緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇舞弊審計和財務審計的區別范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。
作者簡介：鄭石橋，南京審計學院教授，博士生導師，主要從事審計理論與方法研究，聯系方式zhengshiqiao@163.com；；宋夏云，南京大學博士后，主要從事政府審計理論與方法研究。；
一、引言
任何審計都是圍繞一定的主題來展開的，通常將這個主題稱為審計主題。事實上，審計主題也就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說的認定；二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也可區分為信息審計和行為審計，信息審計的審計主題是信息，而行為審計的審計主題是行為(謝少敏，2006)。[1]由于這兩類審計的主題不同，導致它們在許多的審計基本問題上都存在重大差異。然而，在審計學的發展過程中，主要關注了信息審計，對行為審計缺乏研究。
本文以審計主題為基礎，就審計基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎上就審計學發展的現狀和未來的展望進行思考。本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較；然后，從信息審計和行為審計視角，分析審計學發展的現狀，并展望未來的發展；最后是結論。
二、文獻綜述
信息審計包括財務信息審計和非財務信息審計。以財務報表為代表的財務信息審計有大量的研究文獻，可以說是汗牛充棟(莫茨和夏拉夫，1990)。[2]這些研究文獻大多數都是站在注冊會計師審計的角度。但是，對于非財務信息審計的研究文獻很少，除了借用財務信息審計方法外，非財務信息審計也有一些新方法。例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果(Bowermna，1995)。[3]
與信息審計相比，行為審計歷史源遠流長，然而，對它的研究卻很少(審計行為有大量的研究，但是，審計行為不是行為審計)。國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他認為，行為審計有如下特定問題：需要就評價標準達成共識，需要對當事人的行為優劣進行評價，因此，就評價標準達成共識是行為審計順利進行的必要條件。通常審計人被授予較大的權限，由于評價特定行為是非的標準很難在短時間內達成共識，因此，行為審計往往授予審計人較大的權限以保證當事人接受審計結論。往往缺乏確定的審計命題，行為審計通常是責任方并沒有給出具體的審計命題，需要審計人員確定審計命題。在缺乏相應的行為標準的情況下，意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領域。只能提供消極保證，因為審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證。受倫理道德的影響較大，行為審計對審計人員帶來很大的心理負擔，行為審計是否有所作為，與審計人員的個人素質有很大的關系(鳥羽至英，1995)。[4]國內只有謝少敏(2006)在其教材《審計學導論：審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究成果。[1]
行為審計的一個相關領域是網絡用戶行為審計，是指在獲得網站訪問基本數據的情況下，對有關數據進行統計、分析，從中發現用戶訪問網站的規律。針對網絡用戶行為審計有不少的研究文獻，主要關注其中的技術(劉恒勝，2005)。[5]網絡用戶行為審計雖然不是本來意義上的行為審計，但是，對行為審計有一定的啟發。
總體來說，非財務信息審計的研究成果缺乏，行為審計研究成果更缺乏。本最基礎性的研究，就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎上就審計學發展的現狀和未來的展望進行思考。
三、行為審計和信息審計的比較
行為審計和信息審計由于審計主題不同，所以，在審計的許多基本問題上都呈現差異。本文就審計動因等十個審計的基本問題，對行為審計與信息審計進行比較。
(一)審計動因
審計動因就是審計產生的原因。一般來說，審計源于委托關系、機會主義傾向和問責，在委托關系下，由于信息不對稱、激勵不相容和環境不確定等原因，人可能會產生機會主義傾向，如果委托人對人的這種機會主義傾向介意，就會產生問責需求，審計是適應問責需求而產生的一種獨立鑒證機制，機會主義傾向是審計的動因(鄭石橋和陳丹萍，2011)。[6]
然而，信息審計和行為審計由于審計主題不同，上述機會主義傾向和問責的內容不同。就信息審計來說，人的機會主義傾向主要表現為信息虛假，也就是說，人在向委托人或其他相關者提供信息時，故意弄虛作假，以達到實現其自利的目的。針對人的信息機會主義傾向，委托人的問責需求是搞清楚信息的真實狀況。此時，適應這種問責需求的審計，就是對人提供的信息進行鑒證。所以，信息機會主義傾向是信息審計的動因。
就行為審計來說，人的機會主義傾向主要表現為不按委托人的期望或約定來實施特定的行為或過程。在委托關系中，委托人對人并不只是一種結果上的期望，還有行為或過程方面的期望，也就是期望或要求人按特定的方式來實施某些行為，而由于信息不對稱、激勵不相容和環境不確定等原因，人可能會偏離委托人的期望或要求，實際履行的行為或過程與委托人的期望或要求有差別。針對人的行為機會主義傾向，委托人的問責需求是搞清楚人行為的真實狀況。此時，適應這種問責需求的審計，就是對人提供的行為(包括過程)進行鑒證。所以，行為機會主義傾向是行為審計的動因。
(二)審計目標
目標就是人們想要達到的境地或標準，審計目標是審計工作想要達到的境地或標準，它是審計工作的出發點和歸宿。一般來說，審計目標可以從審計人和委托人角度來理解。
總體來說，從審計人角度來看，審計目標就是希望通過審計活動想要達到的境地或標準，具體來說，就是對委托人所關注的主題或事項發表專家意見，就是鑒證人是否存在偏離委托人期望的機會主義傾向。從委托人的角度來看，審計目標就是通過對審計意見的使用來達到一定的境地或標準，具體來說，就是通過審計意見來約束或激勵人，也就是約束人的機會主義傾向，使其行為更加符合委托人的利益。
從信息審計來說，審計人視角的審計目標就是對信息的真實性(或公允性)進行鑒證，也就是對委托人關注的某些特定信息的真偽進行鑒證，并在此基礎上，發表專家意見。這種鑒證的本質是鑒證人是否存在信息虛假等機會主義傾向。委托人視角的審計目標是通過對信息審計意見的使用來約束人的信息機會主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實公允的信息。
從行為審計來說，審計人視角的審計目標就是對行為的合規性(或合法性)進行鑒證，是對委托人關注的人某些特定行為是否符合委托人的期望進行鑒證，并在此基礎上，發表專家意見。審計人要實現這個目標，就需要搞清楚人究竟有哪些實際行為，并在此基礎上，判斷這些實際行為與委托人期望是否一致。這種鑒證的本質就是鑒證人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標就是通過對行為審計意見的使用來約束人的行為機會主義傾向，從而使得人不發生或很少發生偏離委托人期望的機會主義傾向。
《中華人民共和國國家審計準則》指出，真實性是指反映財政收支、財務收支以及有關經濟活動的信息與實際情況相符合的程度，這是對信息審計目標的規定；合法性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動遵守法律、法規或者規章的情況，這是對行為審計目標的規定；效益性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益，這是在真實性和合法性審計的基礎上，將鑒證后的信息或行為與一定的標準進行比較，以評價其結果或行為的優劣，既適用于信息審計，也適用于行為審計。從本質上來說，效益性是將真實的信息或真實的行為與一定的標準進行比較，評價其優劣，不是審計目標，而是評價目標，效益性不能審計，只能評價。
(三)審計主體
審計主體關注的是誰來審計。一般來說，審計主體分為政府審計、內部審計和民間審計。從技術上來說，各種審計主體都可以從事信息審計和行為審計。但是，由于這些審計主體在不同的委托關系中發揮作用，從而出現審計側重點不同。
政府審計的主要作用領域是公共部門，這些部門的財產是公有的，所以，人產生機會主義傾向的可能性相對較大。在這種情形下，信息審計當然要做，但是，在機會主義傾向較嚴重的領域，行為審計的需求可能更強烈。例如，我國的財政財務收支審計是重點，而財政財務決算審計并不是重點。當然，隨著公共治理的完善，行為審計需求會降低，信息審計的重要性會提升。
民間審計的主要作用領域是私營部門，這些部門的產權關系較清晰，相對于公共部門來說，私營部門的治理結構更為成熟，人產生機會主義傾向的可能性要低些。委托人對人特定行為的關注較少，主要關注的是人所產生的結果，所以，信息審計的需求較大。正因為如此，會計報表審計一直是民間審計的主要業務。當然，在特定的情形下，私營部門也可能會有行為審計的需求。例如，在審計發展的早期，對于管理層舞弊的審計是重要的審計業務，現在的內部控制審計也是這種情形。
內部審計的主要作用領域是內部委托關系。一般來說，在內部委托關系中，對于下屬組織和個人是否遵守既定的行為準則較為關心，所以，行為審計是內部審計的重點業務。信息審計的需求程度與信息生產制度有關，如果組織內部的信息是集中處理的，則信息審計需求不強；如果信息是分散處理的，則信息審計需求會較強。
(四)審計客體
審計客體關注的是對誰審計，一般分為組織和個人。當審計客體是組織時，審計范圍是整個組織的信息和行為，凡是屬于該組織的信息和行為，都屬于審計對象，超出該組織的信息和行為就不屬于審計范圍。一般來說，確定特定組織的信息和行為范圍并不困難。當審計客體是個人時，審計范圍是與特定個人有關的信息和行為，凡是屬于與該特定個人相關的信息和行為，都屬于審計對象，與該特定個人無關的信息和行為就不屬于審計范圍。一般來說，在一個組織內部，要將信息和行為明確區分與某特定個人是否相關，存在一些困難，當審計客體的職位越高，由于其影響范圍越廣，確定與其相關的信息和行為越是困難。所以，以組織為審計客體，行為審計和信息審計的范圍較清晰，而以個人為審計客體時，行為審計和信息審計的范圍存在一定的模糊性。
雖然審計客體可區分為組織和個人，但從審計主題來說，對于組織的審計，如果關注行為過多，則審計成本可能很高。所以，對于組織的審計，更多地偏向信息，而對于個人來說，行為是一個重要的審計主題。
(五)審計內容
審計內容關注的是審計什么。對于審計內容可以進行多種分類，例如，根據審計的具體事項類型，可分為舞弊審計、財務審計、合規審計、績效審計等；而從審計主題出發，可分為信息審計和行為審計。一般來說，審計內容包括兩個方面，一是審計主題，二是審計命題。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，而審計命題則是審計主題的分解，只有鑒證了各個具體的審計命題，才能對特定的審計主題發表審計意見。信息審計和行為審計在審計主題和審計命題方面存在重大差異。
信息審計的主題是特定信息，也就是審計客體的陳述或者認定，審計人需要就審計客體的陳述或者認定發表意見。例如，會計報表審計是典型的信息審計，其審計主題就是會計報表信息，也就是會計報表中表達的各種認定或陳述。信息審計的主題內涵豐富，需要對其進行分解，確定為一些具體的可證明的命題，這就出現了審計命題。例如，會計報表信息，要區分交易、余額、列報，分別確定它們的認定，在此基礎上，根據交易、余額、列報的認定，確定具體的審計目標。這種具體審計目標，實際上就是審計命題，它是審計主題的具體分解，只有對一個個的具體審計命題進行了鑒證，才能對由它們組合而成的審計主題發表意見。一般來說，特定信息作為一個審計主題，可以基本窮盡地分解為具體的審計命題。
行為審計的主題是特定行為，審計人需要就審計客體的特定行為發表意見。例如，舞弊審計是典型的行為審計，其審計主題是審計客體的舞弊行為。要判斷審計客體是否存在舞弊行為，需要對舞弊行為進行分解，這就出現了審計命題，也就是審計人需要鑒證審計客體在哪些具體方面存在舞弊。例如，將舞弊行為按不同的業務經營環節劃分或者按舞弊方式分類或者按舞弊動機分類等，這些分類的結果就是具體的審計命題。一般來說，由于行為發生的時間、地點和方式非常豐富，對特定行為進行分解可能難以窮盡，也難以形成一個公認的分解體系，所以，行為審計的命題確定具有多樣性、非窮盡性。對于特定的行為，不同的審計人確定的審計命題會有區別，并且無論是誰，都無法窮盡特定行為的審計命題。
(六)審計依據
審計依據是審計中的既定標準，也就是審計人對信息或行為進行鑒證的尺度或標準。信息審計和行為審計在審計依據方面存在較大的區別。
從信息審計來說，審計依據是信息應該如何收集、加工和報告的規定，是關于信息如何生產的具體規定。審計人要做的是，收集證據，判斷審計客體是否按這個具體規定在生產信息，如果不按規定生產信息，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為信息不真實。例如，會計報表審計，主要是收集證據，判斷審計客體是否按會計準則的要求進行會計處理和報告，如果發現審計客體在重大事項上存在偏離，則判斷會計報表為不真實。一般來說，信息生產的具體規則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產規則具有唯一性，所以，信息審計依據的確定并不困難。
從行為審計來說，審計依據是判斷人行為是否適宜的既定標準，是關于審計客體應該如何行為的具體規定。審計人要做的是，收集證據，判斷審計客體是否按這個具體規定在行為，如果不按規定行為，還要判斷其偏離程度，如果偏差超出重要性水平，就判斷為行為不合規。例如，管理審計，本質上就是判斷審計客體的管理行為是否偏離既定的管理標準。
對于某些行為審計來說，可能存在明確的審計依據。例如，舞弊審計、財務收支審計、合規審計等。然而，對于某些行為審計來說，審計依據的確定是行為審計的一個困難之處(鳥羽至英，1995)。[4]對于許多特定行為來說，什么是“既定標準”可能難以達成共識。以管理審計為例，確定什么是適宜的管理行為，其關鍵是確定管理應該怎么做。而對管理應該怎么做要達成共識可能較為困難。例如，對于特定的組織來說，究竟集權是適宜的，還是分權是適宜的，可能難以有一個一致的認識。也許正是因為審計依據方面存在的問題，管理審計的發展遇到了困難。
(七)審計程序
審計程序是獲得審計證據的具體方法，不同于審計步驟。在我國，由于文字表述的原因，審計程序也有審計步驟的意思。但是，從本意上來說，審計程序是審計方法，而不是審計步驟。
從審計程序的成熟性來看，信息審計可區分為財務信息審計和非財務信息審計。財務信息審計過程中可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算；另一方面，還需要一些非財務信息審計的新方法。例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果(Bowermna，1995)。[3]此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務信息審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。
關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調查等；也發展了一些成熟的專門方法，例如，重新執行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現，例如，調查問卷、設立意見箱、公布聯系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。
(八)審計取證模式
審計程序有多種，每種程序各有其利弊，審計模式是審計程序的組合，不同的審計程序組合就產生不同的審計模式，不同的審計模式適用于不同的審計環境，具有不同的審計效率和效果。
從審計技術邏輯來說，信息審計屬于命題論證型方法，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進而證明基本命題的方法。這里的論證方法就是前面提到的審計程序，如果已經有成熟的審計程序及其組合，就會出現審計模式。財務信息審計程序及其組合就比較成熟，先后出現了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計、現代風險導向審計這些審計模式。而非財務信息審計，由于其審計程序并不成熟，所以，尚未形成有效的非財務信息審計模式。
行為審計的技術邏輯屬于事實發現型，但由于行為審計的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計的程序還在發展之中，并未有成熟的審計程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計模式。
(九)審計結論
審計結論是審計人對特定審計主題給出的專業意見，實際上，也就是審計人就特定信息或行為與既定標準之間的符合程度發表的鑒證意見。
由于審計命題、審計程序和審計模式等方面的差異，財務信息審計、非財務信息審計和行為審計在審計結論方面存在較大的差異。財務信息審計由于具有清晰且可窮盡的審計命題，審計程序相對成熟，并且出現了各種有效的審計模式，所以，一般采用合理保證的方式發表審計意見。對于使用者來說，這種審計意見的價值較大。對于非財務信息審計來說，審計命題的確定雖然可以借鑒財務信息審計的程序和模式，但是，其本身還是具有自己的特征。同時，審計程序和審計模式還不成熟，所以，還未出現以合理保證的方式發表意見的非財務信息審計。對于行為審計來說，由于審計命題具有多樣性、非窮盡性，同時，行為審計的程序還在發展之中，也未形成有效的行為審計模式，所以，一般采用有限保證的方式發表審計意見。對于使用者來說，這種審計意見的價值較低，甚至還存在審計期望差。
(十)審計職業判斷
無論何種審計都存在職業判斷，但是，信息審計和行為審計在職業判斷方面存在較大差異，行為審計中的職業判斷比信息審計更多且更困難。例如，信息審計特別是財務信息審計，能按一定的邏輯結構確定審計命題，而行為審計命題的確定則需要更多的職業判斷；選擇既定標準需要職業判斷；信息審計的審計依據一般較為明確，而許多行為審計則需要審計人根據職業判斷來選擇審計依據；信息審計特別是財務信息審計程序和模式都較為成熟，應用這種程序和模式獲取審計證據需要職業判斷，但是，相對于行為審計的審計程序和模式不成熟來說，信息審計取證中的職業判斷要少些；根據審計證據對審計主題與既定標準之間的相符程度做出判斷，信息審計由于既定標準清晰，所以，做出這種判斷的主觀成分就少些。而行為審計在做出這種判斷時，主觀成分就較多。
四、關于審計學的發展
以上就審計的十個基本問題，對信息審計與行為審計進行了比較。兩種審計在這些方面的差異，勢必影響審計學的發展。盡管審計歷史很悠久，但是，發展到目前為止，主要的審計業務類型并不多，主要包括：舞弊審計、財務收支審計、會計報表審計、合規審計、績效審計、內部控制審計/管理審計等等，針對不同的審計業務類型，都形成了相應的專業審計學。各專業審計學的審計主題歸納如表1所示。
在專業審計學中，會計報表審計有較為成熟的審計實務(具體體現為相關審計準則)，與之相一致，會計報表審計學也較為成熟。大多數的所謂審計學，其實就是會計報表審計學。例如，被全球審計學界奉為“圣經”的《蒙哥馬利審計學》、代表英國最高水平的《迪克西審計學》以及世界各國廣為采用的阿倫斯的《審計學：一種整合方法》，實質上都是會計報表審計學。績效審計實務在美國等發達國家開展較多，技術和方法也較為成熟(具體體現為相關審計準則)，與之相一致，績效審計學也較為成熟。舞弊審計、財務收支審計、合規審計雖然產生時間較早，但是從各國及國際審計組織的審計準則可以看出，并未形成公認的審計實務，憑經驗審計的成分很多，所以，這些門類的專業審計也不成熟。內部控制審計/管理審計雖然有一定的歷史，一些國家和國際審計組織也頒布了審計準則，但是，這些準則都是原則導向的，職業判斷的成分很大。這也在一定程度上說明，這些審計的實務還較多地處于憑經驗審計的階段，與之相一致，這些領域的專業審計學也不成熟。
除了各類專業審計學，還有定位于各類審計共同基礎的審計理論。目前，比較公認的審計理論著作包括：莫茨和夏拉夫的《審計哲學》、安德森的《外部審計：概念和技術》、尚德爾的《審計理論：評估、調查和判斷》、湯姆·李的《公司審計：概念與實務》、弗林特的《審計哲學和原理導論》(蔡春，2001)。[7]事實上，這些經典的審計理論著作，基本上都以會計報表審計為背景來研究審計基本概念和基本問題，本質上是會計報表審計理論。
通過上述分析我們發現，以信息特別是財務信息為主題的專業審計學及審計理論發展較為成熟，而以行為為主題的專業審計學及審計理論則不成熟。
以信息為主題的專業審計學及審計理論存在的主要問題是，已經發展起來的審計程序和技術主要是針對會計報表的，也就是說，是以財務信息為主要對象，而對于非財務信息的審計程序和技術，各國及國際審計組織的審計準則缺乏相關規則，這表明，非財務信息審計并沒有成熟的程序和技術。
總體來說，已經發展起來的審計學，主要是財務信息審計學，非財務信息審計學及行為審計學還處于幼稚階段，是今后需要大力發展的領域。
五、結論
根據審計主題，審計可區分為信息審計和行為審計。本文就審計的十個基本問題，對信息審計和行為審計進行比較，并在此基礎上就審計學發展的現狀和未來的展望進行思考。
關于審計動因，信息機會主義傾向是信息審計的動因，行為機會主義傾向是行為審計的動因。
關于審計目標，審計人視角的信息審計目標是對信息的真實性(或公允性)進行鑒證，這種鑒證的本質是鑒證人是否存在信息虛假等機會主義傾向。委托人視角的信息審計目標是通過對信息審計意見的使用來約束人的信息機會主義傾向，從而使得人能給委托人提供真實公允的信息。審計人視角的行為審計目標是對行為的合規性(或合法性)進行鑒證，這種鑒證的本質就是鑒證人是否存在行為機會主義傾向。委托人視角的審計目標是通過對行為審計意見的使用來約束人的行為機會主義傾向，從而使得人不發生或很少發生偏離委托人期望的機會主義傾向。
關于審計主體，審計主體分為政府審計、內部審計和民間審計。從技術上來說，各種審計主體都可以從事信息審計和行為審計。但是，由于這些審計主體在不同的委托關系中發揮作用，從而導致審計側重點不同。
關于審計客體，審計客體關注的是對誰審計，一般分為組織和個人。以組織為審計客體，行為審計和信息審計的范圍較清晰，而以個人為審計客體時，行為審計和信息審計的范圍存在一定的模糊性。對于組織的審計，更多地偏向信息，而對于個人來說，行為是一個重要的審計主題。
關于審計內容，審計內容可分為審計主題和審計命題二個層面。信息審計和行為審計在審計主題和審計命題方面存在重大差異。信息審計的主題是特定信息，可以基本窮盡地分解為具體的審計命題。行為審計的主題是特定行為，其命題確定具有多樣性、非窮盡性，對于特定的行為，不同的審計人確定的審計命題會有區別，并且無論是誰，都無法窮盡特定行為的審計命題。
關于審計依據，信息審計和行為審計在審計依據方面存在較大的區別。從信息審計來說，信息生產的具體規則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產規則具有唯一性，所以，信息審計依據的確定并不困難。從行為審計來說，有些行為審計可能存在明確的審計依據，而有些行為審計的審計依據的確定較困難。
關于審計程序，財務信息審計過程中可以采用審閱、詢問、監盤、觀察、調查、重新計算、重新執行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，另一方面還需要一些非財務信息審計新方法。總體來說，相對于財務信息審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，同時，行為審計的新方法還在不斷出現。總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為還沒有適宜的審計程序。
關于審計取證模式，從審計技術邏輯來說，信息審計屬于命題論證型方法，財務信息審計先后出現了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計、現代風險導向審計這些審計模式。而非財務信息審計，由于其審計程序并不成熟，所以，也未能形成有效的非財務信息審計模式。行為審計的技術邏輯屬于事實發現型，而由于行為審計的命題具有多樣性、非窮盡性，到目前為止，行為審計的程序還在發展之中，并未有成熟的審計程序及其組合，所以，也未能形成有效的行為審計模式。
中國內部審計協會一向注重內部審計準則的建設，早在1990年，當時的中國內部審計協會就起草了一份《中國內部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內部審計師協會（IIA）制定的《內部審計職業實務準則（1993年版）》，這些工作對于我國內部審計的法制化、制度化和規范化都有重要的意義。《標準草案》共計五章，分別是：第一章，內部審計的組織機構；第二章，內部審計人員；第三章，內部審計作業；第四章，內部審計報告；第五章，內部審計質量控制。中國內部審計協會在繼承已有成果的基礎上，制定了新的中國內部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：
1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節覆蓋了內部審計的整個過程，并且在第二章內部審計人員中對審計人員的道德品質提出了要求，與內部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規范。而《新準則》則將內部審計人員的職業道德規范獨立出來，專門制定了《內部審計人員職業道德規范》，將對審計人員職業行為的要求與對內部審計活動技術方面的要求區分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則。基本準則針對內部審計過程中一些基本性、綱領性進行規范，這些問題屬于內部審計活動中不易發生變化，具有相對穩定性的一些重要問題。對這些重要問題的規范，體現了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據基本準則的精神，針對內部審計過程中各個環節的具體問題進行規范，可以根據內部審計過程中出現的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩定，更適應我國蓬勃發展的市場的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內部審計發展過程中出現的新問題作出很好的應對，結構上不穩定。
2.上的進步。《標準草案》共分五章，覆蓋了內部審計過程中的各個主要環節，但是在對各個環節進行具體規范時，其內容不夠完備，沒有對各環節的重點作出必要的規定。如在《標準草案》的第一章，關于內部審計機構，僅僅強調了獨立性，并沒有就內部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規范；又如第三章，關于內部審計作業，僅就審計計劃、內部控制系統的評價和審計證據作出原則性的規范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規范。第一批頒布的10個具體準則主要規范的是內部審計活動的基本過程，以后還將陸續新的具體準則，對準則所覆蓋的內容作進一步完善。
3.內部審計定義與核心概念的進步。《標準草案》將內部審計定義為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經濟監督活動”。《新準則》將內部審計定義為：“組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現”。《標準草案》關于內部審計的定義把內部審計的對象限定為“單位經濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內部審計歷經幾十年的發展，已經從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內部審計的對象也并不僅僅限于組織的經濟活動，還包括組織的內部控制等內容。《新準則》對內部審計所下的定義，正是在認識內部審計的發展狀況、借鑒IIA對內部審計的最新定義、結合我國經濟發展情況和內部審計現狀的情況下作出的，對我國內部審計的進一步發展具有更好的指導意義。
同時，《新準則》結合內部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的。《新準則》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現代組織經營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。
（四）在內部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：
1.關于內部審計的定義及職能。內部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”上述定義和傳統的內部審計定義有一定的差別，傳統內部審計定義強調內部審計對財政收支、財務收支及有關經濟活動或者經營管理活動進行檢查和評價。經過多次研討，多數意見認為傳統的內部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現代內部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內部審計職能不僅要考慮傳統的監督職能，更要強調通過評價而促進經營管理活動效率的提高；②從經營活動和內部控制兩方面來概括內部審計的對象是充分、適當的，這也使內部審計體現出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內部審計定義的同時充分考慮我國內部審計實務發展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內部審計的監督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。
2.關于審計計劃的層次及內容。在《內部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經過多次討論，大家認為：①內部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優先到高風險項目上。因此內部審計強調預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。
3.關于內部審計通知書的送達時間。《內部審計具體準則第2號——審計通知書》規定內部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上。考慮到內部審計與政府審計的不同，內部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規定時間，期限由各組織內部審計機構自行規定，這樣更能適應實務并體現靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業務審計程序需要突擊執行，因此對這部分業務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。
4.關于審計證據的類型及獲取審計證據時要考慮的因素。在《內部審計具體準則第3號——審計證據》中對審計證據劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環境證據，關于獲取審計證據時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。
5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯系審計證據和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規范，不在本準則中反映。本準則規定了對審計工作底稿的復核，強調分級復核制度的建立，并規定內部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任。考慮到不同組織內部審計機構規模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規范，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據準則及報告準則等準則的銜接。
6.關于內部控制的構成要素及其審查。《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》的基本概念“內部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內部控制包括控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統的三要素觀點：控制環境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內部控制實務的進步，因此必須強調其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明相關問題。
7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發點。在《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規內部審計工作為出發點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規范。本準則在一般原則中強調了“內部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業謹慎執行了必要的審計程序，也不能保證發現所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發點來規范常規審計過程中針對舞弊應執行的審計程序。
8.關于審計報告所體現的內部審計特點。《內部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內部審計人員根據審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內部審計報告必須考慮內部審計自身特點，以區別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規定：①內部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告。考慮了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現實情況。②內部審計報告的充分體現了內部審計工作的特點。報告內容涵蓋了概況、依據、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現實的，并具有可操作性。
問卷調查與分析
(一)基本情況
基于研究的需要,本文設計了《內部審計人員職業勝任能力調查問卷》,借鑒中國內部審計協會內部審計發展研究中心的成果,問卷內容涉及我國內部審計人員對職業勝任能力的掌握情況,對我國內部審計人員職業勝任能力框架和培訓機制設計內容的相關建議等[2]。具體內容包括四大部分:(1)內部審計人員所在企業基本情況;(2)內部審計人員的工作情況;(3)內部審計人員專業知識、個人技能、審計工具與技術素質;(4)內部審計人員職業勝任能力的提升情況。問卷調查采用網絡調查與實地調查相結合的方式,面向全國范圍內的內部審計人員共發放問卷600份,實際收回有效問卷550份,問卷有效率為9167%。本次問卷調查涉及的行業包括電信、金融、服務、教育、房地產、鋼鐵、電子、投資、生化、工業、農產品加工、酒、石油、制造業、綜合產業等,筆者對收回的有效問卷按照不同標準進行分類統計的情況如下:根據被調查對象所在企業的性質進行分類,有限責任公司的占4545%,國有獨資公司的占1818%,股份有限公司的占3636%;根據被調查對象所在企業的隸屬區域進行劃分,東部地區的占8364%,中部地區的占1273%,西部地區的占364%;根據被調查對象所在企業的規模進行分類,大型企業的占40%,中型企業的占5636%,小型企業的占364%。
(二)統計結果與分析
本次問卷調查的統計結果顯示,891%的調查對象所在企業設立了內部審計機構。內部審計機構隸屬情況如表1所示。本次問卷調查的一項內容是要求被調查對象根據其工作所涉及的審計類型按照工作量大小進行排序,再按照排列最先到排列最后的順序對選項分別賦值11分到1分,并對11個選項加總分后取平均數,最后得出主要審計類型的得分情況如表2所示。同時,本次問卷調查對被調查對象所在單位內部審計人員的專業構成也是通過排序方式進行的,各專業人數的平均得分如表3所示。 另外,本次問卷就被調查對象對專業知識重要程度的認識、個人技能、審計工具和技術以及職業道德等方面進行了調查。在被調查對象對專業知識重要程度的認識方面,會計學、計算機和管理學最受關注,財政學和經濟學次之,法學和工學再次之,外語受到的重視程度最低(如表4所示)。在個人技能方面,多數被調查者認為溝通協調能力、管理能力和專業判斷力很重要,理論聯系實際能力、變革能力、實際操作能力次之,寫作能力受到的重視程度最低(如表5所示)。在審計工具和技術方面,被調查者對內部控制工具運用的重視程度最高,而商業分析工具的使用受到的重視程度最低(如表6所示)。在職業道德方面,正直誠信、廉潔、保密這三項得到的重視程度較高,職業審慎、遵紀守法、社會責任、追求卓越等也均得到不同程度的重視,但重視程度相對偏低(如表7所示)。
(三)調查結論對框架設計的作用
根據問卷調查的統計與分析結果,本文認為此次調查結論能對我國內部審計人員職業勝任能力框架的設計起到一定的積極作用,具體表現在三個方面。
1.在設計思路方面,由于我國多數企業的內部審計機構主要對公司經營行為進行審計,內部審計機構的總體地位、權力、獨立性和客觀性得以保證,因此框架基本可以按照內部審計機構設在董事會、監事會之下或與紀檢、監察部門合署辦公的情形進行設計。
2.在框架內容的分類方面,由于多數被調查對象持有注冊會計師或注冊內部審計師證書,因此在設計框架時可以根據注冊內部審計師、注冊會計師相關教材的知識結構對會計學、審計學的相關專業知識和審計技能進行相應的分類和規定。
3.在對內部審計人員職業勝任能力的具體要求方面:(1)由于傳統審計類型(如財務審計、內部控制審計、合規審計、經濟責任審計、舞弊審計等)仍然受到多數企業的重視,因此應對這些方面的職業勝任能力提出較高要求,同時,對在國際趨勢影響下日益受到重視的風險管理審計、投資項目審計也應提出一定程度的勝任要求,而對在我國尚處于起步階段的專項審計、IT審計等審計類型可在框架設計中暫時提出相對較低的要求。(2)根據內部審計人員對各類專業知識重要性認識的調查結果,在設計框架時應對會計學、管理學、計算機、財政學、經濟學等學科的專業知識提出相對較高的要求,對法律、建筑學、外語等學科的要求則不應過高。(3)根據內部審計人員對各項個人技能重要性的認識,在設計框架時應對溝通協調能力、管理能力、專業判斷能力、變革能力和理論聯系實際能力提出較高要求,對實際操作能力和寫作能力的要求則不宜過高,但對寫作能力方面的要求應不僅僅限于內部審計人員能夠撰寫審計報告,而是應要求多數內部審計人員能夠結合工作實踐來撰寫論文并公開發表。(4)根據內部審計人員對各種內部審計工具重要性的評價結果,在設計框架時應對內部控制工具、風險管理工具、信息技術軟件和分析工具以及經營管理工具的使用提出更高要求,而對商業分析工具和計算機輔助審計工具則可以暫時不作要求。另外,在計算機使用要求(歸屬于信息技術軟件和分析工具)方面,本文也作了相應的問卷調查。根據調查結果,在設計框架時應對文字處理、INTERNET上網技術、EXCEL軟件、查詢數據編程語言提出相對較高的要求,對基本編程和獨立編程等難度較高的能力則不必過高要求。(5)在內部審計人員對各項職業道德重要性的評價結果中,盡管某些職業道德受到內部審計人員重視的程度較低,但本文認為這些職業道德仍然對我國內部審計人員職業勝任能力的發展起著至關重要的作用。王棣華和張守鳳認為,內部審計人員應遵守廉潔自律、辦事嚴謹、遵紀守法、保守秘密等職業操守原則[3]。因此,本文認為正直誠信、廉潔、保密、職業審慎、遵紀守法、社會責任和追求卓越等七項職業道德均應當成為內部審計人員必須具備的職業素質,并且根據我國《內部審計人員職業道德規范》的要求,獨立性和客觀性也應列入其中。
我國內部審計人員職業勝任能力體系
國外大多數內部審計人員職業勝任能力框架將內部審計人員職業勝任能力分專業知識、個人技能、審計工具與技術三類。借鑒此分類方法和屈耀輝等人的觀點,本文將內部審計人員職業勝任能力劃分為專業知識、職業道德、個人技能、審計工具與技術四類[4]。這四類職業勝任能力在重要程度上有所區別,從而形成以專業知識為基礎,以個人技能、審計工具與技術為主體,以職業道德為普遍約束力的體系結構,如圖1所示。這四類職業勝任能力構成一個相互聯系、相互辯證的統一體[5]。
(一)專業知識———基礎
專業知識是一個職業能夠得以正常運轉的基本要件,從業人員如果不具備相關的專業知識,則工作無法正常進行,更無法產生工作成果,因此,內部審計人員職業勝任能力框架中的基礎內容是專業知識,在此基礎上才能夠進一步探討個人技能和審計工具與技術。為方便查閱、使用我國內部審計人員職業勝任能力框架,本文依據問卷設計中的相關內容,將專業知識部分以學科作為分類標準,個別學科(如會計學、管理學)根據國家學科分類標準,下設分支學科進行具體規定,其中會計學下屬的審計學、財務管理等學科內容按照問卷分析的結果,依照注冊會計師和國際注冊內部審計師輔導教材的分類方式進行分類。框架中學科的先后次序依據問卷調查所反映的內部審計人員對各學科重要程度的認識來排列,如表8所示。
(二)個人技能和審計工具與技術———主體