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一、電子商務給稅收帶來的雙重影響

電子商務的發展在帶來巨大經濟利益的同時也為稅收帶來了新的發展機遇。一是電子商務的發展直接提供了新的稅源。一種先進的交易方式出現必然會帶來經濟更快的發展，從而創造更多的社會可分配財富，給政府帶來更多的稅收收入；二是電子商務發展的技術可被稅務機關采用，有利于改進稅務機關對納稅人的服務水平和稅收管理效率的提高。然而，電子商務給稅收帶來更多的是問題和挑戰。電子商務不同于傳統商務，這就使建立在傳統商務基礎上的稅收制度和征管無法適應電子商務以數據為核心的物流、資金流和信息流，動搖了傳統稅收制度賴以生存的基礎。

（一）對稅收管轄權的影響。按照屬人原則和屬地原則，目前世界上存在的稅收管轄權有地域管轄權、居民管轄權和公民管轄權。大多數國家都同時采用屬人和屬地兩種稅收管轄原則，由此引發的國際重復征稅問題通常以雙邊或多邊稅收協定的方式來緩解或消除。但是，電子商務的發展混淆了對現行稅制中納稅地點的確定標準，如機構所在地、勞務發生地、消費地等概念的混亂，這就導致了稅制設計的困難。

雖然電子商務對屬人管轄權的沖擊并不嚴重，但由于對居民公司以及跨國納稅人的認定標準中摻雜了很多地點因素，使得這種影響也顯露出來。如電子商務的發展使判定一個公司是否為法人居民的管理中心、總機構、主要營業地等標準不再具有一致性，因而使屬人管轄權出現爭議。

（二）對某些稅種的影響。電子商務對增值稅的挑戰主要表現在對應稅行為的判斷上。原來有形的貨物在電子商務下可以數字化，最典型的如圖書報刊類，這樣就使這類產品脫離了傳統意義上的增值稅應稅范圍，從而為增值稅的設計帶來困難。

在營業稅方面，目前我國營業稅以勞務發生地為納稅地點，在傳統的交易中，勞務的發生地和勞務的提供地以及消費地融為一體，但對電子商務來說納稅地點就變得難以確定。如不在同一地區的甲乙兩公司，甲公司為乙公司通過網絡提供軟件的維修服務，那么這筆業務的勞務發生地到底是甲公司所在地還是乙公司所在地呢？假設甲乙同在我國的不同省份，那么兩省之間的稅收利益勢必要進行重新調整。而若甲公司是國外的企業，向我們國內的乙公司提供了這項服務，如果把甲公司所在地定為勞務發生地，按我國傳統的稅收原則征稅，我國的稅收利益就喪失了。由于營業稅范圍中的很多勞動行為都容易數字化，正如上面的例子，要區分這些行為來自哪個地方是相當困難的。

最后，電子合同和交易記錄本身就是一種數據的存儲，面對這些無形賬簿，傳統稅制中的印花稅也就無從征起了。

（三）對稅收征管的影響。電子商務對稅收征管的挑戰首先表現在稅收征管稽查難度加大，難以獲得充分的征管信息。電子商務的發展，使得交易的無紙化程度越來越高。這就使得增值稅、所得稅、營業稅等的征收無據可依，再加上電子貨幣的使用，更使得交易無法追蹤。同時，納稅人還可以用各種密碼來隱藏有關信息，使稅務機關對交易的征管難上加難。

在征管方面更值得關注的是在電子商務下容易產生各種形式的避稅。這種先進的交易環境可以使企業選擇在任何一個低稅或免稅的國家設立站點輕松避稅。因此，電子商務的便捷性與高流動性就為跨國公司操縱利潤、規避稅收提供了便利。跨國公司通過互聯網，只要點幾下鼠標就可以輕松地將其在高稅區的利潤轉到低稅區或避稅港。

需要指出的是，并不是所有的行業實行電子商務對稅收的挑戰都是巨大的。對于那些集中度高、可控度高、中介依存度高、運用電子中介支付，以及非數字化產品，他們對現行稅制和對稅收征管的挑戰是比較小的，如金融業、證券業、網上期貨與現貨交易、電力、自來水、煤氣、電信、廣播電視業、郵政以及美容美發，實物修理等行業實行電子商務對稅收制度和稅收征管產生的影響將很小，而其他行業實行電子商務對稅收的挑戰將是巨大的。

二、對電子商務征稅的經濟理論分析

對電子商務是否征稅這一問題，曾引起激烈的爭論。反對征稅方的主要觀點有兩個：一是目前電子商務處于起步階段，應該積極扶持，而不是征稅；二是現有的稅收征管手段落后，征稅成本巨大。主張征稅方的主要觀點是：電子商務只是改變了貿易方式，對其給予任何稅收優惠，都是對傳統商業公司的不公平；同時，作為發展中國家，我國目前仍是電子交易輸入大國，如果不征稅，那么從國際的角度來看，對我們來說也是不公平的。隨著時間的推移，主張征稅的呼聲越來越高，已逐漸成為主流。

稅收原則是制定稅收政策和稅收制度的指導思想，同時也是評價稅收政策好壞、判斷稅制優劣的標準。不同學派的經濟學家對稅收原則問題存在不同的看法，但對稅收原則的分析一般圍繞稅收與財政、稅收與公平、稅收與效率等方面進行，形成稅收的財政原則、公平原則和效率原則。

（一）對電子商務征稅符合稅收的財政原則。稅收是財政收入的基本來源，國家征稅的主要目的是為一定時期的政府活動籌集資金。據塞迪統計顯示：2001年中國電子商務市場交易額是1088.2億元；2004年則達到4800億元；2005年達到6800億元。電子商務促進了全球貿易的發展，產生了新的廣大的稅源，而我國的電子商務市場又十分巨大，發展勢頭強勁，如果采取妥當科學的方式對其征稅，無疑可以增加我國的稅收收入和財政收入。

（二）對電子商務征稅符合稅收的公平原則。稅收的公平是指社會成員的稅收負擔應符合公平標準。具體包含兩層意思：一是條件相同者繳納數額相同的稅收；二是條件不同者繳納不同的稅收。我們可以將稅收公平理解為普遍征稅和平等征稅兩個方面。電子商務只是改變了貿易方式，并沒有改變貿易主體的市場參與者身份，也不會使其脫離社會成員的身份，因此，理所當然要按照普遍征稅的原則對其征稅。

再則，只有對電子商務和傳統商務平等征稅，才有利于促進市場的公平競爭。比如，各傳統的零售店就認為，如果仍舊對網上銷售免稅，他們在不久的未來將無法與網上銷售商競爭。在我國市場公平競爭機制尚不完善的今天，政府應該努力給網上、網下銷售的企業創造一個公平的競爭環境。

（三）對電子商務征稅符合稅收的效率原則。稅收的效率包括經濟效率和行政效率兩個方面。經濟效率主要體現在稅收中性上。稅收的中性，是指政府課稅對納稅人的市場行為選擇不發生影響，不給納稅人帶來超出稅款之外的額外負擔，不干擾市場機制的正常運行。在一個自由的市場經濟中，市場起著資源配置的主導作用。雖然市場的建立與維護離不開政府，但政策因素應該是第二位的，其發揮作用的程度應小于市場。西方的經典經濟學早已論證，完全競爭的市場是最優的市場，它能使廠商和消費者效益最大化，從而達到社會財富最大化。稅收作為一種資源再分配的方式，其實施應以最小限度地影響自由競爭市場的效率為前提。簡單說，稅收中性就是不對市場主體的行為造成扭曲，否則就會降低市場機制作用的效率。美國經濟學家古爾斯比指出：“對電子商務征稅會減少電子商務交易額的事實并不意味著不應該對這種商務征稅。出于避稅的目的而將交易從傳統的零售商店轉移到網上進行是很明顯的經濟扭曲。”也就是說，如果只對傳統商務征稅或對電子商務課征較輕的稅負，除了會產生市場公平問題之外，還必然會影響人們的市場選擇策略，降低市場運行的效率。

稅收的行政效率是指稅收征納過程所發生的費用最小化，也就是征稅和納稅的成本都最小化。對于電子商務而言，現行的很多征管措施仍然符合其發展要求，但現有各項稅收征管措施的電子化水平急需提高，并且要通過廣泛應用新興技術提高稅收的征收效率和服務水平。對電子商務采用電子征稅的方式，將會提高申報的效率和質量，降低稅收成本。對納稅人來說，申報不受時間和空間的限制，方便、省時、省錢；對稅務機關來說，不僅減少了數據錄入所需的龐大人力、物力，還大幅度降低了輸入、審核的錯誤率。其次，由于采用現代化計算機網絡技術，實現了申報、稅票、稅款結算等電子信息在納稅人、銀行、國庫間的傳遞。加快了票據的傳遞速度，縮短了稅款在途滯留的環節和時間，從而確保國家稅收及時入庫。

所以，對電子商務征稅不僅是稅收經濟效率原則的要求，也是適應新技術的發展，提高稅收行政效率的必經途徑。

三、我國稅收面對電子商務應采取的措施

（一）改革完善現行稅法。目前世界上大多數國家都主張對電子商務不開征新稅，而是采用現有的稅種。這就需要對現有稅法進行完善。

首先，要對電子商務交易中各稅種的使用范圍進一步加以明確。按照交易的完整性，電子商務分為離線交易和在線交易。離線交易是指以電子方式締結合約，而貨物和勞務是以傳統方式提供的。在線交易則是指貨物和勞務最終也是通過網絡提供。對于在線交易的數字化產品，如無形資產、音像制品等征收營業稅，如果這些產品的提供者是居民納稅人，可以對其征收所得稅，如果是非居民納稅人，則可以征收預提稅。對于離線交易仍應征收增值稅。

其次，對現行稅法進行補充修訂，增加適用電子商務的稅收優惠政策，以促進電子商務發展。我國的電子商務雖已有較大發展，但仍遠未達到盈利的規模，眾多的電子商務網站還處在吸引用戶的階段，即處于“培育市場階段”。就整體而言，我國電子商務仍處于起步階段，交易手段、范圍、交易人數、安全認證等均處于初級探索過程。雖然從長遠看對電子商務和傳統商務要公平稅負，但其目前作為我國的新生事物，尚未發展成熟，政府還是應該給予政策上的鼓勵和支持。

（二）制定電子商務稅收征管措施

首先，加強稅務機關信息網絡建設。盡早實現與國際互聯網全面連接以及在網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，真正實現電子申報、電子結算。電子申報解決了納稅人與稅務部門間的電子信息交換，實現了申報無紙化。電子結算解決了納稅人、稅務、銀行及國庫間電子信息及資金的交換，實現了稅款收付的無紙化。同時，應開發全國統一的征稅軟件，改變各地稅務機關在軟件開發中各自為戰的局面，實現信息共享，提高稅收征管效率。

其次，可以建立全國性的網絡商務中心，規范網上交易。從法律上規定從事電子商務的企業必須通過網絡商務中心進行網上交易活動，以便全面掌握網上交易情況。網絡商務中心應與稅務局信息中心、納稅人及銀行結算中心聯成一個規范的網絡，稅收各環節之間傳遞征稅所需信息。網絡商務中心可以接受稅務機關的委托，代扣代繳稅款。

再次，在尊重國際稅收基本原則的基礎上，各國政府應加強合作，對國際稅收管轄權沖突問題、跨國公司內部電子商務轉讓定價問題，以及國際避稅問題進行協商，制定相關準則，以確保各國的稅收利益。同時，還要注意發達國家和發展中國家的稅收分配問題，發達國家是電子商務的主要輸出國，由于進口征稅存在技術困難，發展中國家在電子商務輸入時失去了法律屏障，因此，國際稅收協定在保護發展中國家的稅收利益上要給予足夠重視。

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會計是稅收的微觀基礎，稅收從法律與制度層面影響會計發展。稅收法規的權威性要求會計制度不同程度地遵從稅法，即在會計制度的安排和會計實務的處理中，要充分體現稅收法規要求，優先滿足國家作為宏觀經濟管理部門對會計信息的需要，根據會計制度確定的收入和利潤直接作為計稅依據，基本不允許會計與稅收的背離，這種形式下稅收制度對會計制度的發展產生著重大影響，國家主導了會計信息的提供和使用，這體現了會計制度對稅收制度的內在遵從。稅收制度與會計制度又要相對獨立發展，稅收法規不影響會計信息的生成和提供，不影響會計信息的獨立、公允和完整，僅在納稅事項發生差異時，根據稅法規定作相應的納稅調整論文下載。

研究會計制度與稅收制度關聯及差異的意義

首先，有利于減少會計改革與稅制改革中的制度變遷成本，鞏固改革成果。在我國三十余年的改革進程中，制度變遷多屬于自上而下的人為選擇，往往單項制度安排雖然高效，但與其他制度安排沖突而導致制度結構低效。會計制度和稅收準則作為經濟制度結構中的重要組成，同樣存在制度摩擦，因此加強稅收制度與會計準則的耦合，才能減少稅收征納雙方的制度變遷成本，充分發揮制度的應有功能。

其次，有利于減少差異帶來的效率低下和稅收流失。在會計制度與稅收法規制定和實施過程中，由于兩種制度差異的存在，可能會造成同一納稅人的同一經濟業務受不同制度管轄，企業會計制度與稅收法規相互牽制降低稅收征管效率。為避免效率損失，會計制度與稅收法規在實踐中應該相對協調。另外，一些納稅人傾向于利用差異帶來的漏洞少納或者不納稅，造成稅款流失，這更加強了會計制度與稅收法規協調的必要性。

再次，有利于提高會計信息質量。稅收制度相對于會計準則而言，具有強制性和高度的法律權威性，能夠保證在編制的納稅申報表中提供更真實的財務信息。在企業納稅真實的前提下，只有認清會計制度與稅收法規之間的差異并采取適當的辦法進行調節，會計信息質量才會得到保障。

最后，有利于提高社會效益。在實務中正確處理二者的差異，減少會計核算成本和稅收運行成本，可以達到社會效益的最大化。

我國會計制度與稅收制度差異現狀

（一）收入類項目的差異分析

企業會計制度從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，不考慮收入的風險問題，不考慮納稅人潛在的負債的可能性。由于會計制度與所得稅法規出發點不同，目標和角度不同，造成二者對收入的確認產生較大的差異。

會計準則中對收入的定義是指企業在日常經濟活動中形成的、導致本期內所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。稅收制度中未對收入給出一個一般性的定義，而是針對各具體稅種分別規定了應稅收入的內涵，在稅收制度中與應稅收入相關的概念有“銷售額”、“營業額”、“收入總額”等多種表述方法。概括地講，應稅收入的范圍要比會計收入寬。一般來說，會計與稅收在收入確認上的差異主要表現在：商品銷售收入、勞務收入、折扣與折讓、建造合同收入、視同銷售業務、銷售回購業務、非貨幣易收益、在建工程試運行收入、無法支付的款項、資產評估增值、補貼收入及技術轉讓收入等幾個方面。

（二）成本費用類項目的差異分析

在對稅收制度與會計制度協調時，必須把握好差異程度，既不能片面強調縮小差異，簡化會計核算工作，便于稅收征管，而忽視會計信息失真可能給投資者決策帶來的影響，也不能一味強調擴大差異，而導致企業會計核算更加靈活，忽視可能造成的大量避稅和偷漏稅款現象，給稅務部門征管增加難度，進而影響財政收入和提高稅收額外負擔及征稅成本。在政策設計與制定中，要遵循成本效益原則，只要對稅收收入影響不大，或者只要不對政策執行和稅收征管有大的妨礙，就盡可能將稅收制度與會計制度相協調一致；對不能消除或雖能消除但不符合成本效益原則差異部分，通過在會計制度中明確稅收的會計處理規定來如實、充分地反映相關會計信息，供企業財務報告使用者決策所需。

會計制度建立的主要目的是規范會計行為，給經濟主體經營管理者、所有者、債權人以及潛在的投資者等提供準確的會計信息、有用的會計資料，以資本保全為基礎，對成本、費用加以確認；稅收制度則是為了確定納稅人一定期間的納稅凈所得，確保國家的財政收入，因此稅收制度根據公平合理和保護稅基的要求對成本、費用加以扣除。目的和原則不同致使二者在成本、費用扣除上存在一定的差異。主要表現在以下幾個方面：

1.營業成本的差異。營業成本的差異主要表現在：銷售成本、固定資產成本的差異（以債務重組方式換入固定資產計價的差異、以非貨幣易方式換入固定資產計價的差異、固定資產折舊的差異、固定資產維修支出的差異）等等。

2.管理費用的差異。管理費用的差異主要表現在：壞帳及壞帳損失、存貨跌價損失、技術開發費、總機構管理費、業務招待費、無形資產及開辦費攤銷等。

3.銷售費用的差異。銷售費用的差異主要表現在：廣告費用支出、業務招待費支出、傭金支出、保險費支出等。

4.財務費用的差異。財務費用的差異主要表現在：借款費用資本化、非金融部門借款利息處理、關聯企業借款費用處理、投資利息處理等。

5.資產損失和營業外支出的差異。資產損失和營業外支出的差異主要表現在：資產減值準備、營業外支出項目（非廣告性贊助支出、罰款、捐贈支出、資產盈虧和毀損以及其他項目等）。

（三）資產處理的差異分析

會計準則中對資產的定義是指過去的交易、事項形成的，由企業擁有或控制的資源，該資源預期能帶來企業的經濟利益。稅收制度上沒有對資產給出一般性定義，而是對固定資產、無形資產等資產項目分別給出定義。資產的基本概念原則上與會計準則給出的概念相同。在新會計準則引入公允價值計量屬性以后，資產的稅務處理與會計準則有了顯著的區別。會計制度和稅收制度對資產處理的差別涉及資產確認、計價、價值轉移和資產的處置等幾個環節。

會計制度與稅收制度協調思路

（一）會計制度要加強會計信息的披露

會計制度除了加強業務處理的規范，還有必要加強會計信息的披露，以便會計信息得到充分、全面的揭示。一些企業會計業務處理中不能完全體現出來的事項，通過會計信息的披露，便于會計報表使用者的理解，也便于稅務機關查核。這是對稅收征管的支持，同樣也是企業發展的必要。

（二）盡可能縮小會計政策的選擇范圍

眾所周知，不同會計政策的選擇和調整直接關系到一個企業的經濟利益。企業組織和所有制形式的差別、發展階段的不同、企業管理人員對企業會計政策的了解程度不同、企業會計人員業務水平的參差不齊以及其價值或利益取向不同等等因素都會誘導他們對會計政策的選擇千差萬別。這種對會計政策靈活的選擇一方面必然導致會計信息質量良莠不齊，甚至對信息使用者產生誤導，另一方面必然產生大量的納稅調整問題，違背了成本與效率原則。因此，在倡導稅收制度在會計政策選擇上做出讓步的同時，會計核算制度也應盡量縮小會計政策的選擇范圍。例如：會計核算制度可以在稅收制度適當縮短折舊年限和允許有限采用某幾種加速折舊方法的前提下，主動與稅收制度保持一致，以簡化所得稅核算。又如企業可以直接用稅收制度規定的各種準備計提的條件和比例規范會計核算，以使得二者的讓步達到二者利益的平衡點，共同促進我國經濟的發展。

（三）稅收法規應放寬對企業會計方法選擇的限制

隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業的固定資產在實物形式上的磨損和技術上的無形磨損都迅速的增加，會計制度在折舊年限和折舊方法上給予了更多的選擇性，從企業的角度，出于對資本保全的觀點，更傾向于縮短折舊年限和采用加速折舊的方法。作為稅收制度限制企業會計政策的選擇，其目的在于防止企業利用會計政策的選擇達到偷漏或延遲納稅的目的。但是，目前稅收制度對于企業折舊年限和折舊方法的限制性規定過死。這些規定是與“涵養稅源”的觀念相違背的，不利于企業的技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計工作的難度。稅收制度目前應降低對折舊年限的規定，如機器設備應規定5年折舊年限并允許企業采用加速折舊方法。為防止企業利用會計政策的變更而達到調節納稅的目的，可以規定當企業發生會計政策變更時，必須報請稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。

對于時間性差異，從會計的角度看，資產、費用的攤銷時間問題，屬于會計估計的范疇，取決于相關的行業會計政策的指導及會計人員的職業判斷。對企業而言，資產一旦形成，費用一旦發生，資產和費用就成為沉沒成本，企業更關心的是資產所能帶來的產出效益，資產的折舊所能影響的只有企業損益表中的利潤。鑒于稅收的強制性特征，無論企業選擇何種折舊年限，其某一會計期間繳納的所得稅必須是按稅法規定調整計算的，也就是說折舊年限的不同不影響企業的現金流。會計制度中較為重要的一種理論是實質重于形式，從這一理論出發，僅時間性差異引起的會計與稅法的不同完全可以解決。稅法在充分考慮企業實際和國情的情況下，制定出比較合理的資產的折舊方法和年限，會計制度與稅收制度保持一致，既便于會計人員理解和執行，也可以減少年終納稅調整的工作量。對于費用性質的資產，如開辦費，新準則之所以要求在企業開始營業的當月一次計入損益，目的是遵循會計的謹慎性原則，減少企業資產中的泡沫部分，使企業會計報表提供的信息能真實地反映企業的財務狀況。取消稅法與會計的時間性差異后，會計按稅法的規定對費用性資產進行攤銷，如開辦費按開業后的5年攤銷，應在年報附注中注明資產負債表中的長期待攤費的費用性質，提醒報表使用者企業可用資產應為資產負債表中的資產總額減去費用性質的資產。

永久性差異產生于會計和稅法在計算收入、費用、損失時的口徑不同，這種差異在本期發生后，不會在以后各期轉回。永久性差異直接影響著企業某一會計期間的所得稅金額，企業賬務處理按會計準則，年終按稅法進行調整繳納所得稅。從理論上講，對于永久性差異主要是通過納稅調整的方式進行稅會協調，相對來說從會計制度和稅收制度本身的協調不是太多。但筆者認為，可以盡量減少永久性差異的事項，以減少納稅調整事項，減輕征納雙方人員的工作量。

綜上，會計制度與稅收制度的差異與協作是一個不斷博弈的過程，二者的協作一般要以其中一種規范為主要參照，從而做出合理的調整。具體協作過程中，可以根據不同的業務性質以及其差異情況采取不同的標準和協作方式。總之會計制度體系的制定與實施，遠非僅為會計界“份內”的事。宏觀經濟管理部門若欲充分發揮監管職能，對會計制度的合理運用是至關重要的。稅務法規在制度層面上應當積極謀求與會計制度的協調，會計制度也需要關注監管部門的信息需求。

參考文獻：

1.張杰.新企業所得稅法下會計準則與稅收制度的關系探析.山東商業會計，2009（4）

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傳統稅法課程的教學中，采用“灌輸式”的教學方法，重理論、輕實踐。教師一味的說教講解稅法課程，無法調動學生在學習上的主動性。目前我們的教學方法還受著傳統教學方式的影響，教學手段比較陳舊，教師在課堂上講得多，學生練得少的現象普遍存在，課堂訓練量總體偏小，教學效率低下。

2.稅法實踐性教學嚴重不足

在目前高職院校提倡“以實踐為基礎、以能力為中心”的職業教育模式下，暴露出了實踐性教學嚴重缺乏的問題。現有稅法教學計劃對實踐教學的規定比較籠統，實踐性教學的內容、時間、組織方式和方法不夠明確，沒有系統的實施方案，實踐性教學的比例偏少，在教學中實踐環節的落實不夠，實踐性教學質量缺乏有效監控。這些問題已經影響了會計專業培養目標的實現。

3.知識更新慢、理論研究不夠

由于稅法課程是對稅收法規知識的介紹，而稅收法規在不斷更新變化過程中，所以，做好稅法課程課堂教學的備課非常重要。當前高職院校的稅收法規理論研究處于相對薄弱的狀態，無法滿足高標準的教學需求。

4.考試方法有待改進

稅法在高職院校會計專業一般屬于考試課程，其考試基本采用閉卷形式，簡答、問答題多。筆者認為，考試形式單一，不利于學生各方面能力的培養。

二、稅法教學改革的思路與措施

1.加大稅法課程實踐性教學的力度

（1）稅法作為操作性很強的應用學科，必須以培養學生的能力為中心來設計課程內容。要增加實訓課時，理論教學和實踐教學的比例力爭達到1：1。當前適合于高職會計專業稅法課程使用的實踐教材很少，為了保證教學質量，實踐教材應立足于“自編為主，購買為輔”，教師在社會實踐過程中積累了豐富的經驗后，組織一線教師編寫稅法實訓教材，建立稅法教學案例庫。

（2）高職院校應當強化稅收模擬實訓室和實訓基地建設，保證學生擁有良好的實踐性教學場所。高職院校應當加大實訓經費投入，建立仿真性強，能全方位模擬稅務工作流程、工作環境、職能崗位的稅收模擬實驗室，同時把稅收工作有創新、有成果的注冊稅務師事務所、民營企業作為首選目標建立校外實訓基地，走校企合作辦學的道路。正如同志所說：“從學校方面來說，校企合作可以及時反饋社會需求，增強專業的適用性，從企業方面來說，校企合作可以借用學校的教學力量，提高教育層次，促進科技成果向現實生產力轉變。”

（3）高職院校應當加強培養稅收專業教師的實際操作技能。教師要培養學生的實踐能力，自身一定要有實踐能力，這樣才能更好地組織、指導學生實踐。稅收專業教師不僅要具備系統豐富的理論知識，而且要具有扎實熟練的實際操作技能。

作為稅收專業教師自身不能脫離實踐，高職院校應當積極創造條件，提高稅收教師的實踐技能，重點培養“雙師型”教師。要定期參加稅務部門組織的培訓，或是專業進修，經常到企業從事報稅的實踐操作工作。應采取“請進來、送出去”的方式，結合教學進行教師培訓，向稅務部門、稅務師事務所、大型企業聘請稅務專家、注冊稅務師、財務總監擔任客座教授，讓他們既到學校指導稅收教學工作，進行教師培訓，又擔任稅收實踐課程教學，彌補在校稅收教師實踐知識的不足。對未經過實踐鍛煉，動手操作能力差的教師，可與稅務部門聯系下派到業務部門、企業等掛職鍛煉，提高他們的實踐操作能力和應用能力。要積極創造條件讓稅收教師經常到第一線去發現問題、研究問題和解決問題，積累豐富的實踐經驗，熟練掌握稅收實務操作，并能夠解答稅收工作中出現的操作問題。

稅收專業教師只有深入實際，接受前沿專業知識的培訓學習，才能更好地進行教材的選擇、教案的組織和準備以及實踐課程的操作和指導。只有這樣，才能有的放矢地組織稅收實踐教學，更好地指導學生。

2.勇于創新，大膽進行稅法課堂教學改革

1.推行案例教學法

《稅法》是一門實用性、操作性較強的課程， 單純的稅法條文十分枯燥，但結合適量的案例會使教學內容不僅豐富而且生動。教學過程中可輔之大量的習題，教師采用與《稅法》教材相配套的《習題集》、《CPA 疑難案例》等，每一個稅種講解完后，就給學生布置一些課后作業以鞏固學習效果。

2.運用現代化教學手段進行教學

以多媒體教室為載體，變黑板教學為課件教學，使課堂教學變得生動形象、易于接受。稅法教材中幾乎每一稅種都有幾個案例需要分析，案例文字較多，在黑板上書寫會浪費大量時間。此外，稅法知識日新月異，課件可以充分利用網絡資源，保證教學內容的先進性，增加了課堂的信息量。

3.改變傳統的考試方法，完善評價體系

篇（4）

隨著全球電子商務的迅速發展，電子商務稅收問題已成為一個不可避免的話題。歐美發達國家在制定電子商務稅收法規方面早已有所行動，而發展中國家如印度、新加坡也在制定電子商務稅收法規方面做出了嘗試。美國國會于1998年通過了《互聯網免稅法案》，對互聯網服務提供商(ISP)提供的網格接入服務暫不征銷售稅或使用稅；對在網上銷售而網下無等同物的商品與服務，如數字化產品及勞務，暫不征稅。此外，美國還力推將因特網宣布為免稅區，凡無形商品經由網絡進行交易的，無論是跨國交易或是在美國內部的跨州交易，均應一律免稅。歐盟國家的電子商務發展沒有美國成熟，主要致力于推行現行的增值稅。印度則于1999年一項規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費并在印度征收預提稅。針對當前各國逐步規范電子商務稅收管理制度這一現象，已經參與全球經濟運作的中國也應考慮制定有利于我國經濟和電子商務行業發展的電子商務稅收法規，以使我國電子商務行業及電子商務法規能跟上其它國家的發展步伐。國家也已意識到制定電子商務稅收政策是勢在必行的。國務院辦公廳2005年出臺的《關于加快我國電子商務發展的若干意見》明確提出要“加快研究制定電子商務稅費優惠政策，加強電子商務稅費管理”。而國家發改委、國務院信息化工作辦公室2007年6月25日聯合的我國首部電子商務發展規劃——電子商務發展“十一五”規劃也指出，相關部門需研究制定包括網上交易稅收征管在內的多方面的電子商務法律法規。本文試圖對中國當前的電子商務相關稅收規定及其存在的問題進行一定的探索，并提出相應的對策。

一、中國現行電子商務稅收管理體

2007年7月，全國首例個人利用B2C網站交易逃稅案一審判決，被告張黎因偷逃稅款，被上海市普陀區法院判處有期徒刑2年，緩刑2年。這個簡單的案件，由于其特殊性——我國首例網上交易逃稅案，引起了全社會對電子商務法律法規特別是稅收法規的關注及思考。雖然當前我國電子商務稅收問題處于比較模糊的狀態，也沒有專門針對電子商務的稅法。但如果參照傳統的稅法，我國電子商務的稅收管理并非無法可依。本文分以下三種電子商務征稅對象來考察當前的稅收征管辦法。

(一)電子商務企業賣家

根據電子媒介是作為傳遞商品或服務的媒介，還是僅用來處理訂單、廣告和提供輔助的媒介，可以將電子商務分為直接電子商務和間接電子商務兩種。間接電子商務是指涉及商品是有形貨物的電子訂貨。交易的商品需要通過傳統的渠道，如郵政業的服務和商業快遞服務來完成貨物運輸。直接電子商務是指涉及的商品是無形的貨物和服務。如計算機軟件、音像制品等的電子信息傳輸和交易。因為間接電子商務只是相當于利用了網絡手段來聯絡和達成交易，而貨物的運輸有時甚至包括貨款的支付仍需通過傳統的交易手段來完成。因此，一般認為，對于間接電子商務與傳統交易的稅收征管區別不大，進行間接電子商務的企業賣家仍需與傳統企業一樣繳納相關的稅收。我國首例網上交易逃稅案的審判結果也表明，這類電子商務企業賣家須按傳統稅法規定繳納相關的稅收。對于直接電子商務企業賣家是否需和傳統企業一樣繳納相關稅收，我國稅法還未有明確規定。直接電子商務企業在銷售電子軟件、電子圖書等無形商品時，到底是把它歸為銷售貨物還是歸為提供服務也存在著爭議。

(二)電子商務個人賣家

特別地把C2C的個人賣家單列出來，是因為對于C2C是否應征稅及如果要征稅的話如何征稅等問題是目前學術界討論較多的話題之一。按照現有法規，個人以營利為目的銷售全新的商品需要繳稅。現行傳統個體商戶銷售貨物的增值稅起征點為月銷售額2000～5000元不等。具體參照各個省市的規定，增值稅稅率為4％。如果參照這一標準，網上個體商戶月銷售額超過2000～5000元的也應繳納增值稅。2007年3月6日的商務部《關于網上交易的指導意見(暫行)》中，對于網上交易參與方作出如下規定：法律規定從事商品和服務交易須具備相應資質，應當經過工商管理機關和其他主管部門審。然而在目前的工商登記法規中，并沒有對”網上交易”這一領域進行規定，但原則上網上交易是需要辦理營業執照的。既然從事網上交易需在工商部門注冊登記和辦理營業執照，則電子商務個人賣家也應按規定繳納增值稅。然而在現實中，由于對網上個體商戶的監管存在較大困難，監管成本較高，收益也不是很可觀，所以一般網上個體商戶都不會繳納稅收。

(三)電子商務服務提供企業論文寫作

電子商務服務提供企業可分為平臺服務提供企業和輔助服務提供企業。后者包括為買賣雙方提供身份認證、信用評估、網絡廣告、網絡營銷、網上支付、物流配送、交易保險等輔助服務的企業。在我國，目前多數從事電子商務的企業都注冊于各地的高新技術園區。這些企業大都擁有高新技術企業證書，其營業執照上限定的營業范圍很廣。這些企業被認定為生產制造企業、商業企業還是服務企業，將直接決定其稅負情況。在企業所得稅方面，高新技術企業、生產制造型的外商投資企業可享受減免稅優惠。而服務性企業則通常適用營業稅。那么，被定性為什么樣的企業就成為關鍵問題。因此，電子商務企業在設立時，就可以通過擴充、縮減營業范圍，使自己被認定為理想的企業性質。

綜上可見，雖然中國當前沒有專門的電子商務稅法，但根據當前的法律規定，從事電子商務的企業和傳統企業是一樣需繳納相關稅收的，而從事電子商務的個人賣家如果其完成的交易達到一定的數額，也應繳納相關稅收。至于為何大家都認為國家在對電子商務進行稅收優惠，其主要原因是我國沒有對電子商務企業和個人嚴格執行相關法律，或者至少可以說是監管較松，致使大部分電子商務企業及個人利用電子商務無紙交易的特點進行偷漏稅，而這就是所謂的“稅收優惠”。也即，中國對電子商務的“稅收優惠”并非來自于相關稅收政策，而是來自于監管的放松。稅務部門監管的放松減少了電子商務企業及個人的納稅。

二、中國當前電子商務稅收管理存在的問題

(一)不存在專門針對電子商務企業的稅收優惠政策

當前法規本質上不存在任何針對電子商務企業的優惠，法規仍要求從事電子商務交易的企業與傳統企業繳納相同的稅收。而當前我國很多從事電子商務的企業尤其是中小型企業可以不交稅或者少交稅。這不在于法律的規定，而在于稅務部門的放松管制。但畢竟管制的放松不等于稅收的優惠。另外，對于電子商務服務提供企業，除了部分企業可以利用高新技術企業的身份獲得一定的稅收優惠外，稅法并未給予電子商務服務提供企業特殊的稅收優惠政策。所以，整體來看，我國還不存在專門針對電子商務企業的稅收優惠政策。

(二)稅收管制的放松不利于企業間的公平競爭，不利于電子商務行業的健康發展

根據前文的分析，從事網上交易的企業和個人也應繳納相關的稅收。對于大型電子商務企業，其公司運營和管理都比較規范，一般也會與傳統企業一樣繳納稅收。而對于從事電子商務的中小型企業，因為國家對網上交易稅收管制較松，再加上電子交易的無紙化，他們很可能利用電子商務進行一定的逃避稅。而事實上也確實存在這樣的情況。首例網上交易逃稅案就是一個再簡單不過的例子。在這個逃稅案中牽涉到的黎依公司的偷稅行為并不是在稅務部門查稅時發現的，而是在警方偵查一起詐騙案時被意外發現。如果沒有這起詐騙案的話，黎依公司可能還在通過網上交易偷漏稅。這種對中小型電子商務企業較松的稅收管制，一方面，可以說是變相的“稅收優惠”，有利于鼓勵中小型企業積極參與電子商務，也有利于電子商務在一定程度的快速發展；另一方面，也可以說是變相地鼓勵企業進行偷漏稅，不利于企業的公平競爭，也不利于營造一個秩序良好的電子商務交易環境和誠信體系，長期看不利于整個電子商務行業的健康發展。

(三)法規的不健全不利于我國電子商務行業與國際接軌

2007年8月28日，我國第三方支付平臺支付寶在香港宣布進軍海外市場。據介紹，支付寶將與中國建設銀行和中國銀行合作，代替賣家人民幣購得外幣，再結算給海外賣家，解決用戶在國外網站購物時貨幣不同的問題。此項業務將支持包括英鎊、港幣、美元等在內的十二種海外貨幣。無獨有偶，阿里巴巴在2007年9月17日召開的阿里巴巴第四屆網商大會上，也宣布了該公司進軍海外市場的計劃。其國際化路線圖為先中國香港、接著是中國臺灣、然后是日本。這一系列我國企業欲開拓國外市場的舉措，意味著我國電子商務企業開始走上國際化的道路。巨大的國外市場將給我國部分實力雄厚的電子商務企業更大的機遇。而我國國內不完善的管理體制及稅收體制將在一定程度上影響我國電子商務行業的國際化。電子商務行業的國際接軌也要求國內管理體制與稅收體制的國際接軌。另外，眾多國外電子商務巨頭也正計劃或已進人中國巨大的市場，如何對跨國電子商務進行稅收管理也是我國不能回避的一個問題。

三、中國的對策

雖然當前中國的電子商務行業發展還不成熟，對電子商務方面的一些概念也較難界定清楚，制定一部全面的電子商務基本法存在諸多困難。但這并不意味著不能在某些方面先對電子商務浮現出來的一些問題加以規范。特別是在電子商務的稅收管理方面，筆者認為有以下問題亟需解決。

(一)與國際接軌，逐步建立健全電子商務稅法和其它法規

隨著全球電子商務的發展，電子商務的貿易問題也被各國和一些國際組織如WTO所關注。電子商務的多邊貿易問題也被納入了WTO的多哈貿易談判中。借鑒發達國家的經驗，同時在考慮我國電子商務具體發展情況的基礎上制定相關的電子商務法規，有助于規范我國電子商務的發展，也有助于我國在將來的電子商務多邊貿易談判中處于有利地位。當然，在我國電子商務發展尚不成熟的時候制定全面的電子商務稅收政策也存在一定的困難。對此，我國可以就某些方面如電子商務企業賣家、跨國電子交易出臺部門法規，并在此基礎上逐步規范和完善電子商務稅收管理體制。

(二)加大對電子商務服務行業的政策扶持和稅收優惠

篇（5）

借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。

關于視同銷售業務的計稅所得如何確認的問題，可以能否稅前扣除為標準，分以下幾種情況進行處理：

一、用于可在稅前扣除項目的視同銷售業務

包括企業將自產產品用于管理部門的非資本性支出，如印刷廠財務部門領用本廠印制的會計賬簿；將自產產品用于公益性、救濟性捐贈、贊助支出，如電視機廠通過民政部門向希望工程捐贈自產的電視機；糧食白酒生產企業將自產產品用于非糧食白酒廣告及廣告樣品，等等。按照稅法規定，企業一方面應將這部分白產產品作銷售處理，另一方面又會增加可在稅前扣除的管理費、捐贈支出，兩項相抵，計稅所得與會計所得基本一致。不過，這里應注意有關費用、支出的標準不得超出稅法規定的范圍，超過部分應作相應的納稅調整。

例一：某企業領用自產B產品10件作為辦公用品，B產品成本每件50元，銷售價格每件60元。假設該企業低值易耗品實行一次性攤銷，該企業賬務處理如下：

借：管理費用500

貸：產成品500

按照稅收法規的規定，該項視同銷售業務應當調增應納稅所得100元[10×（60－50）]，但同時管理費用應當在稅前多列支100元，因此，納稅人應納稅所得的調整額為0；

二、用于不得在稅前扣除項目的視同銷售業務

包括企業將自產產品用于非生產性機構、集資、職工福利獎勵支出，如家俱廠醫務室領用本廠生產的辦公桌椅等；將自產產品用于非公益性、救濟性贊助、捐贈支出；將自產產品用于本企業生產的糧食白酒廣告及廣告樣品，等等。由于這部分支出不得在稅前扣除，故應嚴格按稅法規定的計稅價格核定視同銷售業務的納稅所得，會計上按永久性支出的所得稅處理方式作納稅調整及應納所得稅會計處理。

例二：某企業將自產A產品500件用于職工福利，200件用于非廣告性贊助，A產品的成本每件100元，銷售價格每件150元。該企業賬務處理如下（假設不考慮增值稅，下同）：

借：應付福利費50000

營業外支出20000

貸：產成品――A70000

按照稅收法規的規定，該項視同銷售業務應當調增應納稅所得35000元[700×（150－100）]；用于職工福利的部分在應付福利費中列支，不需要進行納稅調整；非廣告性贊助支出不得在稅前列支，應當另外調增應納稅所得20000元。

三、形成固定資產，可在以后期間通過計提折舊逐步在稅前扣除的項目。

即企業將自產產品用于在建工程或用于管理部門構成固定資產，如家電公司將自己生產的空調安裝在辦公室使用等。這種情況，因以后年度實際計提的折舊具有不確定性，故當年應比照上述第二種情況進行所得稅處理。為避免因計入固定資產原值金額與稅法規定的計稅銷售額不符，造成以后年度少提折舊，會計上可按稅法規定的計稅價格借記“固定資產”或“在建工程”科目，同時結轉利潤。

例三：某磚瓦廠將自產空心磚1000000塊用于建造辦公樓，該空心磚成本每塊0.15元，銷售價每塊0.25元。該磚瓦廠賬務處理如下：

借：在建工程150000

篇（6）

本文根據企業會計制度和稅收相關的法律法規，對企業并購中同一控制、非同一控制下合并方的會計與稅務處理方法進行了分析探討，并針對其不足提出相應的改進建議。

一、會計準則對企業合并的界定及處理

（一）企業合并的界定

我國《企業會計準則第 20 號———企業合并》明確提出，企業合并是指將兩個或兩個以上獨立的企業合并形成一個“報告主體”的交易事項，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業的合并，具體又分為新設合并、吸收合并和控股合并。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購買方）在企業合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產，合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格，被合并方（被購買方）原持有的資產和負債，在合并后成為合并方（購買方）的資產和負債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購買方）在企業合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權，被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨立法人資格且繼續經營，合并方（購買方）確認企業合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即a+b=a+b。

值得注意的是：在企業合并時，合并方取得另一方或多方的控制權時，所合并的企業必須構成業務，當存在下列情況之一的，不屬于企業合并：

（1）購買子公司的少數股權業務，既不涉及控制權的轉移，也不形成報告主體的變化，故不屬于企業合并；（2）兩方或多方形成合營企業的，合營企業的各合營方中，并不存在占主導作用的控制方，論文也不屬于企業合并；（3）僅通過非股權因素如簽訂委托經營合同而不涉及所有權份額將兩個或更多的企業合并形成一個報告主體的行為，這樣的交易無法明確計量企業合并成本，有時甚至不發生任何成本，因此，即使涉及到控制權的轉移，也不屬于企業合并；（4）被合并方不構成業務的，不屬于合并。

（二）企業合并中會計處理規定

我國《企業會計準則 20 號─企業合并》中規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進行會計處理時，分按同一控制下及非同一控制下企業的合并分別考慮。

二、稅法對企業合并的定義及其處理規定

（一）稅法對企業合并的定義

按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設合并和吸收合并，而將會計上的控股合并劃分為股權收購，分為股權支付和非股權支付兩種形式。股權支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權）作為支付對價的方式（即不付款以股票支付）；非股權支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應收款項、存貨、固定資產、有價證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權）或以承擔債務等方式支付對價。

（二）企業合并的稅務處理相關規定

財稅［2009］59 號（財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務總局 2010 年第 4 號公告（國家稅務總局《關于〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》均規定，企業重組的稅務處理按不同條件，采用特殊性稅務處理和一般性稅務處理規定。股權收購稅務處理，當并購方購買的股權高于被并購方全部股權的 75%（含），且收購公司在該股權收購發生時股權支付的金額大于交易總額的 85%（含）時，表示該項股權收購已經滿足特殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分。企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。并方管理層對該項投資的主要意圖。除存在或有對價計入合并成本外，長期股權投資的賬面價與計稅基礎通常不存在暫時性差異，不存在遞延所得稅的。購買方取得符合條件的各項可辨認資產和負債的賬面價值與計稅基礎通常會產生暫時性差異，需要確認遞延所得稅。購買方取得符合條件的各項可辨認資產和負債的賬面價值與計稅基礎不會產生暫時性差異，不存在確認遞延所得稅。購買方取得的符合確認條件的各項資產、負債的入賬價值= 取得符合條件的各項可辨認資產、負債的公允價值。稅法規定殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分，可以按特殊性稅務處理規定進行稅務處理。為便于理解及實際操作，會計專業畢業論文范文歸納如表 2：企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。為便于理解及實際操作，歸結納表 3：在處理企業合并稅務時：在一般性的稅務處理中被合并方的虧損不能在合并的企業結轉后繼續彌補；在特殊性稅務處理中可由合并方彌補的被合并企業的虧損金額等于被合并方凈資產公允價值乘以合并業務發生當年末國家發行最長期限的國庫券的利率。

三、企業合并中的會計與稅務處理方法

（一）同一控制下企業合并的會計與稅務處理

同一控制下的企業合并，會計準則要求按被合并方原賬面價值作為入賬價值，如被合并方在合并前與合并方會計政策不一致時，合并方應當按照本企業的會計政策對被合并方資產和負債的賬面價值進行調整，國有企業合并還應當以評估后的賬面價值并入合并方，合并不產生損益，差額調整所有者權益。按稅法規定，合并符合一般性稅務處理條件時，以公允價值作為其計稅基礎。從上述我們可以看出，這兩者的計量基礎明顯不同：畢業論文符合特殊性稅務處理條件時，稅法要求以被合并方原計稅基礎作為其計稅基礎，在原計稅基礎與原賬面價值不相同時，兩者仍會產生差異。

（二）非同一控制下企業合并的會計與稅務處理

會計準則下合并資產和負債以公允價值入賬。按稅法規定，合

--> 并符合一般性稅務處理條件時，其計稅基礎也以公允價值確認，此時計稅基礎與賬面價值相同；但合并符合特殊性稅務處理條件時，稅法卻以原計稅基礎作為合并資產和負債的計稅基礎。

四、企業合并中會計與稅務處理的建議

（一）正確選擇并購會計處理方法 企業并購是一種議價的正常交易。

“權益結合法”這個概念雖然在我國企業會計準則沒有使，但就同一控制下企業合并，實際上我國會計所用的處理方法就是“權益結合法”；而非同一控制下企業的合并就是購買法。權益結合法的論據強調與歷史成本計價基礎一致，因此，按賬面價值記量企業購并成本是不當的。此外，由于合并會計方法的選擇決定合并企業的價值，也很難區別不同的合并會計方法所產生的會計差異，這樣就使權益結合法的使用對經濟資源的配置產生了不利的影響。加之我國資本市場的監管和融資主要是依賴靠以會計利潤為基礎的監控和財務評價體系，企業能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業經審計后的會計利潤，因此，企業采用并購方法的選擇就直接影響會計后果和經濟后果，僅規定同一控制以及雖不是同一控制實在難以識別購買方就可以采用權益結合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應進行具體詳細的可操作性規范規定。因此，只有建立在能夠對合并各方的相關利益進行充分考慮，并對稅法以及會計規范進行準確理解之上的企業合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關稅收法規，改變重復征稅在企業合并中不合理現象

為鼓勵我國企業通過合并擴大經營規模和調整、優化產業結構，有能力、有信心參與國際市場競爭。當前，我國企業合并交易存在著涉及金額大但現金流量較小且收入效應滯后的等特點，對其征收太多的稅收，不利于企業做大、做強，也不符合我國十二五倡導的產業結構調整和稅收政策方針。目前，重復征稅的問題主要存在于特殊性稅務處理政策中的股權合并、分立收購、資產收購等企業重組交易事項中，具體來說就是特殊性稅務處理“遞延效應”轉化成“重復征稅效應”。同一控制下的公司控股合并中，股權收購的各方在采用特殊性稅務處理時，經常會比采用一般性稅務處理多交所得稅，這就產生了生重復交所得稅的問題。只有在企業重組的相關方在重組日后各方所產生的可彌補虧損額大于重組日所產生的暫時性差異時，特殊性稅務處理就不會發生重復征稅問題，此時特殊性稅務處理的“遞延效應”就會轉化為“免稅效應”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業合并相關稅收法律、法規。

（三）取消權益法和購買法的“二元格局”

由于我國會計準則規定的“二元格局”，即權益法和購買法的同時存在，出現了會計后果和經濟后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會計信息的不可比、會計方法的選擇隨意性以及基于會計信息質量特征的問題，建議盡快取消權益法和購買法的“二元格局”，按照實質重于形式的基本會計原則，真正做到企業合并中會計信息的可比性，即企業并購中一律采用購買法。同時還應運用好公允價值，公允價值不但能及時體現市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計信息并能提高會計信息質量；采用購買法并運用好公允價值，還能促使企業清醒的認識到：要想獲得市場的認可，首先必須從改善自身經營并提高自己核心競爭能力入手，而不應該從會計處理方法選擇上獲得，才能實現企業的可持續發展。

首先，權益結合法的經濟實質就是權益相結合，其主要觀點就是企業合并后沒有改變原來的經濟關系，只不過是經濟資源規模的擴大和企業法律關系的變化。事實上，企業并購的實際案例中并沒有真正的權益結合，企業合并的所有經濟實質均是購買行為，即便原來的股東權益在企業合并完成后仍存在，但也不再是原來的權益，而是成了合并后企業權益的部分。在企業合并事項中，全部采用購買法體現了《企業會計準則》實質重于形式的原則要求，合并業務的實質能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發展具有促進和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價值的巨大需求，而公允價值計量的科學保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業會計準則和國際財務報告準則持續趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財政部公布）；第三，商譽的存在是企業產生合并的內在動力，其價值等于被合并企業凈資產公允價值的份額與其交易價格之間的差額。購買法的會計處理對商譽的確認恰當、客觀地反映了商譽的存在，而權益結合的會計處理無視商譽的客觀存，這明顯不符合會計準則中會計核算客觀性原則；第四，權益結合法會計核算時合并當期的利潤含被合并方在合并前已實現的利潤，這就導致一系列與經濟實質不符合的財務指標出現。購買法會計核算時不含被合并方在合并以前實現利潤，反映了企業真正的財務狀況和經營成果。

（四）遵循稅收原則，實現意圖和結果的統一

研究稅法不應脫離企業會計準則的規定，如果脫離企業會計準則的規定去研究相關稅收法規，得出得結論往往是以偏概全。稅務處理必須遵循“實際負稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務處理的出發點就是為企業重組當事各方提供遞延交納所得稅的稅收優惠政策，卻在無意中導致巨額重復征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業重組的各方所愿，應該引起利益相關方的高度重視。

（五）建立會計政策與稅務處理結果的一致性

同一控制、非同一控制下的企業合并，是我國企業會計準則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業會計準則之間建立起統一的概念體系。如一項稅收政策因為企業采用不同的會計政策而產生不同結果，就不能體現稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應當深刻領悟、研究企業會計準則的精髓，在制定稅收法規時應充分考慮企業會計準則的有關規定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強服力、并具有良好操作性的稅收政策。

參考文獻：

［1］財政部：《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，（財稅〔2009〕59 號、60 號）。

篇（7）

前言

房地產隨著我國經濟的快速發展而逐步在迅速壯大，逐漸成為我國國民經濟的主要組成部分。房地產的稅收在整個稅收中也占有及其重要地位，房地產行業所涉及的稅種很多，如在購買土地的環節要繳納營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花費等；在土地使用環節要繳納土地使用稅等；在房屋銷售環節要繳納營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花費、契稅、土地增值稅、企業所得稅等；在發放職工工資環節要代扣代繳個人所得稅。因此，房地產行業的稅收管理工作內容豐富，稅率變化大，房地產行業應該加強稅收管理工作，減少企業涉稅風險。我公司從2005年至2010年底所涉及的稅種就達11種之多，稅務機關每年對稅收稽查，也遇到涉稅風險。通過稅務稽查，我們認識到企業的稅務管理應該從項目部到公司都應該設立稅務會計師專職崗位，來專門管理項目及企業的稅務登記管理、外出經營報驗證明管理、稅款計算、納稅申報、稅款繳納、稅票管理、稅務檔案管理、所得稅預繳及匯算管理等稅收管理體系，全面地避免企業涉稅風險。

近幾年來，由于國家實行積極的財政政策，拉動投資需求，啟動房地產市場，我國房地產開發和房地產市場發展迅猛。但透視房地產業稅收本質，繁榮背后仍有隱憂，其存在的偷稅、漏稅、逃稅行為，擾亂了稅收秩序，影響了公平競爭。重點對房地產稅收面臨的問題作一點有益的探討。

一、房地產行業稅收征管面臨的問題

（一）倒掛往來不入“收入帳”，隨意調劑收入

這是房地產企業最常用的偷逃稅手法。主要表現為：一是將預收購房款或當期售房款長期掛在往來賬上，作為調節利潤多少的工具，不及時結轉收入，不及時申報納稅；二是客戶產權轉讓變更收取客戶的手續費用，不確認銷售收入，直接沖減銷售費用或者間接費用，逃繳企業所得稅；三是對外投資分回的收益，賬務處理上掛在“其他應付款”等往來賬上，不入“投資收益”賬，逃繳企業所得稅；四是以租待售的商業營業房的租賃費用不確認收入，直接沖減銷售費用，偷逃流轉稅及企業所得稅。五是收到銀行按揭款時，長期掛在“預收賬款”等往來賬上，不入“銷售收入”賬，推遲納稅；六是將應該作為銷售的綜合辦公樓轉為自用，不結轉固定資產，逃繳房產使用稅等等。

（二）以房抵債、抵費用或弄虛作假不計銷售收入，偷逃相關稅收

主要表現為：一是以商品房抵項銀行借款本息；抵項應分配給投資方的利潤；抵項應支付的建筑安裝工程款；抵項獲取土地使用權的價款等相關債務，直接計入往來科目。二是以商品房抵項應支付的廣告費用、電力費用等支出，不計銷售收入。三是不按規定開具發票或開具假發票，少計收入或減少應稅所得稅額。

（三）稅前扣除項目不真實，虛列或高估成本

主要表現為：一是利用發票監管的漏洞，抬高建筑成本，減少應稅所得；二是不按項目設立成本明細賬，將完工和未完工的項目成本混在一起，造成完工項目成本虛增，導致企業賬面虧損或隱瞞巨額利潤；三是在進行道路減少、小區綠化等配套設施建設時，設法高估配套工程成本及其相關費用；四是人為地將開發項目中的自用部分成本縮水，擴大用于銷售部分的成本，以減少銷售部分的營業利潤，逃避相關稅收；五是多列利息支出和預提費用，隱瞞實際利潤額。

（四）以代收賬款或其他名義為由不按規定申報納稅，偷逃稅款

主要表現為：一是代政府有關部門及其他企業收取的費用，如煤氣管網費、市政建設費、郵電通訊配套費、房屋交易費、水電增容費、有線電視初裝費、電話電纜安裝費、綠化費等。企業往往以代收款項全部付給了委托單位為由，在財務處理上不計收入或直接沖喊開發成本，導致營業額減少，偷逃相關稅收；二是利用關聯關系，非法轉移利潤；三是自建房屋銷售或出租，取得收入不入收入帳；四是以工程尚未決算，收入、成本無法準確反映為由，不申報納稅；五是偽造審批手續，假借“委托開發”、“合作建房”和“外商投資企業”等名義，騙取稅收優惠等，也都是房地產業偷稅逃稅常用的主要手段。

二、我公司設立稅務會計師后的納稅情況及其意義

房地產行業所涉及的稅種很多，通過下述表一可以知道，本人所在企業六年的稅種共計十一種，實際繳納各種稅收近一個億。其中企業所得稅繳納2516.95萬元。

通過表一的稅收繳納情況，可以看出：為了更好地管理企業稅收工作，我公司從成立開始就設立了稅務會計師崗位，對企業的稅收工作進行全面的管理。公司依法進行稅務登記管理、外出經營報驗證明管理、稅款計算、納稅申報、稅款繳納、稅票管理、稅務檔案管理、所得稅預繳及匯算管理等建立稅收管理體系，其作用非常重大。

1.有利于全面、系統地考察整個稅收管理活動內在的必然的聯系和活動規律，加強企業稅收內部控制制度，合法、合理、及時申報繳納各項稅收。

2.有利于正確制定和貫徹、實施、執行實施政策法規，實現稅收管理要素的優化組合，提高稅收管理水平和規模效率，合理規避企業納稅風險。

3.有利于充分發揮稅收管理職能，進行稅收管理的整體改革，有利于納稅人公平競爭，促進稅收征管的良性循環。

4.有利于促進實現依法治稅，建立市場經濟稅收新秩序，減少征稅及納稅成本，實現稅企和諧統一。

三、關于稅務會計師

稅務會計師（CTAC）是由中國總會計師協會負責認證的國家高級財稅管理人才重點培養項目，是以國家現行稅收法律法規為依據，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的基本理論和核算方法，連續、系統、全面地對納稅人應納稅款的形成，計算和繳納；即稅務活動所引起的資金運動進行核算和監督，以及稅務統籌管理、稅務檢查、納稅籌劃等一系列與稅務相關的稅務工作，以保障國家利益和納稅人合法權益的一種企業稅務會計專職崗位和專業會計人。

可以說由于稅務會計師這個管理崗位的產生，就使得企業原本的一些具有涉稅經驗，經常與稅務機關打交道會計人員，通過必要的培訓學習，在掌握了稅務會計知識和納稅常識、稅收籌劃技能等一系列相關專業知識后，從傳統的會計崗位中分離出來，以相對獨立的身份，參與企業核算反映、監督管理、預測和決策的職能管理中，從而達到節約納稅成本、降低納稅風險、提高資金使用效益、實現利潤最大化、以推動企業可持續發展。

四、稅務會計師在企業稅務工作中的作用及意義

（一）在稅務會計師這個定義沒有立法前，作為企業財務會計中的一名與稅務打交道的會計，他的職能只是在每月的15號之前完成報稅，繳稅業務，填寫一些稅務機關要求填寫的稅務報表，在特殊情況下處理一些簡單的稅務糾紛。現階段由于我國稅法越來越健全，稅收管理程序化、現代化的越來越嚴格、計算方式的越來越復雜，企業會計準則、企業會計制度以及一系列稅收法律法規的完善，使得財務會計和稅務會計的目標逐漸出現差異，它們對會計事項的要求也隨之出現了分歧，現有企業的一些“稅務會計”無論從管理上還是對稅法的理解上都遠遠不能滿足企業為了實現利潤最大化而必須進行的稅收籌劃業務。作為一名與稅務打交道近三十年的會計我是感同身受。6月在成都的一次納稅籌劃培訓學習中，納稅籌劃作為一個全新的名詞，還不完全被各公司和企業所接受。但是，當時老師的一席之言卻讓學員振動。他說，他在給一些企業、公司作納稅籌劃的時候發現，這些公司和企業可以說都沒有少繳稅，但卻因為財務人員對稅收法規了解的不及時、對稅務理解的不全面、不到位，而給稅務機關多交了稅款。回公司后，筆者對我公司的繳稅情況進行了一次盤點，發現公司從開始就設立了稅務會計師的崗位，不存在該繳的稅沒有交，不該交的稅卻多交了的現象，充分說明了設立稅務會計師崗位與不設立該崗位，對企業稅收影響很大。

（二）企業為了提高稅務管理的有效性，設置專職的稅務會計，按照稅務會計的職責，一是根據稅收法規對應稅收入、可扣除項目、應稅利潤和應稅財產進行確認和計量，計算和繳納應繳稅金，編制納稅申報表來滿足稅務機關等利益主體對稅務信息的要求。二是根據稅法和企業的發展計劃對稅金支出進行預測，對納稅活動進行合理籌劃，發揮稅務會計的融資作用，盡可能使企業稅收負擔降到最低。

總結語

在設有專職稅務會計崗位和不設專職稅務會計崗位的情況下，所產生的結果和作用卻是截然的不同。前者產生的結果是因為會計人員因不能全面、及時的掌握稅收法規，或對稅法理解的不透徹，將不該繳的稅多交了，不但沒有起到為企業節約支出、減少浪費、利潤最大化的作用，反而還為企業造成了經濟損失。增加了稅收負擔；而后者的結果則是稅務會計通過對稅收法規、稅收政策和稅收征收程序的某些特殊規定，在國家法律、法規及政策允許的范圍內，堅持合法性、事先性、適應性、綜合性的原則基礎，進行具體的籌劃操作和運作，為企業最大限度地降低或減小稅賦，最大可能地多獲取利潤和取得了更大利益做出了貢獻。

參考文獻：

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眾所周知，英飛凌公司是以生產電腦芯片等高科技產品為主的高科技企業，是德國股票指數DAX中的一員，是德國高科技企業中的旗艦式企業，它在德國乃至于世界的高科技領域的地位是很高的。它究竟為何要外遷他國呢？據德國工商協會最近的一項調查表明，籌劃搬遷的公司并非英飛凌一家，有不少于25％的德國企業正在籌劃外遷。讓以英飛凌為主的德國企業外遷的主要原因之一是德國政府每年居高不下、不斷增長的稅收支出，而外遷可以降低稅收支出。由此可見，外遷主要是以英飛凌為代表的德國企業進行稅收籌劃的結果。那么，什么是稅收籌劃？如何進行稅收籌劃呢？

目前，我國稅收籌劃還處于初始階段。在實際工作中，人們對稅收籌劃的內涵及其應用還存在一些認識上的誤區。筆者立足于財務會計原理，并結合工作實際，談談自己的一些粗淺看法。

一、稅收籌劃的內涵

對稅收籌劃的定義，綜述國內外觀點主要有三種：第一種，認為稅收籌劃是通過預先諜劃進行偷稅、漏稅，甚至騙稅和抗稅的違法行為。九十年代以前，大部分國內人士，包括稅企，甚至理論界的一些人都這樣認為；第二種，認為稅收籌劃就是避稅，即通過合法子段減輕稅收負擔。九十年代，當時我們許多人包括一部分稅務干部在內都是這樣認為；第三種，認為稅收籌劃是企業對涉稅事項的計劃安排。具體的說，就是指納稅人在不違反具有法律效力的稅收法規的前提下。以企業最大經濟利益為目標，對涉稅事項進行全方位全過程的、周密細致的計劃和安排的一項涉稅經濟活動。

筆者認同第三種觀點。應該說，稅收籌劃包括通常的節稅（指納稅人利用現行稅收法律法規的優惠政策達到不繳稅或少繳稅，以減輕稅負的經濟行為）、避稅（指納稅人利用法律漏洞或含糊之處來安排自己的經濟活動，以減少本應承擔的納稅數額的經濟行為）和稅負轉嫁（指納稅人通過提高商品售價或壓低商品購價等方法，把稅負轉嫁他人的經濟行為），而與偷稅、逃稅、騙稅等違法行為相對應。顯然，它包括符合立法原則的類似于稅收優惠政策的涉稅經濟行為，也包括因法律的漏洞或含糊之處而不繳或少繳稅額的涉稅經濟行為。它主要具有以下四個特征：

1、不違法性。這是稅收籌劃最基本的特征。不違法不等于合法，但大部分有關的報刊、雜志、專著或網站上，都將稅收籌劃（或納稅籌劃）定位在“合法性”上。筆者認為。這是不妥的。現實中納稅人從事經濟活動的最終目標就是獲取最大利益，而他們在涉稅方面的手段就是堅持一個原則：不違反具有法律效力的稅收法規。另一方面，“合法性”既包括符合立法原則和精神，又包括符合法律條文。但作為稅收法律法規的漏洞或含糊之處，則是不符合立法原則和立法精神的。它是因為政策制定者的疏忽，或是因為當時的條件還不成熟而暫不要求造成的。“疏忽”是因為對情況不了解，而“不要求”則是因為新生事物或特殊現象。疏忽是暫時的，政府會采取措施補救；對新生事物或特殊現象，只要是健康的、有益于社會發展的，當政者不會馬上去制定什么政策阻礙它的發展。即使會這樣，也不可能做得到、因為在人類社會發展過程中，隨時隨地都會有許許多多的新生事物、特殊現象發生。

2、目的性。進行稅收籌劃的根本目的就是要取得整體最大利益。有的人認為稅收籌劃的目的是為了實現稅收負擔最小化。筆者認為這種觀點是不對的。君不見一些設在我國特區的外資企業，出現了這樣的一種現象運用轉讓定價的方法將利潤逆向轉移到境外的高稅區。原因何在？原來他們在逃避我國的外匯管制，追求其集團總體利益最大化。

5、計劃性。籌劃就是計劃安排，而稅收籌劃是納稅人一種具有計劃性的涉稅經濟活動，而又是一項事前經濟活動。納稅人在進行籌資、投資、利潤分配等經營活動之前往往會把繳稅作為影響經濟利益的一個主要因素來考慮、而納稅行為則是在納稅人應稅經營活動發生后才發生的。比如，企業的交易行為發生之后，才承擔繳納增值稅或營業稅的義務。這就客觀上為納稅人提供了納稅之前進行計劃和安排的可能性。

4、專業性。稅收籌劃者必須首先對現行的稅收規章制度和法律法規非常熟悉，從法律條文到立法原則和精神；其次要還要對與稅收籌劃相關的法學、財務管理學、運籌學等學科了然于心。從業人員不能是一般的企業辦稅人員或會計人員，必須是經過專門訓練或深刻研究，同時具備稅收學、法學、財務管理學、財務會計學和運籌學等專業知識的人員。

二、納稅籌劃的現實意義

企業進行稅收籌劃具有十分重要的現實意義：

1、有利于減少企業自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發生，強化納稅意識，實現誠信納稅。納稅人都希望減輕稅負。如果有不違法的方法可以選擇，自然就不會做違法之事。稅收籌劃的存在和發展為納稅人節約稅收開支提供了合法的渠道，這在客觀上減少了企業稅收違法的可能性，使其遠離稅收違法行為。

2、有助于優化企業產業結構和投資方向。企業根據稅收的各項優惠政策進行投資決策、企業制度改造、產品結構調整等，盡管在主觀上是為了減輕稅收負擔，但在客觀上卻是在國家稅收經濟拉桿的作用下，逐步走上優化產業結構和生產力合理布局的道路。

3、有助于提高企業自身的經營管理水平，尤其是財務和會計的管理水平。如果一個國家的現行稅收法規存在漏洞而納稅人卻無視其存在，這可能意味著：一方面納稅人經營水平層次較低，對現有稅法沒有太深層次的掌握，就更談不上依法納稅和誠信納稅；另一方面意味著一個國家稅收立法質量差，如果稅收法規漏洞永遠存在，這又怎能談得上依法治稅呢？

4、有利于完善稅制，增加國家稅收。稅收籌劃有利于企業降低稅務成本，也有利于貫徹國家的宏觀經濟政策，使經濟效益和社會效益達到有機結合，從而增加國家稅收。如稅收籌劃中的避稅籌劃，就是對現有稅法缺陷作出的昭示，暴露了現有稅收法規的不足，國家則可根據稅法缺陷情況采取相應措施，對現有稅法進行修正，以完善國家的稅收法規。

三、稅收籌劃的方法

要想深入了解稅收籌劃的方法，必須首先了解影響稅收籌劃的主要因素。影響稅收籌劃的因素有很多，概括起來主要包括稅收政策、納稅成本、投資結構、應稅收益構成、時間價值等。因此，我們在進行稅收籌劃時應該注意：1、它屬于財務會計的管理范疇，其大小是可以通過財務會計來計算和反映的；2、它是一種降低企業經營成本的重要手段，與降低產品成本有著同等重要的經濟價值；3、它是市場經濟的必然產物；4、稅收籌劃的收益與風險并存。這樣，我們在進一步了解稅收籌劃的方法時，就必須考慮影響稅收籌劃的因素以及一些應該注意的問題。那么，進行稅收籌劃有哪些方法呢？

論文企業稅收籌劃問題探討來自

稅收籌劃的方法也有很多。筆者從財務會計角度考慮，認為可分為兩類：財務管理式籌劃和會計處理式籌劃。所謂財務管理式籌劃是指企業采用財務杠桿手段對其經濟活動進行財務管理技術的稅收籌劃，主要表現在管理方面而會計處理式籌劃是指企業通過會計方式對其具體經營活動涉及的會計事項進行多少的計量和大小的確認來實現稅收籌劃，主要表現在“計量和確認”。具體可分為六個方面：

（一）企業設立、分立、兼并和清算的稅收籌劃方法

1、企業設立的稅收籌劃：包括企業性質、從屬機構、注冊地點等方面的稅收籌劃。企業性質、從屬機構和注冊地點的不同所享受的稅收優惠政策是不同的。如前所述，企業進行經濟活動的根本目的就是獲取最大利益，稅收籌劃必須圍繞這一目的進行。

首先，從企業設立的性質看。內資、中外合資和外資企業的稅收政策不同，有的地方（包括國家和地區，下同）為了吸引外資，在稅收政策上，給予外資的比中外合資優惠，給予中外合資的比內資優惠，盡管不一定合理；就具體某一稅種來說，比如增值稅，當某個行業的毛利率（以一般商業行業為例，下同）小于4／17（約25.52%）時，申請一般納稅人比小規模納稅人稅負要輕，反之亦然。目前，大多數行業的毛利率小于這個比率。所以，企業都千方百計，找人托關系也要申請認定為一般納稅人，以便減輕稅負；凡此等等。因此，對于不同性質的企業，國家從政治、經濟角度考慮，它們享受的優急政策是不一樣的，這給企業設立性質的稅收籌劃提供了一定空間。

其次，就企業設立的從屬機構來看。企業的從屬機構主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機構在設立手續、核算和納稅形式以及稅收優惠等方面是不同的。子公司雖是獨立法人，設立手續復雜，獨立核算和繳納所得稅等，但可以享受當地的稅收優惠政策；而分公司和辦事處則設立手續簡單，不獨立核算，也不獨立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，稅負較輕，但不享受稅收優惠政策。因此，在進行稅收籌劃時，應該根據具體情況分析，選擇促使企業獲得最大利益、稅負較輕的方案實施。

再次，從企業注冊地點來看。在稅收政策上，經濟特區、經濟技術開發區、高新技術產業開發區、沿海經濟開放區、“老、少、邊、窮”地區和保稅區比其他非開發區享有更多的優惠。就稅率來講，一般地區是18％、27％，而特定地區是15％、18％、24％；現在的西部開發地區，國家和當地給了更多的包括稅收在內的優惠政策；另外，國際上還有“避稅港”等。它們都是企業稅收籌劃考慮的重點對象。筆者在文章開頭提到的英飛凌公司投資中國就是一個良好的例證。

最后，從企業設立時的投資行業和方式看。一方面，無論是生產性行業，還是非生產性行業，不同行業字有不同的稅收政策優惠，有的享受減稅，有的享受免稅，有的甚至享受退稅，這一點不難理解，尤其是高科技行業。這也就是為什么英飛凌準備在蘇州工業園建立芯片生產基地的原因。另一方面，無論是有形資產投資，還是無形資產投資，或是現匯投資。它們帶來的稅收負擔是不一樣的。如外商進口國內不能保證供應的機器設備、零部件或其它材料投資是免關稅和增值稅的；又如出賣專有技術是要交納相關稅金的，而以專有技術作價投資是可以免除這筆稅金的等等。

另外，根據稅收優惠政策，合理籌劃獲利年度，以減輕稅負，這也是一種重要的稅收籌劃的方法。

2、企業分立的稅收籌劃：分立是指企業因發揮專業化和職能化優勢，擴大整體利益，依法分為兩個或兩個以上企業的合法行為。包括兩種：一是企業以部分財產和業務增設一個新企業，原企業續存；二是一分為二，原企業注銷。就目前稅法而言，企業分立從某種程度來講，完全可以在實現企業最大利益的條件下減輕稅負。就拿所得稅來說，一般稅率為33％，而年應稅所得額在3萬以下減按18％征稅，年應稅所得額在3萬至10萬減按27％征稅。因此，企業可根據其所得利潤，事先籌劃，合法分立，以減輕稅負；再比如如上所述的增位稅，當某行業毛利率在25.529％以上、一般納稅人稅負比JJ、規模納稅人稅負重，一般納稅人可在不影響企業生產和經營的條件下，事先籌劃合理分立，以減輕稅收負擔，實現企業利益最大化。

3、企業兼并的稅收籌劃：兼并是指企業因某種合法原因將兩個或兩個以上的企業合并成一個企業的經濟行為。包括新設合并和吸收合并兩種，它與分立是相對的，企業分立和合并都是為了其整體利益最大化。因此，也同樣是為此目的。比如盈虧相抵的籌劃獲利能力高的企業可通過兼并虧損企業來盤活其資產，以增大自身競爭優勢和能力，同時還可沖減利潤，少繳稅款。但必須注意：要符合稅法規定（尤其是手續）。再如吸收現金或收購股權的籌劃：企業合并若采取現金吸收合并時，產權關系明確，但被吸收方收到現金時必須繳納所得稅。而采取持有股份，雖不能一次性將全部股份轉移，卻不需繳納這筆稅款。

4、企業清算的稅收籌劃：清算是指企業依法除因合并和分立事由外宣告終止經營活動的法律行為。企業清算必然涉及清算所得和所得稅款，因此就有必要進行稅收籌劃。企業清算的稅收籌劃主要包括：清算所得中資本公積項目的籌劃和清算期限的籌劃。對資本公積中評估增值和接收捐贈項目，發生時不計征所得稅，而清算時應繳所得稅，即可延期繳稅。若其他條件不變。增值部分合法計提折舊，以減少所得稅額，從而實現減輕稅負的目的；一般地，清算期應單獨作為一個納稅年度，其間必有清算費用，如同時有大量盈利，則可籌劃合法適當延長清算期，以沖減利潤，減輕稅負。

（二）企業籌資和投資的稅收籌劃方法

就企業籌資而言，目前常見的籌資方式有：發行股票、發行債券、借款、集資和企業自籌資金等。方式不同，稅負不同，因此就存在很大稅收籌劃空間。一般地。單就稅負而言。自我積累比貸款重，貸款又比企業間拆借重，拆借又比內部集資重；另外，企業聯營和融資也是稅收籌劃常用的方式。聯營和融資均可實現資源配置的優勢互補，前者主要包括場地、人力和設備等全面的配置，以降低資金成本。而后者尤其指取得固定資產等使用權，支付的租金可在稅前列支，從而可以減輕所得稅稅負。總之，各種籌資方式的選擇并無定數，必須根據具體情況綜合考慮資金成本、稅負和收益等因素，以企業整體利益最大為目標進行選擇。

就企業投資而言，如果有多個投資方案，必須在綜合考慮稅負、時間價值和風險以后才可做出判斷。

（三）價格轉讓稅收籌劃方法

價格轉讓主要應用在關聯企業之間、表現為轉讓定價。轉讓定價各個國家是有嚴格規定的，因此進行稅收籌劃時必須在稅法規定的限度以內，不得突破紅線，否則構成偷稅、逃稅。具體措施是：關聯企業之間的原材料、產品或勞務等采用“高進低出”或“低進高出”等辦法，將收入轉移到低稅負區，把費用轉移到高稅負區，以達到降低整體稅負的目的。特別是無形資產和內部貸款。無形資產一般沒有市場參考標準，它的價格轉讓比貨物和勞務更自由和靈活；總公司對下屬公司的內部貸款也是一項很好的價格轉讓措施，在許可限度內，對高稅區實行高利率貸款，對低稅區實行低利率貸款，以轉讓利潤來減輕稅負。

（四）存貨計價稅收籌劃方法

根據現行的會計制度規定，企業存貨可采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法、毛利率法等方法中的一種或幾種。企業期末存貨與銷售成本成反比關系，并影響企業當期利潤：芳期初存貨不變，期末存貨低，則當期銷售成本高，當期利潤小，所繳所得稅少。不同的計價方法，對企業當期存貨、銷售成本和利潤以及所繳所得稅的影響是不同的一般來說，材料價格上漲，應采取先進先出法多計成本，以降低當期利潤從而降低稅負；若企業處在免稅期，則可選擇有利的存貨計價方式減少成本費用，增加當期利潤，使企業利潤最大化；芳企業處在征稅期，則可先選擇有利的存貨計價方式增加成本費用，減少當期利潤，以降低稅負。從長期來看，存貨計價對企業稅負沒有影響，實繳稅款應該是相同的，但考慮資金的時間價值，無異于“無息貸款”，何樂而不為呢！

（五）費用分攤稅收籌劃力法

企業發生各項間接費用的分攤方法主要有平均攤銷法和實際攤銷法等。最常用的是平均攤銷法，它是將一定時期內的全部間接費用進行平均攤銷。從而平均當期利潤，最大限度地抵消利潤，減少應稅所得額，降低稅負。特別是年度各期盈虧懸殊很大，或年度利潤在數百萬的企業。前者可相互抵消盈利，減少應稅所得額，以降低稅負；后者則可在合法的前提下，將費用提前攤銷，將利潤向后遞延到年終，推遲繳稅時間，實現“無息貸款”。但必須提醒大家：這樣做的前提條件是符合財務會計制度和稅收法規。

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Abstract

Accountingforincometaxesistoexaminetheaccountingincomeandtaxableincomedifferencesinaccountingtheoryandmethods,isabranchoftheaccountingdiscipline.Forthepurposeoftaxation,accordingtoeconomicrationality,fairtax,pro-competitionregime,inaccordancewiththerelevanttaxlawsandregulations,determinetheamountoftaxableincomeforacertainperiodoftimetotheoperationofthebusiness,aswellasotherincomeforincometax.Accountingforincometaxeswastostudyhowtodealwithaccountingstandardsinaccordancewiththecalculationofpre-taxprofitsandthetaxcalculatedinaccordancewiththetaxableincomethedifferencebetweenaccountingtheoryandmethods.AccountingforincometaxeswasbornintheWestfieldofaccountingandbythelong-termresearchandpracticehavedevelopedmoremature.InChina,accountingforincometaxesarestillintheinitialstageofdevelopment.Inthispaper,thedevelopmentofChina''''saccountingforincometaxescausesthecontentsofaccountingforincometaxes,incometaxaccountingproblemsinthedevelopment,improveChina''''staxmeasures,suchastheaccountingaspectsofaccountingforincometaxontheestablishmentofappropriatenationalconditionsofChinatoexploreanumberofaccountingforincometaxes.

Keywords:incometaxaccounting;problems;developmentmeasures

所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計就是研究如何處理按照會計制度計算的稅前會計利潤(虧損)與按照稅法計算的應納稅所得額(虧損)之間的差異的會計理論和方法。由于會計核算的結果即會計收益是計算應納稅所得的前提，而計算應繳所得稅必須以應納稅所得為依據，為了計算應繳所得稅，必須對稅前會計利潤按稅法規定進行調整，使之成為應納稅所得，這就產生了所得稅會計問題。那么對于我國所得稅會計改如何改善問題，又如何發展呢？

一、所得稅會計涵義及成因

所謂所得稅會計，通俗地說，就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間的差異進行會計處理的理論和方法。

我國的所得稅制度是伴隨著我國經濟體制改革的不斷進行確立和發展起來的。隨著經濟體制改革的進行，我國原有的稅制已不適應市場經濟的要求，影響稅收作用的發揮。因此，我國對稅制進行了改革和調整。所得稅會計產生的根本原因是會計收益與應稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內，按照會計準則的規定核算的總收益或總虧損，一般就是財務報告中的稅前利潤總額；而應稅收益是指按照稅法和相關法律的規定計算出來的一定時期的應稅所得。會計收益是依據會計準則的規定核算得出的，而應稅收益是根據國家稅法及其實施細則的規定計算確定的，由于會計準則與稅法規定相對獨立，二者規范的對象不同，體現的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據其計算的會計收益和應稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應稅收益差異的存在，所以產生了對二者之間的差異進行處理的所得稅會計。

二、所得稅的性質

所得稅是調節國家和企業間利益分配的重要手段，各國都比較重視對所得稅會計的規范。《企業會計準則18號——所得稅》(以下簡稱：新準則18)不僅充分考慮了我國的具體國情，而且考慮了我國經濟發展與國際接軌的客觀需要，對于規范我國企業所得稅各種行為，保證會計信息真實、準確、有效。

（一）所得稅是一種宏觀費用支出

它直接構成國家財政收入的來源，是企業消耗社會資源等而應發生的支出，而不是企業為取得某種資產或收入而發生的支出。

（二）所得稅是一種法定費用

它的發生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權比例分配的利潤不同。

對所得稅性質的界定，不僅有利于企業管理者合理預測企業收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關所得稅的信息。

三、所得稅會計處理方法

會計所得與應稅所得額，由于存在永久性和時間性的差異，因此，應采用不同的會計處理方法。

（一）應付稅款法

本期發生的納稅所得額和會計所得之間的差異，如在本期發生，而在以后期間不能轉回的，在計算所得稅時，按稅規定計算的應繳所得稅額，列作當期的利潤分配。

（二）納稅影響會分法

本期發生的納稅所得額和會計所得之間的差異，如在本期發生，而在以后期間可以轉回的，這種時間性差異對所得稅產生的影響，應按照企業本期會計所得計算的應繳所得稅列作利潤分配，同時將時間性差異額，作為遞延稅款，設置“遞延稅款”科目，會計處理方法分為遞延法和債務法。遞延法是把本期由于時間性差異而發生的遞延稅款，保留到這一差異發生相反變化的以后期間予以轉銷。債務法是把本期由于時間性差異而發生的預計遞延稅款，保留到這一差異發生相反變化的以后期間予以轉銷。

（三）遞延法

是將本期暫時性性差異產生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回原已確認的暫時性差異對本期所得稅的影響金額。其特點是遞延稅款的賬面余額是按照產生暫時性差異時所適用的所得稅率計算，而不是現行稅率計算確認的，在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調整，因而遞延稅款賬面余額不符合資產和負債的定義，也不代表收款的權利或付款的義務；本期發生的暫時性差異影響所得稅的金額，用現行稅率計算，以前發生而在本期轉回的各項暫時性差異影響所得稅的金額，一般用原稅率計算。

（四）債務法

是將本期由于暫時性差異產生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后的各期，并同時轉回已確認的暫時性差異的所得稅影響金額，在稅率變更或開征新稅時，需要調整遞延所得稅負債(資產)的賬面余額。債務法的特點是：本期的暫時性差異預計對未來所得稅的影響金額在資產負債表上作為將來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產。

四、我國所得稅會計存在的問題

所得稅會計需要在它所依據的兩個尺度——會計準則、財務通則及所得稅法相對完善的前提下建立和發展。“兩則”和新稅法已提供了這樣的條件，然而，無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。

（一）計稅差異性的受制

稅前賬面收益與應稅收益的差異受制于稅收目的與財務報告目的的差異。稅收要依據國家的宏觀政策。同時要考慮可操作性。財務報告真實而公允地反映企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動及現金收支等情況，是為相關的投資者、債權人等進行決策提供的可靠依據。因而，應稅收益的確認，更多的應用收付實現制；而財務會計的稅前賬面收益的確認則往往遵循權責發生制。

（二）沒有獨立的稅務會計處理標準

目前，我國還沒有獨立的稅務會計處理標準，許多規定還必須依賴于財務會計制度制定。會計與財務及稅務等法規攪在一起的現象至今還沒有重要改觀，如在企業有關財務法規中，關于固定資產折舊年限的規定，業務招待的開支標準，利潤分配程序中的“被沒收的財產損失、支付各項稅收的滯納金和罰款”等，其實不是會計問題，而是稅法應規范的問題。另外，長期股權投資采用權益法核算時，企業所得稅是只對實際收到的股利計征，還是按股權投資比例計算的實際投資收益計征，所得稅法也未作出明確規定。因此可以看出，把兩者糅合在一起，不利于財務會計為社會有關方面提供有用的決策信息，也不利于實現稅收對國民經濟發展的宏觀調控。

（三）沒有健全的制度法規

完備的會計準則和會計制度可以保證財務會計為稅收提供可靠、及時的會計信息，為所得稅會計實施打下良好的基礎，而健全完善的稅收法規能使得所得稅會計有法可依。然而目前我國具體會計準則少，實施范圍有限。稅法與財務會計法規體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強，不能自成一體。這些都不利于財務會計與所得稅會計的分離與發展。

（四）《規定》還不完善

1994年6月財政部頒布了我國《企業所得稅會計處理暫行規定》，對會計收益與應稅收益之間差異的產生、調整、轉銷等作出了規定。在《規定》中將原列入利潤分配的所得稅改作費用支出列入損益類科目，并對應稅收益與會計收益之間的差異即時間性差異和永久性差異給出了兩種會計處理方法：所得稅影響會計法和應付稅款法。采用所得稅影響會計法時，既可用遞延法，也可用負債法，但《現定》對所得稅影響會計法的應用加有限制條件，即當稅前會計收益小于應稅收益時，只有在以后時間性差異轉回的時期內有足夠的應稅收益于以轉銷的企業，才能夠采用所得稅影響會計法，否則，只能采用應付稅款法進行會計處理。

總之，我國對所得稅的會計處理規定還是粗線條的。隨著具體會計準則的頒布實施，新的情況很快就會出現，如《具體會計準則一投資》中對長期投資重估價，基本上是按國際會計準則的規定處理，這就必須才“資產重估”涉及到的所得稅問題作出處理規定，同樣，對聯營公司和子公司投資采用權益法處理產生的暫時性差異問題也必須作出處理規定。

五、完善我國所得稅會計的措施

隨著我國市場經濟體制的不斷發展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，很好的運用所得稅會計，對于緩解征納雙方矛盾，保證所得稅按時足額入庫，促進我國稅收征管和會計處理與國際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會計是迫在眉睫的課題。

（一）重視所得稅的合理避稅策劃，強化所得稅會計觀念

重視所得稅的合理避稅策劃，強化所得稅會計觀念；而稅務部門則應認真研究稅務會計方法，加強稅務立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強反避稅工作。只有通過不斷的避稅和反避稅斗爭，所得稅會計才能不斷地發展并得以完善。應稅收益是根據會計收益調整得到的，完善的所得稅會計，可確保企業履行納稅義務。所得稅是企業的一項重要支出，凈收益是衡量企業成就的主要尺度。而如何節約支出，增加收入，是今天的企業面臨的一項重要決策。所得稅對企業的組織形式、財務安排、交易方式等都有影響，企業進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計核算，能確保企業作出正確的經營決策。

（二）制定與國際接軌的所得稅會計規范

從目前國際會計的發展趨勢來看，無論在理論上還是在實務上，均傾向于遞延所得稅會計處理方法。美國學者F.D喬伊和V.B貝維希對24個國家的l000家大型企業的會計實務進行了分析研究認為，雖然傳統上遞延所得稅會計只用于美、加、英、澳等國家的公司，但它似乎在國際上得到認可。24個國家中不贊成這種會計做法的只有比利時、芬蘭、意大利、挪威、瑞典和瑞士6個國家的公司，占國家總數25％。連傳統上屬于大陸法系的德、法等國家的公司，也傾向于采用這種所得稅會計處理方法。許多學者認為，向遞延所得稅會計處理方法邁進，將是所得稅會計的發展趨勢。

（三）廣泛進行所得稅會計理論與方法的研究

在我國，對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍也僅限于業務的會計處理，對于所得稅的處理重視不夠。應該加大所得稅會計的宣傳力度，通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學術活動，進一步研討與國際會計慣例基本協調且具有中國特色的所得稅會計發展思路。鼓勵會計部門、稅務部門等共同探討所得稅會計的發展方向，使其符合國情，易于操作。

（四）健全所得稅會計人力資源

企業會計利潤與納稅利潤不一致表現在許多方面，如折舊費用、工資及三項費用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈支出、國撥補貼、虧損彌補、減免稅收入等等，核算起來，工作量很大。現在，部分企業由于沒有配備專職或兼職稅務會計人員，稅務專管員的時間精力也有限，只是部分企業的納稅利潤不真實，導致國家稅源流失。因此，國家有必要明確規定，企業必須配備專職或兼職稅務會計人員，在財務會計核算基礎上，另帳反映企業稅款的實現和上繳情況。這樣，既有利于國家加強稅收征管，減少稅源流失，也有利于企業重視對稅務策劃的研究，加強納稅核算與管理。

六、結論

目前，所得稅會計是我國會計的一個薄弱環節，還處于起步發展階段，在會計制度和所得稅制度相對獨立的條件下，會計利潤與納稅所得的差異日趨擴大。我國必須建立一套適合我國國情的所得稅會計理論，盡可能地縮小我國與其他西方發達國家及國際會計準則之間的差距。這樣既可以使我國所得稅會計理論和實務尋求發展，又可實現與國際的接軌。

參考文獻

[1]曲玲-淺析所得稅會計[J]-《時代經貿》-2007（87）期

[2]任耿峰-淺析所得稅會計[J]-《遼寧建材》-2003（03）期

[3]徐曉琴-淺析我國所得稅會計[J]-《會記之友》-2008（02）期

[4]宋為民-淺析所得稅會計[J]-《會記之友》-2004（11）期

致謝

本論文設計在老師的悉心指導和嚴格要求下業已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著老師的心血和汗水，在我的畢業論文寫作期間，老師為我提供了種種專業知識上的指導和一些富于創造性的建議，沒有這樣的幫助和關懷，我不會這么順利的完成畢業論文。在此向老師表示深深的感謝和崇高的敬意。

篇（10）

納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質的區別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規的前提下進行的，是在對政府制定的稅法進行精細比較后的優化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個企業不斷走向成熟和理性的標志，是一個企業納稅意識不斷增強的表現，在稅法規定的范圍內，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案。企業納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內減輕企業稅收負擔。

增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現行流轉稅中的一個重要稅種，是大多數工業企業、商業企業的一個主導稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業所要關注的一個問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進學說和因素分析學說，結合增值稅的相關政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。

從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間

在實際經營決策中，一方面企業為了減輕稅負，實現由小規模納稅人向一般納稅人轉換，必然會增加會計成本。例如增設會計賬薄、培養或聘請有能力的會計人員等。另一方面也要考慮企業銷售貨物中使用增值稅專用發票的問題。如果企業片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人，有可能產生因不能開具增值稅專用發票而影響企業銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務籌劃中，企業應盡可能把降低稅負與不影響銷售結合在一起綜合考慮，以獲得最大的節稅效益。

從增值稅計算公式的內嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間

篇（11）

關鍵詞： 稅收成本；稅收管理；成本優化

Key words： tax cost；tax administration；cost optimization

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）17-0013-02

1 企業稅收成本構成

企業繳納的各種稅款意味著資金從企業流出，相應減少了企業的利潤，因此稅收應作為成本來對待。企業的稅收成本不僅包括依法應繳納的各種稅款，還包括為完成納稅過程所發生的各種服務成本、繳納稅款造成的資金流出企業所帶來的利息支出、以及發生違反稅法等法律法規行為受到司法行政部門的各種罰款的總額[1]。

1.1 稅收實體成本

稅收實體成本是指依照稅法法律及相關法規規定企業應繳納的各種稅款的總額。現階段企業應繳納的各種稅款主要包括：增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅、房產稅、車船使用稅、消費稅、資源稅、關稅以及土地增值稅等。稅收實體成本是企業按規定必須繳納的，是企業義不容辭的義務。在企業不違反稅法等相關法律法規的情況下，是企業稅收成本的重要組成部分。

1.2 稅收服務成本

稅收服務成本是指企業為完成稅款的繳納所發生的一系列費用的總和。具體包括：企業為繳納稅款所專設或兼職的辦稅人員的工資、保險及各項福利費，為向專職稅務咨詢機構進行納稅咨詢或稅務所發生的相關服務費用，為辦稅人員所專門建造或租賃的辦公場所的費用，辦稅人員繳納稅款所發生的交通費以及為完成納稅工作所發生各種培訓M用等，為繳納稅款所購買的電腦、打印機、以及金稅盤、稅控機、發票簿等的費用，以及為應對各級稅務部門的輔導和檢查所發生的費用等。

1.3 稅收財務成本

稅收財務成本是指企業繳納稅款占用資金所造成的利息支出。企業繳納各種稅款勢必會使一部分資金流出企業，這一部分流出資金所增加的企業利息耗費及把該部分資金用于其他投資的機會成本即為稅收的財務成本。企業繳納的稅款越多，稅收的財務成本越高。

1.4 稅收處罰成本

稅收處罰成本是指企業有意或無意違反稅法相關法律法規，受到稅務、司法等機關的處罰所發生的成本。稅收處罰成本具體包括企業晚交稅款被稅務機關處罰的稅收滯納金，企業偷稅、漏稅被稅務、司法機關處以的罰金和罰款。

2 企業稅收成本的影響因素

2.1 影響企業稅收成本的外部因素

影響企業稅收成本的外部因素主要包括宏觀的經濟運行環境、國家對稅收的相關政策、國家的宏觀經濟調控手段等。宏觀的經濟運行環境是所有企業運行的外在環境，對所有企業是平等的，不可選擇，只能被動地接受。國家對稅收的相關政策也對企業的稅收有重要影響。例如一個階段內國家出臺稅收的相關優惠措施以及減免稅政策，只要企業符合相關政策要求，就將對企業產生有利的影響。國家有時也會用稅收手段調控經濟運行[2]。例如，國家為了限制某些高污染、高耗能產業的出口，會采取增加出口關稅；對一些具有高附加值提倡類企業會給與稅收優惠等政策。

2.2 影響企業稅收成本的內部因素

結合稅收成本的構成內容，影響企業稅收成本的內部因素主要分為以下四種：

2.2.1 稅收實體成本的影響因素

稅收實體成本對企業來說是剛性的，企業只能遵照相關政策，按照相應的稅率和稅種進行稅收的計提和繳納[3]。企業要積極關注政府的相關稅收優惠政策，看企業是否符合相關條件，在符合的條件下，按照規定進行操作。

2.2.2 稅收服務成本影響因素

稅收服務成本受稅收實體成本的影響。在一定的業務量范圍內，稅收服務成本一定，超過了一定業務量范圍，稅收服務成本將增加。稅收服務成本與辦稅人員的工作效率負相關，辦稅人員工作效率越高，稅收服務成本越低。此外，稅收服務成本還受到稅收咨詢業務和稅收接待工作的影響。稅收咨詢業務越復雜，稅收服務成本越高。企業稅收接待工作標準越高，稅收服務成本越高[4]。

2.2.3 稅收財務成本影響因素

稅收財務成本主要受企業繳納稅款金額大小的影響，企業繳納的稅款金額越大，企業稅收的財務成本越高。同時企業稅收財務成本受到企業稅收籌劃水平的影響，企業的稅收籌劃水平越高，企業對資金的統籌規劃越合理，稅收的財務成本將越低。

2.2.4 稅收處罰成本影響因素

稅收處罰成本的影響因素主要有辦稅人員的素質和企業對稅法及相關法律政策的遵從程度。企業辦稅人員的素質越高，出現稅收滯納金的情況越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。企業對稅法及相關法律政策的遵從度越高，因出現偷稅、漏稅的現象而被相關機關處以的罰金及罰款也越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。

3 企業稅收成本優化措施

企業的稅收成本優化是一系列連續的過程，包括事前計劃、事中控制、事后評估等一套完整的程序。因此，企業的稅收成本優化應站在企業戰略管理的高度，在符合國家法律及稅收法規的前提下，根據稅收成本的構成及相應的影響因素，進行合理優化。

3.1 事前計劃

事前計劃是企業為達到稅收成本優化的目的，所進行的一系列準備工作。稅收實體成本的優化，企業要積極關注國家稅收相關優惠政策，盡量創造條件爭取享受最優稅率標準符合規定操作，比如，對于某項優惠措施，條件許可可以爭取高新技術企業申報辦理，享受企業所得稅的優惠稅率及研發費用的加計扣除；稅收服務成本的優化，企業要制定合理的稅務人員工資標準，提高稅務人員的辦稅效率，制定合理的稅務機關檢查招待標準；稅收財務成本的優化，企業要做好資金預算工作，合理安排稅收資金的繳納時間，使企業推遲交稅或避免交稅；稅收處罰成本的優化，企業要積極做好高素質稅務人員的培養和儲備工作。建立規范科學高效的內部流程流轉制度。

3.2 事中控制

事中控制是企業稅收非常重要節點，不能僅停留在財務人員業務處理，要提高企業全體人員對稅收成本的認識，變少數人為多數人對稅收成本管理，增加他們對稅收成本觀念的認知；加強企業全員對稅收方面知識的宣導，特別是涉稅票據的取得要及時有效，規范合法；建立企業內部審計機制，定期對企業的納稅核算，納稅申報，稅款繳納加強控制，進一步降低涉稅盲區，更好地實現企業的稅收繳納。加強涉稅相關人員的業務培訓，及時掌握最新的稅收政策，把握最新稅收動態，通過對稅務風險防范能力的提高，降低企業的稅收成本；充分利用專業的稅務中介服務，發揮專業的中介機構作用。加強稅收管理創新結合大數據信息化管理分析相P指標數據進行分析評估和決策。

3.3 事后評估

事后評估是對企業稅收成本優化更好的把握。之前所做的很多工作都是為更好地滿足企業稅收成本優化的有效落地，因此建立評估機制顯得尤為重要。大數據的運用，使企業申報的稅收數據都無處遁形。加強稅企溝通協調，開展更多的自查自糾，努力提高自覺納稅，主動及時地依法申報繳納稅款，降低有意或無意違法稅收法規而受到的處罰。強化內部審計對報送稅務資料的分析復核，把發現的問題解決在被稅務機關檢查之前。建立行之有效的稅企溝通機制，對企業稅收成本遵從具有較大的運用空間，降低企業稅收成本起到一定的促進作用。

綜上所述，企業稅收成本的優化需要企業全體人員的參與重視，需要各個部門的協調配合，注重細節的把握，建立健全規范可行的企業流程機制，創新思維和手段，揚長避短，通過降低企業成本，使企業在激烈的市場競爭中取得相對優勢，提高產品競爭力，實現企業的長遠持續發展，創造更多的綜合效益。

參考文獻：

[1]李健.企業稅收成本的構成及優化[J].溫州職業技術學院學報，2005（3）.