緒論：寫作既是個(gè)人情感的抒發(fā)，也是對(duì)學(xué)術(shù)真理的探索，歡迎閱讀由發(fā)表云整理的11篇稅務(wù)行政職權(quán)特點(diǎn)范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發(fā)。

篇（1）

對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，它既是稅收管理者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅人既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實(shí)行監(jiān)督制約者。從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)成為“權(quán)力主體”，納稅人則成為“義務(wù)主體”。

在稅務(wù)行政訴訟關(guān)系中，納稅人處于相對(duì)優(yōu)越的地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有較多的義務(wù)。

從法學(xué)意義上講，義務(wù)是和權(quán)利相對(duì)應(yīng)的，成員既然有權(quán)享受國(guó)家舉辦的公共事業(yè)的利益，相應(yīng)地就必須要承擔(dān)向國(guó)家繳納公共費(fèi)用的義務(wù)，即納稅的義務(wù)。

因此，在法學(xué)中，必須把平等觀念貫穿于稅收法律關(guān)系中，征納雙方的法律地位不應(yīng)有誰(shuí)居主、誰(shuí)居從以及權(quán)勢(shì)實(shí)力大小之分，二者的關(guān)系應(yīng)當(dāng)建立在相互平等、尊重、誠(chéng)信的基礎(chǔ)上。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使其職權(quán)的范圍，不得超過雙方的“約定”，濫用權(quán)力等的法律責(zé)任。

改進(jìn)宣傳，增強(qiáng)公民的權(quán)利意識(shí)，注重在稅收方面的權(quán)利；在想方設(shè)法賺錢、消費(fèi)、享受的同時(shí)，對(duì)于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。要注意表彰那些一貫誠(chéng)實(shí)守法的優(yōu)秀納稅人，提高他們?cè)谏鐣?huì)上的名譽(yù)和地位，以其形象廣大納稅人，倡導(dǎo)良好的納稅道德和社會(huì)風(fēng)尚。使全社會(huì)都能伴隨法制觀念的增強(qiáng)而對(duì)納稅人的地位有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事公正，禮貌周到，高效廉潔

通過一整套健全的制度、辦法及嚴(yán)密的執(zhí)行程序和相應(yīng)的配套措施將其充分落實(shí)。對(duì)落實(shí)不夠或抵觸不落實(shí)的，應(yīng)允許納稅人通過正常渠道反映、申訴，以得到公正處理，真正做到“法律面前人人平等”。

關(guān)鍵詞：納稅人、稅法執(zhí)行者

一、“征納雙律地位不平等”若干理論的從新認(rèn)識(shí)

為止，稅收理論和教科書普遍認(rèn)為：稅法的主體，即代表國(guó)家行使稅權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的法律地位是不平等的。“征稅主體享有單方面的征收權(quán)利，其義務(wù)不過是正確地行使征稅權(quán)利，權(quán)利大于義務(wù)；而納稅主體則只負(fù)有單方面的繳納稅款的義務(wù)，其享有的權(quán)利也只是正確地履行納稅義務(wù)，義務(wù)大于權(quán)利。”這種理論無(wú)疑有助于強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位，增強(qiáng)稅法的剛性和征管力度，但它卻給一些稅務(wù)機(jī)關(guān)和辦稅人員以“稅法執(zhí)行者”自居，無(wú)視納稅人的法律地位提供了理論依據(jù)。

我認(rèn)為，“征納雙方法律地位不平等”理論觀點(diǎn)的認(rèn)識(shí)主要在于：

1.把稅收法律關(guān)系當(dāng)作稅務(wù)行政關(guān)系的簡(jiǎn)單描述，混淆了社會(huì)地位與法律地位的區(qū)別。所謂稅務(wù)行政關(guān)系，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使其職權(quán)過程中發(fā)生的各種社會(huì)關(guān)系。在稅務(wù)行政關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是以國(guó)家的名義，以管理者的身份出現(xiàn)的；納稅人則是以被管理者的身份參加的，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)處于優(yōu)越的地位。這種優(yōu)越性具體表現(xiàn)為：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于固定不變的主動(dòng)地位，享有許多稅收管理權(quán)。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于絕對(duì)的支配地位，在其行使職權(quán)、依法作出稅收征管行為時(shí)，具有自主決斷的權(quán)限，無(wú)須征得納稅人同意。其三，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于決定地位，稅務(wù)行政行為一經(jīng)作出，則具有不可置否的執(zhí)行效力，即使在復(fù)議和行政訴訟期間，也不能停止執(zhí)行。

稅收法律關(guān)系，則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間依照稅收法律法規(guī)產(chǎn)生的稅收權(quán)義關(guān)系。它的實(shí)質(zhì)在于：其一，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方具有各自意志存在基礎(chǔ)上的一致。其二，納稅人在一般情況下是被支配者，但在某些特定場(chǎng)合又可能轉(zhuǎn)化為支配者。如對(duì)稅收方面不明白的問題，納稅人可要求稅務(wù)機(jī)關(guān)給予解答；有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的情況，可要求稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)保密。由此可見，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方的支配與被支配關(guān)系具有雙向性，即允許角色相互換位。其三，在稅收法律關(guān)系中，主動(dòng)和被動(dòng)是相對(duì)的，并不存在絕對(duì)的主動(dòng)者和被動(dòng)者。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，它既是稅收征管者，又是提供服務(wù)者、接受監(jiān)督制約者；而納稅人既是接受管理者，也是享受服務(wù)者、實(shí)行監(jiān)督制約者。在日常稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以主動(dòng)要求納稅人如此這般，納稅人也可以主動(dòng)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)如此這般。當(dāng)納稅人遇到不可抗力，符合稅法減免稅規(guī)定時(shí)，可主動(dòng)要求減免。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)執(zhí)法過程中可能是主動(dòng)的，到了稅務(wù)行政訴訟程序中又可能是被動(dòng)的。

由上所述，不難得出結(jié)論：如果把稅收法律關(guān)系僅僅解釋為或使之成為稅務(wù)行政關(guān)系的法律化，那是不合理的。縱觀行政法產(chǎn)生的原因、背景及，其根本宗旨和意義是要把稅務(wù)行政關(guān)系民主化。

2.以民事法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的對(duì)等性作為衡量稅收法律關(guān)系中征納雙方法律地位的尺度，忽略了兩種法律關(guān)系的不同性質(zhì)。如前所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政關(guān)系中處于“優(yōu)越”的地位，法律賦予它稅務(wù)執(zhí)法權(quán)，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)成為“權(quán)力主體”，納稅人則成為“義務(wù)主體”。換言之，當(dāng)納稅人不履行或不正確履行義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以徑行行使以下權(quán)力：（1）推定有效權(quán)；（2）獲得社會(huì)協(xié)助權(quán)； （3）自由裁量權(quán)；（4）自行采取稅收保全措施權(quán)；（5）自行強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。相反，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不履行或不正確履行義務(wù)，甚至出現(xiàn)違法行為給納稅人造成損害時(shí)，納稅人也不能自行否定稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的效力，不能加以抵制，更沒有強(qiáng)制變更權(quán)，而只能通過行政復(fù)議或行政訴訟來(lái)維護(hù)自己的權(quán)益。這種不對(duì)等性，是顯而易見的。

然而，在稅務(wù)行政訴訟法律關(guān)系中，當(dāng)事人雙方的權(quán)利義務(wù)也是不對(duì)等的，作為被告的稅務(wù)機(jī)關(guān)，其義務(wù)多一些，即法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的限制性規(guī)定多一些。這些規(guī)定主要有：（1 ）稅務(wù)機(jī)關(guān)只能以被告身份出現(xiàn)，稅務(wù)行政糾紛的另一方當(dāng)事人則只能以原告身份出現(xiàn)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)不享有起訴權(quán)和反訴權(quán)；（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有舉證責(zé)任， 它如果舉不出充分的事實(shí)根據(jù)和合適的法律依據(jù)來(lái)支持其具體行政行為，就只能敗訴。

可以看出，在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有許多特權(quán)，較納稅人處于“優(yōu)越”的地位”；而在稅務(wù)行政訴訟法律關(guān)系中，納稅人處于相對(duì)優(yōu)越的地位，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有較多的義務(wù)。這樣就保證了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間實(shí)際上的法律平等地位。由此筆者認(rèn)為：在社會(huì)生活中，客觀上存在著不對(duì)等性，法律對(duì)當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的設(shè)立也就不同，從而形成當(dāng)事人雙方權(quán)利義務(wù)的“不對(duì)等性”。但這并不等于說(shuō)，在這種情況下，法律關(guān)系的當(dāng)事人在法律地位上也必然是不平等的。

3.用稅收強(qiáng)制性、無(wú)償性的特征，作為“征納雙方法律地位不平等”是稅收法律關(guān)系特征的理論根據(jù)，未免乏力。（1）不少教科書都這樣認(rèn)為，國(guó)家權(quán)力和法律制度“對(duì)國(guó)有、集體經(jīng)濟(jì)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)、中外合資和外國(guó)企業(yè)進(jìn)行強(qiáng)制性的財(cái)政分配……所以就形成了國(guó)家和國(guó)家代表機(jī)關(guān)享有決定性的權(quán)利，可以單方面決定產(chǎn)生、變更、停止征納的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系”。〔2〕“在民事法律關(guān)系中， 雙方主體的法律地位是平等的，實(shí)行的是等價(jià)交換”，而“稅收是國(guó)家無(wú)償?shù)叵蛉撕头ㄈ苏魇諏?shí)物或貨幣，稅收法律關(guān)系的主體一方——國(guó)家或代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)有按稅法規(guī)定無(wú)償?shù)叵蚣{稅人征收稅款的權(quán)利，而沒有相應(yīng)的義務(wù)；稅收法律關(guān)系主體的另一方——納稅人則只有按時(shí)足額地向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅義務(wù)，而不能取得相應(yīng)的權(quán)利”。〔3 〕其它類似上述的觀點(diǎn)，盡管在表述上不盡相同，但概括起來(lái)也不外乎是說(shuō)，稅收強(qiáng)制性和無(wú)償性的特征，賦予了稅收法律關(guān)系中征納雙方法律地位不平等這一特征。

其實(shí)，我們只要略作就會(huì)發(fā)現(xiàn)，稅收的強(qiáng)制性至少包括兩方面的含義：其一，國(guó)家征稅是以社會(huì)管理者身份憑借權(quán)力進(jìn)行的。這里所說(shuō)的稅收的強(qiáng)制性，只是說(shuō)明國(guó)家征稅是以什么身份來(lái)進(jìn)行的，即國(guó)家征稅不是以財(cái)產(chǎn)所有者的身份憑借財(cái)產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行的，而是以超財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的政治權(quán)力進(jìn)行的。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的一個(gè)執(zhí)法機(jī)關(guān)，在執(zhí)法即征稅過程中當(dāng)然具有強(qiáng)制性。但所執(zhí)行的“法”，是人民意志的產(chǎn)物，是人民權(quán)力的體現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能隨意決定產(chǎn)生、變更、停止征納的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。我們更不能對(duì)強(qiáng)制性作歪曲或庸俗的解釋，即不能以納稅人向國(guó)家納稅是出于被迫來(lái)解釋稅收的強(qiáng)制性特征，并以此作為“征納雙方法律地位不平等”的根據(jù)。其二，國(guó)家征稅和納稅人納稅必須以法律形式加以規(guī)范和制約。征稅人要依法征稅，納稅人要依法納稅，違背稅法都要受到法律的制裁，從這個(gè)意義上講，強(qiáng)制性就是法律的制約性。這是稅收法定主義原則的集中體現(xiàn)，建立在這一原則基礎(chǔ)上的稅收法律關(guān)系，征納雙方的法律地位應(yīng)該是平等的。〔4〕但對(duì)具體納稅人來(lái)說(shuō)，稅收償還是非直接的，主要表現(xiàn)為納稅人納稅和享受公共需要在量上沒有直接的對(duì)等關(guān)系，這就容易使納稅人產(chǎn)生誤解，把納稅看成額外負(fù)擔(dān)，以至出現(xiàn)逃避稅行為，從而使傳統(tǒng)理論要把納稅人置于不平等的地位。實(shí)際上，從法學(xué)意義上講，義務(wù)是和權(quán)利相對(duì)應(yīng)的，社會(huì)成員既然有權(quán)享受國(guó)家舉辦的公共事業(yè)的利益，相應(yīng)地就必須要承擔(dān)向國(guó)家繳納公共費(fèi)用的義務(wù)，即納稅的義務(wù)。〔5〕因此， 納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)利和義務(wù)從根本上講是對(duì)等的，其法律地位也應(yīng)該與稅務(wù)機(jī)關(guān)相平等。

二、確立納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等性的幾點(diǎn)建議

在“征納雙方法律地位不平等”觀念的影響下，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)和辦稅人員無(wú)視納稅人的法律地位，損害了他們?cè)诩{稅人心中的形象，引起了納稅人的不滿。特別是當(dāng)納稅人的權(quán)益受到損失又得不到正確處理時(shí)，納稅人便失去了對(duì)國(guó)家稅收的信任和支持。同時(shí)“封閉辦稅”給稅收蒙上了神秘色彩，納稅人無(wú)從知道稅收政策法規(guī)及自己的合法權(quán)益，無(wú)從知道所繳稅款的去向用途。在沒能正確理解稅收意義的情況下，納稅被視為強(qiáng)加的負(fù)擔(dān)，一些納稅人“談稅色變”，這種逆反心理不能不說(shuō)是導(dǎo)致偷逃稅收的一個(gè)原因。

由此可見，納稅人的法律地位問題亟待解決，但就我國(guó)現(xiàn)實(shí)來(lái)看，尊重納稅人的合法權(quán)益，進(jìn)而提高其法律地位并非易事，當(dāng)務(wù)之急是要更新理論，改進(jìn)宣傳，強(qiáng)化法制。

1.更新理論，改變?nèi)藗兊膫鹘y(tǒng)觀念

在我國(guó)法學(xué)界，探討納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間法律地位的平等性問題，一直被視為畏途。分析其社會(huì)歷史原因，有以下幾點(diǎn)：第一，長(zhǎng)期以來(lái)，伴隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)在財(cái)稅管理方面實(shí)行的是高度集中的財(cái)政管理體制。這種企業(yè)同政府的行政隸屬關(guān)系表現(xiàn)在稅收關(guān)系上就是：征什么稅，怎樣征，征多少，稅款的去向用途，均無(wú)條件地聽命于國(guó)家及稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人只有繳納稅款的義務(wù)。第二，在舊漫長(zhǎng)的歷史上，封建專制的君主統(tǒng)治從未受到過有力的挑戰(zhàn)。時(shí)至今日，在我國(guó)的行政管理中（稅務(wù)行政管理當(dāng)然也不例外），仍保留了專制制度下統(tǒng)治者對(duì)被統(tǒng)治者的管制方式。如“長(zhǎng)官意志”命令主義，高高在上、無(wú)視民主，以言代法、以政策代法等等。人們對(duì)這種管理方式似乎已習(xí)以為常。基于以上原因，對(duì)客觀存在于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的不平等身份、地位，加以消極被動(dòng)認(rèn)可，似乎是稅收法律關(guān)系所能做的唯一選擇。于是乎，在稅收法律關(guān)系中，“征納雙方法律地位不平等”便被固定化和模式化。

當(dāng)前，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)使一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者成為享有充分自主自由的市場(chǎng)主體，參與社會(huì)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政治活動(dòng)，稅法已成為國(guó)家實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段和法律手段。因此，在法學(xué)理論中，必須把平等觀念貫穿于稅收法律關(guān)系中，征納雙方的法律地位不應(yīng)有誰(shuí)居主、誰(shuí)居從以及權(quán)勢(shì)實(shí)力大小之分，二者的關(guān)系應(yīng)當(dāng)建立在相互平等、尊重、誠(chéng)信的基礎(chǔ)上。這就是說(shuō)，當(dāng)事人雙方在協(xié)商一致基礎(chǔ)上形成的對(duì)價(jià)關(guān)系，并不是民事法律關(guān)系的專利。在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有并行使職權(quán)的前提也是納稅人的同意，包括通過稅收立法來(lái)具體分配雙方在稅收征納過程中的權(quán)利義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使其職權(quán)的范圍，不得超過雙方的“約定”，即國(guó)家憲法和稅法所規(guī)定的范圍。稅務(wù)職權(quán)行使的條件是提供服務(wù)并保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，同時(shí)承擔(dān)“違約”諸如不履行義務(wù)、濫用權(quán)力等的法律責(zé)任。

一句話，隨著主義市場(chǎng)體制的建立和完善，“征納雙方地位不平等”的必須要更新，傳統(tǒng)觀念要摒棄。

2.改進(jìn)宣傳，增強(qiáng)公民的權(quán)利意識(shí)

提高納稅人的法律地位，不僅需要改變傳統(tǒng)觀點(diǎn)，而且還需要改進(jìn)宣傳。在西方國(guó)家，稅收學(xué)者宣揚(yáng)“利益交換論”，即國(guó)家為廣大國(guó)民提供利益和保護(hù)需要稅收支持，國(guó)民也因?yàn)榧{了稅而有權(quán)要求國(guó)家提供各種保護(hù)。所以，西方國(guó)家公民的權(quán)利義務(wù)觀是很強(qiáng)的，這是一種商品經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)條件下培育出來(lái)的社會(huì)意識(shí)。他們?cè)谧⒅刈约旱倪x舉權(quán)、勞動(dòng)權(quán)、受教育權(quán)、監(jiān)督權(quán)的同時(shí)，也很注重在稅收方面的權(quán)利；在想方設(shè)法賺錢、消費(fèi)、享受的同時(shí)，對(duì)于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。

與他國(guó)不同的是，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)從依法治稅的現(xiàn)實(shí)出發(fā)，針對(duì)納稅人缺少法制觀念和納稅意識(shí)而注重了納稅義務(wù)教育，這是十分必要的。但片面渲染稅收的“強(qiáng)制性”、“無(wú)償性”，忽視納稅人的內(nèi)在因素，即啟發(fā)納稅人自覺履行納稅義務(wù)，視納稅為一種高尚行為。這就使一些人感覺到稅收是靠強(qiáng)制力量強(qiáng)加于經(jīng)濟(jì)過程的外在因素，納稅成了屈服于壓力的行為，不是納稅人的需要，從而滋生了偷、逃、抗、騙稅的動(dòng)機(jī)。今后應(yīng)增加“權(quán)利意識(shí)”的教育，通過宣傳教育使納稅人認(rèn)識(shí)到：在我國(guó)，人民是國(guó)家的主人，國(guó)家是代表全體人民利益的，社會(huì)主義稅收是“取之于民，用之于民”，它體現(xiàn)的是國(guó)家、集體與個(gè)人在根本利益一致的前提下，整體與局部、宏觀與微觀的關(guān)系，納稅人只要守法納稅，就會(huì)給國(guó)家、社會(huì)和自己帶來(lái)更大的利益，從而樹立的稅收觀，激發(fā)“我是納稅人”的自豪感和責(zé)任感，增強(qiáng)自我保護(hù)能力。同時(shí)，要注意表彰那些一貫誠(chéng)實(shí)守法的優(yōu)秀納稅人，提高他們?cè)谏鐣?huì)上的名譽(yù)和地位，以其形象廣大納稅人，倡導(dǎo)良好的納稅道德和社會(huì)風(fēng)尚。

進(jìn)行宣傳教育，不僅要面向納稅人，還要面向稅務(wù)部門。通過宣傳教育，使稅務(wù)部門文明征稅，公開辦稅，轉(zhuǎn)變工作作風(fēng)，增強(qiáng)服務(wù)意識(shí)，以平等的態(tài)度對(duì)待納稅人。文明征稅，優(yōu)質(zhì)服務(wù)，不僅能樹立稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好形象，還可以使納稅人因地位提高和精神滿足而信賴和支持稅收工作。堅(jiān)持并完善公開辦稅制度，將政策法規(guī)交給群眾，將稅務(wù)行政置于群眾的監(jiān)督之下，則可增進(jìn)相互理解，在融洽和諧的氣氛中完成征稅行為。總之，通過宣傳教育，使全社會(huì)都能伴隨法制觀念的增強(qiáng)而對(duì)納稅人的地位有一個(gè)全新的認(rèn)識(shí)。

3.強(qiáng)化法制，營(yíng)造良好的納稅環(huán)境

世界上的法制國(guó)家，都比較重視納稅人的權(quán)利，在稅法中把征納雙方平等的權(quán)利義務(wù)作為重要予以規(guī)定，頒布了諸如《納稅人權(quán)利宣言》和《納稅人手冊(cè)》等法規(guī)文件。經(jīng)濟(jì)合作與組織還規(guī)定，其成員國(guó)的納稅人有知曉權(quán)，即納稅人有權(quán)獲得稅收制度全面運(yùn)作的最新情報(bào)資料，了解他們納稅義務(wù)的查定方式以及在依法納稅時(shí)得到必要協(xié)助，也有權(quán)獲知自己的各項(xiàng)權(quán)利。此外，要求征稅機(jī)關(guān)保守隱私、保守商業(yè)秘密等，都是納稅人必不可少的權(quán)利。〔6 〕在一些國(guó)家的稅務(wù)部門，“提高征稅服務(wù)質(zhì)量”已上升為納稅人的一種法定權(quán)利，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事公正，禮貌周到，高效廉潔。

我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)納稅人權(quán)益顧及不多，《憲法》第56條只是規(guī)定“中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)”。1993年1月1日正式施行的《稅收征管法》在立法宗旨中，補(bǔ)充規(guī)定了“保護(hù)納稅人合法權(quán)益”的條款，給予納稅人的基本權(quán)利有：經(jīng)濟(jì)請(qǐng)求權(quán)利，稅務(wù)咨詢并得到解答的權(quán)利，提出行政復(fù)議和訴訟的權(quán)利，從而完善了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法制約制度和對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)制度，其特點(diǎn)是注重執(zhí)法程序和手續(xù)的完備。這既可防止用權(quán)不當(dāng)或?yàn)E用職權(quán)而發(fā)生侵權(quán)行為，也可避免不必要的征納矛盾，更重要的是有利于培養(yǎng)和增強(qiáng)稅務(wù)人員的民主與法制意識(shí)，從更高層次上體現(xiàn)對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。但與國(guó)際通行的作法相比，現(xiàn)有保護(hù)條款有明顯不足，比較籠統(tǒng)含混，不易操作。

我國(guó)今后應(yīng)從法律上進(jìn)一步明確納稅人享有的權(quán)利，如合法避稅權(quán)、要求延期申報(bào)繳納權(quán)、要求減免退稅權(quán)、了解稅收征收依據(jù)和程序權(quán)、隱私保密權(quán)、控告檢舉權(quán)、復(fù)議訴訟權(quán)、補(bǔ)償賠償權(quán)、要求禮貌服務(wù)權(quán)，以及合法、正當(dāng)、平等保護(hù)權(quán)和對(duì)稅款使用動(dòng)向、開支合理與否的監(jiān)督權(quán)等，并使之具體可行。通過一整套健全的制度、辦法及嚴(yán)密的執(zhí)行程序和相應(yīng)的配套措施將其充分落實(shí)。對(duì)落實(shí)不夠或抵觸不落實(shí)的，應(yīng)允許納稅人通過正常渠道反映、申訴，以得到公正處理，真正做到“法律面前人人平等”。

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〔1〕蔡秀云：《新稅法教程》法制出版社1995年3月第1版，第38頁(yè)。

〔2〕劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》北京大學(xué)出版社1995年2月第3 版，第75頁(yè)。

篇（2）

所謂會(huì)計(jì)管理模式，指的是國(guó)家相關(guān)部門對(duì)全社會(huì)的會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)工作進(jìn)行組織管理的方式，它是會(huì)計(jì)工作得以順利進(jìn)行的保障。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，企業(yè)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系變得越來(lái)越復(fù)雜，會(huì)計(jì)管理將面臨著新的挑戰(zhàn)，這就需要相關(guān)部門必須努力探討會(huì)計(jì)管理的新模式，并結(jié)合我國(guó)當(dāng)前社會(huì)的實(shí)際情況，引入國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)管理理念，與時(shí)俱進(jìn)，為最終提高我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平提供先決條件。

一、我國(guó)會(huì)計(jì)管理模式的現(xiàn)狀分析

目前，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理模式還在使用傳統(tǒng)的由國(guó)家和企業(yè)雙重領(lǐng)導(dǎo)、雙重管理的體制。然而，該管理模式主要是側(cè)重于對(duì)國(guó)家企業(yè)事業(yè)單位和地方行政機(jī)關(guān)等會(huì)計(jì)人員的管理，對(duì)于非國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位會(huì)計(jì)人員管理的研究則相當(dāng)滯后，甚至缺乏這方面的研究。因此，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與其單位領(lǐng)導(dǎo)者的合謀現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，腐敗現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，在很大程度上影響到了我國(guó)總體的會(huì)計(jì)管理水平。例如，經(jīng)常出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員出于其工資、福利待遇、政治晉升等受制于領(lǐng)導(dǎo)層的考慮，在工作過程中不愿指出任人唯親、偷漏稅款等的違規(guī)行為，甚至有的會(huì)計(jì)為領(lǐng)導(dǎo)的不法行為提供幫助，從而使得會(huì)計(jì)人員代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督形同虛設(shè)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)秩序混亂等現(xiàn)象嚴(yán)重。

為此，國(guó)家相關(guān)部門必須好好反省我國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理體制，并對(duì)其進(jìn)行更深層次的探討，以便于會(huì)計(jì)管理制度的改革。然而，會(huì)計(jì)制度的改革也必須充分考慮其所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，要使改革的方向圍繞著我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而進(jìn)行，否則就會(huì)影響甚至阻礙我國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。總之，要使我國(guó)會(huì)計(jì)人員管理體制的創(chuàng)新及選擇緊密結(jié)合當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境而進(jìn)行，才同時(shí)還要深入衡量改革后會(huì)計(jì)人員管理體制的可行性和效益性。此外，還要拚棄我國(guó)傳統(tǒng)那種只重公有制企業(yè)會(huì)計(jì)管理忽視非公有制企業(yè)會(huì)計(jì)管理的理念，并且適當(dāng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部管理的職能，只有這樣才能徹底地提升我國(guó)會(huì)計(jì)管理水平。

二、基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理新模式特點(diǎn)

在執(zhí)行過程中，該管理模式充分發(fā)揮了政府部門間職能互補(bǔ)的優(yōu)勢(shì)，并實(shí)現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)行為監(jiān)管的目的。同時(shí)，通過行政執(zhí)法委托，相關(guān)執(zhí)法人員也負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核實(shí)，對(duì)于企業(yè)和會(huì)計(jì)人員的考核工作也由稅務(wù)部門直接負(fù)責(zé)。

財(cái)政部門在會(huì)計(jì)管理中享有主要權(quán)力，可以將部分會(huì)計(jì)管理行政權(quán)力委托給稅務(wù)等監(jiān)管部門，但是行政職權(quán)委托的法律效果仍由財(cái)政部門承擔(dān)。同時(shí)，由于被委托的部門只被賦予了行政職權(quán)的行使權(quán)，而并沒有享有真正的行政職權(quán)，因此只能以委托行政主體財(cái)政部門的名義行使行政職權(quán)。因此，在此過程中被委托部門不承擔(dān)法律責(zé)任，只能由委托行政主體財(cái)政部門承擔(dān)。

在會(huì)計(jì)管理事務(wù)中，財(cái)稅管理與會(huì)計(jì)工作相互促進(jìn)、相互依存的。會(huì)計(jì)工作貫穿于財(cái)政稅務(wù)等部門管理之中，并充分發(fā)揮了會(huì)計(jì)管理作為稅務(wù)、財(cái)政基礎(chǔ)工作的作用，并將會(huì)計(jì)管理與稅務(wù)管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理以及財(cái)政財(cái)務(wù)管理等方面有機(jī)結(jié)合起來(lái)，極大地提高了會(huì)計(jì)管理的整體水平。

三、基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式可行性分析

(一)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析

在會(huì)計(jì)管理過程中，政府部門、市場(chǎng)與企業(yè)都了為自己的經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行激烈競(jìng)爭(zhēng)，也就是說(shuō)基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式是以經(jīng)濟(jì)利益為出發(fā)點(diǎn)的。因?yàn)椋硐氲臅?huì)計(jì)管理模式必須既能充分實(shí)現(xiàn)各方的利益，又能夠?qū)⒏?jìng)爭(zhēng)的雙方凝聚在一起，并且具備雙方都自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。因此，為了提高會(huì)計(jì)監(jiān)管契約的運(yùn)行效率，必須將會(huì)計(jì)監(jiān)管契約設(shè)計(jì)成格式化契約，格式化契約又具有契約條款書面定型性、事先單方?jīng)Q定性、如無(wú)須協(xié)商性等特點(diǎn)。此外，格式化的契約安排符合當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高效、快捷、改善經(jīng)營(yíng)等方面的要求，能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約監(jiān)管費(fèi)用和管理成本，還可以節(jié)約契約簽訂前的討價(jià)還價(jià)和執(zhí)行過程中的成本。所以，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，基于稅收監(jiān)管的會(huì)計(jì)管理模式是可行的。

篇（3）

司法，即法的適用，通常是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運(yùn)用法律處理案件的專門活動(dòng)。其宗旨在于排除法律運(yùn)行障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運(yùn)行，保持良好的法律秩序狀態(tài)。在我國(guó)，行使司法權(quán)的國(guó)家機(jī)構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國(guó)家審判機(jī)關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國(guó)家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國(guó)家機(jī)關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機(jī)關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國(guó)家審判權(quán)，司法機(jī)關(guān)指國(guó)家審判機(jī)關(guān)。同樣與之相對(duì)應(yīng)的稅收司法，即是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。

眾所周知，我國(guó)現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對(duì)入世，我國(guó)應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對(duì)稅法的遵從，保障國(guó)家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國(guó)稅收司法存在的主要，了解稅制改革中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，為進(jìn)一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實(shí)意義。

綜觀我國(guó)稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、 稅收司法獨(dú)立性問題

我國(guó)憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣⑷藛T工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級(jí)人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國(guó)有偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國(guó)有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對(duì)國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級(jí)財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對(duì)地方可說(shuō)是沒有任何的好處。基于此，各級(jí)行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動(dòng)中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國(guó)企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。

二、 稅收司法受案范圍存在的問題

現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)稅收司法受案范圍的有限性及對(duì)于犯罪行為構(gòu)成起點(diǎn)太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的問題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟(jì)的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對(duì)稅收具體行政行為的合法性而不能對(duì)其合理性進(jìn)行審查，并且對(duì)于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進(jìn)行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無(wú)限擴(kuò)大。而實(shí)踐中，在立法時(shí)對(duì)于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點(diǎn)又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又?jǐn)U大了行政權(quán)的范圍，強(qiáng)化了稅收行政權(quán)的效力。

三、 稅收行政權(quán)濫用及強(qiáng)化問題

稅收行政權(quán)的濫用及強(qiáng)化是一個(gè)現(xiàn)實(shí)中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機(jī)關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：

1、納稅人利益受到侵犯時(shí)，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。從大量實(shí)踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時(shí)，很少有對(duì)行政復(fù)議的決定提起訴訟的，而較多選擇了放棄此項(xiàng)訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識(shí)不強(qiáng)外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機(jī)關(guān)以后長(zhǎng)遠(yuǎn)的征納稅關(guān)系這一點(diǎn)來(lái)考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻會(huì)變相的進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)：進(jìn)行無(wú)休止、無(wú)故的稅務(wù)檢查；在驗(yàn)證、發(fā)案等的管理活動(dòng)中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運(yùn)用司法程序解決稅收爭(zhēng)議。

2、稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對(duì)于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對(duì)司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對(duì)于許多的案件甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國(guó)家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強(qiáng)化，行政權(quán)的濫用。

四、 稅收司法組織機(jī)構(gòu)存在的問題

稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點(diǎn)：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國(guó)性的，而稅收是全國(guó)性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個(gè)公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級(jí)法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系問題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨(dú)設(shè)立了稅務(wù)法院，勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來(lái)，全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu)，各級(jí)財(cái)政能否保證這些機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)是一個(gè)必須慎重考慮的問題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個(gè)制度設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個(gè)可行的方案。

五、 稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問題

由于成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國(guó)已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向的趨勢(shì)，這無(wú)疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時(shí)因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對(duì)具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國(guó)現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級(jí)司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)知識(shí)的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收司法工作的高要求，無(wú)疑是我國(guó)稅收司法實(shí)踐面臨的又一個(gè)障礙，要突破此困境，勢(shì)必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對(duì)其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會(huì)計(jì)等方面知識(shí)的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。

六、 稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行并未做出明確規(guī)定。（2）在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無(wú)優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財(cái)產(chǎn)，采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)？ 2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚弧Ｓ捎趽碛幸呀?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，

七、 稅收司法保障制度的問題

對(duì)稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，作為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。我國(guó)已加入WTO，國(guó)門已開始向全世界開方，大量外國(guó)公司的產(chǎn)品、技術(shù)、設(shè)備、資金的進(jìn)入，使市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，也必然會(huì)出現(xiàn)大量的稅收爭(zhēng)議與訴訟，單靠公安機(jī)關(guān)偵察稅務(wù)刑事案件已越來(lái)越不可能適應(yīng)新形勢(shì)的需要。為了維護(hù)稅收征管雙方的權(quán)益，保障市場(chǎng)秩序的健康，完全有必要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，建立一支懂稅法、懂稅務(wù)、精財(cái)會(huì)的稅務(wù)警察隊(duì)伍。在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動(dòng)。

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1、鄭成良主編：《法》，吉林大學(xué)出版社1999年5月第1版。

2、石少俠主編：《經(jīng)濟(jì)法新論》，吉林大學(xué)出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財(cái)經(jīng)問題》，2002年第9期。

篇（4）

一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境

稅收司法,是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)[1]｡稅收司法作為國(guó)家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng),其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng),給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正､權(quán)威的保障和救濟(jì)｡現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值､權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷｡只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中,納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠(chéng)信仰和對(duì)稅收法治的尊崇｡

然而,我國(guó)稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮｡因?yàn)槲覈?guó)的稅收司法活動(dòng)由公檢法部門來(lái)完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便､靈活､迅速,時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差,很難保證稅務(wù)部門申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理｡

2.稅法司法審查的范圍偏小｡稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國(guó)稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮｡

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化｡司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用｡沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利,但是由于中國(guó)傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢(shì)地位,征納雙方地位不平等的事實(shí)和觀念長(zhǎng)期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn),因?yàn)楝F(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國(guó)家的共識(shí)｡但我國(guó)在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度,才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對(duì)等｡

稅收法定主義要求稅收司法機(jī)關(guān)在處理涉稅爭(zhēng)議時(shí),改變傳統(tǒng)稅法中征稅機(jī)關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無(wú)法保障的現(xiàn)實(shí)狀況,主張強(qiáng)化納稅人權(quán)利,限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭(zhēng)議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭(zhēng)議的事實(shí)情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決｡因此實(shí)現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義｡由此可見,稅收司法也是稅法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運(yùn)行障礙,消除稅收法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運(yùn)行｡因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實(shí)現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成｡

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路

中國(guó)法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴(yán)峻,就在于我們?nèi)P接受了知識(shí)論的思想傳統(tǒng)卻從來(lái)沒有時(shí)間和機(jī)會(huì)去對(duì)知識(shí)論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思｡正因?yàn)楝F(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來(lái)解決現(xiàn)代性的憂患和危機(jī)[3]｡強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性概念是一個(gè)指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個(gè)體､民族､傳統(tǒng)社會(huì)制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實(shí)性(社會(huì)化的和知識(shí)化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)､經(jīng)濟(jì)､法律､文化､生活方式等基本社會(huì)范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢(shì)必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程｡法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運(yùn)動(dòng)本身就必然地要求一個(gè)司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)｡因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實(shí)困境,具體可行的進(jìn)路是:

1.設(shè)立稅務(wù)法庭

“一個(gè)完全獨(dú)立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國(guó)各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻(xiàn),”[4]說(shuō)明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用｡因此在本土化和國(guó)情理論背景下,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國(guó)的稅務(wù)司法組織｡

目前,我國(guó)法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理｡但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn),因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障｡根據(jù)我國(guó)行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭｡有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來(lái),全國(guó)將要新增許多機(jī)構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了｡ 　因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國(guó)的稅務(wù)法庭,專門審理涉稅民事､刑事､行政案件｡借鑒國(guó)外,如美國(guó)與德國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn),稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律､稅收､審計(jì)､會(huì)計(jì)等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理｡最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件｡同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性,才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一｡

篇（5）

征稅職權(quán)是稅法的基本概念和核心內(nèi)容，稅法上的很多概念和范疇，如征稅主體、征稅行為、稅收法律責(zé)任等都與征稅職權(quán)密切相關(guān)。稅法的一個(gè)基本使命就在于規(guī)范和保障征稅主體合法、理性地行使征稅職權(quán)，以使實(shí)體稅收債務(wù)法的規(guī)定得到正確有效實(shí)施。

一、征稅職權(quán)的界定與分析

征稅職權(quán)是征稅主體依法擁有的執(zhí)行稅法，對(duì)稅收征納事務(wù)進(jìn)行管理活動(dòng)的資格及其權(quán)能，是國(guó)家征稅權(quán)的轉(zhuǎn)化形式，是征稅機(jī)關(guān)在稅收征納過程中行使的“個(gè)案”征稅權(quán)。征稅職權(quán)在性質(zhì)上屬于稅權(quán)范疇，是稅權(quán)的下位概念，并且與稅權(quán)的多義性和異質(zhì)性相比較，征稅職權(quán)具有較強(qiáng)的同質(zhì)性，比較容易在同一意義上使用。征稅職權(quán)具有下列法律特征：

1.法定性。征稅職權(quán)是依照法律的規(guī)定而產(chǎn)生的，征稅主體行使征稅權(quán)力必須有法律依據(jù)，這是稅收法定主義中依法稽征原則和依法行政原則的必然要求。征稅職權(quán)的設(shè)定、調(diào)整、取消及其行使規(guī)則，都要由法律來(lái)規(guī)范，我國(guó)《稅收征收管理法》第28條、第29條對(duì)此作出了明確規(guī)定。

2.權(quán)力服從性。征稅職權(quán)雖然是由具體的征稅主體來(lái)行使的，但它體現(xiàn)的是國(guó)家意志，是由國(guó)家強(qiáng)制力來(lái)保障的。征稅職權(quán)的行使具有命令與服從的隸屬性質(zhì)，征稅決定由征稅主體單方作出，不以納稅主體的意志為轉(zhuǎn)移。

3.專屬性。一方面，征稅職權(quán)是征稅主體的一項(xiàng)公權(quán)力，納稅主體不享有。另一方面，征稅職權(quán)的主體在根本上為國(guó)家，但國(guó)家不直接行使，而是由法律規(guī)定的專門的征稅機(jī)關(guān)等來(lái)具體行使征稅職權(quán)，即征稅職權(quán)是征稅主體專屬的職務(wù)權(quán)限，不擁有法定征稅職能的其他國(guó)家機(jī)關(guān)也不得行使征稅職權(quán)。

4.優(yōu)益性。征稅職權(quán)不同于作為個(gè)體的納稅人權(quán)利，它的行使事關(guān)國(guó)家和社會(huì)公共利益。征稅主體在行使征稅職權(quán)時(shí)，依法享有征稅優(yōu)益權(quán)和征稅優(yōu)先權(quán)，即征稅主體在稅收程序法律關(guān)系中，相對(duì)于納稅主體而言，處于優(yōu)益的法律地位，例如，征稅主體作出的征稅行為具有公定力。

5.不可處分性。征稅職權(quán)是國(guó)家征稅權(quán)的具體化，與納稅人權(quán)利及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)等不同，屬于國(guó)家“公權(quán)力”而不是一般經(jīng)濟(jì)權(quán)利范疇，因此不可自由處分。即對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，行使征稅職權(quán)既是權(quán)利也是義務(wù)，征稅職權(quán)與征稅職責(zé)是相統(tǒng)一、不可分割的，隨意轉(zhuǎn)讓、放棄或拋棄征稅職權(quán)是一種失職和違法行為，是不能允許的。

二、征稅職權(quán)的內(nèi)容

征稅職權(quán)的內(nèi)容是指征稅職權(quán)所包含的具體權(quán)能，它是征稅職權(quán)運(yùn)作的具體形態(tài)。在不同的國(guó)家，征稅職權(quán)的具體內(nèi)容不完全一致。我國(guó)除了《稅收征收管理法》對(duì)征稅職權(quán)作了集中規(guī)定外，在行政處罰法、有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權(quán)問題。從總體上看，征稅職權(quán)的內(nèi)容可歸納為下列十項(xiàng)：

1.征納規(guī)范制定權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)依法制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章、決定等具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件的權(quán)力。征納規(guī)范制定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)的抽象征稅行為，對(duì)稅收征納活動(dòng)具有廣泛的影響。但因征稅機(jī)關(guān)的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機(jī)會(huì)少，且程序相對(duì)簡(jiǎn)單，從稅收法治和保護(hù)納稅人權(quán)利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行。我國(guó)《立法法》對(duì)稅收行政立法有所涉及，但對(duì)具體的事項(xiàng)和范圍并沒有明確規(guī)定，應(yīng)完善這方面的規(guī)定。另外，有權(quán)征稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政法律規(guī)范的解釋，在性質(zhì)上也是征稅規(guī)范制定活動(dòng)。實(shí)踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機(jī)關(guān)在作出征稅決定時(shí)對(duì)稅法的解釋（實(shí)際上是對(duì)稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權(quán)”問題。

2.稅收計(jì)劃?rùn)?quán)。這是征稅機(jī)關(guān)有權(quán)確定在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)所要實(shí)現(xiàn)的國(guó)家稅收收入目標(biāo)的權(quán)力。稅收計(jì)劃是國(guó)家預(yù)算的重要組成部分，對(duì)于國(guó)家預(yù)算能否實(shí)現(xiàn)具有重要影響。我國(guó)征稅機(jī)關(guān)歷來(lái)十分重視稅收計(jì)劃的作用，稅收計(jì)劃的編制和執(zhí)行也成為進(jìn)行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計(jì)劃的執(zhí)行和完成情況作為檢查考核征稅機(jī)關(guān)貫徹稅收政策法規(guī)的主要手段。但需要強(qiáng)調(diào)的是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收計(jì)劃應(yīng)以非指令性為主，要正確處理完成稅收計(jì)劃與依法征稅的關(guān)系，即必須要在嚴(yán)格執(zhí)行稅法的前提下組織稅收計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)，不能為了完成稅收計(jì)劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

3.稅款征收權(quán)。稅款征收權(quán)又叫征稅處理權(quán)、征稅形成權(quán)，這是征稅主體依法對(duì)具體的稅款征收事項(xiàng)作出決定的權(quán)力。稅款征收權(quán)是征稅職權(quán)中的核心權(quán)力，運(yùn)用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)。稅款征收權(quán)包括應(yīng)納稅額確定權(quán)（包括對(duì)納稅人在納稅申報(bào)中的應(yīng)納稅額初次確定權(quán)的第二次確定權(quán)、法定情形下的應(yīng)納稅額核定權(quán)或叫估稅權(quán)）、稅款入庫(kù)權(quán)（稅款繳納方式、稅款入庫(kù)期限和地點(diǎn)的確定權(quán)）。為了保證稅款征收權(quán)的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權(quán)相關(guān)的下列權(quán)力：稅負(fù)調(diào)整權(quán)、稅收保全權(quán)（代位權(quán)、撤銷權(quán)）、稅款優(yōu)先權(quán)、稅款追征權(quán)等。

4.稅收管理權(quán)。這是為了保證具體的稅款征納活動(dòng)的順利實(shí)現(xiàn)，而由法律規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅收基礎(chǔ)性管理活動(dòng)的權(quán)力，它具有基礎(chǔ)性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點(diǎn)。稅收管理權(quán)的內(nèi)容有稅務(wù)登記管理、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報(bào)管理、稅源監(jiān)控等。

5.稅收檢查權(quán)。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而依法對(duì)納稅人等遵守稅法和履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行的調(diào)查、檢查、審計(jì)和監(jiān)督活動(dòng)的權(quán)力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據(jù)，因而它不僅是一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)力，而且是行使其他征稅職權(quán)的基礎(chǔ)和保障。在實(shí)行申報(bào)納稅制度下，加強(qiáng)稅收檢查十分必要。稅收檢查權(quán)的行使在實(shí)踐中有多種形式，如稅務(wù)稽查、稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計(jì)、稅務(wù)調(diào)查等，有些國(guó)家還賦予征稅機(jī)關(guān)行使司法性質(zhì)的搜查等強(qiáng)制檢查權(quán)。

6.獲取信息和協(xié)助權(quán)。是指征稅主體有權(quán)從納稅主體、其他組織和個(gè)人獲得與納稅有關(guān)的信息，有權(quán)要求有關(guān)部門、單位和個(gè)人提供征稅協(xié)助。與征稅有關(guān)的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應(yīng)稅信息的有效獲取，應(yīng)建立調(diào)查、統(tǒng)計(jì)、報(bào)告、協(xié)助、信息共享等制度，并加大對(duì)違反這一義務(wù)的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權(quán)和協(xié)助權(quán)時(shí)，要注意處理與納稅人的隱私秘密權(quán)的關(guān)系。

7.征稅強(qiáng)制權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)為了預(yù)防稅收違法行為，確保納稅義務(wù)的履行而依法對(duì)納稅主體實(shí)施強(qiáng)制手段的權(quán)力，它包括采取預(yù)防性的稅收保全措施和執(zhí)行性的強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。征稅強(qiáng)制權(quán)的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強(qiáng)制權(quán)的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障。[①]我國(guó)有關(guān)征稅強(qiáng)制的程序規(guī)范十分稀缺，目前國(guó)家正在制定行政強(qiáng)制法，將對(duì)此作出進(jìn)一步規(guī)范。

8.稅收處罰權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)違反稅收法律規(guī)范行為給予制裁的權(quán)力。與征稅強(qiáng)制權(quán)一樣，對(duì)征稅處罰權(quán)的行使也要加以規(guī)范、控制，這主要涉及到稅收處罰權(quán)的主體、程序、與刑事制裁的關(guān)系等問題。

9.爭(zhēng)議裁決權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)生在征納主體之間的爭(zhēng)議進(jìn)行行政復(fù)議的權(quán)力。它是一項(xiàng)準(zhǔn)司法性質(zhì)的權(quán)力，對(duì)于處理技術(shù)性、專業(yè)性、反復(fù)大量發(fā)生的稅收爭(zhēng)議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機(jī)關(guān)的行政復(fù)議裁決還要受到司法審查的監(jiān)督。

10.稅收指導(dǎo)權(quán)。這是征稅機(jī)關(guān)通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導(dǎo)納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強(qiáng)制性的新的征稅職權(quán)形式。但稅收指導(dǎo)一旦錯(cuò)誤或不當(dāng)，對(duì)納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收指導(dǎo)給予一定的法律約束，而不應(yīng)將其視為完全自由裁量的事實(shí)行為。這涉及到稅收指導(dǎo)的事項(xiàng)、程序、法律責(zé)任等問題，需要進(jìn)一步研究。

三、征稅優(yōu)益權(quán)：征稅職權(quán)的保障條件

為了保障征稅主體有效地行使征稅職權(quán)，國(guó)家賦予征稅主體及其征稅人員職務(wù)上和物質(zhì)上的優(yōu)益條件。征稅主體依法享受這些優(yōu)益條件的資格就是征稅優(yōu)益權(quán)，包括征稅優(yōu)先權(quán)和征稅受益權(quán)。征稅優(yōu)先權(quán)是征稅主體在行使職權(quán)時(shí)依法享有的種種優(yōu)越條件。我國(guó)現(xiàn)行稅收程序法上的征稅優(yōu)先權(quán)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是獲得社會(huì)協(xié)助權(quán)。它要求征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行職務(wù)時(shí)，有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)給予支持和協(xié)助。二是推定有效權(quán)。法國(guó)很早就確立了“公務(wù)優(yōu)先原則”，并把“推定有效”作為其主要內(nèi)容。推定有效權(quán)實(shí)際上是指征稅行為的公定力，即征稅行為一經(jīng)成立，不論其是否合法，就具有被推定為合法而要求所有的組織或個(gè)人予以尊重的一種法律效力。征稅決定并非一經(jīng)作出就真正合法生效，有的需經(jīng)復(fù)議裁決，有的需經(jīng)法院裁判。如果征稅決定要走完所有救濟(jì)程序并被確認(rèn)生效后方能執(zhí)行，那就會(huì)影響稅款的征收，不利于穩(wěn)定稅收征納秩序。因此，稅法特許在這種條件下推定征稅決定有效，可以先行執(zhí)行，復(fù)議、訴訟期間征稅決定不停止執(zhí)行便由此而引出。為了確保征稅職權(quán)的有效行使，可以考慮賦予征稅機(jī)關(guān)在緊急情況下（如進(jìn)出口環(huán)節(jié)某些偷逃稅行為、未結(jié)清稅款離境），實(shí)施先行扣留、即時(shí)強(qiáng)制等先行處置權(quán)。

征稅受益權(quán)是國(guó)家為保證征稅主體有物質(zhì)能力行使征稅職權(quán)而向它提供的物質(zhì)條件，征稅主體享受這些條件的資格便是征稅受益權(quán)。征稅受益權(quán)是征稅主體從國(guó)家所享受到的權(quán)益，而不是由相對(duì)的納稅主體提供的。征稅受益權(quán)的內(nèi)容表現(xiàn)為國(guó)家向征稅主體提供征稅經(jīng)費(fèi)、辦公條件、交通工具等，它實(shí)際上是征稅機(jī)關(guān)為征稅而花費(fèi)的行政管理費(fèi)用，構(gòu)成狹義上的稅收行政成本。為了給征稅職權(quán)的行使提供物質(zhì)保障，應(yīng)當(dāng)切實(shí)保證征稅主體的征稅受益權(quán)，但從稅收效率原則來(lái)說(shuō)，也應(yīng)當(dāng)注意降低稅收征收費(fèi)用，以使稅收的名義收入與實(shí)際收入的差額最小。

四、征稅權(quán)限：征稅職權(quán)行使的法定界限

1.征稅權(quán)限的界定

征稅職權(quán)是一項(xiàng)“公權(quán)力”，鑒于它的易被濫用和由此產(chǎn)生的破壞性，征稅職權(quán)的行使都被附加各種條件，其中范圍上的限定是重要的方面。征稅權(quán)限是征稅主體行使征稅職權(quán)時(shí)所不能逾越的法定范圍和界限。遵守征稅權(quán)限是征稅職責(zé)的重要內(nèi)容之一，征稅主體行使職權(quán)超越該“限度”，便構(gòu)成征稅越權(quán)，視為無(wú)效。征稅權(quán)限是各國(guó)稅法上的一項(xiàng)重要制度，控制征稅主體的征稅行為超越權(quán)限是稅法的重要任務(wù)。

在界定征稅權(quán)限時(shí)，還需要注意其與“稅收管轄權(quán)”、“征收管轄”、“稅收主管”的區(qū)別。稅收管轄權(quán)一般是指國(guó)際法意義上的稅權(quán)，它是指國(guó)家或政府在稅收方面所擁有的各類權(quán)力，國(guó)際稅法的一個(gè)基本任務(wù)就是協(xié)調(diào)各國(guó)稅收管轄權(quán)的沖突，以解決重復(fù)征稅和稅收逃避問題。征稅權(quán)限一般是在國(guó)內(nèi)法意義上使用的，如果在擴(kuò)大的意義上使用征稅權(quán)限，也可以說(shuō)稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅法上的“國(guó)際征稅權(quán)限”。實(shí)際上，國(guó)內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突也客觀存在，對(duì)它的解決也已提到議事日程。[②]征收管轄又叫稅務(wù)管轄、征管管轄，是指不同征稅機(jī)關(guān)之間進(jìn)行稅收征收活動(dòng)上的分工與權(quán)限，包括級(jí)別管轄和地域管轄。征收管轄的落實(shí)是征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行具體的稅收征收活動(dòng)的前提，是征稅權(quán)限中一項(xiàng)基本內(nèi)容。但征稅權(quán)限不限于征收管轄，它還包括征稅事務(wù)權(quán)限（主管），包括與稅款征收管轄有關(guān)的其他征稅職能的權(quán)限，如稅收行政處罰管轄、稅收行政復(fù)議管轄、稅收行政賠償管轄等。稅收主管又叫征管職能的劃分，是在征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)征管職能的劃分，在我國(guó)是指稅收征管權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)之間的劃分，也包括在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的國(guó)稅地稅之間的劃分。可見，稅收主管只相當(dāng)于征稅權(quán)限中的事務(wù)權(quán)限。

2.征稅權(quán)限的類型

（1）事務(wù)權(quán)限。在我國(guó)又叫“稅收主管”，在德國(guó)叫“業(yè)務(wù)主管權(quán)限”，是指稅收征管職能在不同類別的征稅機(jī)關(guān)之間的分配問題，主要是這些征稅機(jī)關(guān)之間如何劃分其各自主管的稅種。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)工商稅收的征管；海關(guān)主要負(fù)責(zé)關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅的征管；財(cái)政機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)農(nóng)業(yè)稅收的征管。而在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，按照分稅制的要求，其所負(fù)責(zé)征管的稅種又在國(guó)稅與地稅機(jī)關(guān)之間再進(jìn)行劃分。劃分的主要依據(jù)是《稅收征收管理法》（第5條）、《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（1993年12月15日國(guó)務(wù)院）、《關(guān)于調(diào)整國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局稅收征管范圍的意見》（1996年1月22日國(guó)家稅務(wù)總局）。

（2）級(jí)別權(quán)限。又叫縱向權(quán)限，是指有上下隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。級(jí)別權(quán)限按照權(quán)限內(nèi)容的不同，可分為稅款征收級(jí)別權(quán)限（級(jí)別管轄）和與稅款征收間接聯(lián)系的其他級(jí)別權(quán)限。后者在我國(guó)稅收程序性法律上已有不少規(guī)定，例如，《稅收征收管理法》第22條關(guān)于發(fā)票的管理權(quán)限；第31條關(guān)于延期納稅的審批權(quán)限；第33條關(guān)于減免稅審批權(quán)限的原則規(guī)定；第37條、第38條、第40條關(guān)于稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)限；第53條關(guān)于稅款入庫(kù)權(quán)限；第54條關(guān)于查詢儲(chǔ)蓄存款的權(quán)限；第74條關(guān)于罰款權(quán)限的規(guī)定等。另外，《行政復(fù)議法》關(guān)于行政復(fù)議級(jí)別管轄權(quán)限的劃分適用于稅收行政復(fù)議。稅款征收級(jí)別權(quán)限是征稅級(jí)別權(quán)限中最為重要的內(nèi)容，它又叫征收級(jí)別管轄。由于我國(guó)的分稅制改革只推進(jìn)到省一級(jí)，省級(jí)以下征稅機(jī)關(guān)之間如何劃分征收管轄權(quán)缺乏規(guī)定；采用稅額分成的共享稅種的大量存在，為級(jí)別管轄的劃分帶來(lái)障礙；國(guó)稅機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照行政區(qū)域隸屬關(guān)系進(jìn)行設(shè)置，不易于征收管轄權(quán)的明確。這些問題的存在，為級(jí)別管轄的確定帶來(lái)許多困難。解決的對(duì)策，一是加快省以下分稅制改革，真正落實(shí)“一級(jí)政府、一級(jí)事權(quán)、一級(jí)財(cái)權(quán)、一級(jí)稅權(quán)”的分級(jí)財(cái)政體制。二是取消共享稅種，確立真正意義上的中央稅和地方稅，某些稅種實(shí)行中央地方同源共享。[③]三是實(shí)施國(guó)稅機(jī)構(gòu)改革，按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)置國(guó)稅機(jī)構(gòu)，理順中央稅種的級(jí)別管轄。

（3）地域權(quán)限。又叫橫向權(quán)限，是指沒有隸屬關(guān)系的征稅主體之間的權(quán)限劃分。在地域權(quán)限中，最為重要的是有關(guān)稅款征管權(quán)限劃分的地域管轄。但在我國(guó)，如同級(jí)別管轄一樣，地域管轄問題研究得相當(dāng)薄弱，在各實(shí)體稅種法中也只是從納稅地點(diǎn)的角度零星觸及到地域管轄問題，而且矛盾之處很多。因此，亟需加強(qiáng)這方面的理論研究，并應(yīng)在稅收程序法上對(duì)管轄問題設(shè)專章進(jìn)行規(guī)定。這里，至為重要的是要確立地域管轄的原則。筆者認(rèn)為，總結(jié)我國(guó)現(xiàn)行稅法有關(guān)管轄的規(guī)定，參照國(guó)際稅法上有關(guān)稅收管轄權(quán)的原理和其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)稅收地域管轄的原則應(yīng)當(dāng)包括下列三項(xiàng)：第一，屬地原則。這是以納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地或財(cái)產(chǎn)所在地為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確立管轄權(quán)的行使范圍，它一般適用于間接稅和資源財(cái)產(chǎn)稅。我國(guó)實(shí)體稅法上以商品銷售地、勞務(wù)發(fā)生地或營(yíng)業(yè)地、財(cái)產(chǎn)所在地等作為納稅地點(diǎn)的規(guī)定即是屬地原則，例如，對(duì)流轉(zhuǎn)稅來(lái)說(shuō)，就是以實(shí)際經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，不考慮注冊(cè)地、管理中心地、核算地等因素，但關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅則由海關(guān)行使專屬管轄權(quán)。[④]第二，屬人原則。這是以納稅人的住所和人的因素為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定管轄權(quán)的行使范圍。關(guān)于住所等“人”的因素，對(duì)自然人納稅人來(lái)說(shuō)，以戶籍所在地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；法人以其主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所。屬人原則在所得稅、遺產(chǎn)稅等直接稅中適用較為普遍。第三，屬地優(yōu)先原則。這實(shí)際上是解決屬地管轄與屬人管轄沖突時(shí)所采取的一項(xiàng)措施，即當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，優(yōu)先適用屬地原則。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)接受外來(lái)投資多，實(shí)行屬地優(yōu)先原則，有利于保護(hù)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的利益，縮小其與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的差距。當(dāng)然，這種優(yōu)先適用也是有限度的，它只能對(duì)源于本區(qū)域內(nèi)的應(yīng)稅收入等課稅。

關(guān)于級(jí)別管轄問題，應(yīng)重點(diǎn)確立下列兩個(gè)原則：一是實(shí)用性原則（兩便原則）。它是考慮由何種級(jí)別的征稅機(jī)關(guān)征收最能降低征收成本（需考慮其獲得征稅對(duì)象信息的便利程度等因素），如何盡量為納稅人繳稅提供方便。二是中立性原則（稅收程序統(tǒng)一原則）。為了確保法律秩序與經(jīng)濟(jì)秩序的統(tǒng)一，維護(hù)征稅的平等，保護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)統(tǒng)一全國(guó)的征納程序、爭(zhēng)訟程序。

此外，在管轄權(quán)限中，還涉及到共同管轄、移送管轄、繼續(xù)管轄等問題。[⑤]

3.征稅權(quán)限爭(zhēng)議及其解決

征稅權(quán)限爭(zhēng)議是征稅主體之間及與其他非征稅的國(guó)家機(jī)關(guān)之間，就征稅權(quán)限的范圍等劃分問題發(fā)生的爭(zhēng)議。由于立法上征稅權(quán)限的劃分不合理、不清晰，實(shí)踐中應(yīng)稅行為的復(fù)雜性，以及征稅主體的主觀認(rèn)識(shí)等原因，征稅權(quán)限的爭(zhēng)議在所難免。征稅權(quán)限爭(zhēng)議的類型有縱向爭(zhēng)議與橫向爭(zhēng)議，前者是有隸屬關(guān)系的征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)限爭(zhēng)議；后者是沒有隸屬關(guān)系的征稅機(jī)關(guān)之間的權(quán)限爭(zhēng)議。此外，征稅權(quán)限爭(zhēng)議還可分為積極爭(zhēng)議與消極爭(zhēng)議，前者是爭(zhēng)議主體都主張有征收管轄權(quán)，后者是爭(zhēng)議主體都不主張有征收管轄權(quán)。

關(guān)于征稅權(quán)限爭(zhēng)議的處理，國(guó)際上主要有三種途徑：一是議會(huì)途徑，即由議會(huì)或來(lái)解決管轄權(quán)爭(zhēng)議，如英國(guó)和西班牙。二是司法途徑，如日本《行政事件訴訟法》第6條規(guī)定的“機(jī)關(guān)訴訟”。三是行政途徑，即由爭(zhēng)議機(jī)關(guān)之間協(xié)商或由共同的上級(jí)行政機(jī)關(guān)裁決權(quán)限爭(zhēng)議，這是為多數(shù)國(guó)家確立的主要解決途徑。

我國(guó)關(guān)于征稅權(quán)限沖突解決的立法很不完善，只是在《憲法》（第89條、第108條）、《立法法》（第五章）、《行政訴訟法》（第53條）、《行政處罰法》（第21條）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我國(guó)稅收征管法還沒有關(guān)于征收管轄的系統(tǒng)規(guī)定，有關(guān)解決權(quán)限爭(zhēng)議的一般原則、管轄權(quán)爭(zhēng)議的裁決及確定管轄權(quán)期間的臨時(shí)處置、當(dāng)事人的申請(qǐng)權(quán)等事項(xiàng)缺少法律規(guī)定。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面完善我國(guó)的征稅權(quán)限爭(zhēng)議解決制度：（1）確立權(quán)限爭(zhēng)議解決的原則。縱向權(quán)限爭(zhēng)議時(shí)應(yīng)尊重上級(jí)機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)，即以上級(jí)機(jī)關(guān)的判斷為準(zhǔn)；橫向權(quán)限爭(zhēng)議時(shí)，應(yīng)以合作為原則，盡量協(xié)商解決并需履行協(xié)助義務(wù)。（2）規(guī)定解決權(quán)限爭(zhēng)議的啟動(dòng)程序。至為重要的是要賦予納稅人等利害關(guān)系人有管轄權(quán)的異議申請(qǐng)權(quán)，另外，發(fā)生權(quán)限爭(zhēng)議的共同上級(jí)機(jī)關(guān)可以依職權(quán)解決。（3）完善行政途徑解決機(jī)制。一是對(duì)有共同管轄的，以最先受理的征稅機(jī)關(guān)管轄。二是不能確定受理先后或是有其他爭(zhēng)議的，爭(zhēng)議的征稅機(jī)關(guān)之間協(xié)商解決。三是不能協(xié)商解決或是有統(tǒng)一管轄的必要時(shí)，由共同的上級(jí)機(jī)關(guān)指定管轄；沒有共同的上級(jí)機(jī)關(guān)時(shí)，由各該上級(jí)機(jī)關(guān)協(xié)商決定。[⑦]四是在不能通過上述方法確定管轄權(quán)或發(fā)生緊急情況時(shí)，應(yīng)由有實(shí)施征稅處理必要性即公務(wù)原因發(fā)生地的征稅機(jī)關(guān)管轄，它應(yīng)當(dāng)立即采取措施，并及時(shí)通知其他負(fù)責(zé)的征稅機(jī)關(guān)。（4）建立征稅權(quán)限爭(zhēng)議的預(yù)防機(jī)制，如部門會(huì)議、協(xié)作協(xié)議等。（5）積極探索用司法途徑解決征稅權(quán)限爭(zhēng)議問題。

注釋：

[①] 在普通法系國(guó)家，征稅強(qiáng)制權(quán)原則上歸法院，當(dāng)事人獲得程序保障的機(jī)會(huì)較多。

[②] 國(guó)內(nèi)層面上的稅收管轄權(quán)及其沖突可能有下列三種情況：在聯(lián)邦制國(guó)家，各州之間的稅收管轄權(quán)沖突；在一國(guó)境內(nèi)存在多個(gè)獨(dú)立的稅收管轄區(qū)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生稅收管轄權(quán)沖突；在更廣的意義上，行使不同稅收征管職能的征稅機(jī)關(guān)之間也可能產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的沖突。目前，中國(guó)內(nèi)地就已與香港達(dá)成了“關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排”。

[③] 同源共享是指不設(shè)置共享稅，而以同一稅源由中央與地方分率計(jì)征的方式取而代之。

[④] 根據(jù)《行政處罰法》第20條的規(guī)定，我國(guó)稅收行政處罰實(shí)行“屬地原則”，即由稅收違法行為發(fā)生地的縣級(jí)以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。

篇（6）

在稅收征收管理過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用稅法所賦予的行政職權(quán)對(duì)行政相對(duì)人即納稅人進(jìn)行管理。由于種種原因，其所實(shí)施的稅務(wù)具體行政行為有時(shí)可能會(huì)不可避免地給納稅人的合法權(quán)益造成一定的損害。依據(jù)現(xiàn)代行政法治的要求，此時(shí)對(duì)納稅人進(jìn)行法律上的救濟(jì)就顯得十分必要。

稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟是目前我國(guó)對(duì)認(rèn)為自己合法權(quán)益受到侵害的納稅人進(jìn)行行政救濟(jì)的兩種主要法律制度。稅務(wù)行政復(fù)議要求法定復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)原具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行全面審查；而在稅務(wù)行政訴訟中，人民法院僅對(duì)原具體行政行為的合法性進(jìn)行審理。二者相比，行政訴訟更為中立公正；行政復(fù)議則更加快捷、經(jīng)濟(jì)、容易糾錯(cuò)。

二、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則

根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》（以下簡(jiǎn)稱《行政復(fù)議法》）第二十一條和《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》）第四十四條的規(guī)定，除非有特殊情形，具體行政行為在行政復(fù)議、訴訟期間不停止執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)的重要組成部分，自然在其稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)過程中亦必須嚴(yán)格遵守該項(xiàng)原則。為此，國(guó)家稅務(wù)總局還在制發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》中重新作了類似的規(guī)定。

一般認(rèn)為，《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》及有關(guān)法規(guī)、規(guī)章確立該原則的根據(jù)有二：一是傳統(tǒng)行政行為效力理論認(rèn)為，具體行政行為一經(jīng)作出即具有效力的先定性，可以先行執(zhí)行。所謂效力的先定性，是指具體行政行為一經(jīng)作出，就被推定為是合法有效的，對(duì)行政主體和行政相對(duì)人均產(chǎn)生約束力，應(yīng)當(dāng)予以執(zhí)行。據(jù)此，進(jìn)入行政復(fù)議或者行政訴訟中的具體行政行為，在沒有被復(fù)議機(jī)關(guān)或者人民法院經(jīng)審查確認(rèn)為違法之前，該行為仍具有法律效力，必須按該行為確定的內(nèi)容先行執(zhí)行。二是行政管理實(shí)踐中，管理活動(dòng)高效性、連續(xù)性、穩(wěn)定性的需要。行政管理活動(dòng)與司法活動(dòng)不同，有其自身的特點(diǎn)和要求。如果具體行政行為作出后不能得到立即執(zhí)行，或者行政相對(duì)人一經(jīng)提請(qǐng)復(fù)議或訴訟就必須停止執(zhí)行，勢(shì)必破壞行政管理的效率性和連續(xù)性、穩(wěn)定性，若遇到復(fù)議、的情況較多時(shí)，就可能會(huì)使許多行政管理工作無(wú)法順利開展，甚至導(dǎo)致整個(gè)行政管理運(yùn)行機(jī)制陷入癱瘓狀態(tài)，從而國(guó)家利益和社會(huì)公共利益也將不可避免地受到損害。

三、稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行原則的局限性

(一)不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)代稅法原理相違背。

在傳統(tǒng)認(rèn)知中，稅收法律關(guān)系一直被理解為是一種國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系，往往強(qiáng)調(diào)國(guó)家憑借政治權(quán)力參與社會(huì)分配，強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性，強(qiáng)調(diào)國(guó)家與納稅人權(quán)利義務(wù)的不對(duì)等。而隨著現(xiàn)代稅法理論的發(fā)展，以社會(huì)契約思想中的合理元素為基礎(chǔ)的稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)越來(lái)越受到人們的重視與推崇。這一學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。國(guó)家的稅收權(quán)利具有債權(quán)性質(zhì)，在對(duì)納稅人的稅收請(qǐng)求權(quán)以及請(qǐng)求權(quán)的內(nèi)容方面符合債的一般原理，從而體現(xiàn)了一種公法上的實(shí)體債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在我國(guó)新修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）中，稅收的優(yōu)先權(quán)以及代位權(quán)、撤消權(quán)的制度設(shè)計(jì)，可以說(shuō)就體現(xiàn)了這一先進(jìn)的理論觀念。以稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)所強(qiáng)調(diào)的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)力義務(wù)應(yīng)該統(tǒng)一，法律地位應(yīng)該平等的新觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出和執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時(shí)，應(yīng)該充分考慮和尊重納稅人的意見，在納稅人對(duì)該行為有異議進(jìn)而提請(qǐng)行政復(fù)議或訴訟時(shí)，就應(yīng)該中止稅務(wù)行政行為的執(zhí)行等待復(fù)議或訴訟后的最終結(jié)果。不停止執(zhí)行原則顯然是對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說(shuō)中納稅人權(quán)利的蔑視和侵犯。

（二）該原則不符合行政復(fù)議法和行政訴訟法的立法宗旨。

我國(guó)《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的根本立法宗旨在于規(guī)范行政機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法行為，保護(hù)公民、法人及其他組織的合法權(quán)益。國(guó)家稅收利益固然重要，但納稅人的合法權(quán)益同樣不能忽視。稅務(wù)行政復(fù)議、訴訟期間具體行政行為不停止執(zhí)行的原則，顯然在形式上過于追求維護(hù)代表國(guó)家行使稅收權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為的效力，忽略了以上相關(guān)法律保護(hù)納稅人合法權(quán)益的立法宗旨。如果在納稅人的程序和實(shí)體權(quán)利還未及時(shí)得到正常救濟(jì)時(shí)，其利益就已經(jīng)因稅務(wù)行政機(jī)關(guān)或人民法院的執(zhí)行而實(shí)際上喪失了，那么即便最終的復(fù)議、訴訟的裁判結(jié)果有利于納稅人，也只能是一份“遲來(lái)的正義”。?所以，在納稅人充分行使法律所賦予的救濟(jì)權(quán)利之前和當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不應(yīng)當(dāng)先行執(zhí)行。????

（三）不停止執(zhí)行原則與現(xiàn)行相關(guān)法律的規(guī)定存在矛盾。

對(duì)行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為的執(zhí)行有兩種形式，一是行政相對(duì)人的自覺履行；二是行政機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行。在行政復(fù)議、訴訟過程中，行政機(jī)關(guān)的不停止執(zhí)行若采取強(qiáng)制執(zhí)行的方式，則其與現(xiàn)行諸多法律的規(guī)定或精神相違背。《行政訴訟法》第六十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對(duì)具體行政行為在法定期限內(nèi)不提訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或依法強(qiáng)制執(zhí)行。”《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行其具體行政行為必須同時(shí)具備兩個(gè)條件，缺一不可：⒈納稅人在法定期限內(nèi)沒有對(duì)該稅務(wù)具體行政行為提起行政復(fù)議和行政訴訟；⒉納稅人拒不履行該具體行政行為所確定的義務(wù)。同樣《行政復(fù)議法》第三十三條的類似內(nèi)容雖然是針對(duì)行政復(fù)議決定的執(zhí)行作出的規(guī)定，但其體現(xiàn)的立法精神卻是與上述法律相統(tǒng)一的。

四、不停止執(zhí)行原則的正確理解與適用及立法建議

篇（7）

關(guān)鍵詞 ：推定課稅；協(xié)力義務(wù)

一、推定課稅的條件

根據(jù)稅收征管法和相關(guān)稅收實(shí)體法的規(guī)定，推定課稅主要發(fā)生在當(dāng)事人違反協(xié)力義務(wù)方面。

我國(guó)稅法規(guī)定的協(xié)力義務(wù)主體包括納稅義務(wù)人和第三人，后者不作為本文討論對(duì)象。以協(xié)力義務(wù)依照法律規(guī)定在具備法定要件時(shí)，不待稽征機(jī)關(guān)之要求，即行成立，或是法律雖抽象規(guī)定義務(wù)之內(nèi)容，但尚需稽征機(jī)關(guān)依法對(duì)特定之相對(duì)人要求其履行，方始成立者為標(biāo)準(zhǔn)，將協(xié)力義務(wù)區(qū)分為直接與間接的協(xié)力義務(wù)。

（一）直接協(xié)力義務(wù)

1.稅務(wù)登記義務(wù)

根據(jù)稅收征管法第15 條的規(guī)定辦理稅務(wù)登記的時(shí)間。該法第16 條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)單位自工商登記機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi)持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更登記。經(jīng)營(yíng)單位未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。

2.記賬及保持賬簿義務(wù)

稅收征管法第19 條規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門的規(guī)定，設(shè)置賬簿，根據(jù)合法有效憑證記賬，進(jìn)行核算。其財(cái)會(huì)制度、方法不得與國(guó)務(wù)院的規(guī)定相抵觸。第24條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)單位必須按照規(guī)定的保管期限保管帳簿、記賬憑證、完稅憑證及其他相關(guān)材料，不得偽造、變?cè)臁⒒蛏米凿N毀。

3.如實(shí)申報(bào)義務(wù)

稅收征管法第25條規(guī)定，納稅義務(wù)人需在法定期限內(nèi)，就確定的申報(bào)內(nèi)容向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。

4.按照獨(dú)立交易的原則進(jìn)行納稅申報(bào)

企業(yè)所得稅法第41 條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。同法44 條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。在此稅務(wù)機(jī)關(guān)需證明企業(yè)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低即可，由納稅義務(wù)人證明偏低有正當(dāng)理由。但是何為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，稅收征管法和稅收實(shí)體法沒有作出相應(yīng)的規(guī)定，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了裁量的空間。

（二）間接協(xié)力義務(wù)

間接協(xié)力義務(wù)即調(diào)查協(xié)力義務(wù)。稅收征收程序不同于民事程序，采職權(quán)調(diào)查主義，稽征機(jī)關(guān)有調(diào)查事實(shí)之職權(quán)以及義務(wù)，亦即事實(shí)之闡明為稽征機(jī)關(guān)之責(zé)任，且由其決定調(diào)查方法與范圍，不受當(dāng)事人陳述及請(qǐng)求之拘束。根據(jù)稅收征管法第54條之規(guī)定，稅收征管機(jī)關(guān)享有廣泛的稅務(wù)檢查權(quán)，如檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，并有權(quán)責(zé)成納稅人提供有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料。若納稅人拒不提供納稅資料的，根據(jù)稅收征管法第35條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。

（三）協(xié)力義務(wù)與推定課稅

前已述及稅收征收程序中采取依職權(quán)調(diào)查主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)調(diào)查課征納稅事實(shí)，當(dāng)事人協(xié)力義務(wù)為其獲得課征事實(shí)之手段，因此，納稅人不履行稅法所規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)又無(wú)法通過職權(quán)調(diào)查課征事實(shí)時(shí)，才能允許推定課稅之存在。

二、推定課稅的對(duì)象

推定課稅的對(duì)象，也可稱為推定課稅的客體。臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認(rèn)為推定課稅只能針對(duì)收入金額、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、特別支出、盈余、所得額、銷售額、財(cái)產(chǎn)價(jià)額、營(yíng)業(yè)額等稅捐的計(jì)算基礎(chǔ)數(shù)量金額，至于單純的基礎(chǔ)實(shí)施關(guān)系以及稅額本身，則不屬于在此所謂課稅基礎(chǔ)，并非推定課稅的對(duì)象。

課稅基礎(chǔ)是否能成為課稅對(duì)象，需要依據(jù)稅收實(shí)體法的具體規(guī)定而定。增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額。那么該當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額能否成為推定課稅的對(duì)象呢？為此，符合增值稅暫行條例第10條規(guī)定情形之一的，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同法第9 條類似規(guī)定，取得增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在此無(wú)推定課稅的存在。

另外，我國(guó)稅法對(duì)推定課稅的對(duì)象規(guī)定范圍較廣，包括應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅額所得額、銷售額、營(yíng)業(yè)額、計(jì)稅價(jià)格、完稅價(jià)格、財(cái)產(chǎn)原值、稅率、最低計(jì)稅價(jià)格。

三、推定課稅的方法

（一）推定課稅的指導(dǎo)原則———切近實(shí)際

推定方式或多或少均植根于蓋然性之推論或事實(shí)之推定，推定方式本身所具有之不確定性，或多或少均會(huì)違反課稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則，故要求在維護(hù)稽征便利考量下，稽征機(jī)關(guān)所采用之推定方法須具有說(shuō)服力，且推定結(jié)果必須經(jīng)濟(jì)上可相當(dāng)、切近于納稅人義務(wù)人之實(shí)質(zhì)所得。國(guó)家稅務(wù)總局也要求推定課稅須符合“公平、公正、公開”的原則，要求應(yīng)根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)，綜合考慮企業(yè)的地理位置、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、收入水平、利潤(rùn)水平等因素，分類逐戶核定應(yīng)納所得稅額或者應(yīng)稅所得率，保證同一區(qū)域內(nèi)規(guī)模相當(dāng)?shù)耐惢蝾愃破髽I(yè)的所得稅額稅負(fù)基本相當(dāng)。

（二）方法

推定課稅的方法有很多，其隨著稅目的不同而有所不同。推定課稅方法的選擇必須切近于實(shí)際。

按照增值稅法規(guī)定，納稅人的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依次可以采用納稅人同類貨物平均銷售價(jià)格、類似行業(yè)平均銷售價(jià)格以及組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)核定。而車輛購(gòu)置稅暫行條例第7 條規(guī)定，此時(shí)按照國(guó)家稅務(wù)總局參照應(yīng)稅車輛市場(chǎng)平均市場(chǎng)交易價(jià)格，就不同類型應(yīng)稅車輛規(guī)定的最低計(jì)稅價(jià)格征收稅款。消費(fèi)稅法針對(duì)此類情形，只是規(guī)定了計(jì)稅價(jià)格的核定權(quán)限主體，尚未規(guī)定推定計(jì)稅的方法。

契稅暫行條例規(guī)定此時(shí)按照市價(jià)核定。

結(jié)論:納稅人違反協(xié)力義務(wù)構(gòu)成推定課稅的前提條件，但是這并不表明稅務(wù)機(jī)關(guān)在此條件下就可以行使推定課稅權(quán)。根據(jù)稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，在稅收征管程序中實(shí)行職權(quán)調(diào)查主義，也就是說(shuō)，即使納稅人違反協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有義務(wù)調(diào)查取證，對(duì)課稅相關(guān)事實(shí)承擔(dān)闡明責(zé)任。但由于課稅資料大部分為納稅人所掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)得在課稅相關(guān)事實(shí)仍然無(wú)法查清時(shí)，為維護(hù)課稅公平原則，行使推定課稅權(quán)。唯推定課稅的合理性在于其必須斟酌相關(guān)經(jīng)驗(yàn)法則，作出切近事實(shí)之推定，因此對(duì)于推定課稅方法的選擇至為重要。推定課稅為負(fù)擔(dān)行政，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使該權(quán)利需保護(hù)當(dāng)事人之權(quán)利，但是我國(guó)相關(guān)規(guī)定缺乏，有待進(jìn)一步研究。

課題項(xiàng)目：

本文是遼寧醫(yī)學(xué)院2012年橫向課題“稅務(wù)行政訴訟舉證責(zé)任研究”的成果。

參考文獻(xiàn)：

[1]陳清秀.稅法總論.元照出版社，2008年版，第568頁(yè).

篇（8）

    一段時(shí)間以來(lái),學(xué)界就稅收司法的獨(dú)立性問題開展了廣泛的討論,建立專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的呼聲也日漸高漲。但對(duì)于建立何種形式的專門稅務(wù)司法機(jī)關(guān),大家的意見并不統(tǒng)一。有人建議效仿美國(guó)、加拿大等設(shè)立專門的稅務(wù)法院,有人主張效仿法國(guó)、瑞典等設(shè)立專門的行政法院,也有人認(rèn)為根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況,現(xiàn)階段單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法院比較困難,故應(yīng)先在人民法院系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置稅務(wù)法庭作為過渡,或者干脆主張以稅務(wù)法庭取代稅務(wù)法院的設(shè)置。現(xiàn)在看來(lái),設(shè)立稅務(wù)法庭的主張似乎占了上風(fēng)。該說(shuō)認(rèn)為,稅務(wù)案件的專業(yè)性和大量性、實(shí)現(xiàn)依法治稅和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的需要使得設(shè)立稅務(wù)法庭極為必要,現(xiàn)行法律制度、司法實(shí)踐以及我國(guó)的人才狀況也使得設(shè)立稅務(wù)法庭成為可能。[3] (P98-99)但筆者主張,我國(guó)應(yīng)嘗試在現(xiàn)行的普通法院系統(tǒng)之外,逐步設(shè)立專門的稅務(wù)法院,而不僅僅是稅務(wù)法庭。

    隨著稅收法治的推進(jìn),涉稅訴訟案件數(shù)量則將大幅攀升。在這樣的背景下,如果“基層人民法院、中級(jí)人民法院、高級(jí)人民法院和最高人民法院都設(shè)立相應(yīng)的稅務(wù)審判庭”, [3] (P99)不利于稅收司法改革根據(jù)實(shí)踐的需要逐漸推進(jìn),很難起到稅務(wù)法庭所謂的改革“過渡”作用。相比之下,根據(jù)涉稅訴訟案件的發(fā)生分布情況,首先選定若干個(gè)涉稅案件相對(duì)較多的區(qū)域,設(shè)立一定數(shù)量、合理審級(jí)的稅務(wù)法院,相對(duì)集中地解決涉稅訴訟,并且隨著稅務(wù)法院制度的成熟、涉稅案件數(shù)量的增加再逐步地推廣稅務(wù)法院的設(shè)立,進(jìn)而構(gòu)建完整的稅務(wù)法院系統(tǒng)的方案更為合理。一則這種方案有利于集中有限的司法資源加強(qiáng)涉稅訴訟案件多發(fā)地區(qū)的案件處理,凸顯稅收司法改革的實(shí)效性,二則這種循序漸進(jìn)的改革方式風(fēng)險(xiǎn)較小,成本較低,靈活性強(qiáng),更有利于改革方案緊貼實(shí)踐,穩(wěn)步推進(jìn)。因此,較之稅務(wù)法庭,設(shè)立專門的稅務(wù)法院更有利于現(xiàn)階段稅收司法案件的處理,更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),更有利于稅收司法獨(dú)立的保障,也更有利于全國(guó)稅收司法的統(tǒng)一。

    二、我國(guó)稅務(wù)法院的建制

    (一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

    各國(guó)設(shè)立的稅收司法機(jī)關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財(cái)政部。如,丹麥、韓國(guó);有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國(guó)家即是采用這種模式。在我國(guó),關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國(guó)家稅務(wù)總局或者財(cái)政部,但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機(jī)關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為,稅務(wù)法院作為司法機(jī)關(guān),理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機(jī)關(guān)特有的組織管理要求對(duì)其進(jìn)行設(shè)置和管理。從國(guó)際趨勢(shì)上看,美國(guó)、加拿大等國(guó)的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實(shí)踐。比如美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會(huì),屬于行政系統(tǒng)的一個(gè)分支。1942年,稅收上訴委員會(huì)改名為稅務(wù)法院,但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機(jī)構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4] ( P52)加拿大建立稅收司法機(jī)關(guān)的嘗試始于1918年,當(dāng)時(shí)加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個(gè)“臨時(shí)審判團(tuán)”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時(shí)審判團(tuán)”改為“審理委員會(huì)”,歸財(cái)政部管轄。1971年,“審理委員會(huì)”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強(qiáng),但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨(dú)立地行使職權(quán)。[5] ( P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國(guó)、加拿大的稅務(wù)審判機(jī)關(guān)皆有一個(gè)從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說(shuō),這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢(shì),我國(guó)在建立稅務(wù)法院時(shí),理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國(guó)司法機(jī)關(guān)尚不獨(dú)立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨(dú)立性勢(shì)必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨(dú)立,發(fā)揮稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國(guó)家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國(guó)《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

    (二)應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

    前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來(lái)弊端,避免地方保護(hù)和行政干預(yù),在人、財(cái)、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨(dú)立。另一方面,也符合我國(guó)涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財(cái)政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點(diǎn),有利于有針對(duì)、有重點(diǎn)、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說(shuō)來(lái),可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財(cái)政能力,將全國(guó)劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級(jí)的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國(guó)主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個(gè)稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個(gè),渥太華設(shè)一個(gè),一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6] (P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟(jì)、案源情況,反映了司法實(shí)踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然,在設(shè)立稅務(wù)法院時(shí),除了主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域之外,也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時(shí),各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時(shí)劃分的司法區(qū)域是一致的。

    同時(shí),我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級(jí)要求。我國(guó)普通法院采用的是四級(jí)兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級(jí)兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級(jí)人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國(guó),納稅人對(duì)于區(qū)法院的判決,可向上訴法院起訴;對(duì)于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院起訴;對(duì)于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院起訴。對(duì)于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院起訴, [7] (P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來(lái),從保證司法統(tǒng)一和維護(hù)最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對(duì)案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強(qiáng)調(diào)稅務(wù)法院對(duì)于聯(lián)邦最高法院的絕對(duì)獨(dú)立。但是,為了避免地方保護(hù)和行政干預(yù)進(jìn)而保障司法獨(dú)立,不應(yīng)賦予各省高級(jí)人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對(duì)于當(dāng)事人選擇向普通法院起訴(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級(jí)人民法院則有權(quán)審理。

    (三)稅務(wù)法院巡回審理制度

    采用三級(jí)兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對(duì)精簡(jiǎn),分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國(guó)現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看更會(huì)大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無(wú)疑就比較困難,讓每一個(gè)當(dāng)事人都長(zhǎng)途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去起訴或者干脆放棄向稅務(wù)法院起訴的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ浩鹪V無(wú)疑不是保護(hù)納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國(guó)等國(guó)家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨(dú)立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國(guó)各地巡回審理案件。[6] (P153)可惜的是,我國(guó)并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機(jī)巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機(jī)管理部門等行政部門進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達(dá)國(guó)家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機(jī)構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時(shí)性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理,巡回稅務(wù)法庭同時(shí)要受國(guó)家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8] (P49)這種設(shè)置一則不具有救濟(jì)的穩(wěn)定性,二則會(huì)使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨(dú)立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長(zhǎng)期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對(duì)于稅收司法機(jī)關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn),對(duì)于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護(hù)都將起到重要而積極的作用。

    (四)稅務(wù)法官選任和管理制度

    稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識(shí)。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對(duì)審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗(yàn)的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會(huì)中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3] (P99)我國(guó)不存在兼職法官,但在某些國(guó)家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國(guó)同時(shí)滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢(shì)必大量攀升,稅務(wù)法院對(duì)專業(yè)人才的需求量也會(huì)不斷增長(zhǎng),我們有必要加強(qiáng)對(duì)這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機(jī)關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對(duì)法官獨(dú)立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國(guó)的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進(jìn)修機(jī)會(huì)保障等多方面的保護(hù),以期獨(dú)立、專業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動(dòng)。

    三、我國(guó)稅務(wù)法院的運(yùn)作

篇（9）

一、我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無(wú)疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無(wú)力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無(wú)法直接向法院.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無(wú)異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無(wú)偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問題。

（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無(wú)論結(jié)果如何，都將毫無(wú)意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問題作出判決，即法院對(duì)稅款問題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來(lái)越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無(wú)任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說(shuō)似乎有道理，細(xì)究起來(lái)卻立不住腳。因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說(shuō)的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無(wú)誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)

我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無(wú)疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

篇（10）

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無(wú)疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無(wú)力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無(wú)法直接向法院.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無(wú)異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無(wú)偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無(wú)論結(jié)果如何，都將毫無(wú)意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問題作出判決，即法院對(duì)稅款問題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來(lái)越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無(wú)任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說(shuō)似乎有道理，細(xì)究起來(lái)卻立不住腳。因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來(lái)實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說(shuō)的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無(wú)誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)

我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無(wú)疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

篇（11）

各國(guó)設(shè)立的稅收司法機(jī)關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財(cái)政部。如,丹麥、韓國(guó);有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國(guó)家即是采用這種模式。在我國(guó),關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國(guó)家稅務(wù)總局或者財(cái)政部,但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機(jī)關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為,稅務(wù)法院作為司法機(jī)關(guān),理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機(jī)關(guān)特有的組織管理要求對(duì)其進(jìn)行設(shè)置和管理。從國(guó)際趨勢(shì)上看,美國(guó)、加拿大等國(guó)的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實(shí)踐。比如美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會(huì),屬于行政系統(tǒng)的一個(gè)分支。1942年,稅收上訴委員會(huì)改名為稅務(wù)法院,但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機(jī)構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4](P52)加拿大建立稅收司法機(jī)關(guān)的嘗試始于1918年,當(dāng)時(shí)加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個(gè)“臨時(shí)審判團(tuán)”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時(shí)審判團(tuán)”改為“審理委員會(huì)”,歸財(cái)政部管轄。1971年,“審理委員會(huì)”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強(qiáng),但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨(dú)立地行使職權(quán)。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國(guó)、加拿大的稅務(wù)審判機(jī)關(guān)皆有一個(gè)從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說(shuō),這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢(shì),我國(guó)在建立稅務(wù)法院時(shí),理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國(guó)司法機(jī)關(guān)尚不獨(dú)立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨(dú)立性勢(shì)必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨(dú)立,發(fā)揮稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國(guó)家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國(guó)《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

(二)應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來(lái)弊端,避免地方保護(hù)和行政干預(yù),在人、財(cái)、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨(dú)立。另一方面,也符合我國(guó)涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財(cái)政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點(diǎn),有利于有針對(duì)、有重點(diǎn)、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說(shuō)來(lái),可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財(cái)政能力,將全國(guó)劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級(jí)的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國(guó)主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個(gè)稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個(gè),渥太華設(shè)一個(gè),一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟(jì)、案源情況,反映了司法實(shí)踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然,在設(shè)立稅務(wù)法院時(shí),除了主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域之外,也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時(shí),各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時(shí)劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時(shí),我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級(jí)要求。我國(guó)普通法院采用的是四級(jí)兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級(jí)兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級(jí)人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國(guó),納稅人對(duì)于區(qū)法院的判決,可向上訴法院;對(duì)于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院;對(duì)于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院。對(duì)于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院,[7](P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來(lái),從保證司法統(tǒng)一和維護(hù)最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對(duì)案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強(qiáng)調(diào)稅務(wù)法院對(duì)于聯(lián)邦最高法院的絕對(duì)獨(dú)立。但是,為了避免地方保護(hù)和行政干預(yù)進(jìn)而保障司法獨(dú)立,不應(yīng)賦予各省高級(jí)人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對(duì)于當(dāng)事人選擇向普通法院(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級(jí)人民法院則有權(quán)審理。

(三)稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級(jí)兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對(duì)精簡(jiǎn),分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國(guó)現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看更會(huì)大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無(wú)疑就比較困難,讓每一個(gè)當(dāng)事人都長(zhǎng)途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去或者干脆放棄向稅務(wù)法院的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ簾o(wú)疑不是保護(hù)納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國(guó)等國(guó)家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨(dú)立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國(guó)各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國(guó)并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機(jī)巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機(jī)管理部門等行政部門進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達(dá)國(guó)家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機(jī)構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時(shí)性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理,巡回稅務(wù)法庭同時(shí)要受國(guó)家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8](P49)這種設(shè)置一則不具有救濟(jì)的穩(wěn)定性,二則會(huì)使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨(dú)立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長(zhǎng)期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對(duì)于稅收司法機(jī)關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn),對(duì)于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護(hù)都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識(shí)。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對(duì)審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗(yàn)的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會(huì)中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3](P99)我國(guó)不存在兼職法官,但在某些國(guó)家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國(guó)同時(shí)滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢(shì)必大量攀升,稅務(wù)法院對(duì)專業(yè)人才的需求量也會(huì)不斷增長(zhǎng),我們有必要加強(qiáng)對(duì)這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機(jī)關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對(duì)法官獨(dú)立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國(guó)的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進(jìn)修機(jī)會(huì)保障等多方面的保護(hù),以期獨(dú)立、專業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動(dòng)。

2、我國(guó)稅務(wù)法院的運(yùn)作

(一)稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設(shè)立稅務(wù)法院的主要作用在于對(duì)稅務(wù)行政訴訟案件進(jìn)行審理。具體說(shuō)來(lái),稅務(wù)法院應(yīng)主要審理稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時(shí)與納稅人所發(fā)生的糾紛,美國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進(jìn),根據(jù)稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征,以及稅務(wù)法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中,以期實(shí)現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

此外,需要注意的是,目前我國(guó)立法對(duì)行政訴訟受案范圍有兩個(gè)限制,一是排斥對(duì)抽象行政行為的審查,國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的立法行為均不在司法機(jī)關(guān)的審查范圍之列;二是司法審查只對(duì)具體行政行為的合法性而不對(duì)合理性進(jìn)行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭(zhēng)議,加強(qiáng)司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領(lǐng)域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當(dāng)今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對(duì)具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行審查時(shí),法院對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進(jìn)行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術(shù)性的特征和當(dāng)事人對(duì)稅收訴訟專業(yè)性的要求,僅僅對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體行政行為的合法性進(jìn)行審查,而不對(duì)稅款計(jì)算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術(shù)性內(nèi)容進(jìn)行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權(quán)利保護(hù)的要求,很難實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的有效保護(hù)和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當(dāng)然,建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國(guó)家整個(gè)司法制度改革的系統(tǒng)工程,這和整個(gè)國(guó)家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)這一宏偉的目

標(biāo)。但在稅務(wù)司法實(shí)踐中,通過司法審查首先排除內(nèi)部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對(duì)于法院對(duì)具體行政行為的合理性進(jìn)行判斷的權(quán)力,也應(yīng)該在改革中予以確認(rèn)。

(二)稅收司法與行政復(fù)議的銜接協(xié)調(diào)

在稅收司法實(shí)踐中,應(yīng)該避免兩個(gè)誤區(qū):一個(gè)誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認(rèn)稅務(wù)行政復(fù)議制度,這是很不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?追求納稅人權(quán)利保護(hù)途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應(yīng)當(dāng)是我們對(duì)納稅人進(jìn)行救濟(jì)時(shí)應(yīng)該遵循的理念。西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多建立了一套行之有效的行政復(fù)議制度,即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達(dá),并專門設(shè)立了稅務(wù)法院的美國(guó),其在涉稅糾紛的處理上仍然實(shí)行“窮盡行政救濟(jì)”的原則,其成立了專門的上訴部來(lái)處理行政復(fù)議案件,并通過種種制度設(shè)計(jì)誘導(dǎo)當(dāng)事人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)。直接的誘導(dǎo)手段是規(guī)定納稅人不先行復(fù)議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔(dān)。間接的誘導(dǎo)手段是,如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院,稅務(wù)法院也會(huì)提請(qǐng)上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復(fù)議的前置地位,仍然通過上述誘導(dǎo)手段和簡(jiǎn)便高效的行政復(fù)議程序、公正無(wú)偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內(nèi)部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務(wù)法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭(zhēng)議的85%也都在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達(dá)國(guó)家尚且如此強(qiáng)調(diào)發(fā)揮稅收行政復(fù)議制度的作用,在我國(guó)司法系統(tǒng)不發(fā)達(dá)、司法制度不盡完善的國(guó)情下,就更有必要充分發(fā)揮復(fù)議制度的重要作用。當(dāng)然,我國(guó)的復(fù)議制度尚不完善,復(fù)議機(jī)構(gòu)不夠獨(dú)立,復(fù)議程序也不夠簡(jiǎn)便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復(fù)議制度的重要作用。

另一個(gè)誤區(qū)則是過分強(qiáng)調(diào)行政復(fù)議制度的意義和作用,將稅收行政復(fù)議前置制度絕對(duì)化。這個(gè)問題在我國(guó)當(dāng)前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國(guó)《稅收征收管理法》第88條第一、二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,也可以依法向人民法院。”可見,除了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院外,對(duì)作為涉稅爭(zhēng)議常態(tài)的“納稅上的爭(zhēng)議”均采用復(fù)議前置主義。而且,在納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議之前,對(duì)于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權(quán)力優(yōu)越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導(dǎo)致“稅務(wù)機(jī)關(guān)侵權(quán)越嚴(yán)重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴(yán)重,越不易獲得救濟(jì)”的情形發(fā)生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權(quán)的保護(hù)和實(shí)體權(quán)利的救濟(jì),因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。