符合高質量會計信息的特征?這些問題值得探討。

一、高質量會計準則與高質量會計信息

(一)高質量會計準則

美國證券交易委員會(SEC)前主席阿瑟?利維特(Anthur

Levitt)認為高質量會計準則應符合三個標準:第一,要以公認的財務報告概念框架的核心概念為基礎;第二,準則必須能導致可比性、透明度和充分的信息披露,可供投資者在不同期間進行公司業績的分析;第三,準則必須嚴格地解釋和應用。

我國著名的會計學者葛家澍根據利維特的觀點將高質量會計準則的標準細化為九個方面:第一,一項準則的制定,首先要在立項、和實施時間方面,作出恰當的選擇;第二,一項準則的基本結構應符合財務會計概念框架的要求;第三,一項高質量的準則,從術語的定義、確認標準、計量屬性選擇和對披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴密、完整;第四,制定一項高質量的會計準則,應當以目標為導向而不是以規則為導向;第五,高質量會計準則的制定需要有組織保證;第六,一項高質量的會計準則的出臺必須有一套公開透明的應循程序;第七,高質量準則要求在執行、解析和運用中能保持嚴格的一致性;第八,一項準則是否高質量要經過一定實踐,并通過專家和公眾的評估;第九,要使會計準則高質量,還需要若干基本的、必備的環境條件,如準則制定人員的素質、上市公司的公司治理結構、高質量審計準則等一些基本結構。

簡而言之,產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。亦是說,排除其它影響會計信息質量的因素,能產生高質量會計信息的會計準則就是高質量的會計準則。

(二)高質量會計信息

會計信息是會計系統的最終產品,其質量的高低最終影響到資本市場投資者的決策。會計信息的質量是通過一系列質量特征來體現的。美國FASB在其第二號財務會計概念公告中對會計信息質量特征作了系統闡述,其中重點強調了可靠性、相關性、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準則》中也對會計信息的質量作了要求,主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在眾多質量特征中,可靠性和相關性是會計信息有助于作出決策的主要的質量特征,增加相關性和可靠性能使會計信息這種產品更加有價值,對決策也就更有用。其中,可靠性更是有用會計信息的基礎,正如葛家澍所言“可靠性是會計信息、尤其是財務報表內會計信息的靈魂”?？煽啃允谴_保會計信息具有相關性的必要前提,不可靠的信息是不相關的,對投資者也是毫無用處的。

可靠性是高質量會計信息最重要的屬性,即會計信息若是高質量的,則首先必須是可靠的,當然也要符合質量體系中相關性等其他質量特征。

(三)高質量會計準則與高質量會計信息的關系

高質量會計準則是高質量會計信息的一個重要的保證條件,會計準則是用來規范會計信息的種種標準,反映經濟實質的會計信息依據會計準則才能產生。Auther Levitt 曾形象地把會計準則比喻為照相機,而包括財務報告在內的會計信息是用照相機拍攝的,可反映公司財務狀況和經營業績的圖像,高質量的會計準則好比性能良好的照相機,高質量的會計信息則是真實、清晰的財務圖像。這個比喻形象地說明了高質量會計準則與高質量會計信息的關系:排除其他影響會計信息質量的因素,沒有高質量的會計準則是不可能產生出高質量的會計信息的;產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。

二、我國新企業會計準則“高質量”屬性分析

我國新企業會計準則是否如愿提高了會計信息的質量,是否達到了高質量會計準則的標準呢?以下結合具體準則本身和實施執行過程中發現的問題加以分析。

(一)公允價值的引入帶來種種負面影響

新企業會計準則最大的一個亮點是為與國際會計準則趨同引入了公允價值,主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面應用。根據新企業會計準則的要求,上市公司利潤表中要單獨設置“公允價值變動損益”項目,用于核算交易性金融資產、采用公允價值計量模式的投資性房地產等公允價值變動對上市公司損益的影響。以交易性金融資產為例,持有期間當市場向好,交易性金融資產價格上升時,一方面要調增交易性金融資產的賬面余額,另一方面要確認價格上升的收益計入當期損益;當市場下跌時,一方面要調減交易性金融資產的賬面余額,另一方面要確認價格下跌的損失計入當期損益。值得注意的是,此時的上升收益或下跌損失都只是潛在的,即未真正實現的,待金融資產被處置后才算是真正實現的投資收益。因此,確認的持有期間的上升收益只能是一種浮盈,確認的持有期間的下跌損失只能是一種浮虧,都是潛在的、未真正實現的,在處置之前,損益存在不確定性,必然會帶來種種負面影響。

首先,有違“謹慎性”的會計信息質量要求?！痘緶蕜t》第十八條規定“企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎,不應高估資產或收益、低估負債或費用”。但是,引入公允價值計量后,將浮盈計入當期損益,即將不確定的收益計入利潤表中,高估了金融資產和企業的收益,低估了風險。

其次,有違“可靠性”的會計信息質量要求。公允價值的引入,在一定程度上提高了會計信息的相關性,但卻忽略了會計信息的靈魂――可靠性,將浮盈或浮虧計入當期損益,會高估或低估資產的價值,同時抬高或銷抵企業的正常利潤,必然會降低會計信息的可靠性,弱化了會計信息的功能,與《基本準則》第十二條可靠性的質量要求規定是相違背的。

具體準則的規定違背了基本準則的原則規定,同時降低了會計信息的可靠性,可見,新企業會計準則不可能界定為高質量的會計準則。

(二)某些具體準則缺乏可操作性

經過兩年多的實施,一些上市公司反映會計準則對一些問題雖然作出了原則性規定,但是沒有作出一些嚴格的解釋和詳細的指引。

“控制”的判斷標準缺乏指引?！镀髽I會計準則第33號――合并財務報表》規定,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定,同時,是否具有“控制”,還決定了對企業合并交易是否屬于同一控制下企業合并的判斷結果,進而將產生不同的會計結果。企業會計準則僅對是否具有“控制”作出了原則性的規定――控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。從上市公司披露的2007年年報情況看,對“控制”的理解存在不一致的情況,特別是部分公司在未詳細披露原因的情況下,將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍,或未將持股比例較高的被投資公司納入合并范圍。

“重大影響”的判斷標準缺乏指引。企業會計準則要求投資企業對被投資單位具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算。將“重大影響”定義為“對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定?！钡珜崉罩袘绾谓缍ň哂小爸卮笥绊憽?很難確定。有的公司在2007年度財務報告中披露,對持股1.49%的長期股權投資也采用了權益法核算。

開發支出資本化的判斷標準缺乏指引。新企業會計準則要求公司區分無形資產的研究階段和開發階段,并合理確定開發階段的支出是否符合資本化條件。在實際執行過程中,由于劃分標準不同,使得開發階段支出資本化比較隨意。如有的公司中期報告中披露了資本化的開發支出,年底又由于管理層認為報告期內發生的研發費用并不能準確歸集到相對應的研發項目且研發產品受益期相對較短,而將開發支出沖回。

缺乏可操作性的會計準則使得上市公司在實務中難以應用,導致在操作中由于公司理解不同,執行情況大相徑庭,直接影響了會計信息的可比性。

(三)某些具體準則缺乏可理解性

此次頒布的38項會計準則,有些準則是在舊準則的基礎上修訂出臺的,有些準則是全新出臺的如《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》準則,目的是為了與國際會計準則實現實質性的趨

同。其中很多內容是參照相應的國際會計準則翻譯過來,一些條款句子過長,文字晦澀難懂,再加上相應的經濟業務在中國并不普及,對此一些學術界的專業人士都難以讀懂,更難以去要求上市公司的會計人員能讀懂并加以應用,可操作性也就無從談起,產生高質量的會計信息的寄望必然難于實現。

三、我國企業會計準則向“高質量”邁進的建議

新企業會計準則的出臺為提高會計信息質量邁出了可喜的一步,但是從以上分析可知,我國企業會計準則離“高質量”仍存差距,當務之急,準則制定者、監管層、學術界和實務界要致力于進一步完善會計準則的研究,提高會計信息的質量,共同朝高質量會計準則的方向努力。

(一)加強對公允價值相關問題的研究

應當致力于對公允價值計量屬性的使用范圍、相關性和可靠性以及經濟效果進行重新評估,并對公允價值的概念、層次、計量方法和信息披露等提供相應的指南,消除公允價值應用中的種種負面影響,達到既能提高會計信息的相關性,又能保證或提高會計信息的可靠性,強化會計信息的功能。

(二)增強具體會計準則的可操作性

只有增強會計準則的可操作性,才能使上市公司在應用過程中減少誤解,增強會計信息的可比性,從而提高會計信息的質量。比如,對于如何判斷“控制”和“重大影響”,可以考慮在會計準則層面,從行業特點、股權結構、董事會構成、以往股東大會決議通過情況等方面作出進一步詳細的操作性指引,以便進一步規范執行中對上述概念的理解。又如,對于開發支出資本化的問題,從規范會計準則執行的角度,可以考慮根據不同的行業特點,對開發支出資本化的標準進行進一步細化,并提供更多的案例指引。

(三)協調中實現會計準則的國際趨同

在經濟全球化的背景下,追求企業會計準則的國際趨同是大勢所趨,但是不同的國家有不同的實際情況,經濟發展程度和資本市場的發展程度都可能不同。因此,對于我們國家而言,應該在追求會計準則國際趨同時,認真學習國際會計準則及美國等國家的會計準則,真正做到“取其精華,棄其糟粕”,將領會到的精華結合中國的現實情況,制定出真正適合于中國的會計準則,不能生搬硬套,要注意會計準則的協調。否則,將會帶來很多實施上的麻煩,也不可能完全達到提高會計信息質量的目的。

唯有如此,我國企業會計準則才能向高質量會計準則大步邁進,也才能在其規范下產生出高質量的會計信息,滿足會計信息各方使用者的需求,從而更好地推進我國資本市場和社會經濟的進一步健康發展。

【參考文獻】

[1] 葛家澍.美國關于高質量會計準則的討論及其對我們的啟示[J].會計研究,1999(05):2-9.

[2] 葛家澍.關于高質量會計準則和企業財務業績報告改進的新動向[J].會計研究,2000(12):2-8.

[3] 葛家澍.關于高質量會計準則的幾個問題[J].會計研究,2002(10):16-23.

篇（5）

一、研究的目的和意義

會計模式是各國在經濟發展和會計實踐中不斷進行的經驗總結，是一種定型的形式。對我國的會計實務具有指導和借鑒意義。

二、會計的發展模式及其影響因素

（一）會計模式的定義：簡括的表述為會計實踐的示范形式，它是對已定型的會計實務的概括和描述，而并不排除屬于同一會計模式的各國會計實務中仍存在某些非基本性的差異。

（二）會計的發展模式：宏觀經濟模式、微觀經濟模式、獨立范疇趨向、統一會計趨向。

（三）會計模式的影響因素：法律制度、企業資金來源、政治和經濟聯系、文化因素。

三、美國會計模式研究

美國的會計實務體系是當今世界影響最大的會計模式。其基本特征為“公認會計原則”。

（一）在官方支持下和干預下由民間機構制定會計準則

美國國會于1933年和1934年先后通過了《證券法》和《證券交易法》，聯邦政府根據《證券交易法》成立了證券交易委員會，它授權可對證券上市交易的公司和證券公開發行的非上市公司制定其在提供財務報告時應遵循的規則的官方機構。證券交易委員會獨立行使其權力，議會和總統都不能直接影響它的政策。

（二）以財務會計概念框架指導會計準則的制定

迄今為止，財務會計準則的制定還主要是采取通過對會計實務的調查研究，從慣例中進行篩選的方式，而不是通過對財務會計的環境、目標和基本特征等因素推導得出的。許多準則的制定，往往是不同利益集團利害關系的調和、折中和妥協的產物。美國的會計準則的制定機構一向重視會計方法的概念依據，避免在個別會計準則中出現概念混淆和矛盾的情況，強調“經濟實質重于法律形式”。美國是不成文法國家，經濟案例的判例也往往考慮案情的經濟實質。因此，可以說，美國的會計準則體現了實用主義和理論研究的相結合。對一些復雜的會計問題，在制定準則之前，常常組織專門的機構并聘請有名望的專家主持，進行專題研究。而在美國所開創的從準則制定機構內部的“討論備忘錄”到公開的《征求意見稿》再到最終的準則《公告》的公認會計準則制度過程，以及通過征集評論函件和舉行聽證會等方式讓各利益集團充分參與的做法，即“陽光下”的準則制定過程，已經成為一種典范。

（三）高質量會計準則

1.要建立發達而健全的資本市場，必須有效的保護投資人，使投資人能夠得到上市公司的經營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務圖景，這就是公司通過財務報告披露的信息。

2.鑒于當前資本市場已經全球化，因此，不僅需要本國會計準則高質量，而且要求在世界范圍內具有公認的高質量的國際會計準則。

3.高質量會計準則必須符合以下三項目標：

1）準則必須包括公認的綜合性的會計基礎概念中的核心部分。

2）準則必須高質量。列維把高質量理解為“能導致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。

3）準則必須嚴格的加以解釋。

（四） 財務報告的其他特征：1.重視短期償債能力；2.加強公允價值計量。

四、對我國的啟示和借鑒

（一）適當吸收民間組織參與會計準則的制定已增強其適應性和創造性

我國會計準則是由財政部制定頒布的，在會計處理程序上具有高度統一性，企業只能按照標準格式和要求執行。目前雖不能像美國那樣直接授權民間組織制定，但在準則制定過程中應多吸收民間組織和企業的意見，以增強我國會計的生機和活力。

（二）積極參與國際化進程，但保持自身特色

當前經濟全球化的發展使會計國際化協調成為一種必然趨勢。為適應我國經濟的發展和需要，我國的會計改革應密切關注會計國際化的發展動向，積極地參與國際化協調。美國在國際化協調方面扮演領導者的角色，更多的使用自己的觀點和模式引導國際化發展，因此在國際化協調過程中保持自己明顯的特色。而我國在協調化過程中過分依賴國際會計準則，導致準則有些晦澀難懂甚至生硬。對那些由于我國經濟環境與國際會計準則形成背景不同而產生的特殊問題缺少關注。因此，我國在會計國際進程中不能過分地強調國際化，更不能盲目地引入不符合我國經濟條件的會計政策。

（三）在重視短期償債能力的基礎上不要忽視其潛在的成長性，注重可持續發展

公司報告的目標主要為投資者和債券人提供決策有用的信息，為了吸引投資者以便籌集資金或出于績效考核的壓力，管理者往往注重短期利潤和短期現金流量，忽視或無暇顧及到公司的長遠利益或社會責任的履行。因此，報表使用者應同時注重公司的持續發展，強調發展戰略的重要性，也應關注企業的社會責任等公共問題。

（四）在堅持歷史成本的基礎上適當應用公允價值

實踐證明，公允價值有其突出的優點，比歷史成本更能反映企業的現實情況。目前我國會計雖在金融資產中使用公允價值計量，但應用范圍有限，會計處理仍然相當穩健。由于經濟的快速發展，幣值波動較大，尤其是在經濟發展不穩定時期，應突出公允價值的作用，在會計處理上適當采用公允價值計量。當然，公允價值也有其自身的缺陷，金融危機后，也引起了人們的反思。問題不在方法的本身，而在應用得是否恰當。因此在使用公允價值時要謹慎、客觀、揚長避短。

參考文獻：

篇（6）

一、研究的目的和意義

會計模式是各國在經濟發展和會計實踐中不斷進行的經驗總結，是一種定型的形式。對我國的會計實務具有指導和借鑒意義。

二、會計的發展模式及其影響因素

（一）會計模式的定義：簡括的表述為會計實踐的示范形式，它是對已定型的會計實務的概括和描述，而并不排除屬于同一會計模式的各國會計實務中仍存在某些非基本性的差異。

（二）會計的發展模式：宏觀經濟模式、微觀經濟模式、獨立范疇趨向、統一會計趨向。

（三）會計模式的影響因素：法律制度、企業資金來源、政治和經濟聯系、文化因素。

三、美國會計模式研究

美國的會計實務體系是當今世界影響最大的會計模式。其基本特征為“公認會計原則”。

（一）在官方支持下和干預下由民間機構制定會計準則

美國國會于1933年和1934年先后通過了《證券法》和《證券交易法》，聯邦政府根據《證券交易法》成立了證券交易委員會，它授權可對證券上市交易的公司和證券公開發行的非上市公司制定其在提供財務報告時應遵循的規則的官方機構。證券交易委員會獨立行使其權力，議會和總統都不能直接影響它的政策。

（二）以財務會計概念框架指導會計準則的制定

迄今為止，財務會計準則的制定還主要是采取通過對會計實務的調查研究，從慣例中進行篩選的方式，而不是通過對財務會計的環境、目標和基本特征等因素推導得出的。許多準則的制定，往往是不同利益集團利害關系的調和、折中和妥協的產物。美國的會計準則的制定機構一向重視會計方法的概念依據，避免在個別會計準則中出現概念混淆和矛盾的情況，強調“經濟實質重于法律形式”。美國是不成文法國家，經濟案例的判例也往往考慮案情的經濟實質。因此，可以說，美國的會計準則體現了實用主義和理論研究的相結合。對一些復雜的會計問題，在制定準則之前，常常組織專門的機構并聘請有名望的專家主持，進行專題研究。而在美國所開創的從準則制定機構內部的“討論備忘錄”到公開的《征求意見稿》再到最終的準則《公告》的公認會計準則制度過程，以及通過征集評論函件和舉行聽證會等方式讓各利益集團充分參與的做法，即“陽光下”的準則制定過程，已經成為一種典范。

（三）高質量會計準則

1.要建立發達而健全的資本市場，必須有效的保護投資人，使投資人能夠得到上市公司的經營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務圖景，這就是公司通過財務報告披露的信息。

2.鑒于當前資本市場已經全球化，因此，不僅需要本國會計準則高質量，而且要求在世界范圍內具有公認的高質量的國際會計準則。

3.高質量會計準則必須符合以下三項目標：

1）準則必須包括公認的綜合性的會計基礎概念中的核心部分。

2）準則必須高質量。列維把高質量理解為“能導致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。

3）準則必須嚴格的加以解釋。

（四） 財務報告的其他特征：1.重視短期償債能力；2.加強公允價值計量。

四、對我國的啟示和借鑒

（一）適當吸收民間組織參與會計準則的制定已增強其適應性和創造性

我國會計準則是由財政部制定頒布的，在會計處理程序上具有高度統一性，企業只能按照標準格式和要求執行。目前雖不能像美國那樣直接授權民間組織制定，但在準則制定過程中應多吸收民間組織和企業的意見，以增強我國會計的生機和活力。

（二）積極參與國際化進程，但保持自身特色

當前經濟全球化的發展使會計國際化協調成為一種必然趨勢。為適應我國經濟的發展和需要，我國的會計改革應密切關注會計國際化的發展動向，積極地參與國際化協調。美國在國際化協調方面扮演領導者的角色，更多的使用自己的觀點和模式引導國際化發展，因此在國際化協調過程中保持自己明顯的特色。而我國在協調化過程中過分依賴國際會計準則，導致準則有些晦澀難懂甚至生硬。對那些由于我國經濟環境與國際會計準則形成背景不同而產生的特殊問題缺少關注。因此，我國在會計國際進程中不能過分地強調國際化，更不能盲目地引入不符合我國經濟條件的會計政策。

（三）在重視短期償債能力的基礎上不要忽視其潛在的成長性，注重可持續發展

公司報告的目標主要為投資者和債券人提供決策有用的信息，為了吸引投資者以便籌集資金或出于績效考核的壓力，管理者往往注重短期利潤和短期現金流量，忽視或無暇顧及到公司的長遠利益或社會責任的履行。因此，報表使用者應同時注重公司的持續發展，強調發展戰略的重要性，也應關注企業的社會責任等公共問題。

（四）在堅持歷史成本的基礎上適當應用公允價值

實踐證明，公允價值有其突出的優點，比歷史成本更能反映企業的現實情況。目前我國會計雖在金融資產中使用公允價值計量，但應用范圍有限，會計處理仍然相當穩健。由于經濟的快速發展，幣值波動較大，尤其是在經濟發展不穩定時期，應突出公允價值的作用，在會計處理上適當采用公允價值計量。當然，公允價值也有其自身的缺陷，金融危機后，也引起了人們的反思。問題不在方法的本身，而在應用得是否恰當。因此在使用公允價值時要謹慎、客觀、揚長避短。

參考文獻

篇（7）

目前，隨著我國企業現代化水平的提高，建立完善的內部控制管理體系已經成為企業改革的重要內容，內部控制是企業通過建立完善的組織結構與權責制度，實現企業內部控制的最優化，保障經濟核算的順利進行，提高財務報告質量和經營管理水平，保證公司的快速發展的重要因素。但相對來說，目前我國企業的內部管理控制規范體系尚處于起步階段，各方面工作還不完善。內部控制完善與否，對于保證財務報告質量具有重要意義。筆者根據對企業內部控制的研究，分析我國企業財務報告質量與內部控制的現狀和兩者的相關性，從而保證企業財務信息的準確性、可靠性，提高上市財務報告的質量。

一、上市公司財務報告質量與內部控制的現狀

（一）企業內部控制環境薄弱

當前，我國企業的內部控制仍存在不少問題，企業經營仍面臨著不確定性的風險與挑戰。企業內部控制的突出問題表現在企業內部控制環境較為薄弱。主要有管理層對內部控制缺乏正確的認識、機構設置不合理、經營者素質不高、企業文化缺失。

企業高級管理者對內部控制缺乏有效的認識，對內部財務控制制度認識不足、重視不夠。體現在企業沒有建立完善成文的內控制度，缺乏有效的控制標準和控制程序，有些企業即使制訂了內控制度也大多流于形式，缺乏有效的宣傳，員工不了解內部控制程序，內控制度沒有有效的落實。

我國企業還沒有完全建立現代企業制度，其組織機構的設置仍保存著計劃經濟時代的痕跡，存在機構龐雜、效率低下、管理權責不明確的諸多問題。不同部門之間缺乏有效的溝通協調機制，同一部門之間權責模糊，缺乏交流。

我國企業經營者素質不高，大多沒有受到正規的企業管理學教育，對企業內部控制制度缺乏足夠的認識，對于財務報告質量與內控制度的關系認識不足?，F代企業制度的建立要求企業管理者具有管理學、金融學、經濟學等相關學科的知識儲備，如果管理者不能做到與時俱進，對于企業經營是一個很大的挑戰。此外，企業缺乏優質的企業文化也造成了企業內部控制的薄弱。

（二）內部控制缺乏監督機制

監督是高質量財務報告的保證。企業在建立內部控制制度后，要加強審計和監督，高質量的財務報告離不開有效的內部審計，企業內部監督機制對于提高經濟管理水平和經濟效益有重要作用、對于違法亂紀分子有威懾作用。目前，企業內部控制機制嚴重缺乏，內部審計、統計財務報表需要的材料、財務報告的審核均有管理高層掌握，缺乏獨立的審計機構。同時許多企業為了經營的需要，往往將營運部門凌駕于財務之上，忽略財務工作的重要性，另外許多企業忽視內部監督機制的建立，即使建立了監督部門，也流于形式，監督人員專業素質不高，這些因素導致了企業內部控制不能發揮應有的質量，更不能保障財務報告的質量。

二、財務報告質量與內部控制的關系

上市公司財務報告質量與內部控制的關系是顯而易見的，高質量的財務報告離不開企業嚴格的內部控制制度。財務報告質量與企業的內部控制是互相印證、交叉影響的關系，內部控制和財務信息質量的結合保證了企業的資金的安全，有效的預防了資金風險，對于企業的健康發展有重要的現實意義。

（一）高質量的財務報告依賴完善的內控機制

企業完善的內控機制是保障財務質量的要求，企業通過內部控制，不同部門之間、同一部門之間人員相互制衡、監督，有效避免了因缺乏監督帶來的虛假報表和員工的舞弊行為。完善的風險預測與評估機制也是內控機制的重要組成部門，通過風險管理，可以有效的避免因財務人員過失、審計材料虛假造成的潛在風險。 保障財務報告質量是企業內部控制的基本目標，企業要不斷完善企業內控機制，形成權責明確、管理科學的企業環境，確保高質量的財務報告。

（二）內部控制是保證真實可靠財務報告的基礎

企業內部控制的目的是保證各種財務資料的真實性、可靠性和完整性。上市公司的財務報告必須是真實可靠的，這關系到上市企業的信譽、股價和經濟效益的高低。保證財務報告的可靠性是有效的內部控制系統的目標之一，有效的內部控制系統可以合理保證財務報告的可靠性，雖然沒有內部控制系統的企業財務報告不一定不可靠，但財務報告一旦不可靠，則企業的內部控制系統必定無效。因此可見保證財務報告可靠性方面，內部控制的確發揮著不可忽視的作用。內部審計可以檢查評價財務報告內部控制系統的設計和執行的有效貫徹，內部審計人員在企業中權力大小、職責履行的好壞對財務報告內部控制系統的運行都有一定的影響。企業內部審計部門通過對企業資產的營運水平進行評估，保證了企業財務資料的完整性和真實性。

三、結束語

隨著現代企業制度的不斷發展，企業建立完善的內部控制制度越發重要，內部控制關系著上市公司的財務報告質量，完善企業內部控制制度，提高財務報告的質量，已經成為公司管理體制改革的重要內容之一，本文深入分析了我國企業財務報告質量與內部控制的現狀和相關性，對于提高上市公司財務報告質量，完善內部控制有借鑒意義。

參考文獻：

[1]楊有紅，毛新述.內部控制、財務報告質量與投資者保護――來自滬市上市公司的經驗證據[J].財貿經濟.2011（08）

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課 題：廣西壯族自治區教育廳廣西高?！包h的十精神研究”專項課題立項課題《基于大學生就業競爭力提升的高等教育內涵式發展路徑研究――以廣西壯族自治區為例》，課題編號：DSBD13YB032。

就業問題和高等教育內涵式發展發展都是黨的十報告中強調的重大社會問題，就業工作是高校發展的生命線，人才的質量又是就業工作的生命線。當前，大學生就業形勢日益嚴峻，出現了新情況，面臨著新矛盾。將這些矛盾歸結起來，實際上體現了高等教育與經濟社會發展對接不順暢，畢業生就業與市場需要之間不匹配。目前大學生面臨的就業問題，有總量的問題，但更多的則是結構性矛盾造成的。開展廣西高校畢業生就業情況調查，科學評估廣西高等教育的發展水平與辦學質量，優化高等教育結構，提高高校教育質量，推動高等學校在不同層次上辦出特色、辦出水平，具有重要意義。

一、從大學生就業現狀看廣西高等教育內涵式發展的迫切性

近年來，廣西高等教育發展較快，但與全國其他省區相比仍比較落后。廣西教育廳提供的數據顯示，近年來，全區區內高校畢業生總體就業率高于全國平均水平。但大學生的高就業率難掩低滿意度，高就業率不等于高質量就業。為深入了解廣西高校畢業生就業滿意度，課題組先后在柳州和桂林對110名近兩年畢業大學生的工作情況進行了跟蹤調查。

一是大學生期望收入與實際收入差距較大。根據統計，72.2%的受訪大學生們對月薪的期望值在2000元～3000元，占66.7%，但實際月收入在1500元～2000元的居多。這樣的收入在支付房租、伙食費、通訊費和日常開銷后，所剩無幾。對“薪資福利”，廣西本科畢業生的滿意度是最低的。二是不同類別高校就業率差別較大。根據廣西壯族自治區教育廳提供的數據，截止于2013年7月底，廣西高職高專院校畢業生的平均就業率為91.5%，本科院校畢業生的平均就業率為86.3%，民辦高校畢業生的平均就業率為79.1%，獨立學院畢業生的平均就業率為71.9%。三是畢業生自主創業能力不足。 2013年，廣西全區高校畢業生數約為17.84萬人，截至7月底，全區高校畢業生就業總人數約15.80萬人，其中畢業生參與自主創業的人數僅為440人，占就業總人數的0.3%。四是從大學生就業單位與期望落差較大。調查顯示，2012年大學畢業生在求職中的實際情況與就業期望之間仍然存在較大落差。其中，期望與實際就業單位性質差別比較大的為國家機關。期望去國家機關的畢業生比例為19.0%，而實際如愿就業比例僅為5.3%。每年報考公務員、事業單位的學生很多，但最后能如愿的只有很小一部分。從雇主類型來看，“民營企業/個體”是廣西壯族自治區2012屆大學畢業生的最大雇主，但本科生對其滿意度相對最低，總體滿意度為63%。五是對自身專業技能缺乏信心。調查發現，“缺乏實際技能和經驗”是高校畢業生就業時遇到的最大問題，33.3%的受訪者認為自己最缺乏專業知識和能力，還有33.3%的人認為自己的求職能力一般。六是高校畢業生對原就讀高校的滿意度不高。調查顯示，廣西2012屆本科畢業生對學校的總體滿意程度為69%，對 “圖書與教學設施”“校風學風”兩項較為滿意，對“課程設置”滿意度最低。

因此，從調查結果分析，當前廣西高校畢業生就業質量有待提升，這既有學生自身期望值同現實不一致的原因，但另一方面，這也對高校教育教學改革提出了新的課題。據學校部、北京大學公共政策研究所在2006年的《2006年中國大學生就業狀況調查報告》，近50%用人單位認為大學課程設置不合理是大學生“就業難”的制約因素?？梢?，高校所培養的人才與社會需求脫節是“就業難”的主要原因之一。

二、從實現更高質量就業的角度看廣西高等教育面臨的挑戰

1.經濟快速發展同人才培養質量不高之間的矛盾

由于歷史上的原因，廣西經濟、社會、科技和文化發展仍然相對滯后，目前尚沒有國家（部委）直接舉辦的高等學校，進入全國大學排名前100名的僅1所學校，靠近200名末位的有1所學校，具有博士學位授予權的學校有3所（另有培育階段3所）。現有高等學校多數是師范類院校，或是近10年內由師范類學校改名而來的學院，為經濟發展提供直接支持的理工和財經類本科院校明顯不足。顯然，廣西目前的高等教育發展明顯落后于全國平均水平。盡管近年來中央財政給予了廣西部分高校專項支持，但這種支持的力度和惠及面還未達到理想的程度。經費投入不足從根本上制約了廣西高校師資隊伍建設和辦學條件改善，直接的結果就是高?？萍汲晒偭可佟⑥D化能力弱、人才培養質量不高。

2.地方高校課程設置同市場需求之間的矛盾

伴隨著我國經濟社會轉方式調結構的深入推進，產生了大量新興職業，高素質、高專業技術人才嚴重不足。但另一方面，大學里一些專業的設置和課程內容陳舊落后，沒有及時跟上“轉方式，調結構”對人才的素質要求。

隨著中國―東盟自由貿易區、北部灣經濟開發區的深入推進以及國家西部大開發戰略的提速，廣西涌現出了許多新興產業，如欽州、北海的石化工業和柳州五菱的新能源汽車等，這為廣西高校大學生就業提供了機遇和挑戰。因此，地方高校要根據市場需要，調整課程設置，以適應地方經濟發展需要。然而，當前區內許多普通本科院校課程設置和定位模糊，缺乏前瞻性和可行性，盲目追求“高、大、全”，沒有去思考所培養出來的人才在社會上的定位問題，導致這些學校畢業生核心競爭力不突出，在社會競爭中出現“有業不能就”的狀況。

三、從實現更高質量就業的角度剖析廣西高等教育內涵式發展的實現路徑

1.在發展模式上，深化教育教學改革，構筑新課程體系，走高等教育內涵式發展之路

要以學生為中心，不斷創新課程內容，改革人才培養模式，讓學生學到有用的知識，實現高端就業。對于高校而言，要積極探索內涵式發展之路，認清當前形勢，綜合分析所處的內外部環境，明確自身的優勢與不足，揚長避短。在專業設置上，要充分考慮到當地經濟社會發展的需求，理性地設置學校的專業，充分利用地方性獨特資源來打造特色專業，即專業的設置與地方支柱產業和優勢資源相匹配。因此，就業市場與所學專業的符合度、就業崗位與所學課程的符合度，應成為大學課程設置的最基本原則，根據市場對人才的需求，不斷更新拓展專業方向，從而使培養的畢業生更具有針對性。另一方面，則需要高校大力搞好就業和創業教育，如可以通過鮮活的案例和邀請典型人物現身說法等方式，增強就業、創業教育的吸引力、感染性和實效性，以此提升大學生的就業意識，轉變他們的就業觀念，激發他們的創業激情。

2.在發展路徑上，現階段廣西高等教育要走內涵和外延協調發展之路，在人才培養質量和數量上下功夫

一個地區的經濟社會發展水平和發展能力，與高等教育關系十分密切。根據廣西2012年的國民生產總值水平，到2020年廣西要達到全面建成小康社會的經濟目標，GDP年增速要維持在12%，而同期全國平均水平僅為7.4%。這對廣西來說，任務十分艱巨，因此加快高等教育發展對廣西與全國同步建成小康社會有重大意義。這既對廣西高等教育是一個嚴峻的考驗和挑戰，又為廣西高等教育發展注入了強大動力，提供了廣闊空間，帶來了前所未有的

機遇。

2013年1月，廣西壯族自治區政府出臺的《自治區人民政府關于全面提高高等教育質量振興廣西高等教育的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）提出，到2020年，廣西高等教育毛入學率達到40%，高等學校在校生規模達到100萬人。這就在客觀上要求在未來10年內，廣西高等教育發展要堅持走內涵和外延協調發展之路。在當前高考錄取率逐年提高和高考人數逐年遞減的趨勢下，高校現在不講質量，將來必為質量所困。因此，堅持高校內涵式發展，要始終立足地方，特色辦學。國際金融危機以來，歐美國家把提升學生就業能力確立為提高質量的重要努力方向，樹立多元化和多樣性的質量觀，這為我們改變辦學思路和方向提供了很好的借鑒，

3.在人才培養目標上，堅持市場需要的策略，尋找重點大學人才培養的空白點，培養適應地方需要的應用型人才

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一、引言

財務會計作為一個獨立概念的出現是在20世紀30年代（更確切地說是“公認會計原則”出現之后），迄今財務會計的發展已經七十余年。值得注意的是，綜觀當代財務會計的發展，發現財務會計一經產生，就與財務會計及會計信息披露的規范與管制如影隨形（葛家澍、杜興強，2003）。會計準則作為對會計信息披露的規范，是財務會計研究領域的重要內容，財務會計的發展過程同時也是對制定高質量會計準則的追求過程。從20世紀30年代起，國外就已經開始研究會計準則制定問題，我國自1951年起，開始推行高度統一的會計制度。會計原則、會計準則等術語，在我國教科書中消失了近30年，直到20世紀70年代末，我國會計界重新開始討論會計原則（葛家澍、劉峰，2003）。劉峰（1996）較早地通過完整的理論框架對會計準則的制定進行了系統全面的研究。對于會計準則的制定模式可以從不同的角度按多種標準來界定，諸如會計準則的制定權歸屬、制定機構的選擇、制定內容的詳簡、制定人員的來源構成、制定過程的公開獨立性等。但一般而言，會計準則制定模式的研究涉及會計準則制定基礎、制定主體和制定程序三方面內容。

二、會計準則制定基礎（導向）

會計準則制定的基礎也被稱作會計準則制定導向，涉及了在會計準則范圍內會計政策的選擇空間，所以該問題一直是會計理論界、實務界等各方關注的焦點。在國外，傾向性的觀點是原則基礎的會計準則優于規則基礎的會計準則。mason、gibbins（1991）認為，原則基礎的會計準則從總體上優于規則基礎，更有利于提高會計信息質量。如果會計準則是規則導向的，那些期望在會計準則上獲取自我利益的組織，就有了可以進行“對策”的目標與方式（lys、vincent，1995）。1997年12月的“aaa/fasb研討會”上，美國會計職業界的代表john smith首次提出了“以概念為基礎的準則”（concept-based-standards）的說法，并且認為概念基礎的準則優于規則基礎的準則（rule-based-standards）。engle（1999）闡述了管理者利用會計準則形式規避經濟交易實質的行為，他的研究發現，管理者通過虛構交易將本應確認負債的項目確認為權益，因此產生了43億美元的成本。

安然事件后，國外對會計準則的原則基礎和規則基礎的研究可謂數不勝數。值得一提的是：nelson等（2002）通過問卷調查研究得出結論，從業者包括公司會計師、注冊會計師更偏愛具體的會計標準。dye（2002）的研究進一步證實了nelson的觀點，認為規則基礎的會計準則因增加了管理者操控會計報告結果的機會而使其有效性降低。nelson（2003）通過對上市公司管理層及審計師的問卷調查得出結論，會計準則越具體，管理層越可能通過交易進行利潤操縱。webster和thomton（2004）以加拿大資本市場為例，發現原則基礎的會計準則及其所賦予會計人員的職業判斷空間有助于提高財務報告盈利質量。

我國會計學者對會計準則制定基礎的討論主要是在安然事件之后。葛家澍（2002）對會計準則制定基礎作了一個概括性描述，他認為制定一項高質量會計準則，其指導思想是按美國制定公認會計原則（gaap）所遵循的詳細的“規則基礎”，還是按照國際會計準則理事會（iasb）制定國際財務報告準則（ifrs）所遵循的簡明的“原則基礎”，是一個有爭議而必須通過反復實踐才能回答的問題。

關于“原則基礎和規則基礎哪個更優”的討論研究文獻有很多。例如，平來祿、劉峰、雷科羅（2003）從自利經濟人假定出發，推斷出：每個自利的經濟人在執行會計準則的過程中總是設法最大限度實現自己的利益，如果準則是規則導向的，這表明那些期望在運用會計準則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；如果采納原則導向不給定具體的政策界限，當存在利益沖突時，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經濟學自利經濟人的基本前提，其長期有效性程度也值得關注。由于以原則為基礎制定會計準則尚未在美國付諸實施，預測該方法的有效性程度為時尚早，可吸取原則和規則的優點，以目標為導向制定我國會計準則（路德明、邱昱芳，2003；裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞，2005），他們認為，目標導向的準則需要財務報告編制者、注冊會計師、審計委員會等實施適當的職業判斷，孕育職業判斷氛圍；需要變更與財務報告和審計有關的法律框架體系；需要解決準則制定的工作程序方法等會計準則體系中的問題，sec提出的“目標導向”為最優的制定模式還有待于實踐的檢驗，但是同時吸取原則和規則的優點，以目標為核心制定與我國經濟發展相適應的準則這種思路是可取的。從會計監管的視角，洪劍峭、婁賀統（2004）提出，會計準則的制定基礎與會計監管的有效程度相關，準則基礎的變遷應該與具體的會計監管環境相適應。在會計監管相對較弱的環境中，選擇規則基礎的會計準則?；谡螌W視角，張力、陳許高（2007）分析了美國2002會計改革法案的政治機會主義傾向，并從國際財務報告準則制定導向的內生性、會計準則的形成機理及財務舞弊行為的責任認定等角度探討了我國當前會計準則制定導向的選擇，認為規則導向的會計準則在一個相當長的歷史時期內都有存在的合理性。

三、會計準則制定主體

會計準則的制定主體是指會計準則的制定者，結構合理的制定者有利于制定出高質量的會計準則。國外的研究傾向于支持由會計職業界來制定會計準則。carey（1969）認為，美國早期對鐵路和公用事業會計的政府管制并未導致更可靠的財務報表，而未受管制企業的會計實務卻有較大程度的改進，因此，其反對將上市公司會計規則的制定權賦予聯邦貿易委員會這個政府管制機構。以georgemay為首的，與紐約證券交易所合作的專門委員會（aspecial committee on co-operation with stock exchanges）1932年向股票上市委員會提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應要求上市公司遵循基本原則，這些原則應當由包括公司管理人員、律師、會計師等的專家委員會經過研究后確定（zeff，1972）。nolan（1972）認為，眾多的規則必須由像fasb這樣的機構來制定。most（1986）提出，會計準則應該由一個研究型組織制定，一個合適的研究型組織應該包括學術界的優秀人才，并得到職業界和產業界的資助。當然，這一研究型組織制定出的會計準則應該接受注冊會計師協會的支持或否決。

我國關于會計準則制定主體的大部分研究結果并不支持完全由政府及相關機構制定會計準則。按照“無知之幕”的要求：準則制定者應該是毫無自身利益要求的無利益關系人（薛云奎，1999）。陳冬華、陳信元（2003）以世紀星源案例，研究了利益相關者在我國會計準則制定過程中的作用，發現會計準則的制定不僅僅是技術問題，而且是關乎利益協調的政治問題，利益相關者應參與會計準則制定?；诓┺姆治觯昼姼?、韓立軍（2005），高筠燕、盧銳（2005）指出，政府在準則制定權的博弈中處于強勢地位，會計準則制定權合約配置應以政府為主導、民間機構為輔助的結合方式。綦好東、楊志強（2003），吳聯生（2004）的實證調查數據結果顯示被調查者大都贊成利益相關者參與會計準則的制定，社會各方廣泛參與會計準則的制定，是在更大程度上提高會計準則公正性的基礎。王建新（2001；2005），張嘉興、張俊民（2006），宋英慧、高銘（2007），李寧（2007），李桂榮（2007），林鐘高、徐虹（2007）分別從會計準則制定權的博弈視角、游說視角、創造性會計視角、熵理論視角對會計準則制定主體進行了研究，其研究結果也表明利益相關者應該更廣泛地參與會計準則制定。

但是梁爽（2005）運用產權經濟學等理論，分析了有效會計準則制定機構應具備權威性、效益性和公正性的特征，得出了我國會計準則制定機構（財政部會計司）是一種有效的會計準則制定機構的結論。劉浩，孫錚（2005）從新制度經濟學的企業所有權理論出發，對會計準則制定權的歸屬提出經濟解釋，為了遏制經理的“特定控制權收益”，政府擁有了會計準則的制定權，而經理僅擁有了在會計準則框架內作出會計判斷的權利。

四、會計準則制定程序

會計準則制定程序指會計準則的應循程序，會計準則在制定過程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴密、穩定的程序，準則制定的獨立性、公平性和公開性就能夠得到保證。我國學者對會計準則制定程序進行討論，目的是保證會計信息的利益相關者能夠有效地參與到會計準則的制定中，以制定出高質量的會計準則。

在借鑒fasb和iasb的會計準則應循程序的基礎上，2003年7月10日，財政部頒發了我國會計準則的制定程序，從此，我國會計準則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和階段。但是，有學者還建議對此進一步完善。遵守公開的應循程序，對擬立項的準則公開討論意見稿或舉行聽證會，并將有關的問題、原則和方法、相關理論等全部加以公開，在制定過程中最大限度地讓各利益集團參與并發表意見（裘宗舜、韓洪靈，2003）。會計準則的制定過程中有著保密性的特點（陳萍，2006），我國會計準則起草擬訂的整個過程對普通公眾而言都是保密的，缺乏多次征求意見的環節，對于準則制定過程中背景材料和討論情況也很少向外界披露，這使有動力參與準則制定的利益相關者被拒之門外。因此，準則制定機構應當適當公開準則制定程序，方便大眾加入制定討論?；谘莼洕鷮W理論，林鐘高、徐虹（2007）提出，建立會計準則征求意見稿反饋系統，讓會計準則制定能夠更多地聽取各方面的意見。這些文獻研究結果表明向利益相關者公開會計準則制定程序的程度仍然不足。

五、結論及研究思路

高質量的財務報告是財務會計的目標，而高質量的財務報告要求高質量的會計準則，因此，會計準則制定是財務會計研究永恒的主題。雖然國內外對會計準則的制定模式已經作了大量的研究并形成諸多研究成果，但至今沒有一個國家或國際組織的會計準則能夠提供完美的財務會計報告，這就說明對會計準則制定模式的研究還要繼續。

經濟是不斷向前發展的，新情況、新問題的涌現勢必要求會計準則隨之演化，會計準則的制定是一個動態的過程。然而新古典經濟學以原子論和機械力學為隱喻的靜態均衡分析方法并不能真實地表現會計準則制定基礎、主體、程序等之間的相互作用關系，也不能反映外界環境變化對會計準則制定的影響。因此，使用傳統制度經濟學方法很難對會計準則制定進行動態分析。演化經濟學理論是針對動態過程的演化分析方法，以此為基礎對會計準則制定模式進行研究將是一種新的研究思路。

【參考文獻】

［1］ 葛家澍，劉峰.從會計準則的性質看會計準則的制訂［j］.會計研究，1996（2）.

［2］ 路德明，邱星芳.會計準則制定：以原則為基礎還是以規則為基礎［j］.財經論叢，2003（1）.

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2.地方高校課程設置同市場需求之間的矛盾伴隨著我國經濟社會轉方式調結構的深入推進，產生了大量新興職業，高素質、高專業技術人才嚴重不足。但另一方面，大學里一些專業的設置和課程內容陳舊落后，沒有及時跟上“轉方式，調結構”對人才的素質要求。隨著中國—東盟自由貿易區、北部灣經濟開發區的深入推進以及國家西部大開發戰略的提速，廣西涌現出了許多新興產業，如欽州、北海的石化工業和柳州五菱的新能源汽車等，這為廣西高校大學生就業提供了機遇和挑戰。因此，地方高校要根據市場需要，調整課程設置，以適應地方經濟發展需要。然而，當前區內許多普通本科院校課程設置和定位模糊，缺乏前瞻性和可行性，盲目追求“高、大、全”，沒有去思考所培養出來的人才在社會上的定位問題，導致這些學校畢業生核心競爭力不突出，在社會競爭中出現“有業不能就”的狀況。

二、從實現更高質量就業的角度剖析廣西高等教育內涵式發展的實現路徑

1.在發展模式上，深化教育教學改革，構筑新課程體系，走高等教育內涵式發展之路要以學生為中心，不斷創新課程內容，改革人才培養模式，讓學生學到有用的知識，實現高端就業。對于高校而言，要積極探索內涵式發展之路，認清當前形勢，綜合分析所處的內外部環境，明確自身的優勢與不足，揚長避短。在專業設置上，要充分考慮到當地經濟社會發展的需求，理性地設置學校的專業，充分利用地方性獨特資源來打造特色專業，即專業的設置與地方支柱產業和優勢資源相匹配。因此，就業市場與所學專業的符合度、就業崗位與所學課程的符合度，應成為大學課程設置的最基本原則，根據市場對人才的需求，不斷更新拓展專業方向，從而使培養的畢業生更具有針對性。另一方面，則需要高校大力搞好就業和創業教育，如可以通過鮮活的案例和邀請典型人物現身說法等方式，增強就業、創業教育的吸引力、感染性和實效性，以此提升大學生的就業意識，轉變他們的就業觀念，激發他們的創業激情。

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[中圖分類號]F239.65[文獻標識碼]A[文章編號]1006-5024(2007)07-0162-03

[作者簡介]胡敏，江西科技師范學院管理系副教授，研究方向為會計與審計。(江西南昌330038)

近年來，我國證券市場相繼爆發了一系列上市公司的會計造假案件，為其提供審計服務的會計師事務所也因審計失敗而受到了嚴厲的懲罰，這再一次把注冊會計師和會計師事務所推到了風口浪尖，嚴重的審計失敗問題已經引起了立法機構、監管部門以及會計界人士的強烈關注。令人感到困惑的是，政府有關部門采取了一系列針對注冊會計師和會計師事務所的監管措施，試圖解決審計失敗問題，但是實踐的結果并不理想，這引起了筆者的反思。筆者認為，這主要是因為他們過多地專注于從對審計服務的供給方——注冊會計師和會計師事務所監管的角度去研究問題，而忽視了對審計服務需求方的關注，不注意引導和創造審計需求。

一、審計需求：一個分析視角

信息的充分和恰當的披露是實現資本市場公平交易的前提，而信息中首要的必然是會計信息。信息接受者在使用這種信息前，必須評價其質量，獨立審計就是幫助信息使用者評價被傳遞的經濟信息質量，從而提高信息價值的一種服務手段。如果把審計服務看作一種商品，注冊會計師和審計服務的相關利益集團便構成該商品的供需雙方，會計信息使用者為辨別信息質量特征需要審計鑒定服務。只有存在這種審計需求，才可能產生真正意義上的獨立審計?？梢赃@樣講：審計是基于審計相關主體的需求才產生的，審計需求是審計產生的前提，沒有審計需求就不會產生真正的審計，而且產生這種需求的主體必須是真實存在的，人格化的，不能是模糊的。因此，在探討審計質量問題時就必須考慮審計需求方面的因素，如果一味單方面從審計服務提供方的角度來提高審計質量，而不注意同時引導和創造審計需求，必然是事倍功半，招致審計提供方的不合作，最終使審計質量的提高成為空談。以下就我國審計市場上的審計需求現狀及其成因進行分析。

二、相關文獻回顧

由于學者們大多從審計供給的角度研究審計質量問題，因此，有關審計需求方面的文獻比較少。劉峰等(2002)通過對原中天勤63家客戶的流向分析，發現沒有證據支持我國審計市場已形成良性的、追求高質量審計的結論。孫錚、曹宇(2004)通過實證的方式檢驗我國上市公司股權結構對上市公司管理人員選擇注冊會計師策略的影響。實證結果表明，國有股、法人股及境內個人股股東促進上市公司選擇高質量審計的動力較小，審計市場對高質量的審計需求不足。朱，夏立軍，陳信元(2004)通過檢驗事務所特征與其IPO審計市場份額之間的關系，對我國IPO審計市場的需求特征進行了實證考察。研究發現，IPO審計市場上存在著對管制便利、事務所規模和事務所地緣關系的需求，但依然缺乏對高質量審計的需求。以上學者采取的研究方法的一個共同之處是選擇與問題有關的一個方面，通過對相關數據進行實證分析，利用經驗數據支持他們的結論，而對形成審計需求不足的成因沒有進行深層次的分析。李樹華(2000)通過對為上市公司提供審計服務的會計師事務所的市場份額進行回歸分析研究，發現提供高質量審計報告的會計師事務所的市場份額呈逐年減少的趨勢，審計市場份額集中度過低，從而得出我國證券市場缺乏高質量審計的需求，而且他對缺乏高質量審計需求的原因也進行了分析，認為是我國證券發行機制和上市公司治理機制不完善造成的。

三、我國審計市場上的審計需求

在我國，從注冊會計師行業恢復乃至多年發展的過程看，推動其發展的根本動力不是市場中各種相關信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權與經營權的分離所產生的委托關系，而是出于政府部門監督管理的需要。我國會計師事務所可以從事審計、資本驗證等法定業務以及管理咨詢等非法定業務，但當前仍以法定業務為主，其服務也主要是滿足于相關主管部門的需要。絕大多數企業聘請注冊會計師不是出于自身改善經營管理的需要，而是應付政府部門的要求，將注冊會計師服務視為“過關”的一道程序性工作。簡言之，即我國審計市場上缺乏自發性需求。那么，產生這些現象的原因是什么呢?就這一問題我們現在作進一步地探討，我們主要從政府、投資者、經營管理層和債權人等審計需求主體的需求狀況進行分析。

(一)政府的審計需求

1.首先，政府作為國有企業所有權代表，理應憑借審計報告來監督、評價經理人的受托責任的履行情況。但由于國家所有者只是一個虛置的概念，它沒有其他人格化的組織或個人來代為行使所有者職能，雖說有國有資產管理部門代表國家對國有資產的保值增值實施監管，由于他們既不是國有資產的實際所有者，又不擁有剩余索取權，所以，缺乏根本的利益機制和動力去監管(蔣堯明，羅新華2003)。其次，受托經濟責任學說認為，作為財產所有者的人格化代表，其行為目標是單一化的，即只追求資源的最有效利用或財產收益的最大化。但實際上政府作為國有企業的所有者，其行為目標是多元化的：既有財產的保值增值目標，還有許多社會性的目標，如就業、社會穩定等，這就決定了其對經營管理層考核的復雜性，不只是靠獨立審計就能完成的。第三，受托責任產生的前提是財產的所有者和經營者之間必須完全是一種經濟上的契約關系，而沒有任何超越經濟的強制或依附關系。這種契約關系規定了所有者和經營者的權利和責任，審計就是對契約的履行情況進行評價鑒定之過程。然而，我國國企管理層一般是通過行政任命產生，而不是通過經理人市場選的，他們與政府行政上有著千絲萬縷的聯系，加上我國政企并未完全放開，政府通過行政干預企業行為還時有發生，因此，政府作為所有者對經營者干預過多，也決定了其通過審計來評價經營者的受托責任不太現實。

2.政府有關部門作為會計信息市場的監管者，他對會計信息的需求是相互矛盾的。作為中國資本市場的“監護人”，中國證監會希望資本市場不出現任何危機和事故，特別是不希望出現源于自身工作失誤所導致的事故，從這一角度看，中國證監會不希望上市公司虛假會計信息，他們需要高質量的獨立審計幫助鑒別虛假會計信息，以整頓資本市場秩序。但另一方面，中國證監會又是政府職能部門，它理應貫徹中央政府的宏觀經濟政策，比如，中國證券監督管理委員會為貫徹執行“為利用股票市場促進國有企業的改革，促進地方經濟協調發展”的經濟政策，證監會就不得不對資本市場上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會計信息操縱行為睜一只眼閉一只眼。這樣，由于證監會的多重角色決定了他們不大可能大膽去履行自己的監管職責，他們的審計需求也就不是真正的高質量的有效需求。

(二)投資者的審計需求

資本市場上的投資者分為兩種：大股東和中小投資者。從理論上講，大股東作為戰略投資者，最迫切需要經過審計的會計信息，以便自己作出決策。但由于我國政府建立證券市場的初衷是為國有企業募集資金，為國有企業“脫貧解困”服務的，不鼓勵甚至限制有勢力、有發展前景的民營企業入市，這就導致上市公司絕大部分是由國有企業改制而來，而且國有股絕對控股，一股獨大，因此，我們這里討論的大股東就是上面提及的政府所有者。根據上面已做的分析，作為所有者的政府——大股東，由于多種原因，并沒有產生真正的、有效的審計需求。中小投資者的情況也不容樂觀。第一，由于我國的資本市場還不成熟，市場投機氣氛很濃，又加上缺少機構投資者的引導，大多數中小投資者都抱著投機的心理到股市上賭一把，主要以炒作股價為其投資取向，股票持有時間較短。他們不預期從公司分配中獲得收益，而是通過頻繁買賣股票獲取差價收益，因而他們更多地關注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材，較少關注會計報表，甚至有些投資者缺乏最起碼的財會知識而無法使用會計信息，也就談不上審計需求了。第二，隨著企業規模的不斷擴大和投資者的分散化，中小投資者在企業所占的份額逐漸下降，單個投資者的份額甚至微不足道，中小投資者作為所有者(股東)實際上已經被和平“剝奪”了企業控制權，他們不可能也不愿意參加由大股東控制的股東大會。因為即使他們參與也不可能影響企業選擇哪家會計師事務所或哪位注冊會計師，或許可行的辦法是借助集體的力量尋求共同的行動來維護自身的利益，然而這又由于巨額的交易成本或“搭便車”而變得幾乎不可能。他們唯一的理性選擇就是采取各種關系和手段套取大股東或公司的內部消息，從中獲取投機利益。第三，由于我國證券市場還屬于新興市場，相關的法律規章制度還不完善，特別是關于民事賠償責任的法律法規還很不健全，雖然2003年1月9日最高人民法院了《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，但由于以往相關理論研究與司法實踐的不足，有關法院已經受理了900多件要求虛假陳述行為人承擔民事賠償責任的案件遲遲得不到審理結案(宋一欣2003)，中小投資者向上市公司和會計師事務所索賠其合法權益得不到法律的保護，即使其投資是依據經審計過的會計報表。像許多這樣類似的案例嚴重地挫傷了中小投資者的審計需求，更別談什么高質量的審計服務需求了。

(三)經營管理者的審計需求

在一個有效的經理人市場上，經理人的報酬與經營業績直接掛鉤，他會主動要求通過審計人員對他的業績真實性進行鑒定評價，以向股東說明其努力程度及有效性，從而獲取報酬或職業聲望等。但我國上市公司(由國有企業改制而來)的經營管理者一般通過行政任命產生，加上公司治理結構不完善，缺乏客觀評價經理人的市場機制，還遠未形成一個有效的充分競爭的經理人市場，潛在的競爭者對現任經理人的威脅很小，因此他們缺乏高質量的審計需求。再者，地方政府作為上市公司的控股股東，出于地方政績的考慮，政府部門及其官員會干預企業的經營行為，比如，為了爭取“股票發行資格”、維持“配股資格”、避免被“摘牌”或被“特別處理”，與企業管理當局合謀共同提供虛假會計信息，甚至暗示或強制企業管理當局提供預定的數據。這樣，企業經營的好壞不是管理當局單獨能決定的，經營業績與管理者的報酬、升遷也沒有明顯的聯系；更加嚴重的是，在我國上市公司特有的股權結構下，股權相當集中且非流通股占絕對優勢，社會公眾股股東的“用手投票權”和“用腳投票權”無濟于事，社會公眾股股東的利益幾乎沒有真正的制度保障，他們不可能成為長期投資者，而只可能是牟取短期收益的投機者，因此，上市公司管理當局也就很難自愿向社會公眾股東提供高質量財務信息，也沒有聘請高質量審計服務的動機。

(四)債權人的審計需求

債權人出于債權能否按期收回的考慮，必須對企業的財務狀況、信用狀況進行評估，以評定企業的償債能力，這就需借助企業的會計信息來判斷。而會計信息的真實性又要靠審計鑒定，因此，從理論上講，債權人需要高質量的審計服務。但實際情況是我國的金融體系是依托中國銀行、工商銀行、建設銀行、農業銀行等四大國有商業銀行建立起來的，國有企業的債務性融資主要來自四大國有銀行，四大商業銀行是國有企業的最大債權人，所以，國有四大銀行理應成為企業會計報表的重要使用者。但由于國有銀行同樣存在國有企業的通病，銀行對企業會計報表的鑒證質量也缺乏足夠的關注，表現在：四大銀行商業化之前，由于承接了過多的政策性業務，對債務人的會計報表的數據以及可靠性的關注程度較小。商業化之后的四大銀行也許會重視會計報表的信息及其可靠程度，因而會關心會計報表的鑒證質量，但是由于存在著金融工具單

一、風險意識淡薄、缺乏合理的信用風險控制機制、政府行為嚴重等問題，故其不可能真正依據會計信息來作出決策，對會計報表及其鑒證質量的關注程度也不會有根本的提高。

四、結語

審計報告雖說是一種特殊的商品，但也和其他商品一樣，其質量由需求和供給兩方面共同決定。如果一味從審計服務提供方的角度來提高審計質量，而不注意同時引導和創造審計需求，必然是事倍功半，招致審計提供方的不合作，最終使審計質量的提高成為空談。本文從審計需求方的角度，分析了我國證券市場審計失敗這個頑癥久治不愈的一個很重要的原因在于我國缺乏有效的審計需求，并對我國的審計需求主體缺乏真正有效的審計需求進行了深層次的分析，為治理審計失敗、提高審計質量提供了一條新的思路和方向。

參考文獻：

[1]劉峰，張立民，雷科羅.我國審計市場制度安排與審計質量需求[J].會計研究，2002，(12).

[2]孫錚，曹宇.股權結構與審計需求[J].審計研究，2004，(3).

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